Masterscriptie Fiscale Economie

Masterscriptie Fiscale Economie

Centrale Vraag:

Dient het formeel belastingrecht te worden aangepast als gevolg van toenemende horizontalisering bij de Belastingdienst?

Cees Keizer Studentnummer: 0411221 Opleiding: Fiscale Economie Scriptiebegeleidster: Mw. Mr. E.E. Schotte Opleidingsdirecteur: Prof.Dr.Mr. G.W.J.M. Kampschöer

Inhoudsopgave

1.

Inleiding

2.

Formeel belastingrecht

3.

2.1

Definitie

5

2.2

Ontwikkelingen tot dusverre in het formeel belastingrecht

5

2.3

Huidige formeel belastingrecht

6

Horizontaal toezicht 3.1

De weg naar horizontaal toezicht

10

3.2

Beschrijving van horizontaal toezicht

11

3.2.1

11

3.3 4.

3

Definitie van toezicht

3.2.2. Definitie van horizontaal toezicht

11

Vormgeving van horizontaal toezicht

12

Formeel belastingrechtelijke gevolgen van horizontaal toezicht 4.1

Veranderde rol Belastingdienst

14

4.1.1. Afsluiten van (handhavings)convenanten

14

4.1.2. Beoordeling van fiscale risico’s

15

4.1.3. Gelijkwaardigheid

17

4.1.4. Rechtsbescherming

18

4.2. Veranderde rol belastingplichtige

18

4.2.1. Ruimere inlichtingenplicht

19

4.2.2. Beheersing van fiscale risico’s

19

4.2.3. Grensverkenning

20


21

4.3. Veranderde rol belastingadviseur

23

4.3.1. Fiscale risico’s vooraf melden

23

4.3.2. Onderzoeksplicht

24

1

5. Beoordeling van de gevolgen voor het formeel belastingrecht 5.1


25

5.1.1. Afsluiten van (handhavings)convenanten

25

5.1.2. Beoordeling van fiscale risico’s

28

5.1.3. Gelijkwaardigheid

31


34

5.2. Veranderde rol belastingplichtige

35

5.2.1

Ruimere inlichtingenplicht

36

5.2.2. Beheersing van fiscale risico’s

37

5.2.3. Grensverkenning

39


40

5.3. Veranderde rol belastingadviseur

45

5.3.1. Fiscale risico’s vooraf melden

45

5.3.2. Onderzoeksplicht

46

6.

Conclusie

47

7.

Literatuurlijst

49

2

1.

Inleiding

De laatste jaren heeft er bij de belastingdienst op het gebied van toezicht een ommekeer aangiftes

plaatsgevonden. achteraf

duidelijkheid

te

Waar

controleerde, geven

aan

de hij

belastingdienst sinds

een

belastingplichtigen.

in

aantal

De

het jaren

nadruk

verleden begonnen

ligt

op

altijd vooraf

samenwerken

en de belastingplichtige respectievelijk inhoudingsplichtige krijgen meer verantwoordelijkheden. Zodoende vindt er een verschuiving plaats van verticaal toezicht naar horizontaal toezicht. Vanaf 2005 is de overheid gestart met pilots van horizontaal toezicht bij een twintigtal Zeer Grote Ondernemingen (ZGO). Na overwegend positieve ervaringen van zowel de belastingdienst

als

de

ZGO

is

de

overheid

in

begonnen met pilots bij Middelgrote Ondernemingen ervaringen

voornamelijk

standpuntbepaling

omtrent

positief. fiscale

Ondernemingen kwesties

en

2008

toezicht

(MGO). Ook hier zijn de

waarderen de

horizontaal

vooral

verbeterde

de

relatie

snellere met

de

belastingdienst. De Belastingdienst op zijn beurt kan efficiënter en effectiever te werk gaan. Door de positieve ervaringen bij de ZGO en MGO wordt horizontaal toezicht inmiddels ook toegepast bij het Midden- en Kleinbedrijf (MKB). Vooral de Belastingdienst zal er alles aan doen om deze ontwikkeling te laten slagen. Het heeft simpelweg niet meer de capaciteit en mankracht om op de huidige wijze door te gaan. Horizontaal toezicht wordt de toekomst. En de vraag is of de fiscale wereld klaar is voor die toekomst, want horizontaal toezicht brengt grote gevolgen met zich mee. De rol van iedere betrokken partij zal veranderen. Waar partijen eerst lijnrecht tegenover elkaar stonden, komen ze nu naast elkaar te staan. Op grond van een handhavingsconvenant wordt er samenwerking toegezegd en is het uitgangspunt niet meer wantrouwen maar wederzijds vertrouwen. Wat opmerkelijk is, is dat de wetgeving nauwelijks tot geen rekening (nog) houdt met deze grote verandering in relaties tussen partijen. Het lijkt mij interessant te beoordelen in hoeverre dat terecht is. In deze scriptie wordt daarom beoordeeld of het huidige formeel belastingrecht wel voldoende (zal) aansluit(en) op de toenemende horizontalisering bij de Belastingdienst. Om te kunnen beoordelen of het huidige formeel belastingrecht dient te worden aangepast, wordt eerst het huidige formeel belastingrecht in Paragraaf 2 in grote lijnen beschreven. Vervolgens worden in de derde paragraaf de totstandkoming (3.1) en de huidige

3

vormgeving van horizontaal toezicht beschreven (3.2). De vierde paragraaf verklaart welke formeel belastingrechtelijke gevolgen horizontaal toezicht mogelijk met zich meebrengt voor betrokken partijen. Vanuit het perspectief van de Belastingdienst respectievelijk de belastingplichtige en belastingadviseur worden mogelijke formeel belastingrechtelijke gevolgen verondersteld. In paragraaf vijf wordt beoordeeld in hoeverre de gevolgen van paragraaf vier acceptabel zijn binnen het huidig formeel belastingrecht. Tot slot eindigt paragraaf zes met een conclusie.

4

2.

Formeel Belastingrecht

Na een duidelijke definitie van het begrip ‘formeel belastingrecht’ (2.1), volgt een nauwkeurige beschrijving van de ontwikkelingen binnen het formeel belastingrecht (2.2). Tot slot worden de belangrijkste onderdelen van het huidige formeel belastingrecht beschreven (2.3).

2.1 Definitie

Alvorens met een definitie van formeel belastingrecht te komen, dient er eerst te worden opgemerkt dat er binnen het belastingrecht onderscheid is tussen materieel en formeel belastingrecht. Het materiële belastingrecht bestaat uit regels die het verschuldigde belastingbedrag vaststellen. Deze regels bepalen derhalve de subjectieve respectievelijk de objectieve belastingplicht. Na vaststelling van de belastingplicht is het niet gezegd dat het verschuldigde belastingbedrag ook automatisch aangegeven en betaald wordt door de belastingplichtige. Om nakoming van de belastingplicht te garanderen zijn er regels nodig die daarvoor zorgen. Het formeel belastingrecht verschaft ons die regels. Feteris omschreef het formeel belastingrecht als: het geheel van regels betreffende de wijze waarop materiële belastingschulden behoren uit te monden in daadwerkelijke betaling van belasting1. Feteris gaf daarbij zelf al aan dat zijn omschrijving van het formeel belastingrecht algemeen en daardoor niet heel scherp is, maar wel gebaseerd is op het gemeenschappelijke doel van alle betrokken regels en een rationele afbakening van het materiële belastingrecht kent. Ondanks dat er ook andere definities zijn van het begrip formeel belastingrecht2 wordt in deze scriptie aangesloten bij de algemene omschrijving van Feteris.

1

Feteris, 2009, blz.1

2

Zie bv. P.J.A. Adriani, Het belastingrecht, zijn grondslagen en ontwikkelingen, Deel II, amsterdam/Antwerpen 1949, blz. 59; W.H. van den Berge, Beginselen van de belastingheffing, Geschrift VVB nr. 68, blz. 12; W.J. de Langen, De grondbeginselen van het Nederlandse belastingrecht, Deel II Alphen aan den Rijn 1958, blz. 232.

5

2.2 Ontwikkelingen tot dusverre in het formeel belastingrecht

Na de Tweede Wereldoorlog heeft het belastingrecht in korte periode een flinke ontwikkeling doorgemaakt met als gevolg dat daarna een sterke behoefte ontstond het formeel belastingrecht te vereenvoudigen. De eerste stap tot vereenvoudiging werd gezet met de invoering van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) in 1959. Tot 1959 kende elke heffingswet zijn eigen formele voorschriften, maar met de AWR konden deze verschillende formele bepalingen in één algemene wet worden verenigd. In de loop van de jaren tachtig ontstond het steeds grotere verlangen om ook binnen de bestuursrechtelijke wetgeving meer eenheid te creëren. Meer eenheid binnen het bestuursrecht zou ook meer eenheid binnen het formeel belastingrecht betekenen. Het formeel belastingrecht vormt namelijk een belangrijk onderdeel van het bestuursrecht omdat het de onderlinge rechtsverhouding regelt tussen burger en belastingdienst bij de heffing en invordering van belasting. In 1983 werd de grondswetwijziging in dat jaar aangegrepen om een eerste stap richting codificatie van het bestuursrecht te zetten. Art. 107 tweede lid GW bepaalde dat de wet algemene regels van bestuursrecht vaststelt. Na de precisering van deze algemene regels van bestuursrecht traden op 1 januari 1994 de eerste en tweede tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in werking. Pas later op 1 januari 1998 en 1 juli 2008 volgden de derde respectievelijk de vierde tranche van de Awb. Ondanks de vereenvoudigingen zijn er nog behoorlijk veel specifieke regelingen binnen het formeel belastingrecht. Feteris pleit daarom voor nog verdergaande vereenvoudiging door alles in één wet te concentreren. Vooralsnog lijkt de overheid zich daar echter nog niet mee bezig te houden3.

2.3 Het huidige formeel belastingrecht

Zoals gezegd bestaat het formeel belastingrecht uit een geheel van regels die ervoor zorgen dat de materiële belastingschulden worden vastgesteld en betaald. Deze formele regels zijn verspreid over een groot aantal wetten. De regels die slechts voor een bepaalde heffing van belang zijn, worden veelal opgenomen in de desbetreffende heffingswet. Daarnaast zijn er ook een groot aantal regels geconcentreerd in algemenere formele voorschriften. Voorbeelden daarvan zijn: de 3

De Blieck e.a., 2009, blz.5

6

Awb, de AWR, belastingverdragen, Mensenrechtenverdragen, de Wetboeken van Strafrecht en Strafvordering, de Invorderingswet 1990 en de beleidsregels van de Staatssecretaris van Financiën. In het kader van het onderwerp horizontaal toezicht zijn de Awb en AWR het meest van

belang

en

worden

daarom

alleen

van

deze

wetten

details

beschreven.

Algemene Wet Bestuursrecht Binnen het bestuursrecht wordt het geschreven en ongeschreven recht onderscheiden. Het ongeschreven recht bestaat uit de ongeschreven regels en beginselen die in de loop van de tijd door de rechtspraak zijn aanvaard, zoals de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Awb vertegenwoordigt het geschreven recht waarin niet de materiële, maar de formele beginselen van behoorlijk bestuur zijn gecodificeerd. Zodoende geeft het bestuursrecht regels voor de onderlinge rechtsverhouding tussen burger en bestuurder. Omdat bij de heffing en invordering van belasting burger en bestuurder ook in een onderlinge rechtsverhouding staan, zijn die regels en beginselen ook van toepassing op het formeel belastingrecht. Bij de toepassing van het bestuursrecht worden strengere eisen gesteld aan de bestuurders dan aan de burgers. Zo moet een belastingambtenaar zich bij een besluit aan een aantal belangrijke beginselen houden: -

hij mag alleen een besluit nemen indien die bevoegdheid op grond van de wet is toegekend (legaliteitsbeginsel). De belastingambtenaar mag daarbij niet de schijn van partijdigheid hebben (art. 2:4 Awb);

-

hij mag op grond van het fair play beginsel de burgers niet belemmeren hun rechten geldend te maken;

-

hij mag op grond van het beginsel van détournement de pouvoir zijn bevoegdheden niet gebruiken voor een ander doel dan waarvoor die zijn gegeven (art.3:3 Awb);

-

hij moet eerst zorgvuldig voldoende feiten verzamelen alvorens tot een besluit te komen (art. 3:2 Awb);

-

het evenredigheidsbeginsel verbiedt dat de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van een besluit onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met het besluit gediend worden (art. 3:4 lid 2 Awb); 7

-

hij moet tijdig beslissen waarbij besluiten voorzien zijn van een geldige motivering (art. 3:46 Awb);

-

hij moet rekening houden met het vertrouwensbeginsel

-

hij mag geen besluiten nemen zonder dat hij vergelijkbare gevallen gelijk behandelt (gelijkheidsbeginsel).

Aan de burger worden door de Awb minder verplichtingen opgelegd: -

Van de burger wordt verwacht dat hij of zij behoorlijk gedrag vertoont en in bepaalde gevallen informatie verschaft (art. 4:2 e.v. Awb);

-

Vanaf de invoering van de vierde tranche van de Awb is het mogelijk geworden om zowel de pleger als de medepleger van een strafbaar feit een bestuurlijke boete op te leggen;

-

de Awb verschaft regels voor bezwaar- en beroepsprocedures waar zowel de burger als de bestuurder zich aan moeten houden.

Algemene Wet inzake Rijksbelastingen Naast de Awb is een belangrijk deel van het formeel belastingrecht te vinden in de AWR. De AWR regelt de heffing van het verschuldigde belastingbedrag. Heffing vindt plaats door middel van een aanslag of door middel van betaling op aangifte. Bij heffing door middel van een aanslag stelt de inspecteur het verschuldigde belastingbedrag bindend vast. Vanaf art. 11 e.v. AWR wordt de heffing via een aanslag geregeld. Bij heffing door middel van betaling op aangifte wordt de belasting door de belastingplichtige berekend en betaald zonder dat de inspecteur het verschuldigde bedrag bindend heeft vastgesteld. De wettelijke voorschriften omtrent deze heffing zijn te vinden in art. 19 e.v. van de AWR. Bij beide heffingsmethoden kan de inspecteur in een later stadium een correctie opleggen. Belastingen die door middel van een aanslag worden geheven, kunnen worden gecorrigeerd door middel van een navorderingsaanslag (art. 16 AWR). Als voorwaarde geldt daarbij dat navordering alleen plaatsvindt op basis van een feit dat de

8

inspecteur niet bekend was en redelijkerwijs ook niet bekend kon zijn4. Wanneer de heffing plaatsvindt door middel van betaling op aangifte is correctie mogelijk via een naheffingsaanslag (art. 20 AWR). Omdat de naheffingsaanslag een correctie is op een fout van de inhoudings- of belastingplichtige gelden daar soepelere voorwaarden voor en geldt de eis van het nieuwe feit niet. Andere voorschriften van de AWR zijn de informatieverplichtingen van belastingplichtigen en administratieplichtigen5: -

de belastingplichtige dient op de juiste manier het aangiftebiljet te verstrekken en te voldoen aan enkele aanvullende informatieverplichtingen (art. 47 e.v. AWR);

-

voor administratieplichtigen geldt een algemene administratie- en bewaarplicht ten behoeve van de belastingheffing (art. 52 AWR);

-

voor administratieplichtigen geldt op overeenkomstige wijze dat ze moeten voldoen aan de verplichtingen van art. 47 e.v. AWR;

-

voor administratieplichtigen geldt dat zij verplicht zijn mee te werken aan een onderzoek ten behoeve van de belastingheffing van derden (art. 53 AWR).

