Bachelor thesis
Naam: G. Anthonissen Studierichting: Fiscale Economie
Administratienummer: 277235
In hoeverre heeft het aangaan van het partnerschap of huwelijk, of veranderingen hierin, gevolgen voor de toerekening van inkomsten uit de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001?
1
Inhoudsopgave
Hoofdstuk Een
Inleiding en probleemstelling ........................................................ 4
Paragraaf 1.1
Algemeen ................................................................................................... 4
Paragraaf 1.2
Arrest 15 januari 2010.............................................................................. 5
Paragraaf 1.3
Probleemstelling ....................................................................................... 5
Hoofdstuk Twee Huwelijkgoederenregimes en de terbeschikkingstellingregeling .................................................. 7 Paragraaf 2.1
Inleiding .................................................................................................... 7
Paragraaf 2.2
Gemeenschap van goederen ..................................................................... 7
Paragraaf 2.3
Huwelijkse voorwaarden .......................................................................... 7
Paragraaf 2.4
Terbeschikkingstelling artikel 3.92 Wet IB 2001 ...................................... 8
Hoofdstuk Drie
Fiscale gevolgen huwen/scheiden tot 2011 .................................10
Paragraaf 3.1
Inleiding .................................................................................................. 10
Paragraaf 3.2
Gemeenschap van goederen ................................................................... 10
Paragraaf 3.3
Reactie wetgever ..................................................................................... 12
Paragraaf 3.3.1
Overgangsrecht....................................................................................... 13
Paragraaf 3.3.2
Doorschuiffaciliteiten ............................................................................. 14
Paragraaf 3.4
Huwelijkse voorwaarden ........................................................................ 15
Paragraaf 3.5
Meningen in de literatuur ....................................................................... 16
2
Hoofdstuk Vier
Fiscale gevolgen huwen/scheiden na 1 januari 2011 .................18
Paragraaf 4.1
Inleiding .................................................................................................. 18
Paragraaf 4.2
Gemeenschap van goederen ................................................................... 18
Paragraaf 4.3
Huwelijkse voorwaarden ........................................................................ 20
Paragraaf 4.4
Alternatieven toerekening ....................................................................... 21
Hoofdstuk Vijf
Conclusie en persoonlijke stellinginname ..................................23
Paragraaf 5.1
Inleiding .................................................................................................. 23
Paragraaf 5.2
Samenvatting........................................................................................... 23
Paragraaf 5.3
Conclusie en aanbeveling ....................................................................... 24
Literatuurlijst
.......................................................................................................26
Jurisprudentieregister ................................................................................................27
3
Hoofdstuk 1 Inleiding en probleemstelling Paragraaf 1.1 Algemeen In de Wet IB 2001 is de terbeschikkingstellingregeling opgenomen. Deze is terug te vinden in de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001. Het doel van de terbeschikkingstellingregeling is tweeledig. Aan de ene kant is de terbeschikkingstellingsregeling een anti misbruikbepaling. Het doel is het voorkomen van een tariefsvoordeel. Dit zou immers kunnen plaatsvinden als ter beschikking wordt gesteld aan verbonden personen. Het vermogensbestanddeel zou zonder de terbeschikkingstellingregeling bij degene die het ter beschikking stelt in box 3 vallen, waar een heffing geldt van 30% over een fictief rendement van 4%. Dit komt dus neer op 1,2% over de waarde van het vermogensbestanddeel. Maar de vergoeding voor het vermogensbestanddeel zou bij de afnemer aftrekbaar zijn in box 1. Als dit dus gebeurt bij personen die kwalificeren als verbonden personen in de zin van artikel 3.91 lid 2 onderdeel b en c Wet IB 2001 is hiermee voordeel te behalen. Aan de andere kant zorgt de terbeschikkingstellingsregeling voor rechtsgelijkheid tussen de ondernemer en de niet-ondernemer. Voor de ondernemer is het vermogensbestanddeel immers verplicht ondernemingsvermogen. Zonder de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 zou hier dus een wezenlijk verschil zijn tussen de ondernemer en de niet-ondernemer. Het vermogensbestanddeel zou immers bij de ondernemer in box 1 vallen en bij de niet-ondernemer in box 3. Door
middel
van
het
opnemen
van
de
terbeschikkingstellingregeling
in
de
wet
vallen
vermogensbestanddelen, ter beschikking gesteld aan verbonden personen, bij degene die het vermogensbestanddeel ter beschikking stelt ook in box 1. De inkomsten die voortkomen uit de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen worden bij fictie aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit komt voort uit artikel 3.92 Wet IB 2001. Artikel 3.91 IB 2001 behandelt het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een onderneming of werkzaamheid waarin een verbonden persoon participeert. Artikel 3.92 IB 2001 behandelt het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, of waarin een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. We spreken van een aanmerkelijk belang als de belastingplichtige, al dan niet samen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Dit komt voort uit artikel 4.6 Wet IB 2001. Als gevolg van artikel 3.92 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 is de terbeschikkingstelling van artikel 3.92 niet van toepassing als sprake is van het in artikel 4.11 Wet IB 2001 genoemde fictief aanmerkelijk belang en ook niet als sprake is van de meetrekregeling van artikel 4.10 Wet IB 2001. 4
Paragraaf 1.2 Arrest 15 januari 2010 Op 15 januari 2010 heeft de Hoge Raad bepaald dat bij een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen de inkomsten uit deze terbeschikkingstelling worden genoten door de bestuursbevoegde echtgenoot. Met dit arrest wordt de conclusie van Advocaat – Generaal Niessen gevolgd, die de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid doorslaggevend achtte voor toerekening van het resultaat uit een terbeschikkingstelling.1 Dit betekent dat niet afgerekend hoeft te worden wanneer een belastingplichtige, die valt onder de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001, huwt in gemeenschap van goederen. Zowel voor als na het huwen is de belastingplichtige immers bestuursbevoegd en dus is geen sprake van een vervreemding door het aangaan van het huwelijk. De wetgever is echter van mening dat de uitkomst van het arrest van 15 januari 2010 niet wenselijk is. In 2009 had de staatssecretaris, in de notitie Fiscale positie directeur – grootaandeelhouder, al aangegeven dat hij met reparatiewetgeving zou komen als de Hoge Raad zou aansluiten bij toedeling op basis van bestuursbevoegdheid.2 De wetgever wil de inkomsten uit terbeschikkingstelling toedelen op basis van economische gerechtigheid in het vermogensbestanddeel. 3 De wetgever heeft om dit te bewerkstelligen in het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2010 een aanpassing in artikel 3.92 Wet IB 2001 voorgesteld. De ingangsdatum van dit wetsvoorstel is 1 januari 2011.
Paragraaf 1.3 Probleemstelling De vraag rijst waarom de wetgever een andere koers kiest voor de toerekening van inkomsten uit terbeschikkingstelling dan de Hoge Raad. In deze thesis behandel ik deze vraag. Tevens beoordeel ik of de door de staatssecretaris ingestelde Fiscale Verzamelwet een bevredigende uitkomst biedt. In deze thesis verdiep ik mij in het verschil in oordeel van de Hoge Raad en de mening van de staatssecretaris. Waarom is er een verschil in inzicht? En hoe wordt hier vanuit de literatuur tegenaan
1
10 maart 2009, nr. 07/13025, Conclusie A-G Niessen, V-N 2009/18.23.
2
29 april 2009, notitie Fiscale positie directeur - grootaandeelhouder, V-N 2009/24.6.
