Masterscriptie Fiscale Economie ‘‘Educatie in het economische verkeer’’ Een onderzoek naar het btw-ondernemerschap van instellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen
Auteur:
R.A.W. (Rob) Konings
ANR:
978667
Opleiding:
Master fiscale economie --- accent indirecte belastingen
Datum:
17 december 2014
Examencommissie:
mr. N. Sayedi prof. dr. mr. G.J. van Norden
1
Voorwoord Met deze masterscriptie sluit ik mijn studie Fiscale economie af. Ik zie terug op mooie studiejaren die zich in verband met het gevolgde accent indirecte belastingen hebben afgespeeld aan de Universiteit van Tilburg, de Universiteit van Maastricht en de Vrije Universiteit van Amsterdam.
Zowel de keuze om na het eerste studiejaar te kiezen voor de opleiding Fiscale economie als de keuze om het Masterprogramma accent indirecte belastingen te volgen blijken achteraf uiterst gelukkig te zijn. Daarnaast prijs ik mijzelf gelukkig dat ik door het volgen van mijn studie en de activiteiten bij zowel Fiskale Rechtshulp de Smeetskring als fiscale studievereniging de Smeetskring warme en waardevolle contacten heb opgedaan.
Vanzelfsprekend wil ik via deze weg een aantal mensen bedanken die een rol hebben gespeeld bij het tot stand komen van deze scriptie. Als eerste noem ik in dit verband mijn btw-collega’s van BDO Belastingadviseurs die mij van de nodige kritieken hebben voorzien en mij hebben gestimuleerd het werkstuk af te ronden. Daarnaast ook een woord van dank voor mijn scriptiebegeleidster Nadeya Sayedi voor haar begeleiding en waardevolle commentaar bij het schrijven. Tot slot wil ik hierbij mijn ouders, mijn broer Bart en mijn vriendin Linsy bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun tijdens mijn studieperiode.
Rest mij u enkel nog veel plezier te wensen met het lezen van mijn masterscriptie!
Rob Konings Tilburg, november 2014
2
Inhoudsopgave Voorwoord .............................................................................................................................................. 2 Lijst van frequent gebruikte afkortingen................................................................................................. 5 1
2
3
Inleiding ........................................................................................................................................... 7 1.1
Aanleiding voor het onderzoek ............................................................................................... 7
1.2
Probleemstelling...................................................................................................................... 8
1.3
Verantwoording van de opzet ............................................................................................... 10
Ondernemerschap ......................................................................................................................... 11 2.1
Inleiding ................................................................................................................................. 11
2.2
Ieder ...................................................................................................................................... 11
2.3
Zelfstandig ............................................................................................................................. 12
2.4
Bedrijf .................................................................................................................................... 12
2.4.1
Vergoeding .................................................................................................................... 13
2.4.2
Rechtstreeks verband .................................................................................................... 14
2.4.3
Duurzaamheid ............................................................................................................... 18
2.5
Economische en niet-economische activiteiten.................................................................... 18
2.6
Vrijstellingen .......................................................................................................................... 21
2.7
Conclusie ............................................................................................................................... 24
Subsidies ........................................................................................................................................ 26 3.1
Inleiding ................................................................................................................................. 26
3.2
Subsidievormen ..................................................................................................................... 26
3.3
Belastbaarheid subsidies ....................................................................................................... 28
3.3.1
Rechtstreeks verband criterium .................................................................................... 29
3.3.2
Verbruikscriterium......................................................................................................... 30
3.4 4
Conclusie ............................................................................................................................... 34
Aftrek van voorbelasting ............................................................................................................... 36 4.1
Inleiding ................................................................................................................................. 36
4.2
Recht op aftrek van voorbelasting ........................................................................................ 36
4.3
Aftrek van voorbelasting bij directe kosten .......................................................................... 37
4.4
Aftrek van voorbelasting bij algemene kosten ...................................................................... 37
4.5
Aftrek van voorbelasting bij niet-economische activiteiten ................................................. 38
4.5.1
Europese zienswijze....................................................................................................... 39 3
4.5.2
Nederlandse zienswijze ................................................................................................. 41