Bij

fiscale

overtredingen

kan

de

inspecteur

langs

strafrechtelijke

weg

(art. 68 e.v. AWR) sancties opleggen, maar vanwege de praktische uitvoerbaarheid gebeurt het in de meeste gevallen langs bestuurlijke weg (art. 67a t/m 67f AWR).

Net als in de Awb staan er in de AWR vanaf art. 22j e.v. bepalingen omtrent de bezwaar- en beroepsprocedure. De belastingplichtige kans slechts tegen besluiten en handelingen van art. 26 AWR beroep aantekenen. Omdat slechts beroep kan worden ingesteld nadat bezwaar is aangetekend (art. 7:1, eerste lid Awb), is daarmee tevens duidelijk waartegen bezwaar openstaat. 4

Uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit zijn: kenbare administratieve vergissingen, fouten die de inspecteur voor de uitreiking van het aanslagbiljet heeft gemeld, onjuiste uitvoering van een vaststellingsovereenkomst en kwade trouw van de belastingplichtige.

5

Niet iedere belastingplichtige is ook administratieplichtige. Uit privacy-overwegingen is aan particulieren die niet inhoudingsplichtig zijn geen administratie- en bewaarplicht opgelegd.

9

Dit houdt in dat in het Nederlandse fiscale rechtstelsel niet tegen alle besluiten en handelingen bezwaar en beroep openstaat. Men spreekt daarom wel van een gesloten stelsel van rechtsbescherming.

10

3.

Horizontaal Toezicht

In deze paragraaf wordt eerst beschreven hoe de invoering van horizontaal toezicht tot stand is gekomen. Daarna volgen definities van de begrippen ‘toezicht’ en ‘horizontaal toezicht’. De paragraaf eindigt met een beschrijving van de vormgeving van horizontaal toezicht.

3.1

De weg naar horizontaal toezicht

In de literatuur wordt een aantal mogelijke redenen genoemd voor de invoering van horizontaal toezicht. Happé denkt dat de Nederlandse overlegcultuur een rol heeft gespeeld6. Ook is hij van mening dat door de grote boekhoudschandalen belastingen voor bedrijven belangrijker zijn geworden, met als gevolg dat er een grotere bereidheid is om fiscale risico’s samen met de inspecteur in kaart te brengen. Van Leijenhorst en Klein Sprokkelhorst zien horizontaal toezicht als een antwoord op de problemen rondom het centraal gestuurde controlebeleid van de overheid dat vanaf 1995 werd ingevoerd7. Inspecteurs en ontvangers verloren vanaf toen namelijk hun autonome beslisruimte met als gevolg dat er veel onbegrip bij bedrijven ontstond. Het wederzijds vertrouwen daalde en de compliance nam af. Volgens Van Leijenhorst en Klein Sprokkelhorst dacht de overheid met horizontaal toezicht een oplossing voor deze problemen te hebben gevonden. De belangrijkste aanleiding voor de Belastingdienst om horizontaal toezicht in te voeren was het rapport ‘De toekomst van de nationale rechtsstaat’ van de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid. Hierin werd vergaande horizontalisering van de samenleving bepleit. Er moest een verschuiving van verantwoordelijkheid komen van overheid naar de samenleving. Op 3 juni 2004 heeft de Staatssecretaris aangegeven dat hij deze verschuiving van

6

Happé, R.H. (2009). Handhavingsconvenanten: een paradigmawisseling in de belastingheffing. TFO 2009/5.

7

Leijenhorst, van G.J. (2008). Horizontaal toezicht: de weg naar een succesvol horizontaal toezicht. Tribuut 2008/02 en Klein Sprokkelhorst, A.K.H. (2006). Het handhavingsconvenant: ruimere controlebevoegdheden voor de fiscus. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2006/07.

11

verantwoordelijkheid ook bij de Belastingdienst wilde creëren8. Na deze introductie van het begrip horizontaal toezicht startte de Staatssecretaris in 2005 een pilot handhavingsconvenanten met 20 ZGO’s. In 2006 werd de pilot met nog eens 20 ZGO’s uitgebreid. Na overwegend positieve ervaringen met de ZGO’s startte de Belastingdienst in 2008 een pilot voor MGO’s. Op dit moment bevindt het horizontaal toezicht zich nog steeds in een pilotfase en is de Belastingdienst inmiddels ook een pilot gestart voor het MKB. MKB-ondernemers kunnen zich nu aansluiten bij convenanten die de Belastingdienst met brancheorganisaties, koepels of fiscale dienstverleners heeft afgesloten.

3.2

Beschrijving van horizontaal toezicht

Voor een duidelijke definitie van horizontaal toezicht is het van belang eerst het begrip toezicht te definiëren. Na definitie van het begrip toezicht volgt aansluitend de definitie van het begrip horizontaal toezicht.

3.2.1

Definitie van toezicht

De Van Dale definieert toezicht als: ‘ het erop toezien dat iets gebeurt of dat iemand zich gedraagt overeenkomstig een bepaalde norm’. Het kabinet wil voor de definitie van de toezichtfunctie nadrukkelijk aansluiten bij de definitie van de Algemene Rekenkamer die ook door de Ambtelijke Commissie Toezicht gehanteerd is9: ‘toezicht is het verzamelen van de informatie over de vraag of een handeling of zaak voldoet aan de daaraan gestelde eisen, het zich daarna vormen van een oordeel daarover en het eventueel naar aanleiding daarvan interveniëren’. De Goffau stelt dat deze definitie meestal gebruikt wordt in de modernere literatuur10. Het lijkt daarom verstandig ook in deze scriptie uit te gaan van deze definitie.

3.2.2

Definitie van horizontaal toezicht

8

Kamerstukken II 2003-2004, 29643, nr. 2.

9

Kamerstukken II, 2000-2001, 27831

10

De Goffau, 2008, blz. 33

12

De Belastingdienst geeft de volgende omschrijving van horizontaal toezicht11:

“Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken”.

De omschrijving van Van der Kemp en Verbakel toont overeenkomsten maar lijkt nauwkeuriger12:

‘een relatie tussen belastingplichtige of intermediair enerzijds en Belastingdienst anderzijds, waarin op basis van wederzijds vertrouwen, wederzijds begrip en transparantie wordt gehandeld en waarin deze handelwijze in een (afzonderlijk) convenant wordt vastgelegd’.

3.3

Vormgeving van horizontaal toezicht

Bij het traditionele verticale toezicht worden ingediende aangiftes achteraf getoetst, gecontroleerd en, indien nodig, gesanctioneerd. Met horizontaal toezicht wil de fiscus echter niet meer

achteraf,

belastingplichtige

maar

vooraf

te

verlangen

eventuele dat

probleempunten

fiscaal

relevante

voorkomen, handelingen

door vooraf

van

de

worden

aangegeven. Met de intrede van horizontaal toezicht is verticaal toezicht overigens niet geheel verdwenen, maar is het wel verworden tot een tweede keus. Indien er geen convenant met de belastingplichtige wordt afgesloten of als na afsluiting van het convenant conflicten ontstaan kan de fiscus ervoor kiezen alsnog verticaal toezicht toe te passen. De basis van horizontaal toezicht is wederzijds vertrouwen. Enerzijds vertrouwt de belastingplichtige op snellere standpuntbepalingen en minder confrontaties met controles. Anderzijds vertrouwt de Belastingdienst op volledige transparantie bij de belastingplichtige. Van 11

Brief van de staatssecretaris van Financiën van 8 april 2005, nr. DGB 2005/1109, V-N 2005/21.3.

12

Kemp van der J. en Verbakel, R.J.A. (2010). Knelpunten van horizontaal toezicht bij middelgrote ondernemingen. WFR 2010/124.

13

belastingplichtigen wordt niet alleen verwacht dat zij alle feiten met betrekking tot fiscale risico’s melden, maar dat het ook de eigen visie verstrekt over de rechtsgevolgen van de feiten en de ingenomen standpunten. De Staatssecretaris licht dit als volgt toe13: “Partijen (...) streven naar een blijvend inzicht in de actuele fiscale risico’s en een snelle en actuele standpuntbepaling binnen de kaders van wet-, regelgeving en jurisprudentie, teneinde de rechtszekerheid te vergroten.”

Naast voorgaande verplichting moeten belastingplichtigen met een Tax Control Framework (TCF) aantonen dat ze ‘in control’ zijn, met als doel het opstellen en indienen van aanvaardbare (convenant)aangiften. De voorgaande verplichtingen vloeien voort uit het handhavingsconvenant waarin dergelijke verplichtingen voor beide partijen worden vastgelegd14. Andere afspraken die met belastingplichtigen worden gemaakt, gaan over de afhandeling van het fiscale verleden, alsmede over de wijze en de intensiteit van het toezicht in het heden. Het convenant bevat volgens de Staatssecretaris geen afspraken over rechtstoepassing of over rechtsbescherming15. Het op deze wijze vastleggen van wederzijdse afspraken kan in feite als een vaststellingsovereenkomst worden beschouwd. Na afsluiting van het convenant mag de belastingplichtige – net als bij een vaststellingsovereenkomst - geen beroep meer doen op gunstigere beleidsregels of nieuwe gunstigere rechtspraak. Hier staat tegenover dat omgekeerd de belastingplichtige ook niet door veranderde wetgeving kan worden benadeeld en verder kunnen alle partijen op ieder moment het handhavingsconvenant beëindigen.

13

Rapport “Tax control framework. Van risicogericht naar ‘in control’: het werk verandert.” Kennisgroep ZGO, werkgroep TCF, maart 2008. Par.3.1. Blz. 7.

14

Zie de standaardtekst voor individuele handhavingsconvenanten op www.belastingdienst.nl

15

Kamerstukken I, 2006-2007, 30322

14

4. Formeel belastingrechtelijke gevolgen van horizontaal toezicht

Na de beschrijving van het begrip horizontaal toezicht en de formeelrechtelijke wetgeving die daarmee samenhangt wordt in deze paragraaf vanuit drie perspectieven beschreven wat de gevolgen zijn van de invoering van horizontaal toezicht voor het formeel belastingrecht.

4.1 Veranderde rol Belastingdienst De invoering van horizontaal toezicht heeft grote implicaties voor de Belastingdienst. Op een geheel andere wijze moet de Belastingdienst de materiële belastingschuld vaststellen respectievelijk invorderen, terwijl hij tegelijkertijd binnen de bestaande wet- en regelgeving moet blijven opereren16. Dit levert een aantal mogelijke conflicten met het formeel belastingrecht op die in deze subparagraaf worden besproken.

4.1.1. Afsluiten van (handhavings)convenanten Door de intrede van horizontaal toezicht neemt het aantal handhavingsconvenanten flink toe. Zoals eerder beschreven, worden in de convenanten wederzijdse afspraken vastgelegd. Dit zijn afspraken over de afhandeling van het verleden alsmede over de fiscale toekomst. Het maken van dergelijke afspraken is altijd een complex onderhandelingsproces waarin beide partijen moeten geven en nemen om tot een overeenkomst te komen17. Dit zou een aantal problemen voor het formeel belastingrecht met zich mee kunnen brengen. Het eerste probleem dat verondersteld wordt is dat de inhoud van de huidige convenanten niet passen binnen de huidige formele belastingwetgeving, omdat de uitgangspunten ervan niet voldoen18. Met de inhoud van de huidige convenanten zou de Belastingdienst de belastingplichtige niets te bieden hebben en zouden ze dus alleen maar nemen. Beargumenteerd 16 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 9 juni 2006, nr. DGB 2006/3312, V-N 2006/34.2. 17

Feteris, 2009, blz.536

18

Sprokkelhorst, A.K.H. (2006). Het handhavingsconvenant: ruimere controlebevoegdheden voor de fiscus. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2006/07.

15

wordt dat de verplichtingen die de Belastingdienst in deze convenanten op zich neemt, verplichtingen zijn waaraan de Belastingdienst zich al op grond van Algemene Beginselen van Behoorlijk Bestuur behoort te houden19. De overheid spreekt over wederzijds begrip (zie par.3.2) als één van de uitgangspunten voor horizontaal toezicht, maar wanneer de belastingplichtige eenzijdige toezeggingen doet zonder daar iets voor terug te krijgen zal er van wederzijds begrip weinig sprake meer zijn. Met andere woorden, horizontaal toezicht zal zijn compliance bevorderende karakter verliezen indien de overheid de belastingplichtige geen toegevoegde waarde aanbiedt. Een mogelijk tweede probleem is de beperking in beslisruimte van de inspecteur of ontvanger bij het afsluiten van convenanten. In 1995 heeft de Staatssecretaris de autonome beslisruimte van inspecteurs en ontvangers ontnomen. De vraag is in hoeverre de inspecteur nog wel de vrijheid heeft om concessies te doen nu hij zijn autonome beslisruimte niet meer heeft. Een negatief antwoord op deze vraag zou met zich meebrengen dat de inspecteur bij de afsluiting van convenanten in een spagaat komt tussen enerzijds zijn beperking in beslisruimte en anderzijds de taak om convenanten af te sluiten.

4.1.2. Beoordeling van fiscale risico’s Vanwege horizontaal toezicht dient de Belastingdienst veel aangiftes niet meer achteraf te beoordelen maar worden fiscale risico’s die door de belastingplichtige worden aangeleverd vooraf beoordeeld. Daarnaast dient de Belastingdienst tijdens de samenwerking het Tax Control Framework (TCF) te beoordelen om te zien of de belastingplichtige zijn fiscale risico’s beheerst. Rondom het onderwerp fiscale risico’s bestaan enkele onduidelijkheden die het de Belastingdienst moeilijk zouden kunnen maken om op juiste wijze het huidige formeel belastingrecht praktisch uit te voeren. Allereerst wordt door onder andere Happé beargumenteerd dat de Belastingdienst niet goed aangeeft wat precies wordt bedoeld met het begrip ‘fiscaal risico’20. Aangezien belastingplichtigen in eerste instantie zelf de fiscale risico’s moeten aandragen betekent dit in 19

Zie bijvoorbeeld Poelman (2009). Enige Formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2009/04.

20

Happe, R.H. (2009). Handhavingsconvenanten, een paradigmawisseling in de belastingheffing. TFO 2009/5.