3
HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, LJN: BH9198.
5
gekeken? Tevens beoordeel ik of er alternatieven zijn voor de toerekening van de inkomsten uit terbeschikkingstelling.
In de inleiding ben ik kort ingegaan op de terbeschikkingstellingregeling zoals deze is opgenomen in de Wet IB 2001.Vervolgens heb ik besproken wat de Hoge Raad op 15 januari 2010 besliste ten opzichte van de toerekening van het resultaat uit de terbeschikkingstelling. Tevens kwam hierin de mening van de wetgever naar voren. In hoofdstuk 2 bespreek ik wat de terbeschikkingstellingregeling inhoudt en vervolgens komen het huwen in gemeenschap van goederen en het huwen met huwelijkse voorwaarden ter sprake. In hoofdstuk 3 bekijk ik welke invloed huwen/scheiden in gemeenschap van goederen of huwen/scheiden onder huwelijkse voorwaarden heeft op de toerekening van het inkomen uit een terbeschikkingstelling.
Dit
alles
met
het
oog
op
het
arrest
van
15
januari
2010.
De wetgever was het niet eens met de uitspraak en heeft op dit arrest gereageerd in het Wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2010, dit wetsvoorstel bespreek ik worden in paragraaf 3.3. De ingangsdatum van de wetswijziging was 1 januari 2011. In hoofdstuk 4 bekijk ik wat voor gevolgen deze wetswijziging heeft op huwen/scheiden in gemeenschap van goederen en huwen/scheiden onder huwelijkse voorwaarden. Dit alles
met
het
oog
op
toerekening
van
resultaat
uit
terbeschikkingstelling.
Deze wetswijziging heeft veel reacties uit de literatuur opgeleverd, commentaren en alternatieven komen in paragraaf 4.4 aan bod. Vervolgens volgt hoofdstuk 5, de conclusie van deze thesis, waar mijn eigen mening is verwerkt.
6
Hoofdstuk 2 Huwelijksgoederenregimes en de terbeschikkingstellingregeling Paragraaf 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk ga ik kort in op het huwen in gemeenschap van goederen en het huwen onder huwelijkse voorwaarden. Vervolgens zet ik de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 uiteen. Paragraaf 2.2 Gemeenschap van goederen Wanneer personen trouwen ontstaat op basis van artikel 1:93 BW van rechtswege een gemeenschap van goederen. De afzonderlijke vermogens vormen bij de gemeenschap van goederen samen een gemeenschappelijk vermogen. De gemeenschap bevat alle tegenwoordige en toekomstige goederen en inkomsten. Schenkingen en erfenissen kunnen uitgezonderd worden wanneer dit aangegeven wordt door de schenker of erflater, dit komt voort uit artikel 1:94 BW. Ze vallen dan dus niet in de gemeenschap. In de huwelijksgoederengemeenschap hebben de echtgenoten geen afzonderlijk aandeel, ze zijn beiden tot het geheel gerechtigd. Dit betekent dat de gemeenschap geheel kan worden uitgewonnen door crediteuren als sprake is van een privé-schuld van een der echtgenoten.4 Wanneer de gemeenschap van goederen ontbonden zou worden hebben beide personen recht op de helft van het totale vermogen.5 Uitgezonderde schenkingen en erfenissen vallen hier niet onder. De gemeenschap is pas bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap vatbaar voor verdeling. Tijdens het bestaan van de gemeenschap is dus geen verdeling mogelijk. Van artikel 1:93 BW (het van rechtswege ontstaan van een gemeenschap van goederen) kan worden afgeweken door het opstellen van huwelijkse voorwaarden. Paragraaf 2.3 Huwelijkse voorwaarden Wanneer personen trouwen kan gekozen worden voor het opstellen van huwelijkse voorwaarden. Dit kan overigens zowel voor het sluiten van het huwelijk als tijdens het huwelijk. 6 De echtgenoten kunnen bij huwelijkse voorwaarden zelf bepalen welke goederen ze wel en welke goederen ze niet in de gemeenschap willen hebben. Deze voorwaarden dienen notarieel vastgelegd te worden. 7 Als in de huwelijkse voorwaarden een koude uitsluiting is opgenomen betekent dit dat de regels die gelden bij 4
Artikel 1:96 lid 1 BW.
5
Artikel 1:100 BW.
6
Artikel 1:114 BW.
7
Artikel 1:115 BW.
7
gemeenschap van goederen uitgesloten zijn voor de goederen die zijn opgenomen in de koude uitsluiting. Al deze goederen blijven tot de privé vermogens behoren van de echtgenoten.
Paragraaf 2.4 Terbeschikkingstellingregeling artikel 3.92 Wet IB 2001 In de wet is een regeling opgenomen die het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden behandeld. Deze regeling is terug te vinden in artikel 3.92 Wet IB 2001. Onder de terbeschikkingstellingregeling wordt verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige
of
een
met
hem
verbonden
persoon,
een
aanmerkelijk
belang
heeft.
Wanneer vermogensbestanddelen direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap deel uitmaakt, waarin de belastingplichtige of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, is er ook sprake van ter beschikking stellen. Dit blijkt uit artikel 3.92 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001. Overigens maakt het voor samenwerkingsverbanden geen verschil in welke mate de verbonden persoon participeert. Het vermogensbestanddeel valt in zijn geheel in het terbeschikkingstellingregime. Het resultaat op het vermogensbestanddeel wordt bij de verschaffer belast in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit vanwege de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001. De
toepassing
van
de
terbeschikkingstellingregeling
wordt
in
feite
beperkt
tot
de
aanmerkelijkbelanghouder zelf en een kleine kring van personen rondom de aanmerkelijkbelanghouder. Dit zijn de verbonden personen voor de terbeschikkingstellingregeling. De regeling is alleen van toepassing als een verbonden persoon een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een vennootschap. Verbonden personen zijn de partner en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of zijn partner. Het gaat om personen die zo dicht bij de belastingplichtige staan dat het verstrekken van vermogen door die personen aan de belastingplichtige volgens de wetgever op dezelfde wijze dient te worden behandeld als vermogen van de belastingplichtige zelf.8
8
Artikel 3.92 lid 2 onderdeel b sub 6 Wet IB 2001.
8
Het is van belang of er al dan niet sprake is van partnerschap. Is hier sprake van, dan zijn de partners verbonden personen van elkaar en vallen dus automatisch in de terbeschikkingstellingregeling. Het partnerschap is gedefinieerd in artikel 1.2 Wet IB 2001. Hieruit blijkt dat gehuwden in principe altijd als partner kwalificeren. Dit is alleen niet het geval wanneer gehuwden duurzaam gescheiden leven. Onder duurzaam gescheiden leven wordt verstaan dat ieder als het ware zijn eigen leven leidt alsof ze niet met elkaar zijn getrouwd.9 Tot 1 januari 2011 konden ongehuwd samenwonenden kiezen voor een fiscaal partnerschap. Met ingang van deze datum zijn er aan het fiscaal partnerschap een aantal voorwaarden verbonden. Ongehuwd samenwonenden zijn per definitie fiscale partners als ze beiden op hetzelfde woonadres staan ingeschreven bij de gemeentelijk basisadministratie persoonsgegevens en aan één van de volgende voorwaarden is voldaan;
Er is een samenlevingscontract gesloten tussen beiden;
Zij hebben samen een kind, of een van de partners heeft een kind en de ander heeft dit kind ook erkend;
Ze zijn allebei eigenaar van de woning die geldt als hoofdverblijf; of
Ze zijn als partners aangemeld voor een pensioenregeling.