4.5.3
Pre pro rata.................................................................................................................... 43
4.6 5
6
Analyse ondernemerschap onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen... 48 5.1
Inleiding ................................................................................................................................. 48
5.2
Basis- en voortgezet onderwijs ............................................................................................. 48
5.3
Middelbaar Beroeps Onderwijs en volwasseneneducatie .................................................... 54
5.4
Hoger Beroepsonderwijs en Wetenschappelijk Onderwijs ................................................... 57
5.5
Onbelastbare Rijksbekostiging .............................................................................................. 60
5.6
Conclusie ............................................................................................................................... 63
Gevolgen recht op aftrek van voorbelasting ................................................................................. 65 6.1
Inleiding ................................................................................................................................. 65
6.2
Gevolgen aftrek voorbelasting bij belastbare Rijksbekostiging ............................................ 65
6.3
Gevolgen aftrek voorbelasting bij onbelastbare Rijksbekostiging ........................................ 67
6.3.1
Onderwijsinstelling kwalificeert als niet-ondernemer .................................................. 67
6.3.2
Onderwijsinstelling kwalificeert als gedeeltelijk ondernemer ...................................... 67
6.3.3
Onderwijsinstelling kwalificeert als ondernemer.......................................................... 75
6.4 7
Conclusie ............................................................................................................................... 45
Conclusie ............................................................................................................................... 76
Conclusies ...................................................................................................................................... 79
Literatuurlijst ......................................................................................................................................... 84 Jurisprudentie ........................................................................................................................................ 86
4
Lijst van frequent gebruikte afkortingen A-G
Advocaat-Generaal
AWR
Algemene wet inzake rijksbelastingen
AWB
Algemene Wet Bestuursrecht
blz.
Bladzijde
BNB
Beslissingen in Nederlandse Belastingzaken
btw
Belasting over de toegevoegde waarde of omzetbelasting
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006, L 347/1
CREBO
Centraal register beroepsopleidingen
CROHO
Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs
DUO
Dienst Uitvoering Onderwijs. Onderdeel van het Ministerie OCW
e.a.
en andere
EC
Europese Commissie
HBO
Hoger Beroeps Onderwijs
Hoge Raad
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ EU
Hof van Justitie van de Europese Unie. Vóór 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
MBO
Middelbaar Beroeps Onderwijs
Ministerie OCW
Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap
nr.
Nummer
o.a.
Onder andere
r.o.
Rechtsoverweging
Tweede richtlijn
Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/227/EEG), vastgesteld op 11 april 1967 en afgekondigd in Pb EG van 14 april 1967, nr. 71.
Uitvoeringsbesluit
Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
Uitvoeringsbeschikking
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
V-N
Vakstudienieuws
WEB
Wet educatie en beroepsonderwijs
WEC
Wet op de expertise centra
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
WFR
Weekblad Fiscaal Recht 5
WHW
Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek
WO
Wetenschappelijk Onderwijs
WPO
Wet op het primair onderwijs
WVO
Wet op het voortgezet onderwijs
VO
Voortgezet Onderwijs
Zesde richtlijn
Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting --- Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.
6
1
Inleiding
1.1
Aanleiding voor het onderzoek
De btw-heffing haakt aan bij leveringen en diensten door ondernemers tegen een vergoeding. Het ondernemerschap is het startpunt van de btw.
De Hoge Raad heeft op 15 juni 2012 geoordeeld over het ondernemerschap van een regionaal opleidingen centrum (ROC). 1 Het ROC verricht in die zaak verschillende prestaties. Zo verzorgt zij wettelijk geregeld onderwijs en volwasseneducatie in diverse schoolgebouwen. In deze schoolgebouwen bevinden zich kantines waar tegen betaling spijzen en dranken worden verstrekt. De kantines worden daarnaast onder meer gebruikt als overblijfruimte, voor schoolfeesten en het afnemen van examens. Verder houdt het ROC zich bezig met de verhuur van kluisjes en het detacheren van personeel. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch had geoordeeld dat het ROC voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs geen ondernemer is. 2 Het Gerechtshof overwoog daarbij dat de door het ROC ontvangen les- en cursusgelden die leerlingen vanaf 18 jaar zijn verschuldigd moeten worden afgestaan aan de Rijksoverheid en daardoor niet als vergoeding in de zin van de btw kunnen worden aangemerkt. Daarnaast vormt de van de Rijksoverheid ontvangen subsidie volgens het Gerechtshof niet de vergoeding voor het aangeboden onderwijs. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Gerechtshof bevestigd. In mijn optiek is de uitspraak van de Hoge Raad opmerkelijk. In de Wet OB is het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, 1° vrijgesteld van btwheffing. Nu de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het ROC niet kwalificeert als ondernemer voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs valt deze activiteit niet onder de reikwijdte van de btw. Er kan dan ook geen sprake zijn van een vrijgestelde prestatie. Is artikel 11, lid 1, onderdeel o, 1° van de Wet OB een ‘dode letter’ geworden?