16

feite dat belastingplichtigen zelf de risico’s moeten kwalificeren en kwantificeren. Wanneer bij belastingplichtigen in bepaalde situaties onduidelijkheid bestaat over welke gegevens moeten worden aangedragen, kan het volgens Happé gebeuren dat sommige gegevens pas veel later of helemaal niet worden aangedragen. In dat geval zou de situatie zich kunnen voordoen dat de Belastingdienst achter het net vist. Een ander gevolg zou kunnen zijn dat de Belastingdienst de belastingplichtige confronteert met de niet aangeleverde gegevens, wat zou kunnen leiden tot een conflict of zelfs een geschil (zie 4.1.4). Evenals het begrip ‘fiscaal risico’ heeft de Belastingdienst geen invulling gegeven aan het begrip ‘Tax Control Framework’. De Belastingdienst heeft zelfs geen minimumeisen gesteld, slechts conceptuele aanknopingspunten21. Deze onduidelijkheid brengt mogelijk twee nadelige gevolgen met zich mee. Ten eerste zou de onduidelijkheid kunnen leiden tot rechtsongelijkheid. Door het gebrek aan minumeisen voor een TCF ontstaan verschillende frameworks die niet met elkaar te vergelijken zijn. De beoordeling van die frameworks zou vervolgens kunnen leiden tot gebrek aan consistentie in het handelen van individuele belastinginspecteurs, met als mogelijk gevolg dat er rechtsongelijkheid ontstaat22. Een tweede nadelig gevolg van de onduidelijkheid zou kunnen zijn dat er beoordelingsproblemen bij de Belastingdienst ontstaan. Voor Belastingdienstmedewerkers zou het bijvoorbeeld moeilijk kunnen worden een TCF te beoordelen wanneer de betreffende onderneming zich verschuilt achter algemeenheden over de wijze waarop zij haar fiscaliteit beheerst23. Naast de begrippen ‘fiscaal risico’ en ‘TCF’ heerst vanuit de literatuur onbegrip rondom het begrip ‘aanvaardbare (convenant)aangifte’. Okhuizen is van mening dat begrippen als ‘convenantaangifte’ en ‘aanvaardbare aangifte’ onduidelijk zijn geformuleerd24. Uit het convenant met Nexia Nederland volgt bijvoorbeeld dat definities van het begrip ‘convenantaangifte’ nog steeds vaag zijn. Bovendien vindt Okhuizen de definitie van een 21

Rapport Kennisgroep ZGO (2008). TCF. Van risicogericht naar ‘in control’: het werk verandert. Blz. 4.

22

Hoyng, R. en Van der Reijden, E. (2009). Belastingadvies in nieuw perspectief. TFO 2009/22, Zie ook: De Groot, J.I. en Van der Enden, E.M.E. (2010). Verantwoording over interne beheersing onder Horizontaal Toezicht. WFR 2010/375. 23

De Groot, J.I. (2010). Verantwoording over interne beheersing onder Horizontaal toezicht. WFR 2010/375.

24

Okhuizenn, E.C.G. (2011). Horizontaal toezicht: over de invulling van een containerbegrip en het gebruik van convenanten. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/01.

17

aanvaardbare aangifte nog steeds onduidelijk. In gepubliceerde handhavingsconvenanten wordt dit begrip gedefinieerd als een aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en waarin geen materiële fouten voorkomen25. Het begrip ‘materiële fouten’ is volgens Okhuizen echter weer niet terug te vinden in de AWR. Een laatste onduidelijkheid rondom de beoordeling van fiscale risico’s is de termijn waarbinnen de Belastingdienst een standpunt inneemt over de betreffende fiscale risico’s. In de handhavingsconvenanten wordt vastgelegd dat de fiscus zich moet houden aan de verplichting om snel zekerheid te verschaffen over fiscale kwesties die de belastingplichtige heeft voorgelegd. De vraag die hierbij opkomt is wat de toegevoegde waarde is van deze toezegging ten opzichte van het huidige recht. Op grond van de AWB dient de Belastingdienst immers al binnen een redelijke termijn antwoord te geven op voorgelegde vragen van belastingplichtigen.

4.1.3. Gelijkwaardigheid Door het horizontaal toezicht verandert de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige. Er moet op basis van wederzijds vertrouwen meer worden samengewerkt. Om dat te kunnen bewerkstelligen wordt gestreefd naar een meer gelijkwaardige relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige. Het streven naar een meer gelijkwaardige relatie levert met het oog op het formeel belastingrecht eveneens een aantal mogelijke knelpunten op. Het eerste mogelijke knelpunt is dat het streven naar een gelijkwaardige relatie vanuit het perspectief van de Belastingdienst praktisch heel moeilijk is. Essers denkt bijvoorbeeld dat de dubbelrol van de Staatssecretaris als wetgever en uitvoerder problemen kan opleveren. Zo bevat het convenant een bepaling dat beide partijen tijdens het convenant geen beroep mogen doen op nieuwe gunstigere wetgeving. Indien de Belastingdienst zich ervan bewust is dat nieuwe geplande wetgeving een conventantonderdeel zal raken, zal de Belastingdienst bij het afsluiten van een convenant sneller in strijd kunnen handelen met het vertrouwensbeginsel. Bovendien zou de Staatssecretaris zich als leider van de Belastingdienst volgens Essers geremd kunnen voelen om nieuwe wetgeving in te voeren die ingaat tegen de bestaande afspraken die zijn gemaakt in het kader van afzonderlijke convenanten26. 25

Zie publicatie van een individueel handhavingsconvenant op www.belastingdienst.nl

26

Essers, P.H.J. (2009). De implicaties van horizontal toezicht voor de wetgever. WFR 2009/12.

18

Een tweede knelpunt kan zijn dat de zogenaamde gelijkwaardigheid niet kan worden gecontroleerd. Door Essers wordt gesuggereerd dat horizontaal toezicht geen enkele transparantie biedt. De convenanten worden namelijk niet openbaar gemaakt met als gevolg dat niet kan worden gecontroleerd of de Belastingdienst een dominantere positie dan de belastingplichtige bekleedt bij het afsluiten van een convenant.27. Het

streven

naar

meer

gelijkwaardigheid

tussen

de

Belastingdienst

en

de

belastingplichtige kan nog op een andere manier in de knel komen met het formeel belastingrecht. Gribnau is van mening dat de asymmetrische informatieverplichting van art. 47 AWR niet past in de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige, indien de fiscus en de belastingplichtige op symmetrische wijze willen gaan werken28. Een mogelijk laatste knelpunt is dat het streven naar een meer gelijkwaardige relatie in strijd kan komen met het gelijkheidsbeginsel. Beargumenteerd kan worden dat de groep belastingplichtigen met convenanten gunstiger wordt behandeld dan de groep belastingplichtigen zonder convenanten29. 4.1.4. Rechtsbescherming In zijn algemeenheid staat ons rechtsstelsel niet toe dat de overheid onvoldoende rechtsbescherming biedt aan belastingplichtigen. Alhoewel het allereerst de wetgever is die hierin moet voorzien heeft de Belastingdienst op grond van het gelijkheidsbeginsel de verplichting vage wetgeving te verduidelijken en expliciete standpunten in te nemen indien de rechtsbescherming onvoldoende wordt gewaarborgd30. Ondanks die verplichting komen vanuit de literatuur geluiden dat de Belastingdienst zich bij horizontaal toezicht vooralsnog teveel afzijdig houdt. De punten waarop de rechtsbescherming tekort zou kunnen schieten worden vanuit het perspectief van de belastingplichtige in paragraaf 4.2.4 beschreven. 27

Essers, P.H.J. (2007). Horizontaal toezicht: een stille revolutie. WFR 2008/3.

28

Gribnau, 1998, blz. 404 e.v. Zie ook: Happé, R.J. (2009). Handhavingsconvenanten: paradigmawisseling in de belastingheffing. WFR 2009/5.

29

Herreveld, F.R. (2007). Horizontaal toezicht: de weg naar toekomst, ook binnen het MKB. WFR 2007/1325.

30

Happé, 1996, Par. 1.2

19

4.2 Veranderde rol belastingplichtige Horizontaal toezicht heeft niet alleen gevolgen voor de Belastingdienst. Belastingplichtigen krijgen evenzeer te maken met een compleet andere vorm van toezicht. De veranderde relatie met de Belastingdienst betekent grote aanpassingen voor belastingplichtigen terwijl de huidige wet- en regelgeving onverkort van toepassing blijven. De aanpassingen van belastingplichtigen die mogelijk in conflict komen met het formeel belastingrecht worden in deze subparagraaf besproken. 4.2.1 Ruimere inlichtingenplicht Eén van de uitgangspunten van een handhavingsconvenant is dat beide partijen toezeggen volledige transparant te zijn. Het handhavingsconvenant legt om die reden de belastingplichtige de verplichting op om niet alleen alle feiten te verstrekken, maar om bovendien de eigen visie te verstrekken over de rechtsgevolgen van de feiten en ingenomen standpunten. Daarnaast dient de Belastingdienst de informatie vroegtijdig te ontvangen en niet pas wanneer een inspecteur om de betreffende informatie vraagt. Deze inlichtingenplicht gaat volgens velen verder dan de huidige inlichtingenplicht die op grond van art. 47 AWR geldt. Op grond van artikel 47 AWR is de belastingplichtige namelijk slechts verplicht feiten aan te dragen en deze feiten alleen aan te dragen wanneer de Belastingdienst daarom verzoekt.

4.2.2 Beheersing van fiscale risico’s Een belangrijk uitgangspunt van de horizontale relatie tussen de Belastingdienst en belastingplichtige is wederzijds vertrouwen. De Belastingdienst gaat daarbij echter niet uit van blind vertrouwen31. Cruciaal is dat de onderneming aan kan tonen dat het zijn fiscale risico’s beheerst. Als voorwaarde voor het kunnen afsluiten van een convenant geldt daarom dat de onderneming zijn Tax Control Framework op orde heeft. Zoals al eerder vermeld, is de Belastingdienst niet duidelijk over wat de begrippen ‘fiscaal risico’ en ‘Tax Control Framework’ precies inhouden (Zie par. 4.1.2). 31

Poolen, W.M. (2009). Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst. TFO 2009/16.

20

Omdat door de Belastingdienst geen invulling is gegeven aan het begrip ‘fiscaal risico’, worden belastingplichtigen gedwongen zelf een lijn te trekken tussen tax planning en mogelijke grensverkenning. Deze grens is logischerwijs door belastingplichtigen moeilijker te trekken dan door de belastingdienst. Uiteraard hebben belastingplichtigen de plicht voldoende belasting af te dragen, maar zij bezitten tevens het recht om fiscaal de voordeligste weg te kiezen32. In dat kader kunnen situaties ontstaan waarbij belastingplichtigen van mening zijn dat zij bezig zijn met tax planning, terwijl de Belastingdienst de situatie in een later stadium beoordeelt als een vorm van grensverkenning. Indien de Belastingdienst belastingplichtigen vervolgens confronteert zou dat kunnen leiden tot een conflict of zelfs een geschil (Zie ook par. 4.1.2). De onduidelijkheid rondom het begrip ‘Tax Control Framework’ zou bij belastingplichtigen kunnen leiden tot praktische problemen. Van der Enden ziet twee problemen - de externe en interne factoren - die de praktische uitvoering van een TCF bemoeilijken33. Bellingwout heeft vooral twijfels over de inpassing van de Vennootschapsbelasting (VPB) in een TCF34. Hij vraagt zich af of de VPB door zijn complexiteit wel is in te passen in een framework. Van der Hulle denkt dat de uitvoering van een TCF veel tijd, moeite en geld kost voor de onderneming wat volgens hem betekent dat de belastingbetaler voor zijn eigen toezicht moet zorgen35. De praktische problemen die de schrijvers constateren zouden tot gevolg kunnen hebben dat ondernemingen problemen zullen hebben met het op orde krijgen van hun TCF. De vraag is derhalve of de voorwaarde van een goed werkend TCF een wenselijke voorwaarde is voor een effectieve uitvoering van het formeel belastingrecht.

4.2.3 Gelijkwaardigheid

Zoals eerder beschreven is één van de uitgangspunten van horizontaal toezicht het streven naar een gelijkwaardige relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige (zie par. 4.1.3). 32

HR 19 januari 1994, BNB 1994/87

33

E.M.E. Van der Enden, Toetsing van fiscaal beleid ten aanzien van tax planning in Code Tabaksblat. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, nr. 9 sept. 2007, blz. 459.

34

Bellingwout, J.W. (2008). Horizontaal Ideaal. WFR 2008/1309

35

Hulle van der, R. Een kritische noot bij horizontaal toezicht. Forfaitair 2010/204.

21

Van der Kemp en Verbakel vragen zich vanuit het perspectief van de belastingplichtige af of er wel sprake kan zijn van gelijkwaardigheid tussen het MGO/MKB enerzijds en de Belastingdienst anderzijds. Tussen Belastingdienst en multinationals is een gelijkwaardige relatie aannemelijk, maar in een relatie tussen de Belastingdienst en MGO/MKB zou in verhouding de Belastingdienst een te groot zwaargewicht kunnen zijn36. Kuiper is eveneens van mening dat de aarzeling van ondernemingen om deel te nemen aan horizontaal toezicht voornamelijk zit in de onevenwichtigheid die verondersteld wordt aanwezig te zijn tussen de Belastingdienst en de onderneming.37 Van der Geld betoogt dat van streven naar gelijkwaardigheid geen sprake kan zijn omdat de belastingplichtige substantieel meer inlevert dan de Belastingdienst. Hij stelt dat de belastingplichtige altijd een soort basisrecht heeft om extreme standpunten in te nemen, omdat het hun geld is dat de overheid elk jaar invordert. Volgens van der Geld heeft de Belastingdienst dat basisrecht moreel niet en zou je daarom kunnen stellen dat de belastingplichtige door de invoering van deze nieuw afgesproken bovenwettelijke norm meer inlevert dan de Belastingdienst. Ook van der Hulle denkt dat belastingplichtigen substantieel meer inleveren dan de Belastingdienst. Hij denkt dat belastingplichtigen zich lelijk in de vingers kunnen snijden omdat zij vooraf alle fiscale risico’s op tafel moeten leggen, met als risico dat de Belastingdienst fiscale risico’s ontdekt waar hij bij een administratieve afdoening nooit achter zou zijn gekomen.

4.2.4 Rechtsbescherming

Zoals eerder beschreven staat ons Nederlandse rechtsstelsel in zijn algemeenheid niet toe dat belastingplichtigen onvoldoende rechtsbescherming krijgen aangeboden door de Belastingdienst (zie par. 4.1.4). Desondanks komen er vanuit de literatuur geluiden dat belastingplichtigen onder horizontaal toezicht onvoldoende rechtsbescherming genieten. Een groot kritiekpunt op de huidige rechtsbescherming is het ontbreken van een geschillenregeling

bij

een

handhavingsconvenant.

Essers

is

van

mening

dat

een

36

Kemp van der, J. en Verbakel, R.J.A., Knelpunten van horizontaal toezicht bij middelgrote ondernemingen, WFR

2010/124. 37

Kuiper, J.G. (2008). Horizontaal toezicht en de Harvard-onderhandelingsmethode. WFR 2008/1439.