Wanneer gedurende een kalenderjaar een partnerschap ontstaat, geldt dit partnerschap tevens voor andere perioden in het lopende kalenderjaar waarin desbetreffende personen al stonden ingeschreven op hetzelfde woonadres. Ondanks dat in de voorgaande of volgende perioden niet voldaan is aan een van de bovenstaande voorwaarden geldt het partnerschap toch voor het gehele kalenderjaar. Hierin zit tevens het verschil met het partnerschapbegrip van vóór 1 januari 2011. Bij het oude partnerschapbegrip werkte partnerschap niet door gedurende het lopende kalenderjaar. Bij gehuwden en mensen die geregistreerd stonden als partners eindigt het partnerschap dus niet meer bij het duurzaam gescheiden leven. Het partnerschap eindigt wanneer ze niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven en zij een verzoek hebben ingediend tot echtscheiding.
9
HR 28 maart 1951, B 8968.
9
Als ter beschikking wordt gesteld aan overige bloed – of aanverwanten van de belastingplichtige of diens partner is de terbeschikkingstellingregeling slechts van toepassing als het gaat om een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
Dit
bepaalt
artikel
3.92
lid
3
Wet
IB
2001.
Van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is geen sprake wanneer een ouder aan zijn kind een onroerende zaak verhuurt tegen zakelijke voorwaarden en het kind deze onroerende zaak vervolgens gebruikt in zijn onderneming. In dit geval wordt het kind immers niet bevoordeeld ten opzichte van een derde.
Hoofdstuk 3 Fiscale gevolgen huwen/scheiden tot 2011 Paragraaf 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal uiteengezet worden wat vóór 1 januari 2011 de gevolgen waren voor de situaties waarin personen gaan huwen in gemeenschap van goederen of huwen onder huwelijkse voorwaarden wanneer er sprake is van de terbeschikkingstellingregeling. Tevens worden de gevolgen van scheiden besproken. Er wordt in dit hoofdstuk als uitgangspunt genomen dat een man een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Vervolgens gaat de man huwen met een vrouw. De vraag is of er bij een gemeenschap van goederen afgerekend moet worden over het vermogensbestanddeel. Tevens wordt bekeken wat met de aandelen in de vennootschap gebeurt. Dit alles met het oog op het arrest van 15 januari 2010. De wetgever was het niet eens met deze uitkomst en kwam met reparatiewetgeving. Vervolgens komen het hiermee verband houdende overgangsrecht en doorschuiffaciliteiten aan bod. Tot slot wordt er ingegaan op de gevolgen wanneer er gehuwd wordt onder huwelijkse voorwaarden. Paragraaf 3.2 Gemeenschap van goederen Huwen De man is voor het huwelijk de eigenaar van het vermogensbestanddeel dat hij ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang bezit. Door het sluiten van het huwelijk vallen de aandelen en het vermogensbestanddeel in de gemeenschap. Voor de aandelen geldt dat de man en zijn echtgenoot ieder voor de helft aanmerkelijkbelanghouder worden in de vennootschap.10
10
HR 21 april 1971, nr. 16/535, BNB 1971/158
10
De overgang van de aandelen heeft geen fiscaal nadelige gevolgen omdat in artikel 4.16 lid 1 onderdeel e juncto art 4.17 Wet IB 2001 wordt bepaald dat niet hoeft te worden afgerekend over de aandelen. De verkrijgingprijs wordt doorgeschoven naar de echtgenoot.11 Inkomen uit aanmerkelijk belang is een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel op grond van artikel 2.17 Lid 5 onderdeel b Wet IB 2001. Lid 2 van artikel 2.17 Wet IB 2001 stelt dat bij inkomen uit aanmerkelijk belang de belastingplichtigen zelf kunnen kiezen in welke onderlinge verhouding het inkomen wordt toebedeeld. Ze kunnen dus kiezen aan wie het inkomen uit aanmerkelijk belang toekomt. De inkomsten uit het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel moeten op grond van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 worden toegerekend aan degene die deze voordelen heeft genoten. Het is geen inkomensbestanddeel dat vrij toerekenbaar is in zelf te kiezen onderlinge verhoudingen. Van belang is aan wie het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel wordt toegerekend, deze geniet immers de voordelen uit het vermogensbestanddeel. Hiervoor kan gekeken worden naar het arrest van 15 januari 2010. De Hoge Raad besliste toen dat het resultaat uit de terbeschikkingstelling toekomt aan degene die de bestuursbevoegdheid heeft over het vermogensbestanddeel. Hiermee volgt de Hoge Raad een eerdere uitspraak van 9 mei 2003 waarin bepaald werd dat echtgenoten in een manvrouwvennootschap het buitenvennootschappelijke vermogen dat behoorde tot een huwelijksgemeenschap fiscaal moesten toerekenen aan de bestuursbevoegde echtgenoot.12 Dit arrest ging weliswaar over het winstregime, maar ook het resultaat uit overige werkzaamheid moet als gevolg van artikel 3.95 Wet IB 2001 bepaald worden alsof de onderneming een werkzaamheid vormt. Het arrest van 9 mei 2003 over de bestuursbevoegdheid geldt dus tevens voor een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang gehouden wordt. Als gevolg van artikel 1:97 BW komt de bestuursbevoegdheid toe aan degene op wie zijn naam het vermogensbestanddeel staat. De eigendomsverhouding is hierbij van ondergeschikt belang13. Dit alles heeft tot gevolg dat de man ondanks het huwen in gemeenschap van goederen het vermogensbestanddeel niet voor de helft vervreemdt en dus ook niet hoeft af te rekenen over de helft van het vermogensbestanddeel. Hij blijft immers bestuursbevoegd. Er verandert dus niets in de fiscale behandeling van het vermogensbestanddeel.
11
Artikel 4.39 lid 1 Wet IB 2001.
12
HR 9 mei 2003, NTFR 2003/888, BNB 2003/288
13
HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, LJN: BH9198.
11
Scheiden Wanneer personen getrouwd zijn in gemeenschap van goederen en vervolgens gaan scheiden moet het gemeenschappelijk vermogen verdeeld worden. Als er voor wordt gekozen om het vermogensbestanddeel bij de bestuursbevoegde echtgenoot te laten bij de verdeling is geen sprake van vervreemding. De inkomsten uit het vermogensbestanddeel werden immers al aan hem toegerekend op basis van de bestuursbevoegdheid uit het arrest van 15 januari 2010. Er hoeft dan dus ook niet afgerekend te worden over het vermogensbestanddeel. Als het vermogensbestanddeel echter voor de helft of in het geheel wordt toebedeeld aan de niet bestuursbevoegde echtgenoot is sprake van een vervreemding. Er moet worden afgerekend over de helft of het volledige verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het werkzaamheidvermogen en de boekwaarde.14 Dit komt omdat een sfeerovergang plaatsvindt van resultaat uit overige uit overige werkzaamheid naar voordeel uit sparen en beleggen. Als de aandelen van het aanmerkelijk belang geheel worden toegewezen aan een van de echtgenoten is er sprake van vervreemding. Dit valt onder het vervreemdingsbegrip van artikel 4.12 onderdeel b Wet IB 2001. Als binnen 2 jaar na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap de aandelen overgaan wordt dit niet aangemerkt als een vervreemding op grond van artikel 4.17 Wet IB 2001. Als er moet worden afgerekend gaat dit aan de hand van artikel 4.39 Wet IB 2001. De verkrijgingsprijs wordt doorgeschoven naar degene die de aandelen toebedeeld krijgt.