Mijn twijfel wordt versterkt doordat Rechtbank Breda eerder oordeelde dat het ROC voor het verzorgen van het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs btw-ondernemer is omdat het lesen cursusgeld dat zij ontvangt van leerlingen vanaf 18 jaar de vergoeding vormt voor dat
1 2
Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/35.17 Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/00558, V-N 2010/33.1.4. 7
beroepsonderwijs. 3 Deze visie wordt onderschreven door A-G van Hilten in haar conclusie. 4 De vraag rijst of de ontvangen les- en cursusgelden nu wel of niet de vergoeding voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs vormen. Als een deel van de ontvangsten van het ROC toch als de vergoeding voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs moet worden gezien, treedt het ROC dan op als ondernemer voor het gehele wettelijk geregeld onderwijs?
Bovendien rijst de vraag wat de gevolgen zijn van de kwalificatie als ondernemer of niet-ondernemer voor het recht op aftrek van voorbelasting. Voorbelasting ter zake van kosten die direct toerekenbaar zijn aan een niet-economische activiteit is in beginsel niet aftrekbaar. Echter, dat geldt ook voor de btw op kosten die direct toerekenbaar zijn aan van btw vrijgestelde activiteiten. Desondanks kende Rechtbank Breda het ROC een hoger aftrekrecht toe dan dat het aftrekrecht dat het Gerechtshof en de Hoge Raad uiteindelijk toekenden. De vraag rijst hoe een onderwijsinstelling de btw die drukt op de kosten dient toe te rekenen aan de verschillende handelingen en welke invloed dit heeft op het recht op aftrek van voorbelasting.
Kortom, de uitspraak van de Hoge Raad roept de nodige vragen op. In deze scriptie onderzoek ik daarom in hoeverre een onderwijsinstelling kwalificeert als ondernemer in de zin van de btw voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs en wat hiervan de gevolgen zijn voor het recht op aftrek van voorbelasting. 1.2
Probleemstelling
De centrale probleemstelling in deze scriptie kan als volgt worden geformuleerd: In hoeverre kan een onderwijsinstelling voor het geven van wettelijk geregeld onderwijs worden aangemerkt als ondernemer voor de btw en wat zijn hiervan de gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting? De probleemstelling is onder te verdelen in de volgende vragen:
1. Wanneer is sprake van ondernemerschap in de zin van de btw? 2. In hoeverre zijn subsidies belastbaar voor de btw? 3. Wanneer bestaat recht op aftrek van voorbelasting? 4. Waaruit bestaan de ontvangsten van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen en in hoeverre zijn die ontvangsten aan te merken als een vergoeding voor het verzorgde wettelijk geregelde onderwijs? 3 4
Rechtbank Breda 19 juni 2008, nr. AWB 08/149, NTFR 2008/2004. A-G van Hilten, conclusie 13 oktober 2011, bij Hoge Raad nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/4.26. 8
5. Wat zijn de gevolgen van de kwalificatie als (deels) ondernemer of (deels) niet-ondernemer ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting?
9
1.3
Verantwoording van de opzet
Ik start het onderzoek in hoofdstuk twee met een beschrijving van het begrip ondernemer, zoals dat voortvloeit uit de Wet OB. Aangezien het onderzoek zich richt op het ondernemerschap van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen, zal het ondernemerschap uitvoerig worden toegelicht.
Onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen ontvangen veelal subsidie van de Rijksoverheid. Aangezien dit voor een groot deel van de instellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen een aanzienlijke bron van inkomsten betreft, bespreek ik subsidies en de belastbaarheid van subsidies afzonderlijk in hoofdstuk drie.
Zoals ik reeds aangaf onderzoek ik in deze scriptie onder meer de gevolgen van de kwalificatie als (deels) ondernemer of als (deels) niet-ondernemer van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verrichten op het recht op aftrek van voorbelasting. Ik zal in hoofdstuk vier ingaan op het recht op aftrek van voorbelasting, zowel als sprake is van directe als van algemene kosten.