22

handhavingsconvenant een zakelijk contract is. Bij een zakelijk contract hoort volgens hem altijd een zakelijke geschillenregeling. Bovendien moet er voldoende ruimte zijn ‘to agree to disagree’ en die ruimte is er zonder een geschillenregeling volgens Essers onvoldoende38. Een tweede kritiekpunt is dat de Belastingdienst verbiedt dat de belastingplichtige zich tijdens het convenant kan beroepen op (nieuwe) gunstigere wet- en regelgeving. Pieterse noemt dit ‘een tamelijk krasse bepaling’ vanwege het feit dat het huidig recht anders bepaalt39. Een derde kritiekpunt op de rechtsbescherming is dat de Belastingdienst te allen tijden het convenant eenzijdig en onvoorwaardelijk kan opzeggen. Leemreis constateert dat voor ‘verstoting uit het convenant’ geen enkele vorm van rechtsbescherming wordt geboden en is van mening dat die rechtsbescherming er wel moet komen40. Een vierde kritiekpunt is dat er vooral veel onduidelijkheden zijn op het gebied van rechtsbescherming rondom bepaalde fiscale situaties. Pieterse vraagt zich bijvoorbeeld af wat de gevolgen zullen zijn indien de belastingplichtige zich verzet tegen een navorderingsaanslag vanwege het ontbreken van een nieuw feit. Een ander punt is volgens Van der Geld de samenloop met het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) 1998. Hij vraagt zich af wat de consequenties zijn als de belastingplichtige tijdens horizontaal toezicht een fout maakt en die fout kenbaar maakt bij de inspecteur. Volgens Van Der Geld is het BBBB 1998 niet gechreven met horizontaal toezicht voor ogen.41 Sommige auteurs twijfelen ook aan de bescherming van gegevens afkomstig uit het privédomein van belastingplichtigen. Essers vraagt zich bijvoorbeeld af of de gegevens die in het kader van horizontaal toezicht zijn uitgewisseld, aan buitenlandse diensten en andere instellingen door de fiscus kunnen worden verstrekt42. 38

Essers, P.H.J. (2008). Horizontaal toezicht: een stille revolutie. WFR 2008/3.

39

Pieterse, L.J.A. (2008). Horizontaal toezicht. Enkele historische noties, actuele plaatsbepaling en de rol van de rechter. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/02.

40

Grotenhuis, 2008, blz. 131

41

Geld van der, J.A.G. (2009). Horizontaal Toezicht. TFO 2009/2.

42

Essers, P.H.J. (2009). Horizontaal toezicht: een stille revolutie die haar eigen kinderen verslindt? Column voor het CB Congres januari/februari 2009.

23

Simonis ziet als formeelrechtelijk punt van discussie de onvoorwaardelijke toegang die de Belastingdienst op basis van het modelconvenant verkrijgt tot alle medewerkers binnen een bedrijf43.

4.3 Veranderde rol belastingadviseur

Met de belastingadviseurs sluit de Belastingdienst convenanten af waarin afspraken staan over de houding, het gedrag en de werkprocessen. De belastingadviseur maakt vervolgens afspraken met klanten (voornamelijk uit het MKB) over de wijze waarop de gegevens aan hem dienen te worden geleverd. Zodoende besteedt de Belastingdienst het toezicht uit aan de belastingadviseur (ook wel metatoezicht genoemd). De gevolgen hiervan zijn dat de belastingadviseur de plicht krijgt om vooraf fiscale risico’s te melden bij de Belastingdienst (4.3.1) en om te onderzoeken of zijn klanten voldoende fiscaal relevante gegevens aanleveren (4.3.2).

4.3.1 Fiscale risico’s vooraf melden

Voor de belastingadviseur geldt dat hij de fiscale risico’s van zijn klanten vooraf aan de Belastingdienst voorlegt. De problemen die daarbij kunnen ontstaan zijn in par. 4.2.2 al uitgebreid beschreven en gelden in gelijke zin voor de belastingadviseur. Net als de belastingplichtige zal de belastingadviseur problemen kunnen ondervinden van onduidelijkheden rondom bepaalde begrippen. Bovendien is het de vraag of de huidige belastingadviseurs capabel genoeg zijn om fiscale risico’s van hun klanten in kaart te brengen respectievelijk te beheersen. Essers is verder nog van mening dat belastingadviseurs de fiscale risico’s zoveel mogelijk zullen melden en zodoende minder gericht zullen zijn op grensverkennende adviezen omdat zij afhankelijker worden van een inspecteur44. Van der Geld acht de afhankelijkheid van de inspecteur ook groot45. Hij is bang dat de afspraken die tussen belastingdienst en adviseurs worden gemaakt niet meer in het belang van de belastingplichtige worden gemaakt, omdat de 43

Simonis, P.H.M. (2008). Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht. WFR 2008/5.

44

Essers, P.H.J. (2009). De implicaties van horizontaal toezicht voor de wetgever. WFR 2009/12.

45

Geld van der, J.A.G. (2009). Horizontaal Toezicht. TFO 2009/2.

24

adviseur bijvoorbeeld een door de overheid verstrekte licentie dreigt te verliezen. Essers denkt dat de grotere afhankelijkheid van de de inspecteur resulteert in een afname van het aantal procedures die de belastingadviseur zal willen voeren met als gevolg dat de wetgever zijn zicht verliest op de effectiviteit van de wetgeving. Bellingwout spreekt daarbij zelfs over het risico op de vorming van een buitenwettelijk rechtssysteem46.

4.3.2 Onderzoeksplicht

Zoals eerder opgemerkt controleert de Belastingdienst of de belastingadviseur voldoende heeft onderzocht of de belastingplichtige zijn fiscale verplichtingen is nagekomen. Albert vraagt zich af tot hoever deze onderzoeksplicht van de belastingadviseur reikt47. De vraag is volgens Albert bijvoorbeeld of de belastingadviseur af kan gaan op beweringen van zijn client of dat hij nu schriftelijke bewijsstukken (zoals koopovereenkomsten, rittenregistraties etc.) moet gaan opvragen om die beweringen te controleren.

46

Bellingwout, J.W. (2008). Horizontaal ideaal. WFR 2008/1309.

47

Albert, P.G.H.(2009). Metatoezicht: belastingadviseur wordt verlengstuk van de Belastingdienst, NTFR 2009/282.

25

5. Beoordeling van de gevolgen voor het formeel belastingrecht

In paragraaf 4 zijn de mogelijke gevolgen van horizontaal toezicht voor het formeel belastingrecht vanuit drie perspectieven nader verklaard. In deze paragraaf wordt beoordeeld in hoeverre deze gevolgen acceptabel zijn binnen het huidig formeel belastingrecht.

5.1


In zijn algemeenheid kan worden gesteld dat horizontaal toezicht enorme consequenties voor de Belastingdienst heeft. Volgens critici passen een aantal van die consequenties niet binnen het huidige formeel belastingrecht. In deze paragraaf wordt beoordeeld of inderdaad bepaalde consequenties niet samengaan met de huidige formele wet- en regelgeving.

5.1.1 Afsluiten van (handhavings)convenanten

Het eerste probleem dat verondersteld wordt is dat de huidige convenanten niet passen binnen de huidige formele belastingwetgeving, omdat de handhavingsconvenanten geen toegevoegde waarde zouden hebben. Het afsluiten van convenanten wordt als onnodig gezien omdat het voor de Belastingdienst ook zonder convenanten op basis van ABBB vanzelfsprekend behoort te zijn dat ze ‘de wet in concrete gevallen, doordacht, afgewogen, beargumenteerd en met passende voortvarendheid tot gelding brengen’48. Zonder een toegevoegde waarde van de convenanten heeft de Belastingdienst niets te bieden terwijl het wel onvangt. De eerste vraag die derhalve opkomt is of het formeel belastingrecht toestaat dat de Belastingdienst een dergelijke overeenkomst sluit terwijl hij feitelijk zelf geen offers brengt. Uit de rechtspraak volgt dat voor de geldigheid van een fiscaal compromis het brengen van een wederzijds offer geen noodzakelijk vereiste is49. Naar mijn mening is die uitspraak evenzeer van toepassing op een handhavingsconvenant. Immers, een handhavingsconvant wordt net als een fiscaal compromis gesloten om meer zekerheid tussen partijen te creëren over de rechtspositie. Oenema ziet ook 48

Stevens, L.G.M. (2006). Spookvenanten. WFR 2006/455

49

HR 13 september 2000, BNB 2000/346

26

overeenkomsten tussen een fiscaal compromis en een handhavingsconvenant. Hij stelt eveneens dat dezelfde privaatrechtelijke uitgangspunten bij een handhavingsconvenant van toepassing zijn als bij een fiscaal compromis50. Op basis van voorgaande argumenten lijkt de inhoud van een handhavingsconvenant zonder problemen binnen de kaders van het formeel belastingrecht te passen. Het is echter nog niet gezegd dat de opkomst van convenanten ook kan rekenen op een grote nalevingsbereidheid (compliance). Een interessante vraag is daarom of de Belastingdienst met de afsluiting van een handhavingsconvenant de belastingplichtige daadwerkelijk iets extra’s biedt. Sommigen betogen dat de Belastingdienst met convenanten niets extra’s biedt, omdat de AWB dezelfde rechten al verschaft aan belastingplichtigen. Op basis van de AWB is de Belastingdienst bijvoorbeeld al verplicht binnen een redelijke termijn zekerheid te verschaffen omtrent voorgelegde fiscale kwesties. Het vooraf melden van fiscale risico’s is volgens critici daarom niets nieuws onder de zon. Ik deel die opvatting niet. Het is inderdaad onder het verticale toezicht al mogelijk om binnen een redelijke termijn vooraf zekerheid te krijgen over fiscale kwesties. Met de convenanten wil de Belastingdienst echter een stap verder gaan dan de AWB. Dit blijkt onder andere uit uitspraken van de Staatssecretaris en leidinggevenden van de Belastingdienst51. Zo stelde de Staatssecretaris: “Ook wordt beoogd toekomstige handelingen met fiscale gevolgen van de bedrijven sneller gepaard te laten gaan van een standpunt van de inspecteur.”52 Kool spreekt in gelijke zin over belastingplichtigen die “sneller zekerheid krijgen”. Volgens Kool kan de Belastingdienst dat bereiken door zijn processen te veranderen53. Alhoewel is gebleken dat de Belastingdienst die processen voor sommige belastingplichtigen nog niet heeft geoptimaliseerd54, is mijn stellige overtuiging dat de betreffende procesoptimalisatie ook voor die partijen snel tot 50

Oenema, M.E. (2010). De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder het handhavingsconvenant. WFR 2010/26

51

Het behoeft geen betoog dat het ongewenst is dat deze uitspraken (nog) niet verder zijn geconcretiseerd in de betreffende convenanten (zie par.)

52

Kamerstukken II, 2005/2006, 30300, IXB nr. 40, blz. 13.

53

In: Herreveld, F.R. (2007). Horizontaal toezicht: de weg naar de toekomst, ook binnen het MKB. WFR 2007/1325.

54

Kemp, van der J. en Verbakel R.J.A. (2010). Knelpunten van horizontaal toezicht bij middelgrote ondernemingen. WFR 2010/124.

27

stand zal komen. Voor de Belastingdienst is het horizontaal toezicht namelijk te belangrijk om te laten mislukken. Negatieve ervaringen zal hij daarom zo snel mogelijk willen uitbannen. Naast het sneller krijgen van zekerheid is het verkrijgen van een verbeterde omgangsrelatie met de Belastingdienst in mijn optiek eveneens van extra waarde voor de belastingplichtige. Kool stelt dat in het verleden onbewust en onbedoeld wantrouwen tot uitgangspunt is gemaakt door de Belastingdienst omdat hij alleen zocht naar fouten. De Belastingdienst wil die aanpak graag kantelen, zodat gezamenlijk kan worden gewerkt aan een efficiëntere en effectievere uitvoering van het fiscale proces. Het bevorderen van de compliance is een belangrijke taak en de Belastingdienst tracht dat door middel van horizontaal toezicht te bewerkstelligen55. Naar mijn mening zet de Belastingdienst met convenanten een stap in de goede richting en wordt de compliance daarmee vergroot. Een schriftelijke vastlegging van duidelijke omgangsnormen waaraan beide partijen zich verbinden door middel van een convenant, creëert naar mijn mening grotere zekerheid dan dat partijen afspraken maken op basis van goed vertrouwen. In tegenstelling tot Stevens56, ben ik van mening dat de convenanten de overheid helpen vertrouwen te kweken. Convenanten zijn zeer geschikt om afspraken vast te leggen voor een goede samenwerking. Zonder convenanten zal bij partijen altijd een zekere mate van vrijblijvendheid zijn die in mijn ogen ongewenst is. Voor beide partijen wordt op deze manier duidelijk wat zij van elkaar kunnen verwachten. Wanneer tijdens de samenwerking aan de verwachtingen tegemoet wordt gekomen leidt dat automatisch tot meer vertrouwen. Gribnau is van mening dat een relatie met de Belastingdienst op basis van vertrouwen veel hoger gewaardeerd wordt door de belastingplichtige dan een relatie op basis van wantrouwen57. Deze opvatting wordt mede ondersteund door onderzoek dat aantoont dat belastingplichtigen meer bereid zijn tot naleving, tot het bijdragen van hun fiscale fair share, als ze de Belastingdienst vertrouwen, zijn handelen als onpartijdig ervaren en zichzelf met respect behandeld voelen58. Een ander mogelijk probleem bij het afsluiten van handhavingsconvenanten is de vraag of de inspecteur nog wel de vrijheid heeft om concessies te doen nu hij zijn autonome beslisruimte 55

Belastingdienst Bedrijfsplan 2008-2012.

56

Stevens, L.G.M. (2006). Spookvenanten. WFR 2006/455

57

Gribnau, J.L.M. (2008). Belastingmoraal en compliance. WFR 2008/1325.