Paragraaf 3.3 Reactie wetgever Zoals aangekondigd in de notitie fiscale positie directeur – grootaandeelhouder van 29 april 200915 kwam de staatssecretaris van Financiën met reparatiewetgeving. Dit vond plaats in de Fiscale Verzamelwet 201016. De ingangsdatum van deze veranderingen was 1 januari 2011. De wetgever vindt de toerekening op basis van bestuursbevoegdheid niet juist omdat er in dit geval gemakkelijker gemanipuleerd zou kunnen worden.17 Wanneer immers een wijziging van tenaamstelling 14
I.F.J.A. van Vijfeijken(red), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Sdu Fiscale & financiële Uitgevers, 2007 p.122. 15
Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19, blz. 6.
16
Kamerstukken II 2009/10, 32 401, nr. 2.
17
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727 nr. 7, blz.219
12
plaatsvindt, is ook sprake van wijziging van bestuursbevoegdheid. Wanneer het vermogensbestanddeel op naam komt van de minst verdienende echtgenoot zullen de inkomsten tegen een lager tarief worden belast. Voor echtgenoten heeft deze wijziging geen financiële gevolgen, ze blijven ieder gerechtigd tot de helft van de huwelijksgoederengemeenschap. Per 1 januari 2011 wordt een vermogensbestanddeel dat tot de algehele of beperkte goederengemeenschap behoort, en ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap van een van de echtgenoten, aan beide echtgenoten voor de helft toegerekend. Dit wordt bewerkstelligd in artikel 3.92 Wet IB 2001 waarin een lid wordt toegevoegd dat luidt: “ Indien de belastingplichtige in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd en tot die gemeenschap een vermogensbestanddeel als bedoeld in het eerste lid of tweede lid behoort, wordt dit vermogensbestanddeel voor de helft toegerekend aan de belastingplichtige en voor de andere helft aan zijn echtgenoot. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot een vermogensbestanddeel als bedoeld in het eerste of tweede lid dat behoort tot een beperkte gemeenschap van goederen.”18 Wanneer zowel de aanmerkelijk belangaandelen als het pand tot de huwelijksgemeenschap gaan behoren, is er een afrekenmoment. Voor de aandelen zijn voor deze overgang onder algemene titel doorschuiffaciliteiten opgenomen in de wet. Het heeft geen fiscaal nadelige gevolgen omdat in artikel 4.16 lid 1 onderdeel e juncto art 4.17 Wet IB 2001 wordt bepaald dat niet hoeft te worden afgerekend over de aandelen. De verkrijgingprijs wordt doorgeschoven naar de echtgenoot die ze verkrijgt. Beide echtgenoten gaan door het huwelijk de helft van het vermogensbestanddeel aan de BV ter beschikking stellen. Dit heeft als gevolg dat de helft van de terbeschikkingstelling wordt gestaakt door de echtgenoot die eerst alleen ter beschikking stelde. Er moet worden afgerekend over de meerwaarde boven de boekwaarde. In de Fiscale verzamelwet heeft de wetgever om afrekening te voorkomen ook een doorschuiffaciliteit voor het vermogensbestanddeel opgenomen. Deze wordt besproken in paragraaf 3.3.2. 3.3.1 Overgangsrecht De wetswijziging zoals besproken in het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2010 had als ingangsdatum 1 januari 2011. Hierdoor moeten de aangiften van voor 2011, waarin het standpunt van bestuursbevoegdheid is ingenomen door de belastingplichtige, door de belastingdienst worden goedgekeurd. De verplichte toedeling van 50% aan ieder der echtgenoten per 1 januari 2011 zou
18
Kamerstukken II 2009/10, 32 401, nr. 2, blz.2.
13
betekenen dat op dat moment door de bestuursbevoegde echtgenoot de helft wordt gestaakt. Dit zou zonder overgangsrecht een afrekenmoment opleveren. Om te voorkomen dat afgerekend moet worden bevat de Fiscale verzamelwet 2010 artikel XXIII. Het eerste lid van dit artikel bevat overgangsrecht voor de situatie dat voor de overgang per 1 januari 2011 de belastingplichtige gekozen had om toe te rekenen aan de bestuursbevoegde echtgenoot. Door het eerste lid leidt in dit geval de overgang naar de 50%-50% toerekening niet tot het afrekenen over de stille reserves bij de bestuursbevoegde echtgenoot. De niet bestuursbevoegde echtgenoot moet op zijn balans de helft van de boekwaarde van het vermogensbestanddeel opnemen vlak voordat de wetswijziging plaatsvindt. Omdat de niet – bestuursbevoegde echtgenoot op zijn of haar balans uitgaat van de boekwaarde wordt de fiscale claim doorgeschoven. Lid twee van artikel XXIII bevat overgangsrecht voor het geval dat voor 1 januari 2011 wordt overgegaan van 50%-50% toerekening conform het beleidsbesluit 19 naar het toerekenen aan de bestuursbevoegde echtgenoot op grond van het arrest van 15 januari 2010. In dit geval wordt de boekwaarde van het 50% deel van de niet bestuursbevoegde echtgenoot toegevoegd aan de boekwaarde van het 50% deel van de bestuursbevoegde echtgenoot. Hoewel niet letterlijk omschreven in het wetsvoorstel is deze doorschuiffaciliteit gecreëerd zodat niet hoeft te worden afgerekend over de helft van de stille reserves.20 Voor de nog openstaande aangiftes uit jaren voor 2011 hoeft de uitspraak van de Hoge Raad op 15 januari 2010 niet gevolgd te worden. De wetgever heeft beslist dat het voor desbetreffende jaren mogelijk is om ook hier uit te gaan van de 50% - 50% toerekening.21 Op grond van het derde lid van artikel XXIII vindt in zowel de overgangssituatie geschetst in lid een als in de overgangssituatie in lid twee tevens een doorschuiving plaats van de aanwezige reserves en voorzieningen op het vermogensbestanddeel. 3.3.2Doorschuiffaciliteiten Na artikel 3.98b Wet IB 2001 wordt een nieuw artikel ingevoegd, artikel 3.98c Wet IB 2001. Dit gaat gelden voor doorschuiving bij overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. Hierin staat dat wanneer de belastingplichtige en zijn echtgenoot hiervoor kiezen, bij toedeling van het vermogensbestanddeel aan een van beide echtgenoten de boekwaarde kan worden doorgeschoven en er niet hoeft afgerekend te worden 19
Beleidsbesluit 2008/336.
20
Kamerstukken II 2009/10, 32 401, nr. 3, blz. 30 en 31.
21
Kamerstukken II 2009/10, 32 401, nr. 3, blz. 18.
14
over de reserves. Om hieraan te voldoen moet de echtgenoot die het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel krijgt doorgeschoven voor deze 50% onder de terbeschikkingstellingregeling vallen en binnenlands belastingplichtig zijn. Op verzoek kunnen belastingplichtigen kiezen voor het afrekenen van het verschoven belang.