Om het ondernemerschap van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs adequaat te kunnen beoordelen dient te worden onderzocht welke gelden die instellingen ontvangen. In hoofdstuk vijf zal ik die ontvangsten analyseren en beoordelen in hoeverre de onderwijsinstellingen als ondernemer kwalificeren.
Nadat ik heb bepaald in hoeverre de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen als ondernemer kunnen worden aangemerkt, ga ik in hoofdstuk zes in op de gevolgen van deze conclusies voor het recht op aftrek van voorbelasting.
Ik sluit af met een conclusie in hoofdstuk zeven, waarin ik tracht antwoord te geven op de deelvragen en de centrale probleemstelling.
10
2
Ondernemerschap
2.1
Inleiding
In het onderzoek richt ik me op het ondernemerschap van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen. Ik zal in dit hoofdstuk derhalve beoordelen wanneer sprake is van ondernemerschap in de zin van de btw. Het subject van heffing wordt in artikel 7 van de Wet OB gedefinieerd als ‘ondernemer’. Een ondernemer in de zin van de btw is ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Met artikel 7 van de Wet OB heeft Nederland artikel 9 van de Btw-richtlijn geïmplementeerd, waarin als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Omdat aan het begrip ‘ondernemer’ als bedoeld in de Wet OB geen andere betekenis toekomt dan aan het begrip ‘belastingplichtige’ dat wordt gehanteerd in artikel 9, lid 1 van de Btw-richtlijn, behandel ik in dit hoofdstuk niet ook het begrip belastingplichtige. 5 Ik licht de begrippen ‘ieder’, ‘zelfstandig’ en ‘bedrijf’ hierna nader toe. Onderwijsinstellingen zullen in de regel voldoen aan de criteria ieder en zelfstandig. Met name het begrip ‘bedrijf’ is in dit onderzoek van belang. De Hoge Raad heeft immers geoordeeld dat een onderwijsinstelling geen ondernemer was voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs omdat die activiteit niet als economische activiteit kon worden aangemerkt, waarbij moet worden opgemerkt dat het begrip ‘economische activiteit’ het Btw-richtlijn-equivalent is van het begrip ‘bedrijf’ in de Wet OB. 2.2
Ieder
Het begrip ‘ieder’ omvat naast natuurlijke personen en rechtspersonen ook allerlei samenwerkingsverbanden, bijvoorbeeld vennootschappen onder firma, maatschappen en verenigingen. 6 De juridische kwalificatie van het subject speelt geen rol bij de bepaling of sprake is van ondernemerschap. De btw is daarmee rechtsvormneutraal. Alle entiteiten die als zodanig naar buiten optreden kunnen voor de btw als afzonderlijke ondernemer kwalificeren. 7
5
Hoge Raad 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295. B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 31. 7 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 42. 6
11
Onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen kennen vaak de rechtsvorm stichting of vereniging. Voor bekostigde onderwijsinstellingen is de rechtsvorm zelfs feitelijk beperkt tot de stichting of de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid. Niet-bekostigde onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen gebruiken vaak de rechtsvorm van besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, ofwel de BV. 8
2.3
Zelfstandig
Door het opnemen van het begrip ‘zelfstandig’ in artikel 7 van de Wet OB worden personen die in een bepaalde verhouding van ondergeschiktheid verkeren, zoals werknemers uitgesloten van het ondernemerschap. 9 De btw wordt praktisch onuitvoerbaar als deze groep personen als ondernemer zou worden aangemerkt. Daarnaast is het volgens Van Norden technisch gezien juist om werknemers uit te sluiten van het ondernemerschap: ‘‘werknemers treden namens hun werkgever in het economisch verkeer op en maken als zodanig niet zelfstandig deel uit van de productie- en handelsketen.’’ 10 2.4
Bedrijf
Het laatste element van het ondernemersbegrip uit artikel 7 van de Wet OB is de term ‘bedrijf’. Onder bedrijf, wat ook wel wordt aangeduid met ‘onderneming’, wordt mede verstaan het ‘‘zelfstandig uitoefenen van een beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’’11 Het begrip ‘bedrijf’ is niet nader omschreven in de Wet OB. In de jurisprudentie is de volgende omschrijving van het begrip bedrijf gegeven: ‘‘een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen.’’ De Btw-richtlijn hanteert niet het begrip bedrijf. Volgens de Btw-richtlijn is het voor btw-plicht essentieel of economische activiteiten worden verricht. Hieronder wordt verstaan alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar, of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, en de landbouw. 12