58

Tyler, 2006

28

niet meer heeft. Van Leijenhorst denkt dat het zeer onwaarschijnlijk is dat de inspecteur die beslisruimte heeft bij een convenant, omdat de Staatssecretaris heeft geïnstrueerd dat een convenant alleen afspraken kan bevatten die passen binnen de kaders van de wet- en regelgeving59. Mijns inziens heeft Van Leijenhorst gelijk wanneer hij stelt dat de inspecteur zijn autonome beslisruimte niet meer heeft en daarom op voorhand geen verdere concessies kan doen. Echter, ik ben het oneens met zijn stelling dat extra concessies van een inspecteur nodig zijn voor het afsluiten van een convenant. De Staatssecretaris dient namelijk de voorwaarden voor deelname aan horizontaal toezicht duidelijk te maken, waarna de Belastingdienst uitgaat van het principe ‘eenheid in uitvoering van beleid’. Enerzijds kan in dat geval minder goed invidueel maatwerk plaatsvinden, anderzijds creëer je daarmee geen ongelijke gevallen met als mogelijk nadelig gevolg een buitenwettelijk rechtssysteem. Natuurlijk is er in sommige gevallen behoefte aan individueel maatwerk, maar wanneer de Staatssecretaris de voorwaarden duidelijk formuleert, zal die behoefte naar individueel maatwerk verminderen en wordt het risico op een buitenwettelijk rechtssysteem geminimaliseerd. Samenvattend, past de afsluiting van handhavingsconvenanten zonder problemen binnen de kaders van het formeel belastingrecht. In tegenstelling tot wat in de literatuur wordt beweerd ben ik van mening dat de Belastingdienst met convenanten belastingplichtigen iets extra’s biedt. Het sneller geven van zekerheid en het aanbieden van een verbeterde omgangsrelatie worden door belastingplichtigen gewaardeerd en vergroten de compliance. Daarnaast zie ik het ontbreken van beslisruimte bij de belastinginspecteur niet als een grote hindernis voor het op juiste wijze afsluiten van handhavingsconvenanten. Indien de Staatssecretaris duidelijke voorwaarden schept voor de belastingplichtigen, zal de inspecteur geen extra concessies hoeven doen en kan hij zonder problemen binnen de grenzen van de wet- en regelgeving convenanten afsluiten.

5.1.2 Beoordeling van fiscale risico’s

In par. 4.1.2. kwam de veronderstelling naar voren dat belangrijke begrippen zoals ‘fiscaal risico’, ‘TCF’ en ‘aanvaardbare (convenant)aangifte’ niet duidelijk genoeg zijn geformuleerd. Het onduidelijk formuleren van deze begrippen kan volgens de literatuur leiden tot ongewenste 59

Leijenhorst van G.J. (2008). Horizontaal toezicht: de weg naar een succesvol horizontaal toezicht. Tribuut 2008/02.

29

gevolgen voor de Belastingdienst. Om te kunnen beoordelen of het formeel belastingrecht op dit punt moet worden aangepast dient eerst te worden beoordeeld of de betreffende begrippen inderdaad (te) onduidelijk zijn geformuleerd. Wanneer die vraag bevestigend kan worden beantwoord, dient te worden beoordeeld of de gevolgen daarvan voor de Belastingdienst dermate onwenselijk zijn, dat de betreffende begrippen beter moeten worden gedefinieerd. Evenals Happé

60

ben ik van mening dat het begrip ‘fiscaal risico’ onduidelijk is

gedefinieerd. Ondanks dat Happé vaststelt dat het begrip onduidelijk is gedefinieerd, lijkt er geen oplossing te worden geboden. Het lijkt mij voor beide partijen uitermate onwenselijk dat de Belastingdienst met gedetailleerde regels komt over welke gegevens wel en niet moeten worden aangedragen. Door op deze manier de invulling van het betreffende begrip open te laten is de Belastingdienst in staat de wet- en regelgeving voor belastingplichtigen eenvoudig te houden. Het is daarbij wel essentieel dat de Belastingdienst genoeg duidelijkheid verschaft over doel en strekking van de wet, alsmede

zich voldoende openstelt voor constructief overleg met

belastingplichtigen over de uitleg van die open norm61. In een stelsel van horizontaal toezicht moet de Belastingdienst daarin kunnen slagen. Zelfs al zou de Belastingdienst daar niet toe in staat zijn, dan denk ik dat dat voor de Belastingdienst niet zoveel problemen geeft als voor belastingplichtigen

(zie

par.

5.2.2

voor

belastingplichtigen).

Enerzijds

ontvangt

de

Belastingdienst wellicht in sommige situaties minder informatie dan gewenst. Anderzijds zullen zij denk ik in veel meer situaties extra informatie verkrijgen. Immers, wanneer belastingplichtigen twijfelen over de fiscale relevantie van bepaalde gegevens zullen zij eerder extra gegevens aanleveren dan minder gegevens, aangezien zij met hun deelname aan horizontaal toezicht streven naar snellere rechtszekerheid. Aldus, zullen ze niet naderhand willen worden geconfronteerd met eventuele naheffingen of navorderingen. Naast het onduidelijk definiëren van het begrip ‘fiscaal risico’, is de Belastingdienst onduidelijk over hoe een TCF eruit moet komen te zien. Door een gebrek aan minumeisen ontstaan verschillende frameworks die niet met elkaar te vergelijken zijn. In de literatuur wordt gesteld dat beoordelingen van die frameworks vervolgens zouden kunnen leiden tot een gebrek aan consistentie in het handelen van individuele belastinginspecteurs, met als mogelijk gevolg 60

Happé, R.H. (2009). Handhavingsconvenanten, een paradigmawisseling in de belastingheffing. TFO 2009/5.

61

Essers, P.H.J. (2009). De implicaties van horizontaal toezicht voor de wetgever. WFR 2009/12.

30

dat rechtsongelijkheid kan ontstaan. Daarnaast zou de Belastingdienst te maken kunnen krijgen met beoordelingsproblemen, omdat de ondernemingen zich kunnen verschuilen achter algemeenheden over de wijze waarop zij hun fiscaliteit beheersen (zie par. 4.1.2). De Belastingdienst zegt over het hanteren van minimumeisen het volgende62:

“Verwacht geen minimumeisen voor tax control frameworks. Dat kan ook niet. Een TCF is onderdeel van een BCF en dat is voor iedere onderneming anders: beiden worden op maat gemaakt.”

Van der Enden neemt het op voor de Belastingdienst en is van mening dat de Belastingdienst nimmer partij kan en mag worden in het ontwerp en de implementatie van de internebeheersingsmaatregelen van een onderneming. Dat is en blijft primair de verantwoordelijkheid van de onderneming zelf; het is volgens Van der Enden niet de taak van de Belastingdienst.63 Ik ben het helemaal eens met die opvatting. Niet alleen heeft Van der Enden gelijk als hij stelt dat de vormgeving van een TCF als onderdeel van een BCF de verantwoordelijkheid is van de onderneming. Formeel gezien staat ook de wet niet toe, in dit geval art. 52 AWR, dat de Belastingdienst zich bemoeit met het inrichten van de administratie van de onderneming. De onderneming heeft de vrijheid de administratie op eigen wijze in te vullen, zolang de gegevens maar duidelijk genoeg zijn voor de belastingheffing. Naast de begrippen ‘fiscaal risico’ en ‘TCF’ heerst vanuit de literatuur onbegrip rondom het begrip ‘aanvaardbare (convenant)aangifte’. Okhuizen is van mening dat begrippen als ‘convenantaangifte’ en ‘aanvaardbare aangifte’ onduidelijk zijn geformuleerd64. In gepubliceerde handhavingsconvenanten wordt dit begrip gedefinieerd als een aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en waarin geen materiële fouten voorkomen65. Het begrip ‘materiële fouten’ is volgens Okhuizen niet terug te vinden in de AWR. Ik denk dat Okhuizen een goed punt heeft. 62

Belastingdienst. TCF: Van risicogericht naar in control. Blz. 1.

63

Enden, van der E.M.E. (2009). Horizontale Mythes. WFR 2009/1107

64

Okhuizen, E.C.G. (2011). Horizontaal toezicht: over de invulling van een containerbegrip en het gebruik van convenanten. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/01.

65

Zie publicatie van een individueel handhavingsconvenant op www.belastingdienst.nl

31

Sinds kort heeft de Belastingdienst een leidraad gepubliceerd waarin wordt uitgelegd wanneer iets een materiële fout is. Wanneer de aangifte straks wordt afgekeurd vanwege de aanwezigheid van materiële fouten, dient de Belastingdienst cliënten te verwijzen naar een leidraad, terwijl het toch gangbaarder lijkt belastingplichtigen te verwijzen naar formele wettelijke bepalingen. Zoals in par. 5.1.1 al duidelijk is beargumenteerd, heeft de Belastingdienst aangegeven dat fiscale risico’s onder horizontaal toezicht sneller zullen worden beoordeeld. In de convenanten zijn de uitspraken van de Belastingdienst echter niet verder geconcretiseerd in termijnen. Enerzijds wordt door de Belastingdienst beloofd dat belastingplichtigen sneller zullen worden geholpen, anderzijds is het sneller ontvangen van rechtszekerheid na ondertekening van het convenant rechtens niet afdwingbaar. In het kader van de rechtsbescherming is dit mijns inziens een zeer onwenselijke situatie. Wanneer de Belastingdienst de fiscale risico’s namelijk niet op tijd beoordeelt, lopen belastingplichtigen door te late besluitvorming schade op. Omdat formeelrechtelijk de kortere termijn van beoordelen niet is vastgelegd kan de onderneming geen bezwaar aantekenen tegen te late besluitvorming en eventueel een dwangsom eisen op basis van art. 4:17 Awb. Behalve een gebrek aan rechtsbescherming lijkt het niet opnemen van een beoordelingstermijn eveneens in strijd met de Awb. Wanneer de Belastingdienst namelijk een dergelijke mooie belofte niet nakomt, krijgt het er alle schijn van dat bedrijven warm worden gemaakt voor iets waarvan alleen de Belastingdienst profiteert. Dit lijkt mij in strijd met het verbod van détournement de pouvoir. Om die reden is het de Belastingdienst sterk aan te bevelen meer duidelijkheid te verschaffen omtrent de periode waarbinnen fiscale risico’s worden beoordeeld.


In Par. 4.1.3 zijn een aantal knelpunten voor het formeel belastingrecht beschreven die mogelijk ontstaan doordat partijen de intentie hebben een meer gelijkwaardige relatie op te bouwen. Behalve dat van gelijkwaardigheid in zijn algemeenheid geen sprake kan zijn tussen burger en overheid66, heeft het streven naar een gelijkwaardige relatie via de huidige 66

Zwemmer, J.W., Horizontaal toezicht, WFR 2005/1213.

32

convenanten een slechte praktische invulling gekregen. Behalve Essers zijn nog meer auteurs van mening dat het door de Belastingdienst ingestelde verbod op gunstigere wetgeving een conflict met wettelijke beginselen zou kunnen veroorzaken. Zo zou ik me volledig willen aansluiten bij wat Herreveld hierover zegt67:

“...contractspartij en mede-wetgever lijken hier op één stoel te zitten, hetgeen toch merkwaardig overkomt als je met de ene hand een overeenkomst sluit met een looptijd van vijf jaar ( ...) en met de andere hand een wet indient die, reeds enkele maanden na ondertekening en begin van de uitvoering, de overeenkomst nekt. Ik vraag mij dit af of dit nog wel valt binnen de (...) aanvaarde beginselen van behoorlijk bestuur en de redelijkheid en billijkheid die tussen contractspartijen geldt.”

Naast het bovenstaande conflict met het vertrouwensbeginsel vind ik dat de betreffende verbodsbepaling nog in conflict is met andere beginselen. Zoals eerder beschreven mag de overheid op grond van het legaliteitsbeginsel de burger alleen iets verbieden wanneer de wet dat uitdrukkelijk toelaat (zie Par. 2). De vraag is derhalve of het legaliteitsbeginsel toestaat dat de Belastingdienst bij de uitoefening van zijn taken gebruikmaakt van een andere bepaling dan waarin de AWR of het Awb voorziet68. Dat lijkt mij niet het geval. Temeer niet, omdat in dit geval het gelijkheidsbeginsel als ABBB onvoldoende wordt gerespecteerd. Onder de vlag van gelijkwaardigheid worden belastingplichtigen nu gedwongen af te zien van rechten die belastingplichtigen in vergelijkbare situaties wel geldend kunnen maken. Voor de vaststellingsovereenkomst heeft de rechtspraak eerder een dergelijke uitsluiting van rechten afgewezen. De Hoge Raad heeft in een geval dat de belastingplichtige voor het onherroepelijk worden van de definitieve aanslag een beroep deed op gunstiger beleid dan ten tijden van het sluiten van de overeenkomst, geoordeeld dat de fiscus de contractant de mogelijkheid moet bieden om zich op het nieuwe beleid te beroepen69. De Hoge Raad ziet daarbij geen verschil 67

Herreveld, F.R. (2007). Horizontaal toezicht: de weg naar toekomst ook binnen het MKB. WFR 2007/1325.

68

Zie hierover : Okhuizen, E.C.G. (2011). Horizontaal toezicht: over de invulling van een containerbegrip en het gebruik van convenanten. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/01.

69

HR 12 augustus 2005, BNB 2005/351 en FED 2005/119

33

tussen de inspecteur die na het sluiten van een compromis alsnog een voor de belastingplichtige gunstiger aanbod doet en de staatssecretaris die na het sluiten van een convenant een gunstiger aanbod doet door middel van gunstiger beleidsregels70. Aangezien een convenant een soort van vaststellingsovereenkomst is, zal de Hoge Raad een dergelijke bepaling ook bij convenanten niet toestaan. Het tweede punt van Essers is mijns inziens een correcte constatering. Wanneer onderlinge afspraken niet worden gepubliceerd, is niet meer te controleren of de rechtsbescherming van belastingplichtigen wordt gewaarborgd en of de Belastingdienst als bestuursorgaan nog wel ‘fair’ handelt (Zie meer over rechtsbescherming in Par 5.2.4). Daartegenover stelt de Belastingdienst dat belastingplichtigen recht hebben op hun privacy en dat de Belastingdienst daarom gebonden is aan de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR71. De Belastingdienst heeft daar helemaal gelijk in. Niettemin, zouden afspraken toch in geanonimiseerde versie kunnen worden gepubliceerd zonder het privacyrecht van burgers te schenden72. De Staatssecretaris heeft dat al eens bij de ZGO gedaan en ik denk dat het goed zou zijn als de overheid dat op regelmatige basis ook bij de kleinere ondernemingen zou doen. Om de transparantie vervolgens nog verder te verhogen, kan de overheid regelmatig enquêtes houden om ervaringen te peilen en te publiceren73. Op deze wijze behoudt de burger zijn recht op privacy en kan tegelijkertijd op betere wijze worden gecontroleerd of de overheid zich conformeert aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het uitsluiten van de asymmetrische informatieverplichting zoals art. 47 AWR bij horizontaal toezicht, is geenszins een vreemde opvatting. Immers, bij het afsluiten van een convenant wordt de van oorsprong asymmetrische relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige gelijk getrokken. Het hanteren van een asymmetrische informatieverplichting 70

Cursus Belastingrecht, 2010, par. 4.6.5D

71

Poolen in Post, R.A.E.L. en Baetsen, S.W.J (2010). De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht. WFR 2010/235 en Staatssecretaris in de Brief van Ministerie van Financien van 13 april 2007, nr. DGB2007 – 01868 waarin wordt verwezen naar art. 67 AWR , nadat een WOB-verzoek werd beschouwd als verzoek om openbaarmaking van convenanten

72

Zie in gelijke zin Simonis, P.H.M. 2008. Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht. WFR 2008/5.

73

Zie ook: Essers, P.H.J. (2009). De implicaties van horizontal toezicht voor de wetgever. WFR 2009/12.