Paragraaf 3.4 Huwelijkse voorwaarden Huwen Als personen getrouwd zijn onder huwelijkse voorwaarden en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel tot het privévermogen behoort van de belastingplichtige die geen aanmerkelijk belang heeft, maar dit ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin de partner een aanmerkelijk belang heeft is het uitgangspunt dat degene die in civielrechtelijke zin het pand ter beschikking stelt, ook voor de terbeschikkingstellingregeling dat pand ter beschikking stelt. vermogensbestanddeel
valt
onder
de
terbeschikkingstellingregeling,
22
De eigenaar van het
hij
stelt
immers
het
vermogensbestanddeel ter beschikking aan een vennootschap waarin een verbonden persoon een aanmerkelijk belang bezit. Het arrest van 15 januari 2010 komt hier niet aan bod, het vermogensbestanddeel behoort immers tot het privévermogen van de ter beschikkingsteller. De aanmerkelijkbelanghouder heeft dus geen bestuursbevoegdheid. Als personen getrouwd zijn onder huwelijkse voorwaarden en ze beiden eigenaar zijn van het vermogensbestanddeel wordt juridisch gesproken over een eenvoudige gemeenschap. Het pand wordt toegerekend aan de bestuursbevoegde echtgenoot. Dit komt voort uit het arrest van 15 januari 2010. Een privé-schuldeiser kan bij de eenvoudige gemeenschap, in tegenstelling tot bij de algehele gemeenschap van goederen, slechts het deel van de schuldenaar aanspreken. De crediteur kan dus maar op
de
helft
van
het
pand
aanspraak
maken
indien
sprake
is
van
een
privé-schuld.
Als de aandelen niet tot de eenvoudige gemeenschap behoren, vallen de aandelen in het privévermogen. Wanneer tijdens het huwelijk aandelen aangeschaft worden in de eenvoudige gemeenschap worden ze beiden tegelijk eigenaar.
22
Zie onder andere: M.J.J.R. van Mourik, ’Ter beschikking stellen van een pand aan de vennootschap van de partner; invloed huwelijksgoederenregime en samenleefvorm’, FTV 2003/1.
15
Scheiden Wanneer bij een huwelijk onder huwelijkse voorwaarden is gekozen om het vermogensbestanddeel bij aanschaf in het privévermogen te laten vallen van een van de echtgenoten, en hij dus alleen eigenaar wordt, is bij scheiding vanzelfsprekend geen sprake van een vervreemding. Het vermogensbestanddeel is altijd in het privévermogen gebleven en is dus nooit in de eenvoudige gemeenschap gevallen. Wanneer het vermogensbestanddeel bij aanschaf gedurende het huwelijk wel tot de eenvoudige gemeenschap gingbehoren, en allebei de echtgenoten dus eigenaar worden, hangt het af van de bestuursbevoegdheid over het vermogensbestanddeel afgerekend moet worden. Dit is reeds besproken in paragraaf 3.2. Hetzelfde geldt voor de aandelen, als ze niet tot de gemeenschap behoorden blijven ze ook na de scheiding tot het privévermogen behoren en vindt dus geen afrekening plaats. Als ze wel tot de eenvoudige gemeenschap behoorden en na de scheiding worden toebedeeld aan de man, moet de vrouw afrekenen over de aandelen. De toedeling van de aandelen is een vervreemding voor de vrouw. Artikel 4.17 lid 1 Wet IB 2001 is niet van toepassing.
Paragraaf 3.5 Meningen in de literatuur naar aanleiding Fiscale verzamelwet In de toelichting van de wetgever op de ingevoerde verandering wordt gesteld dat het bezwaarlijk zou zijn als een vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld aan een onderneming op naam wordt gezet van de minst verdienende echtgenoot om een tariefsvoordeel te behalen. Van Kempen ziet hier geen bezwaar in, mits er later geen wijzigingen in de toerekening meer plaatsvinden. Personen die huwelijkse voorwaarden hebben, zijn immers ook in de mogelijkheid om het vermogensbestanddeel bij de minst verdienende echtgenoot te laten vallen.23 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs twijfelt aan de noodzaak van de reparatie van het arrest van 15 januari 2010. In de inkomstenbelasting kwalificeert de met een ondernemer in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot niet als ondernemer. Dit geldt daar alleen voor de ondernemende echtgenoot zelf. Het is volgens de Orde niet gebleken dat deze kwalificatie tot bijzondere problemen heeft geleid. Het is de Orde dan ook niet duidelijk waarom in de terbeschikkingstellingregeling niet dezelfde lijn gevolgd kan worden als in de ondernemerssfeer en waarom bij de terbeschikkingstellingregeling ook
23
M.L.M. van Kempen,’Voorgestelde wetgeving tbs-regeling gehuwden’, NTFR 2010/1744
16
de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot wordt aangemerkt als terbeschikkingsteller. 24 Wanneer het arrest van 15 januari 2010 gevolgd zou worden, wordt alleen de bestuursbevoegde echtgenoot aangemerkt als terbeschikkingsteller. De met de bestuursbevoegde persoon gehuwde wordt dan niet aangemerkt als terbeschikkingsteller. Wanneer de 50%-50% toerekening plaatsvindt worden beiden echtgenoten echter gezien als terbeschikkingstellers. Tevens is de Orde principieel van mening, dat een zoveel mogelijke gelijke behandeling wenselijk is in de inkomstenbelasting tussen ondernemers en terbeschikkingstellers. Deze gelijke behandeling geldt tevens voor terbeschikkingstellers van artikel 3.91 Wet IB 2001 en terbeschikkingstellers van artikel 3.92 Wet IB 2001. De voorgestelde regeling zorgt echter voor grotere verschillen tussen ondernemers en terbeschikkingstellers. In de ondernemerssfeer wordt de met de ondernemer gehuwde echtgenoot, zoals eerder vermeld, immers niet gezien als ondernemer. De Orde bepleit handhaving van de door de Hoge Raad geformuleerde heldere regels.25 Tevens zal het vermeende misbruik van de wijziging van tenaamstelling zich niet veel voordoen naar mening van de Orde. Deze wijziging is immers alleen te bewerkstelligen via de notaris. Dit brengt extra kosten met zich mee en het kan betwijfeld worden of belastingplichtigen deze kosten hiervoor over hebben. Ook is in dit geval sprake van een natuurlijke tegenkracht, wanneer er een verlies ontstaat op een terbeschikkingstellingsvordering is deze vordering ook alleen maar aftrekbaar bij de minstverdienende echtgenoot. Den Hollander is het echter niet eens met de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs en sluit zich aan bij de wetgever. Hij is van mening dat een wijziging van de bestuursbevoegdheid door het wijzigingen van de tenaamstelling eenvoudig te realiseren valt.26 Maar het feit dat ongehuwde partners en echtgenoten die gehuwd zijn op huwelijkse voorwaarden kunnen kiezen, door het vermogensbestanddeel bij aanschaf al dan niet op te nemen in de eenvoudige gemeenschap, bij wie het inkomen uit de terbeschikkingstelling belast wordt zorgt er voor dat dit in deze
24
Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) op het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2010, NTFR 2010/2157 blz.2. 25
Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) op het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2010, NTFR 2010/2157 blz.1.
26
Aantekening van I.C.M. den Hollander bij HR 15 januari 2010 nr. 08/03923 (LJN:BH9198), FED 2010/52.
17
gevallen ook altijd bij degene zal zijn bij wie dit fiscaal het beste uitkomt, aldus de Orde.27 Dit is mogelijk omdat het vermogensbestanddeel niet hoeft opgenomen te worden in de gemeenschap en dus tot het privévermogen gerekend kan worden. Het pand kan dan in het privévermogen opgenomen bij de echtgenoot bij wie dit fiscaal het beste uitkomt.