8
F. van Beugen en A. de Zoete, Juridisch jaarboek onderwijs 2007, den Haag, 2007, blz. 15 en 16. Dit neemt echter niet weg dat personen die naast hun hoedanigheid als werknemer nog prestaties verrichten in het economisch verkeer waarvoor zij als ondernemer kunnen worden aangemerkt. 10 G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2007, blz. 91. 11 Artikel 7, lid 2 van de Wet OB 12 Artikel 9, lid 1 van de Btw-richtlijn. 9
12
De in de jurisprudentie ontwikkelde omschrijving van het begrip bedrijf is (deels) verouderd. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het voor het ondernemerschap niet noodzakelijk is dat een beroep wordt uitgeoefend door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid. 13 Ik zal in deze scriptie het Btw-richtlijn begrip economische activiteit gebruiken als vereiste voor het ondernemerschap aangezien de omschrijving van dat begrip in de jurisprudentie niet is verouderd. Van Hilten en Van Kesteren zijn ook van mening dat het beter is om uit te gaan van het begrip economische activiteiten. 14 De Hoge Raad maakt in zijn arresten ook regelmatig gebruik van het begrip economische activiteit, in plaats van te spreken over bedrijf.
Het begrip economische activiteit moet ruim worden geïnterpreteerd. 15 Uit de jurisprudentie kan worden opgemaakt dat een economische activiteit zich laat kenmerken door een vergoeding, een rechtstreeks verband en een zekere mate van duurzaamheid. Ik licht deze begrippen hierna nader toe.
2.4.1
Vergoeding
Uit een aantal arresten van het HvJ EU dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden. 16
Dit betekent dat pas sprake is van ondernemerschap als prestaties worden verricht tegen vergoeding. 17 Dit is ook in lijn met het karakter van de btw. Iemand die enkel prestaties verricht zonder tegenwaarde stelt immers niemand in staat te consumeren. De prestatieverrichter kan dan niet als ondernemer worden gezien. Dit wordt bevestigd in het arrest Hong Kong Trade waarin het HvJ EU besliste: ‘‘wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de produktie- en distributieketen bij hem ophoudt.’’18
13
Hoge Raad 11 maart 1992, nr. 27 739, BNB 1992/173. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 65. 15 Zo oordeelde het HvJ EU dat voorbereidende handelingen voorafgaand aan de belastbare prestaties al tot de economische activiteiten behoren in HvJ EU 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. Zie in gelijke zin HvJ EU 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal), V-N 1998/29.14 16 Zie o.a. HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/311, r.o. 7 en HvJ EU 31 maart 1992, nr. C200/90 (Dansk Denkavit), Jur. 1992, blz. 1-02217, r.o. 11. 17 Dit geldt niet voor de start- en eindfase van een onderneming. 18 HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/311, r.o. 10. 13 14
Voor het ondernemerschap is niet vereist dat naar winst wordt gestreefd. Dit blijkt uit de passage ‘ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit’ uit artikel 9, lid 1 van de Btw-richtlijn. Hieruit blijkt dat de btw een subjectieve maatstaf van heffing kent. Die maatstaf is naar mijn mening ook in lijn met het karakter van de btw. De btw sluit immers aan bij de vergoeding die partijen zijn overeengekomen. 19 Als de vergoeding echter dusdanig laag is dat sprake is van een symbolische vergoeding, dan is geen sprake van een economische activiteit. Er is dan sprake van vrijgevigheid, waardoor het economisch karakter van de activiteit ontbreekt. 20
2.4.2
Rechtstreeks verband