34

zoals art. 47 AWR, is volgens Gribnau74 in een dergelijke privaatrechtelijk gelijkwaardige relatie moeilijk toepasbaar. Alhoewel Gribnau hier een belangrijk punt aansnijdt, kan ik me niet bij zijn opvatting aansluiten. Ondanks dat de Belastingdienst gebruik maakt van een privaatrechtelijke overeenkomst moet het legaliteitsbeginsel uit art. 104 GW niet uit het oog worden verloren. Mijns inziens dienen de verticale bevoegdheden van de Belastingdienst vanwege dit beginsel tot op zekere hoogte te blijven bestaan, aangezien die onontbeerlijk zijn voor het juist kunnen vaststellen van de aanslag. Natuurlijk geldt voor belastingplichtigen een spontane informatieplicht en lijkt informatievordering op basis van art. 47 AWR in zoverre onnodig. Echter, het moet voor de Belastingdienst altijd mogelijk blijven om concreet informatie te vorderen, indien blijkt dat belastingplichtigen bepaalde informatie bewust of onbewust achterwege

hebben

gelaten.

Een handhavingsconvenant

moet daarom net

als

een

vaststellingsovereenkomst als een aanvulling worden gezien op het huidige instrumentarium om de aanslag op juiste wijze te bepalen75. In tegenstelling tot Gribnau en in lijn met Oenema denk ik verder dat het privaatrecht de weg naar het gebruik van art. 47 AWR niet afsluit, doch eerder opent. Partijen dienen namelijk in een privaatrechtelijke overeenkomst rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van de wederpartij76. Met dat uitgangspunt eisen de redelijkheid en billijkheid eerder dat belastingplichtigen meewerken aan een dergelijke informatievordering, dan dat de Belastingdienst een dergelijke informatievordering achterwege laat.77 In par. 4.1.3 is beschreven dat het streven naar een meer gelijkwaardige relatie in strijd kan komen met het gelijkheidsbeginsel, indien de groep belastingplichtigen met convenant gunstiger wordt behandeld dan de groep belastingplichtigen zonder convenant. Strijd met het gelijkheidsbeginsel lijkt mij in dit geval heel goed mogelijk. Het behoeft nauwelijks betoog dat in dit geval begunstigend beleid wordt gevoerd ten aanzien van belastingplichtigen met een convenant. Voor de invulling van horizontaal toezicht is door de Staatssecretaris namelijk beleid geformuleerd dat voor belastingplichtigen met convenant meer voordelen brengt dan voor 74

Gribnau, J.L.M. (2008). Belastingmoraal en compliance. WFR 2008/1325.

75

Zie: Geld van der J.A.G., (2009). Horizontale toezicht, TFO 2009/2. Van der Geld stelt dat er eerder sprake is van fiscaal systeemtoezicht dan van horizontaal toezicht.

76

HR 15 november 1957 (Baris/Riezenkamp), NJ 1958, 67

77

Oenema, M.E. (2010). De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder het handhavingsconvenant. WFR 2010/26

35

belastingplichtigen zonder convenant. Aangezien het hanteren van dergelijk begunstigend beleid ten aanzien van vergelijkbare gevallen volgens de HR in strijd is met het gelijkheidsbeginsel78, dient na het vaststellen van begunstigend beleid te worden beoordeeld of er sprake is van vergelijkbare gevallen. De Belastingdienst stelt dat hiervan geen sprake is, vanwege de verschillende specifieke afspraken die worden gemaakt met ondernemingen. Bovendien vinden zij dat de mate van toezicht onderdeel is van de discretionaire bevoegdheid van de inspecteur79. De argumenten van de Belastingdienst zouden in mijn ogen goed verdedigbaar kunnen zijn, indien de Belastingdienst de betreffende afspraken in anonieme versie zou publiceren80. Nu hult het bestuursorgaan zich in stilzwijgen en moet iedereen het bestuursorgaan maar op zijn woord geloven als het zegt dat de afspraken binnen de kaders van het gelijkheidsbeginsel plaatsvinden. Het is een feit dat een bestuursorgaan zelf niet het laatste woord dient te hebben over de vraag of recht wordt gedaan aan dergelijke algemene beginselen van behoorlijk bestuur81.


In paragraaf 4.1.4 is beschreven dat de Belastingdienst de verplichting heeft wetgeving te verduidelijken indien de rechtsbescherming onvoldoende wordt gewaarborgd. Voor een beoordeling van de vraag of de Belastingdienst inderdaad onvoldoende rechtsbescherming biedt aan belastingplichtigen, wordt verwezen naar paragraaf 5.2.4. Aldaar vindt de beoordeling plaats vanuit het perspectief van de belastingplichtige.

78

HR 6 juni 1979, nr. 19 290, BNB 1979/211

79

Overing, J.R.R. en Sialino-Keen, D., Verslag 24e Fiscale Conferentie “ Horizontalisering”, WFR 2008/262.

80

Zie in gelijke zin: Pieterse, L.J.A. (2008). Horizontaal toezicht. Enkele historische noties, actuele plaatsbepaling en de rol van de rechter. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/02.

81

Cursus Belastingrecht, 2010, par. 4.6.5C

36

5.2 Veranderde rol belastingplichtige

In paragraaf 4.2 zijn de mogelijke gevolgen van horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de belastingplichtige weergegeven. In deze paragraaf wordt beoordeeld in hoeverre deze gevolgen passen binnen het huidig formeel belastingrecht.

5.2.1 Ruimere inlichtingenplicht

In par. 4.2.1. is beschreven dat vanuit de literatuur geluiden komen dat horizontaal toezicht verder gaat dan de huidige inlichtingenplicht die op grond van art. 47 AWR geldt. In tegenstelling tot art. 47 AWR legt het handhavingsconvenant de verplichting op om naast het verstrekken van feiten ook de eigen visie te geven op de rechtsgevolgen van de feiten of standpunten. Daarnaast dient de Belastingdienst de informatie vroegtijdig te ontvangen en niet pas wanneer een inspecteur om de betreffende informatie vraagt. Poolen betoogt namens de Belastingdienst dat het niet de bedoeling is dat belastingplichtigen meer of andere gegevens verstrekken, maar dat de gegevens slechts eerder dienen te worden verstrekt82. Volgens Poolen staat het buiten kijf dat belastingplichtigen ook als convenantpartner een privédomein hebben en dat fiscale adviezen op grond van het fairplay-beginsel niet hoeven worden verstrekt. Met zijn eerste volzin moet Poolen naar mijn idee zich alleen hebben gericht op het verstrekken van de fiscale adviezen. Het valt immers niet te ontkennen dat de Belastingdienst via het convenant wel degelijk meer gegevens van belastingplichtigen vraagt. Naast het verstrekken van de feiten dienen belastingplichtigen namelijk de eigen visie op aangeleverde feiten en standpunten aan te leveren. In een later stadium lijkt de Belastingdienst dan ook in zekere zin terug te komen op de eerdere opvatting, wanneer Poolen zich openlijk afvraagt of het geven van meer transparantie wel zo bezwaarlijk is. Volgens Poolen kiezen belastingplichtigen vrijwillig voor extra transparantie en krijgen daar snellere rechtszekerheid voor terug83. Niet deze laatste maar de eerdere opvatting van Poolen lijkt mij een correct uitgangspunt. Het eerder aanleveren van gegevens stelt de Belastingdienst in staat belastingplichtigen sneller rechtszekerheid te geven. 82

Muller, M. (2008). De toekomst van de fiscal rechtsbescherming. Verslag van het symposium ter afscheid van Maarten Feteris. WFR 2008/1231.

83


37

Voor het eerder aanleveren van gegevens lijkt het mij niet noodzakelijk om naast fiscale risico’s nog meer gegevens van belastingplichtigen te verlangen. Het verplicht aanleveren van de eigen visie op feiten en standpunten is mij in het kader van de Awb een brug te ver. Met een dergelijke bepaling crëeert de Belastingdienst de schijn van ‘détournement de pouvoir’ en dat moet te allen tijden voorkomen worden. Bovendien past het naar mijn idee niet binnen het fairplay-beginsel om als overheid argumenten te verlangen voor gegevens waarvan niet zeker is of die van belang zijn voor de belastingheffing. Simonis ziet op dezelfde wijze ook geen rechtvaardiging voor deze bepaling84:

“ Het melden van punten waarvan de belastingplichtige meent dat zij niet zouden mogen leiden tot heffng, maar waarvan niet kan worden uitgesloten dat de Belastingdienst daar anders over denkt, heeft iets geforceerds. Het punt moet als risicopunt worden aangedragen, waarna beargumenteerd moet worden waarom het geen risicopunt zou moeten zijn. Het ligt toch meer voor de hand dat de Belastingdienst zelf de argumenten aandraagt ter rechtvaardiging van belastingheffing.”

5.2.2 Beheersing van fiscale risico’s

Net als voor de Belastingdienst is het voor belastingplichtigen de vraag of de onduidelijke begrippen die de Staatssecretaris bij horizontaal toezicht hanteert, zodanige vervelende gevolgen hebben dat het moet leiden tot aanpassing van het formeel belastingrecht. De onduidelijke formulering van het begrip ‘fiscaal risico’ hoeft voor belastingplichtigen niet noodzakelijkerwijs een groot nadeel te zijn. Zoals gezegd, kan het hanteren van open normen als voordeel hebben dat wetgeving voor belastingplichtigen overzichtelijker wordt en rekening kan worden gehouden met de individuele situaties van belastingplichtigen. Belangrijke voorwaarden daarbij zijn wel dat de Belastingdienst duidelijk communiceert en een constructief overleg mogelijk maakt. Helaas is al gebleken dat niet goed aan die voorwaarden wordt voldaan door de Belastingdienst. Uit een enquête van Van der Kemp en Verbakel blijkt dat het voor middelgrote ondernemingen vooral onduidelijk is welke fiscale gegevens moeten worden 84

Simonis, P.H.M. 2008. Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht. WFR 2008/5.

38

beschouwd als een risico85. Daarnaast blijkt uit de enquête dat de Belastingdienst bij de beoordeling van die fiscale risico’s niet voortvarend genoeg te werk gaat. Ergo, wanneer de Belastingdienst niet duidelijk genoeg is over open normen, kan hij die open normen beter niet meer hanteren. Indien duidelijke communicatie ontbreekt over de grenzen die de Belastingdienst in dit opzicht hanteert, ontstaan zodoende sneller discussies over mogelijke grensverkenningen. Aangezien

de

Belastingdienst

een

duidelijke

afwijzende

houding

toont

tegenover

86

grensverkenningen , zullen conflicten of geschillen in toenemende mate onvermijdelijk zijn. Mijns inziens ontstaan in dat geval onwenselijk situaties, zeker gezien het ontbreken van een degelijke geschilbeslechtingsprocedure in het convenant (zie ook par. 5.2.4). Om voorgaande problemen te voorkomen en de wetgeving eenvoudig te houden zou het goed zijn als de Belastingdienst de communicatie over het open begrip ‘fiscaal risico’ verder verbetert. Aanpassing van het formeel belastingrecht door het open begrip verder in te vullen lijkt mij niet wenselijk vanwege de veelheid aan extra regels die dan ontstaan over welke gegevens wel of niet fiscaal relevant worden geacht. Omdat het risico op slechte communicatie aanwezig blijft is de Staatssecretaris het aan belastingplichtigen verplicht te zorgen voor de inpassing van een degelijke geschilbeslechtingsprocedure in het convenant.(zie ook par. 5.2.4). De

onduidelijkheid

rondom

het

begrip

‘Tax

Control

Framework’

zou

bij

belastingplichtigen volgens auteurs kunnen leiden tot praktische problemen. Het valt niet te ontkennen dat de implementatie van een TCF veel moeite, tijd en geld zal kosten voor een onderneming. Wat alleen niet moet worden vergeten is dat de onderneming een TCF niet moet implementeren voor de Belastingdienst. Waar ondernemingen de financiële risico’s al zoveel mogelijk proberen te reduceren door middel van een Business Control Framework, worden fiscale risico’s en de beheersing daarvan ook steeds belangrijker geacht87. Voorts worden belastingplichtigen door andere wetgeving namelijk toch al in zekere zin gedwongen tot het ontwikkelen van een TCF

88

. Het TCF wordt daarom in de eerste plaats ingevoerd voor de

85


86

Zie: Poolen, W.M. (2009). Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst. TFO 2009/16.

87


88

Simonis, P.H.M. 2008. Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht. WFR 2008/5. blz 5-27

39

onderneming zelf. Vervolgens is het de Belastingdienst die op de administratie van belastingplichtigen mee wil liften. Op deze wijze is een goed werkend TCF een belangrijk instrument voor de Belastingdienst om te kunnen peilen of het vertrouwen dat zij in belastingplichtigen hebben een gerechtvaardigd vertrouwen is.


Zoals eerder beschreven is één van de uitgangspunten van horizontaal toezicht het streven naar een gelijkwaardige relatie tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen (zie par. 4.1.3). Nadat in par. 5.1.3. is vastgesteld dat vanuit het perspectief van de Belastingdienst het streven naar een meer gelijkwaardige relatie moelijk is, wordt nu beoordeeld of dezelfde conclusie geldt vanuit het perspectief van belastingplichtigen. Gesteld wordt dat de Belastingdienst een te groot zwaargewicht zou zijn voor het MGO en het MKB. Ik deel die opvatting niet. Volgens Van der Enden is het zeer onterecht dat MGO’s in de literatuur minder geschikt worden bevonden voor horizontaal toezicht dan ZGO’s89. Voor die stelling zou volgens hem elke empirische grond ontbreken. Het veronderstelde gebrek aan fiscale moraliteit bij MGO’s is er volgens Van der Enden niet, omdat fiscale moraliteit volgens hem niet gerelateerd is aan de omvang van de onderneming. Uit de onderzoeksresultaten van Van der Kemp en Verbakel die later zijn gepubliceerd blijkt echter dat MGO’s meer problemen ervaren dan de ZGO’s90. Niet vanwege het gebrek aan fiscale moraliteit, maar meer vanwege het feit dat zij momenteel meer nadelen dan voordelen ondervinden. Als belangrijk nadeel komt in de betreffende onderzoeksresultaten naar voren het gebrek aan duidelijkheid inzake de aan te leveren fiscale risico’s. In de vorige subparagraaf is al beoordeeld dat aanpassing van het formeel belastingrecht op dit punt niet wenselijk is, vanwege de veelheid aan regelgeving. Aldus geldt ook hier dat de Belastingdienst duidelijkere uitleg moet gaan geven over open begrippen als fiscaal risico. Ondanks dat kleinere ondernemingen in mijn ogen meer moeite hebben met horizontaal toezicht denk ik in zijn algemeenheid niet dat ondernemingen substantieel meer inleveren dan de 89

Enden, van der E.M.E. (2009). Horizontale Mythes. WFR 2009/1107

90


40

Belastingdienst en daarom in een ondergeschikte positie belanden. Wat Van der Hulle91 precies bedoelt met ‘zich lelijk in de vingers snijden’ is mij niet duidelijk. Het afdragen aan de schatkist behoort namelijk voor iedere belastingplichtige een normaal uitgangspunt te zijn. Het vooraf delen van fiscaal relevante gegevens, zien belastingplichtigen denk ik niet als een nadeel, doch eerder als een voordeel. Immers, een grote motivatie voor ondernemingen om horizontaal toezicht in te stappen is snellere rechtszekerheid. Het jarenlang onvolledig kunnen aanleveren van gegevens is voor sommige ondernemingen wellicht een voordeel geweest, maar geenszins een voordeel waar ze aanspraak op hadden mogen maken. Voorts hoeft het vooraf aanleveren van fiscale gegevens niet altijd een negatief gevolg te hebben voor belastingplichtigen. Immers ten aanzien van een bepaald fiscale risico kan de Belastingdienst ook een gunstiger standpunt innemen ten opzichte van de aangifte die belastingplichtigen zonder de Belastingdienst zouden hebben ingediend. Wat Van der Geld92 met extreme standpunten bedoelt, begrijp ik evenzeer niet. De Belastingdienst staat ieder standpunt toe, zolang het maar een pleitbaar standpunt is. Het probeert daarmee te voorkomen dat belastingplichtigen van alles ‘over de schutting gooien’ en de Belastingdienst allerlei grensverkenningen moet afzegenen93. Gezien het voorgaande lijkt het net alsof de auteurs met hun stellingnames lijken te pleiten voor een mogelijkheid tot agressieve tax planning, niettegenstaande het feit dat zowel onder verticaal als onder horizontaal toezicht agressieve tax planning uiteraard niet is toegestaan. Kort samengevat, is het streven naar een meer gelijkwaardige relatie minder goed mogelijk voor kleinere ondernemingen dan voor ZGO’s, ondanks het feit dat belastingplichtigen in het algemeen geen verplichting hebben om meer in te leveren dan de Belastingdienst. Aanpassing van het formeel belastingrecht is niet wenselijk vanwege de veelheid aan regelgeving, maar het is wel van belang dat er een duidelijke uitleg van open normen als fiscaal risico zal komen.