Deze situaties worden in de Fiscale verzamelwet 2010 niet gerepareerd. Het is niet duidelijk waarom alleen reparatie plaatsvindt bij de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten. Hierdoor wordt de overtuiging van de Orde versterkt dat er geen noodzaak is tot reparatie van het arrest. Het lijkt de Orde voor de hand te liggen om artikel 2.17 Wet IB 2001 waarin de toerekening van gemeenschappelijk inkomen geregeld is, ook voor de gehele terbeschikkingstelling te gaan laten gelden.
Hoofdstuk 4 Fiscale gevolgen na 1 januari 2011 Paragraaf 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal uiteengezet worden wat na 1 januari 2011 de gevolgen zijn voor de situaties waarin personen gaan huwen in gemeenschap van goederen of huwen met huwelijkse voorwaarden wanneer sprake is van de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001. Ook worden de gevolgen van scheiden besproken. Net als in hoofdstuk 3 wordt in dit hoofdstuk als uitgangspunt genomen dat een man een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Vervolgens gaat de man huwen met een vrouw. De vraag is of hierdoor afgerekend moet worden over het vermogensbestanddeel. Tevens wordt bekeken wat met de aandelen in de vennootschap gebeurt. Paragraaf 4.2 Gemeenschap van goederen Huwen De man is voor het huwelijk de eigenaar van het vermogensbestanddeel wat hij ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang bezit. Door het sluiten van het huwelijk vallen de aandelen en het vermogensbestanddeel in de gemeenschap. Voor de aandelen geldt na 2011, net als voor 27
Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) op het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2010, NTFR 2010/2157
18
2011, de doorschuiffaciliteit zoals beschreven in paragraaf 3.2 van deze thesis. De echtgenoten kunnen dus kiezen aan wie het inkomen uit het aanmerkelijk belang wordt toegerekend op grond van artikel 2.17 wet IB 2001. De inkomsten uit het vermogensbestanddeel moeten op grond van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 worden aangemerkt bij degene die deze voordelen heeft genoten. Hier is met ingang van 1 januari 2011 artikel 3.92 lid 4 Wet IB 2001 van toepassing. In dit artikel wordt bepaald, zoals eerder vermeld in paragraaf 3.4, dat een vermogensbestanddeel als bedoeld in artikel 3.92 lid 4 Wet IB 2001 aan beide echtgenoten voor de helft moet worden toegerekend. De man vervreemd dus de helft van het vermogensbestanddeel door het aangaan van het huwelijk. De doorschuiffaciliteit van artikel 3.98c wet IB 2001 voorkomt in principe dat er afgerekend moet worden. Er dient dan wel voldaan te zijn aan de eisen van dit artikel. Zo moet de echtgenoot binnenlands belastingplichtig zijn en een zelfde deel van het vermogensbestanddeel moet bij de echtgenoot behoren tot de werkzaamheid.
Scheiden Omdat door het sluiten van het huwelijk de vrouw voor de helft eigenaar is geworden op grond van artikel 3.92 lid 4 Wet IB 2001 vindt een afrekenmoment plaats bij een scheiding. De vrouw valt uit de terbeschikkingstellingsregeling omdat niet langer sprake is van een verbonden persoon in de zin van artikel 3.91 lid 2 onderdeel b Wet IB 2001 jo. artikel 3.92 sub b Wet IB 2001. Er moet in beginsel worden afgerekend over haar aandeel, vijftig procent van het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel en de boekwaarde van het vermogensbestanddeel. 28 Dit komt omdat ten aanzien van het aandeel in het vermogensbestanddeel van de vrouw een sfeerovergang plaatsvindt van resultaat uit overige werkzaamheid naar voordeel uit sparen en beleggen. Het afrekenmoment ontstaat bij scheiding door het verdelen van het vermogensbestanddeel, dit komt doordat gedeeltelijk gestaakt wordt in de werkzaamheid. De vrouw stelt immers niet langer ter beschikking. Wanneer belastingplichtige en zijn echtgenoot er voor kiezen kan zoals besproken in paragraaf 3.4.2 via artikel 3.98c Wet IB 2001 worden doorgeschoven en hoeft op dat moment niet afgerekend te worden over de reserves. Op verzoek kan ook afgerekend worden. Voor de aandelen heeft de wetswijziging geen gevolg, dit betekent dat sprake is van een vervreemding wanneer de aandelen van het aanmerkelijk belang geheel worden toegewezen aan een der echtgenoten. In 28
I.F.J.A. van Vijfeijken(red), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Sdu Fiscale & financiële Uitgevers, 2007 p.122.
19
de huwelijksgemeenschap bezitten ze immers ieder de helft. Dit valt onder het vervreemdingsbegrip van artikel 4.12 onderdeel b Wet IB 2001. Als binnen 2 jaar na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap de aandelen overgaan naar degene waar eerst een huwelijksgemeenschap mee bestond, wordt dit niet aangemerkt als een vervreemding op grond van artikel 4.17 Wet IB 2001. Wel moet hiervoor aan dezelfde voorwaarden voldaan zijn als genoemd in de paragraaf hiervoor over huwen in gemeenschap van goederen.
Paragraaf 4.3 Huwelijkse voorwaarden Huwen De wetswijziging hoeft voor de huwelijkse voorwaarden geen gevolgen te hebben. Ze kunnen immers nog steeds bepalen aan wie het vermogensbestanddeel bij aanschaf toekomt, zoals besproken in paragraaf 3.4. Ook wanneer er aandelen worden aangeschaft tijdens het huwelijk kunnen de aandelen tot het privévermogen van een der echtgenoten worden gerekend. Als de aandelen die aangeschaft worden tijdens het huwelijk tot de eenvoudige gemeenschap gaan behoren worden ze tegelijk aandeelhouder. Scheiden De wetswijziging hoeft ook bij het scheiden na huwelijkse voorwaarden geen gevolgen te hebben voor de belastingplichtige. Wanneer bij huwen onder huwelijkse voorwaarden is gekozen om het vermogensbestanddeel in het privévermogen te laten is bij scheiding dan vanzelfsprekend ook geen sprake van een vervreemding. Wanneer het vermogensbestanddeel wel tot de gezamenlijke eigendom behoorde moet over de helft van het pand worden afgerekend door de echtgenoot die niet meer ter beschikking stelt na de scheidingsdatum. Hetzelfde geldt voor de aandelen, als ze niet tot de gemeenschap behoorden blijven ze ook na de scheiding tot het privévermogen behoren en is geen sprake van een afrekening. Als ze wel tot de gemeenschap behoorden ontstaat er door de scheiding een afrekenmoment. Voor de huwelijkse voorwaarden heeft de wetswijziging dus geen direct gevolg. Het inkomen kan nog steeds „gestuurd‟ worden door de belastingplichtigen door het al dan niet opnemen van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel in de eenvoudige gemeenschap.
20
Paragraaf 4.4 Alternatieven toerekening Van Kempen draagt aan om wettelijk vast te leggen dat echtgenoten en partners in hun aangifte eenmalig, vanaf het jaar waarin ter beschikking wordt gesteld, kunnen kiezen aan wie de inkomsten uit de terbeschikkingstelling worden toegerekend.29 Een voordeel van deze keuzevrijheid is dat echtgenoten de mogelijkheid krijgen om de vermogensbestanddelen toe te rekenen aan die echtgenoot die de onderneming ook daadwerkelijk drijft. Een tweede voordeel van deze keuzevrijheid is dat bij een wijziging in het huwelijksgoederenregime of het aangaan van een huwelijk niet hoeft te worden afgerekend. Anders zou het kunnen dat, door de fiscale verschuiving van vermogen, bij het aangaan van een huwelijk of het wijzigen van het huwelijksgoederenregime, moet worden afgerekend hoewel geen vermogensmutatie wordt gerealiseerd. Volgens Van Kempen zou het systeem eenvoudiger worden door een eenmalige keuze vooraf. Tevens wordt hierdoor manipulatie voorkomen. Er wordt immers door de keuzevrijheid vooraf voorkomen dat echtgenoten gerealiseerde verliezen toerekenen aan de echtgenoot met het hoogste inkomen en de gerealiseerde winsten toe rekenen aan de echtgenoot met het laagste inkomen. Doordat door de introductie van de keuzevrijheid een vermogensverschuiving kan plaatsvinden tussen echtgenoten zou overgangsrecht moeten voorzien in een doorschuifregeling en een uitstelregeling in de invorderingssfeer voor verplaatsing naar box 3 terwijl geen realisatie plaatsvindt. Een ander alternatief komt van Stevens. Hij stelt voor om het resultaat uit overige werkzaamheden onder de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te laten vallen van artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001. Dit komt
overeen
met
het
voorstel
van
de
Orde
zoals
genoemd
in
paragraaf
3.5
Volgens Stevens heeft zijn voorgestelde toerekeningwijze „minstens evenveel overtuigingskracht als de huidige kwalificatie tot persoonsgebonden inkomen, maar is deze veel flexibeler in de uitvoering.‟ 30 De inkomsten uit de terbeschikkingstelling zijn dan voor partners jaarlijks vrij toe te rekenen in de verhouding die zij zelf kiezen.
29
M.L.M. van Kempen, ‘ Naar vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden’, NTFR 2005/1638, onderdeel 4.
30
L.G.M. Stevens, Fiscale Beleidsnotities 2010, WFR 2009/1183, onderdeel 6.4.
21
De reactie van Pieterse hierop is dat Stevens het doel van de terbeschikkingstellingregeling over het hoofd ziet. De terbeschikkingstellingregeling beoogt het tegengaan van ongewenste belastingarbitrage. 31 De Hoge Raad heeft dit ook afgeleid uit de wetgeving en dit bepaald in een arrest in 2009.32 Heithuis stelt voor dat de wetgever voor een terbeschikkingstelling van artikel 3.92 Wet IB 2001 de bestuursbevoegdheid als uitgangspunt neemt maar dat door de belastingplichtigen gekozen kan worden voor een 50% - 50% toerekening. 33 Een eis aan deze keuze zou dan zijn dat de gemaakte keuze voor de gehele periode van de terbeschikkingstelling zou gelden. Volgens Van Lint is het onwenselijk dat door het ontbreken van een mogelijkheid tot vermogensetikettering voor de terbeschikkingsteller van artikel 3.92 Wet IB 2001, in tegenstelling tot de inkomstenbelastingondernemer,
de
terbeschikkingsteller
voor
zijn
eigendomsdeel
van
het
vermogensbestanddeel ook belast wordt in box 1. De inkomstenbelastingondernemer kan zijn eigendomsdeel door de vermogensetikettering in box 3 tegen een lager tarief belasten. Van Lint is van mening dat de terbeschikkingstellingregeling afgeschaft kan worden. Vervanging van deze regeling zou plaats kunnen vinden door reparatie aan de aftrekkant toe te passen. De aftrek voor de terbeschikkingstelling lasten in de winstsfeer dienen te worden ingeperkt tot het bedrag dat bij de terbeschikkingsteller in box 3 in aanmerking komt 34. Ditzelfde gebeurt voor de ondernemer met het geval van keuzevermogen in artikel 3.17 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001.
31
L.J.A. Pieterse, Wie geniet tbs resultaat?, NTFR Beschouwingen 2010/25 blz.16-17.
32
HR 18 december 2009, nr. 08/02994, BNB 2010/99.
33
E.J.W. Heithuis in zijn noot onder HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100
34
Mr. A.J. Lint, TBS: onrechtvaardig en overbodig, nr. 08/02264, NTFR Beschouwingen 2010/24.
22
Hoofdstuk 5 Conclusie en persoonlijke stellinginname Paragraaf 5.1 Inleiding In deze thesis bekeek ik het verschil in oordeel van de Hoge Raad en de mening van de staatssecretaris van Financiën , aangaande de toerekening van inkomsten uit terbeschikkingstelling. Waarom is er een verschil in inzicht? Tevens bespreek ik een aantal alternatieven in dit afsluitende hoofdstuk, gevolgd door mijn eigen mening. Paragraaf 5.2 Samenvatting Voor de toerekening van het resultaat uit de terbeschikkingstelling is de Hoge Raad van mening dat de bestuursbevoegdheid van belang is. De wetgever vindt dat hiervoor gekeken moet worden naar ieders aandeel in de huwelijksgemeenschap. De wetgever wil deze mening doorvoeren om te voorkomen dat door wijziging van tenaamstelling het pand gemakkelijk toegerekend kan worden aan de minst verdienende echtgenoot. Die zou dan aan de hand van het arrest van 15 januari 2010 bestuursbevoegd zijn en dit zou betekenen dat de inkomsten uit terbeschikkingstelling ook aan deze persoon worden toegerekend. Als dit bij de minst verdienende echtgenoot is, worden de inkomsten tegen een lager tarief belast. Wanneer de wijziging van tenaamstelling niet eenvoudig is te realiseren kunnen de inkomsten uit het pand niet gemakkelijk overgezet worden. Wanneer het pand toekomt aan de meest verdienende echtgenoot worden de inkomsten hiervan ook gewoon bij hem belast. De heffing vind dan plaats tegen een hoger tarief. Als reactie op de uitspraak op 15 januari van de Hoge Raad, waarin de Hoge Raad besliste dat inkomen uit terbeschikkingstelling op basis van bestuursbevoegdheid kan worden toegerekend, kwam de wetgever met de Fiscale verzamelwet 2010. Hierin werd opgenomen dat per 1 januari 2011 een vermogensbestanddeel dat tot de algehele of beperkte goederengemeenschap behoort en ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap van een van de echtgenoten, aan beide echtgenoten voor de helft wordt toegerekend. Dit wordt bewerkstelligd in artikel 3.92 Wet IB 2001 waarin lid 4 wordt toegevoegd dat luidt: “Indien de belastingplichtige in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd en tot die gemeenschap een vermogensbestanddeel als bedoeld in het eerste lid of tweede lid behoort, wordt dit vermogensbestanddeel voor de helft toegerekend aan de belastingplichtige en voor de andere helft aan zijn echtgenoot. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot een vermogensbestanddeel als bedoeld in het eerste of tweede lid dat behoort tot een beperkte gemeenschap van goederen.” 23
Paragraaf 5.3 Conclusie en aanbeveling Vanuit
de
literatuur
kwamen
verschillende
reacties
op
de
Fiscale
verzamelwet
2010.