91

Zie par. 4.2.3. Of zie: Hulle van der, R. Een kritische noot bij horizontaal toezicht. Forfaitair 2010/204.

92

Geld van der J.A.G., (2009). Horizontale toezicht, TFO 2009/2

93


41


Zoals eerder beschreven staat ons Nederlandse rechtsstelsel in zijn algemeenheid niet toe dat belastingplichtigen onvoldoende rechtsbescherming krijgen aangeboden door de Belastingdienst (zie par. 4.1.4). Desondanks komen vanuit de literatuur geluiden dat belastingplichtigen onder horizontaal toezicht onvoldoende rechtsbescherming genieten. Een terecht kritiekpunt op de huidige rechtsbescherming is in mijn ogen het ontbreken van een geschillenregeling bij een handhavingsconvenant. In de literatuur bestaat grote consensus over het opnemen van een geschillenregeling. Ook door het bedrijfsleven wordt een geschillenregeling noodzakelijk geacht94. Het is dan ook verwonderlijk dat de Belastingdienst de noodzaak van een geschillenregeling nog niet inziet. Het grootste tegenargument van de Belastingdienst is dat het formaliseren en juridiseren door middel van een geschillenregeling niet past in een pilot gebaseerd op begrip, transparantie en vertrouwen95. Herreveld

96

vindt dat dat

argument evident geen hout snijdt, omdat hij (evenals Essers) vindt dat één van de eerste lessen in contractenrecht is dat een beetje overeenkomst een geschillenregeling dient te kennen. Happé laat als één van de weinigen een tegengeluid horen. Alhoewel hij erkent dat een geschillenregeling sneller duidelijkheid kan geven omtrent fiscale kwesties, verdient de normale rechtsgang zijn voorkeur. Voor ondersteuning van zijn opvatting verwijst Happé naar een betoog van J.W. van den Berge97. Van den Berge is vanuit een oogpunt van rechtsgelijkheid en rechtseenheid voorstander van normale rechtsbescherming98. Geschillen over de uitleg van een convenant moeten volgens hem kunnen worden voorgelegd aan de rechter. Desondanks is de Staatssecretaris niet dezelfde mening toegedaan, zo blijkt uit de toelichting op zijn beslissing om een extra proceduremogelijkheid voor art. 10a wet VPB 1969 af te wijzen99: 94

Schmit, T.P.M. (2009). Ter uitleiding: enkele korte aantekeningen over horizontaal toezicht. TFO 2009/33

95


96

Herreveld, F.R. (2009). Fair play en horizontaal toezicht. WFR 2009/23.

97


98

In: Herreveld, F.R. (2007). Horizontaal toezicht: de weg naar toekomst, ook binnen het MKB. WFR 2007/1325

99

Eijsden van, J.A.R. (2007). De AWR kan worden afgeschaft, of toch niet? WFR 2007/1309.

42

“Een dergelijke extra proceduremogelijkheid gaat meer terug naar het conflictmodel. Het is ook de vraag of zo’n mogelijkheid veel toevoegt. Het is geen efficiënt middel om snel de gewenste duidelijkheid te krijgen (een beroepsprocedure kan een aantal jaren duren).”

De Staatssecretaris lijkt evenwel een punt te hebben. De normale rechtsgang biedt belastingplichtigen inderdaad niet zo snel de gewenste duidelijkheid. Toch lijkt het mij niet terecht om daaraan als consequentie te verbinden dat belastingplichtigen geen volledige rechtsbescherming moeten krijgen. Er zijn namelijk goede alternatieven aanwezig. Arbitrage en mediation worden evenzeer als goede methoden beschouwd om belastingplichtigen de nodige rechtsbescherming te verschaffen100. Belastingplichtigen kunnen met deze alternatieven bovendien snel de gewenste duidelijkheid krijgen. Het is mij daarom onduidelijk waarom de Belastingdienst deze alternatieven niet toepast in de handhavingsconvenanten. Afgaande op de toelichting en eerdere uitlatingen van de Belastingdienst, lijkt het alsof de Belastingdienst weinig waarde hecht aan rechtsbescherming. Ik vind dat onbegrijpelijk. Zoals gezegd, heeft de Belastingdienst de plicht belastingplichtigen de nodige duidelijkheid te verschaffen. Het tweede kritiekpunt betreft het verbod om als belastingplichtige een beroep te doen op (nieuwe) gunstigere wet- en regelgeving tijdens een convenant. In paragraaf 5.1.3 is door mij al duidelijk gesteld dat deze bepaling in strijd is met ABBB. Het moge daarom duidelijk zijn dat de Belastingdienst deze bepaling dient los te laten en zich dient te conformeren aan ABBB om op die manier de rechtsbescherming van belastingplichtigen te respecteren. Het derde kritiekpunt vanuit de literatuur op de rechtsbescherming is dat de Belastingdienst te allen tijden het convenant eenzijdig en onvoorwaardelijk kan opzeggen. Leemreis101 constateert dat voor ‘verstoting uit het convenant’ geen enkele vorm van rechtsbescherming wordt geboden en is van mening dat die rechtsbescherming er wel moet komen. Alhoewel ik vind dat de rechtsbescherming van convenanten tekortschiet, denk ik niet dat Leemreis op dit punt gelijk heeft. Op dit punt is de rechtsbescherming namelijk voldoende aanwezig. Zoals eerder vermeld, is een convenant een privaatrechtelijke overeenkomst. En bij een 100

Vos, R. (2007). ‘Mediation in belastingzaken: Er kan nog veel meer als we het willen!’ TFB 2007/7, blz. 26-27 en ‘Mediation: “it takes two to tango”’, in: Velerlei gestalten (Linnewielbundel), Sdu Fiscale en Financiële uitgevers, Amersfoort 2007, blz. 139 e.v. 101

Grotenhuis, 2008, blz. 131

43

privaatrechtelijke overeenkomst dienen beide partijen te handelen naar normen van redelijkheid en billijkheid. Uit de rechtspraak volgt dat volgens deze normen partijen rekening moeten houden met de gerechtvaardigde belangen van de wederpartij. Dit houdt in dat de Belastingdienst het convenant niet abrupt kan opzeggen, maar dient het een redelijke opzegtermijn te hanteren. Hier staat tegenover dat belastingplichtigen geen beschamende belastingmoraal zullen tonen. Volgens Pieterse102 is het binnen het privaatrecht mogelijk om als Belastingdienst onmiddellijk een convenant op te zeggen, indien de belastingplichtige er een beschamende belastingmoraal op na blijkt te houden. De Belastingdienst heeft zelf bevestigd een convenant niet zonder reden lichtvaardig en eenzijdig te zullen opzeggen103. Het ligt daarom denk ik niet in de verwachting dat de Belastingdienst de normen van redelijkheid en billijkheid niet zal respecteren. Het vierde kritiekpunt op de rechtsbescherming is dat er vooral veel onduidelijkheden zijn rondom bepaalde fiscale situaties. Pieterse104 vraagt zich bijvoorbeeld af wat de gevolgen zullen zijn indien de belastingplichtige zich verzet tegen een navorderingsaanslag vanwege het ontbreken van een nieuw feit. Ondanks dat voor het horizontaal toezicht op dit punt nog geen jurisprudentie is ontwikkeld, denk ik dat het verzet best zou kunnen slagen. Waar het hier in feite om draait is of de onderneming moet worden afgerekend op het missen van bepaalde fiscale risico’s in het beheersingssysteem, of dat de Belastingdienst moet worden afgerekend op niet gedetecteerde fiscale risico’s tijdens de beoordeling van het beheersingssysteem. Happé stelt dat het risico van een onjuiste aangifte in principe voor rekening van de onderneming blijft en dat de beoordeling van een beheersingssysteem daar niks aan verandert. Formeel lijkt dat inderdaad het geval. Er moet echter niet uit het oog worden verloren dat het succes van horizontaal toezicht in grote mate draait om rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Het kan zo zijn dat een onderneming een goed beheersingssysteem heeft opgezet, het beheersingssysteem vervolgens wordt beoordeeld door de Belastingdienst en er toch nog fiscale risico’s zijn gemist. In mijn ogen weegt in dat geval de rechtszekerheid die de belastingplichtige is beloofd, zwaarder dan de formele plicht van de Belastingdienst om na te vorderen op grond van een ‘nieuw’ feit. 102

Pieterse, L.J.A. (2008). Horizontaal toezicht. Enkele historische noties, actuele plaatsbepaling en de rol van de rechter. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/02. 103


104

Pieterse, L.J.A. (2008). Horizontaal toezicht. Enkele historische noties, actuele plaatsbepaling en de rol van de rechter. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/02.

44

De twijfels over de toepasbaarheid van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) 1998 binnen horizontaal toezicht zijn mijns inziens onterecht105. De Belastingdienst heeft vanaf het begin duidelijk gecommuniceerd dat wet- en regelgeving ook binnen horizontaal toezicht onverkort van toepassing blijven. Het BBBB is daar onderdeel van. Om misverstanden te voorkomen heeft de Belastingdienst op dit gebied inmiddels meer duidelijkheid verschaft middels een leidraad.106:

“ Voor de vraag of een boete moet worden opgelegd, is het BBBB van toepassing. De werking van dit besluit is voor ondernemers die deelnemen aan horizontaal toezicht niet anders dan voor andere ondernemers. Het eventueel opleggen van een boete en de hoogte daarvan is in elke situatie afhankelijk van de specifieke feiten en omstandigheden. In elke situatie is sprake van individuele boetetoemeting.”

Uiteraard begrijp ik dat er een bepaalde spanning heerst tussen enerzijds bestraffing en anderzijds een harmonieuze samenwerking, maar uiteindelijk moet de Belastingdienst altijd de mogelijkheid hebben terug te grijpen op haar machtsmiddelen. Belastingplichtigen die aantoonbaar misbruik maken van goed vertrouwen moeten kunnen worden bestraft. Uit de leidraad blijkt dat bij belastingplichtigen waarvan onduidelijk is of die verwijtbaar in de fout zijn gegaan, eerst wordt onderzocht of de situatie kon worden voorkomen. Door de vrijheid die de inspecteur zodoende binnen het BBBB heeft kan het de hoogte van de boete vervolgens laten afhangen van de wil van de belastingplichtige om de fout goed te maken. Ik denk dat in zijn algemeenheid geldt dat wanneer een belastingplichtige zijn goede wil toont, de Belastingdienst niet zo snel een hoge boete zal opleggen. Daartegenover staat dat de betreffende beoordelingsvrijheid van de inspecteur binnen het BBBB dient plaats te vinden binnen de ABBB. Belastingplichtigen met een convenant mogen daarom in gelijkwaardige situaties niet zonder reden lager worden bestraft dan belastingplichtigen zonder convenant. Zoals gezegd wordt het vanuit de literatuur als een probleem gezien wanneer de fiscus aan buitenlandse diensten en instellingen gegevens verstrekt die afkomstig zijn uit een 105

Van Der Geld, J.A.G. (2009). Horizontaal Toezicht. TFO 2009/2.

106

Belastingdienst (2011). Leidraad Horizontaal toezicht MKB, Fiscaal dienstverleners. Par. 9.2.

45

horizontaal toezichtsrelatie. In beginsel is het geen probleem wanneer de fiscus informatie deelt met het buitenland. Op basis van de ‘Wet op de internationale bijstandverlening bij de heffing van belastingen’ kan een ander land op verzoek informatie van Nederland verkrijgen, als de informatie in dat andere land fiscale relevantie heeft en het aannemelijk is dat het andere land eerst zelf heeft geprobeerd de gegevens van haar burger te verkrijgen. Zodoende kan relevante informatie probleemloos door het buitenland worden opgevraagd. Informatie verkregen uit een horizontale relatie vormt daar geen uitzondering op. Wanneer de informatie uitwisseling met de Nederlandse fiscus in het kader van horizontaal toezicht niet verder zou gaan dan de normale inlichtingenplicht op grond van art. 47 AWR zou de informatieverstrekking geen probleem zijn. Nu ik echter heb moeten constateren (zie par. 5.2.1) dat de inlichtingenplicht binnen horizontaal toezicht ruimer is dan art. 47 AWR, is het verstrekken van dergelijke gegevens aan het buitenland een groot bezwaar. Immers, de rechtsbescherming van belastingplichtigen wordt geschaad wanneer zij geen rechtsmiddelen hebben om tegen deze handeling bezwaar te maken. De onvoorwaardelijke toegang die de Belastingdienst op basis van het modelconvenant verkrijgt tot alle medewerkers binnen een bedrijf is naar mijn opvatting een onterechte en enigszins opvallende bepaling. De bepaling strookt mijns inziens niet met wat de Staatssecretaris van Financiën inmiddels meerdere keren heeft aangegeven. Volgens de Staatssecretaris eist de huidige wet dat zeer grote terughoudendheid wordt betracht bij het stellen van vragen aan personeel107. De AWR bevat niet een op een ieder van toepassing zijnde inlichtingenplicht en mag daarom niet onvoorwaardelijk worden toegepast op medewerkers binnen een bedrijf. Een bevestiging van het uitgangspunt dat met het spreken met personeel terughoudend moet worden omgegaan, is bovendien te vinden in de rechtspraak108. De Hoge Raad oordeelde dat op basis van art. 47 AWR de bevoegdheid om een personeelslid vragen te stellen ten aanzien van de omzet ontbreekt. De informatie moest tijdens deze procedure buiten beschouwing blijven omdat de antwoorden van personeel werden gezien als onbevoegdelijk verkregen bewijs.