Het alternatief van Stevens, om het resultaat uit overige werkzaamheden onder de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te laten vallen van artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001, is naar mijn mening niet goed omdat dit mijn inziens in strijd is met het doel van de terbeschikkingstellingregeling.35 Tevens is het uitgangspunt van de inkomstenbelasting is een zoveel mogelijke individualisering. Er wordt getracht de inkomsten te belasten bij de partner die ze geniet. Mijn inziens is het dus ook niet correct om het resultaat uit overige werkzaamheden onder de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te laten vallen van artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001. Naar mijn mening is het alternatief Heithuis, dat toedelen op basis van bestuursbevoegdheid het uitgangspunt zou zijn maar dat door de belastingplichtigen gekozen kan worden voor een 50% - 50% toerekening, ook niet de beste oplossing. Er is dan geen eenduidige toedeling omdat er immers gekozen worden wat voor toerekening er plaatsvindt. Het alternatief van Van Lint, inhoudend dat de aftrek voor de terbeschikkingstelling – lasten in de winstsfeer dienen te worden ingeperkt tot het bedrag dat bij de terbeschikkingsteller in box 3 in aanmerking komt zoals in artikel 3.17 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001, is naar mijn mening ook niet wenselijk. Er zou namelijk sprake kunnen zijn van belastingarbitrage zoals tevens aangegeven door de staatssecretaris. De vermogensbestanddelen die bij de natuurlijk persoon ondernemer onder het verplicht ondernemersvermogen zouden vallen kunnen ondergebracht worden naar een gelieerd persoon onder voorbehoud van een gebruiksrecht om waardestijgingen niet in de heffing te betrekken. 36 Ik ben het met de mening van de Orde eens, dat het wenselijk is dat een zoveel mogelijk gelijke behandeling plaatsvindt tussen de inkomstenbelasting - ondernemers en terbeschikkingstellers voor de inkomstenbelasting. Deze gelijke behandeling geldt tevens voor terbeschikkingstellers van artikel 3.91 Wet In 2001 en terbeschikkingsteller van artikel 3.92 Wet IB 2001. De voorgestelde regeling zorgt echter voor grotere verschillen tussen inkomstenbelasting - ondernemers en terbeschikkingstellers onderling.
35
Zie ook: L.J.A. Pieterse, Wie geniet tbs resultaat?, NTFR Beschouwingen 2010/25 blz.16-17.
36
Wetsvoorstel Staatssecretaris – Financiën, nr. 32 401, NTFR 2010/2416.
24
Het feit dat ongehuwde partners en echtgenoten die gehuwd zijn op huwelijkse voorwaarden bij het aanschaffen
van
een
vermogensbestanddeel
tijdens
het
huwelijk
kunnen
kiezen
of
het
vermogensbestanddeel al dan niet in de eenvoudige gemeenschap, door het samen of in privé aan te schaffen, valt zorgt voor ongelijkheid. De inkomsten uit de terbeschikkingstelling kunnen immers op deze manier gestuurd worden. Deze situaties worden in de Fiscale verzamelwet 2010 niet gerepareerd. Het is niet duidelijk waarom alleen reparatie plaatsvindt bij de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten. Mijn mening is dat het aangaan van de huwelijksvorm niet omkleed zou moeten zijn met fiscale redenen. Door de systematiek van de wetgeving kan het zijn dat huwelijkse voorwaarden fiscaal gunstiger behandeld worden. Hierbij kan namelijk nog steeds door de belastingplichtigen worden bepaald aan wie de inkomsten uit de terbeschikkingstelling worden toegerekend door het al dan niet opnemen van een vermogensbestanddeel in de eenvoudige gemeenschap. Bij de gemeenschap van goederen is dit niet het geval want het nieuwe lid 4 van artikel 3.92 stelt dat hier de inkomsten uit de terbeschikkingstelling aan ieder voor de helft worden toegerekend. Naar mijn idee is het idee van Van Kempen, om wettelijk vast te leggen dat echtgenoten en partners eenmalig in hun aangifte kunnen kiezen aan wie de inkomsten uit de terbeschikkingstelling worden toegerekend, het meest ideaal. De keuze voor de huwelijksvorm is dan niet omkleed door fiscale redenen. Tevens ontstaat hierdoor een eenduidige toerekening, er kan dan immers niet gekozen worden voor een 50%-50% toerekening. De inkomsten worden in beginsel, wanneer toegerekend aan de minst verdienende echtgenoot, wel tegen een lager tarief belast maar eventuele verliezen worden later ook bij dezelfde persoon in mindering gebracht. Er is dan dus ook geen manipulatiemogelijkheid wanneer er sprake is van verliezen. De wetgever kwam met de Fiscale verzamelwet 2010 om de wijziging van tenaamstelling tegen te gaan. Als hier sprake van was kon het vermogensbestanddeel immers worden toebedeeld aan de minst verdienende echtgenoot en vond heffing plaats tegen een lager tarief. De staatssecretaris is hier echter niet in geslaagd omdat belastingplichtigen een gunstige heffing nog steeds kunnen bewerkstelligen via de eenvoudige gemeenschap bij huwelijkse voorwaarden. De Fiscale verzamelwet 2010 had aangaande de terbeschikkingstelling mijn inziens dus ook geen doorgang moeten vinden.
25
Literatuur E.J.W. Heithuis in zijn noot onder HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 M.L.M. van Kempen,‟Toerekening van vermogen en terbeschikkingstellingen tussen gehuwden‟, NTFR 2003/1491. M.L.M. van Kempen,„Naar vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden‟, NTFR 2005/1638. M.L.M. van Kempen,‟Voorgestelde wetgeving tbs-regeling gehuwden‟, NTFR 2010/1744. Mr. A.J. Lint, TBS: onrechtvaardig en overbodig, nr. 08/02264, NTFR Beschouwingen 2010/24. M.J.J.R. van Mourik, ‟Ter beschikking stellen van een pand aan de vennootschap van de partner; invloed huwelijksgoederenregime en samenleefvorm‟, FTV 2003/1. L.J.A. Pieterse, Wie geniet tbs resultaat?, NTFR Beschouwingen 2010/25. L.G.M. Stevens, Fiscale Beleidsnotities 2010, WFR 2009/1183. I.F.J.A. van Vijfeijken(red), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Sdu Fiscale & financiële Uitgevers, 2007. J.W. Zwemmer, Verzameling Belastingwetten, Wetteksten 2010, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2010. Aantekening van I.C.M. den Hollander bij HR 15 januari 2010 nr. 08/03923 (LJN:BH9198), FED 2010/52. Beleidsbesluit 2008/336. Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) op het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2010, NTFR 2010/2157. Leidraad voor juridische auteurs, Deventer: Kluwer 2004
26
Kamerstukken Wetsvoorstel Staatssecretaris – Financiën, nr. 32 401, NTFR 2010/2416. Kamerstukken II 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a. Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19. Kamerstukken II 2009/10, 32 401, nr. 2 en nr. 3 Jurisprudentie HR 28 maart 1951, B 8968. HR 21 april 1971, nr. 16/535, BNB 1971/158 HR 9 mei 2003, NTFR 2003/888. BNB 20023/288 HR 1 april 2005, nr. 40.083, BNB 2005/244. HR 18 december 2009, nr. 08/02994, BNB 2010/99. HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, LJN: BH9198. 29 april 2004, NTFR 2004/691, BNB 2004/242 10 maart 2009, nr. 07/13025, Conclusie A-G Niessen, V-N 2009/18.23. 29 april 2009, notitie Fiscale positie directeur - grootaandeelhouder, V-N 2009/24.6.
27