107

Kamerstukken II 1990/91, 27962

108

HR 27 september 2002, BNB 2003/13

46

5.3 Veranderde rol Belastingadviseur

In paragraaf 4.3 zijn de mogelijke gevolgen van horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de belastingadviseur weergegeven. In deze paragraaf wordt beoordeeld in hoeverre deze gevolgen passen binnen het huidig formeel belastingrecht.

5.3.1 Fiscale risico’s vooraf melden

De grotere afhankelijkheid van de inspecteur die sommige auteurs verwachten zie ik niet zo snel totstandkomen. Immers, voor belastingadviseurs draait het maar om één ding: de cliënten moeten tevreden zijn. Het behouden van een licentie werkt weliswaar cliëntenwervend, doch het verliezen van cliënten door het stellen van onevenredig zware eisen is iets wat belastingadviseurs zeker niet willen. In het kader van cliënttevredenheid zullen belastingadviseurs procedures niet kunnen en willen vermijden. Wanneer de belangen van een cliënt namelijk dermate groot zijn dat een procedure de enige juiste weg lijkt te zijn, zullen belastingadviseurs in het belang van hun cliënt de confrontatie met de Belastingdienst aan willen gaan. Dat laat onverlet dat door deze nieuwe omgangsvorm het aantal procedures waarschijnlijk wel zal afnemen met als mogelijke consequentie een buitenwettelijk rechtssysteem. De Belastingdienst moet dat willen voorkomen door afspraken in anonieme versies te publiceren (zie par. 5.2.4).

5.3.2 Onderzoeksplicht

Met betrekking tot de reikwijdte van de onderzoeksplicht van belastingadviseurs sluit ik me aan bij de opvatting van Albert109. De belastingadviseur heeft in tegenstelling tot de belastinginspecteur formeel gezien geen onderzoeksplicht en onderzoeksbevoegdheid. Het beroep belastingadviseur is in geen enkele wet officieel erkend. De overheid lijkt die intentie ook nooit te hebben gehad

110

. Bovendien staat in de gedragscode van de Nederlandse Orde van

Belastingadviseurs dat belastingadviseurs slechts gehouden zijn tot marginale toetsing van 109

Albert, P.G.H.(2009). Metatoezicht: belastingadviseur wordt verlengstuk van de Belastingdienst, NTFR 2009/282

110

Hofkamp, 2007, blz. 45

47

gegevens op de juistheid en volledigheid en niet bevoegd of verplicht zijn de gegevens te controleren. Ingeval de overheid belastingadviseurs daadwerkelijk wil gebruiken om verder onderzoek te plegen naar gegevens van belastingplichtigen, zal het eerst de belastingadviseurs formeel in de wet dienen op te nemen. De positie van belastingadviseurs zou in dat geval dezelfde kunnen worden als die van bijvoorbeeld een advocaat. In omringende landen heeft de belastingadviseur een dergelijke status al gekregen. Het zou goed zijn als Nederland daar ook over na zou gaan denken. Pas na die formalisering zullen belastingadviseurs op basis van de wet de bevoegdheid en plicht krijgen om eventueel verder onderzoek te verrichten.

48

6. Conclusie

In paragraaf 2 zijn de kaders van het formeel belastingrecht geschetst, waarbij voornamelijk de bepalingen uit de AWB en de AWR toegelicht. Nadat in paragraaf 3 de vormgeving van horizontaal toezicht is beschreven, is in paragraaf 4 de literatuur gebruikt om vanuit drie verschillende perspectieven mogelijke knelpunten vast te stellen tussen horizontaal toezicht en het formeel belastingrecht. Vervolgens is in paragraaf 5 beoordeeld in hoeverre deze knelpunten de overheid daadwerkelijk dwingen tot aanpassing van het formeel belastingrecht. In par. 5.1.1. is beargumenteerd dat de afsluiting van handhavingsconvenanten niet conflicteert met het formeel belastingrecht. Het sneller geven van zekerheid en het aanbieden van een

verbeterde

omgangsrelatie

middels

een

convenant

worden

bovendien

door

belastingplichtigen gewaardeerd en vergroten de compliance. Indien de Staatssecretaris duidelijke voorwaarden schept voor belastingplichtigen, zal het voor inspecteurs niet nodig zijn autonome beslisruimte te verkrijgen om convenanten te kunnen afsluiten In par. 5.1.2 is beargumenteerd dat het hanteren van open begrippen alleen mogelijk is wanneer de overheid daarover duidelijkheid verschaft en constructief overleg mogelijk maakt over de uitleg van die normen. Aanvullende gedetailleerde regelgeving lijkt mij daarbij geen wenselijke ontwikkeling, maar het specificeren van een beoordelingstermijn moet in dit geval haalbaar zijn voor de overheid. In par. 5.1.3 zijn de knelpunten beoordeeld die ontstaan wanneer partijen streven naar meer gelijkwaardigheid. Het streven naar meer gelijkwaardigheid kan op meerdere manieren in conflict komen met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Om te kunnen controleren of de overheid zich onder horizontaal toezicht blijft conformeren aan deze beginselen dienen specifieke

afspraken

tussen

partijen

in

anonieme

versie

te

worden

gepubliceerd.

In par. 5.2.1 is beoordeeld of er sprake is van een ruimere inlichtingenplicht. Het verplicht aanleveren van de eigen visie op feiten en standpunten is mij in het kader van de AWB een brug te ver. Met een dergelijke bepaling crëeert de Belastingdienst de schijn van ‘détournement de pouvoir’ en dat moet voorkomen worden. Bovendien is het geen fair play om argumenten te verlangen voor gegevens waarvan niet zeker is of die van belang zijn voor de belastingheffing. In par. 5.2.2 is beoordeeld of het hanteren van open begrippen in convenanten een wenselijke ontwikkeling is voor belastingplichtigen. Ook hier geldt dat bij onduidelijke 49

communicatie de Belastingdienst beter geen open normen meer moet hanteren. consequenties

kunnen

anders

zijn

dat

sneller

discussies

ontstaan

over

De

mogelijke

grensverkenningen. Aangezien de Belastingdienst een duidelijke afwijzende houding toont tegenover grensverkenningen, ontstaan vooral vanwege het ontbreken van een degelijke geschilbeslechtingsprocedure onwenselijke situaties. In par. 5.2.3 is onderbouwd dat het streven naar een meer gelijkwaardige relatie minder goed mogelijk is voor kleinere ondernemingen dan voor ZGO’s, ondanks het feit dat belastingplichtigen in het algemeen geen verplichting hebben om meer in te leveren dan de Belastingdienst. Aanpassing van het formeel belastingrecht is niet wenselijk vanwege de veelheid aan regelgeving, maar het is wel van belang dat er een duidelijke uitleg van open begrippen zoals fiscaal risico zal komen. In par. 5.2.4 is beoordeeld of de Belastingdienst belastingplichtigen voldoende rechtsbescherming toekent. In mijn ogen zou het zinvol zijn om te kijken naar alternatieve methoden als arbitrage en mediation, aangezien een degelijke geschilbeslechtingsprocedure vooralsnog ontbreekt. Daarnaast denk ik dat de ruimere inlichtingenplicht een grote negatieve impact heeft op de rechtsbescherming van belastingplichtigen, vanwege de mogelijke verstrekking van ‘extra’ informatie door de Belastingdienst aan het buitenland. Een laatste verbeterpunt is de bepaling van onvoorwaardelijke toegang tot medewerkers binnen een bedrijf. De AWR bevat niet een op een ieder van toepassing zijnde inlichtingenplicht en mag daarom niet onvoorwaardelijk worden toegepast op medewerkers binnen een bedrijf. In par. 5.3 is beargumenteerd dat de afhankelijkheid van belastingadviseurs ten opzichte van de Belastingdienst geen grote consequenties zullen hebben voor cliënten. Ook binnen horizontaal toezicht zullen belastingadviseurs hun cliënten tevreden willen houden. Ten aanzien van een onderzoeksplicht voor belastingadviseurs, denk ik dat de overheid deze plicht slechts kan opleggen wanneer die plicht wettelijk wordt vastgelegd. Concluderend, volgt uit het voorgaande dat het formeel belastingrecht op een groot aantal punten zou moeten worden aangepast. Teneinde de centrale vraag van deze scriptie op passende wijze bevestigend te beanwoorden wil ik eindigen met de volgende woorden van Simonis:

“Indien horizontaal toezicht meer is dan enkel en alleen het creëren van een andere mindset, dient de overheid na te denken over het aanpassen van de fiscale regelgeving.”

50

Literatuurlijst

Albert, P.G.H., Metatoezicht: belastingadviseur wordt verlengstuk van de Belastingdienst, NTFR 2009/282. Belastingdienst Bedrijfsplan 2008-2012. Belastingdienst. (2011). Site: www.belastingdienst.nl. Belastingdienst (2008). Rapport “Tax control framework. (2008). Van risicogericht naar ‘in control’: het werk verandert.” Kennisgroep ZGO, werkgroep TCF, maart 2008 Bellingwout, J.W., Horizontaal Ideaal, WFR 2008/1309. Blieck, de L.A. e.a. (2009). Algemene Wet Inzake Rijksbelastingen. Deventer: Kluwer. Brief van de staatssecretaris van Financiën van 8 april 2005, nr. DGB 2005/1109, V-N 2005/21.3. Brief van de staatssecretaris van Financiën van 9 juni 2006, nr. DGB 2006/3312, V-N 2006/34.2. Brief van Ministerie van Financien van 13 april 2007, nr. DGB2007 – 01868 Cursus Belastingrecht (2010). Formeel Belastingrecht. Deventer: Kluwer. Eijsden van, J.A.R. (2007). De AWR kan worden afgeschaft, of toch niet? WFR 2007/1309 Enden van der E.M.E. (2007). Toetsing van fiscaal beleid ten aanzien van tax planning in Code Tabaksblat. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, nr. 9 sept. 2007 Enden van der, E.M.E., Horizontale mythes (van horizontaal naar fiscaal systeemtoezicht), WFR 2009/1107. Essers, P.H.J., Horizontaal toezicht: een stille revolutie, WFR 2008/3. Essers, P.H.J., De implicaties van horizontaal toezicht voor de wetgever, WFR 2009/12. Essers, P.H.J. (2009). Horizontaal toezicht: een stille revolutie die haar eigen kinderen verslindt? Column voor het CB Congres januari/februari 2009.

51

Feteris, M.W.C. (2009). Formeel belastingrecht. Deventer: Kluwer. Geld van der, J.A.G., Horizontaal toezicht, TFO 2009/2. Goffau de, L.A. (2008). Vertrouwen in horizontaal toezicht. Nyenrode Business Universiteit. Gribnau, J.L.M. (2008). Belastingmoraal en compliance. WFR 2008/1325. Groot de, J.I., en van der Enden, E.M.E., Verantwoording over interne beheersing onder horizontaal toezicht, WFR 2010/375. Grotenhuis, A.L.J. (2008). Fiscalisten achter de schermen vandaan, Deventer:Kluwer. Happé, R.H. (1996). 3 beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer:Kluwer. Happé, R.H., Handhavingsconvenanten: een paradigmawisseling in de belastingheffing, TFO 2009/5. Herreveld, F.R., Horizontaal toezicht: de weg naar de toekomst, ook binnen het MKB, WFR 2007/1325. Herreveld, F.R., Fair play en horizontaal toezicht, WFR 2009/23. Hofkamp, A. (2007). Leemten in de fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer. Hoyng, R. en Van der Reijden, E., Belastingadvies in nieuw perspectief, TFO 2009/22. HR 15 november 1957 (Baris/Riezenkamp), NJ 1958, 67 HR 6 juni 1979, nr. 19 290, BNB 1979/211 HR 19 januari 1994, BNB 1994/87 HR 13 september 2000, BNB 2000/346 HR 27 september 2002, BNB 2003/13 HR 12 augustus 2005, BNB 2005/351 en FED 2005/119 Hulle van der, R. Een kritische noot bij horizontaal toezicht. Forfaitair 2010/204.

52

Kamerstukken II 1990/91, 27962 Kamerstukken I, 2006-2007, 30322 Kamerstukken II, 2000-2001, 27831 Kamerstukken II 2003-2004, 29643, nr. 2. Kamerstukken II, 2005/2006, 30300, IXB nr. 40, blz. 13. Kemp van der, J. en Verbakel, R.J.A., Knelpunten van horizontaal toezicht bij middelgrote ondernemingen, WFR 2010/124. Klein Sprokkelhorst, A.K.H. (2006). Het handhavingsconvenant: ruimere controlebevoegdheden voor de fiscus. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2006/07. Kuiper, J.G., Horizontaal toezicht en de Harvard-onderhandelingsmethode, WFR 2008/1439. Leijenhorst, van G.J. (2008). Horizontaal toezicht: de weg naar een succesvol horizontaal toezicht. Tribuut 2008/02 Muller, M. (2008). De toekomst van de fiscal rechtsbescherming. Verslag van het symposium ter afscheid van Maarten Feteris. WFR 2008/1231. Oenema, M.E., De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder het handhavingsconvenant, WFR 2010/26. Okhuijsen, E.C.G. (2011). Horizontaal toezicht: over de invulling van een containerbegrip en het gebruik van convenanten. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/01 Overing, J.R.R. en Sialino-Keen, D., Verslag 24e Fiscale Conferentie “ Horizontalisering”, WFR 2008/262. Pieterse, L.J.A. (2008). Horizontaal toezicht. Enkele historische noties, actuele plaatsbepaling en de rol van de rechter. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/02. Poelmann, E., Enige formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2009/04.

53

Poolen, W.M., Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, TFO 2009/16. Post, R.A.E.L. en Baetsen, S.W.J., De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht, WFR 2010/235. Schmit, T.P.M., Ter uitleiding: Enkele korte aantekeningen over horizontaal toezicht vanuit het perspectief van het bedrijfsleven, TFO 2009/33. Simonis, P.H.M. (2008). Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht. WFR 2008/5. Stevens, L.G.M. (2006). Spookvenanten. WFR 2006/455. Tyler, T.R. (2006). Why people obey the law. Princeton:2006. Vos, R. (2007). ‘Mediation in belastingzaken: Er kan nog veel meer als we het willen!’ TFB 2007/7. Zwemmer, J.W., Horizontaal toezicht, WFR 2005/1213.

54

Masterscriptie Fiscale Economie

Recommend Documents