Voor het verrichten van een economische activiteit is tevens vereist dat tussen de vergoeding en de prestatie een rechtstreeks verband bestaat. We kunnen pas spreken van een prestatie tegen vergoeding als de prestatie onder bezwarende titel is verricht. Een bezwarende titel veronderstelt een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld tegen (een op geld waardeerbare) vergoeding, waarbij er een rechtstreeks verband bestaat tussen die vergoeding en de prestatie. 21 In het arrest Apple and Pear heeft het HvJ EU het rechtstreeks verband uitgelegd. In het arrest draait het om een council die de belangen behartigt van appel- en perentelers in Wales en Engeland. De leden van de council betalen (verplicht) een bijdrage ter dekking van de kosten. Het HvJ EU oordeelt dat de voordelen die voortvloeien uit de prestaties van de council aan de gehele sector toekomen en niet enkel aan de leden. Het HvJ EU overweegt daarbij dat er geen verband bestaat tussen de omvang van de voordelen per individueel lid en de bijdrage die elk lid betaalt. Hieruit maakt het HvJ EU op dat de aan de leden opgelegde bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voortvloeien uit de prestaties van de council aan de individuele leden. 22
Een verglijkbare situatie als in het arrest Apple and Pear deed zich voor in het arrest Kennemer Golf & Country Club. 23 Anders dan in het arrest Apple and Pear kon de afnemer in deze zaak wel worden bepaald. In het Apple and Pear arrest was dit niet mogelijk aangezien in dat arrest de gehele appel- en perentelersector afnemer was en derhalve geen individualiseerbare afnemer kon worden
19
Dit blijkt tevens uit artikel 1, lid 2 van de Btw-richtlijn, waar uit blijkt dat een belasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten. 20 HvJ EU 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie tegen Frankrijk), FED 1990/123 en HvJ EU 20 januari 2005, nr. C412/03 (Scandic Gåsabäck), Jurispr. blz. I-743. 21 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009, blz. 196-197. 22 HvJ EU 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988, blz. 1443, r.o. 14 en 15. 23 HvJ EU 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30. 14
onderkend. 24 Als sprake is van een groep afnemers moet deze groep dus individualiseerbaar zijn, hetgeen nog niet wil zeggen dat per lid moet worden beoordeeld wat de voordelen zijn.
Concluderend veronderstelt een rechtstreeks verband een bepaalbare relatie tussen individualiseerbare partijen die over en weer concrete prestaties uitwisselen, waarbij de prestatie van de één de noodzakelijke voorwaarde vormt voor de prestatie van de ander en de prestatie van de ander de noodzakelijke voorwaarde vormt van de prestatie van de één. 25
De hoogte van de vergoeding is niet van belang voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit, mits geen sprake is van een symbolische vergoeding. In de arresten Commissie tegen Finland en SPÖ lijkt het HvJ EU de hoogte van de vergoeding echter toch te laten meewegen in de beoordeling of sprake is van een economische activiteit.
In het arrest Commissie tegen Finland komen particulieren die niet over voldoende financiële middelen beschikken in aanmerking voor rechtsbijstand van de Finse openbare rechtsbijstandsbureaus, mits zij een kleine eigen bijdrage betalen die is gebaseerd op inkomen en vermogen. Volgens het HvJ EU bestaat geen rechtstreeks verband tussen de rechtsbijstandsdiensten en de bijdragen van de particulieren omdat de vergoeding niet het gehele bedrag van de honoraria dekt. De tegenprestatie is (mede) afhankelijk van de draagkracht van de particulier en niet van de tijdsbesteding of moeilijkheidsgraad van de zaak. 26 In eerste instantie lijkt het erop dat het HvJ EU een nieuwe invulling heeft willen geven aan het rechtstreeks verband vereiste door na te gaan of de hoogte van de vergoeding in verband staat met de reële waarde van de dienst. Naar mijn mening heeft het HvJ EU dit echter niet bedoeld. Ik ben met Van Hilten van mening dat het HvJ EU in het arrest Commissie tegen Finland een nadere invulling heeft willen geven aan het begrip symbolische vergoeding. Het symbolische karakter van een vergoeding kan mijns inziens immers wel worden bepaald door de reële waarde van een prestatie te vergelijken met de hoogte van een vergoeding. 27
In de zaak SPÖ gaat het om een landelijke afdeling van een politieke partij die externe propaganda activiteiten verricht. Zij berekende slechts een klein deel van de kosten voor haar activiteiten door aan de andere afdelingen van de politieke partij. Het HvJ EU komt tot de conclusie dat de externe propaganda activiteiten geen economische activiteiten vormen aangezien geen rechtstreeks verband
24
Ik spreek hier van afnemers omwille van de eenvoud. In het Apple and Pear arrest was geen rechtstreeks verband tussen de prestatie en de ontvanger waardoor er geen afnemer voor de prestaties verricht door de Apple and Pear Development Council kon worden onderkend. Het is dan mijns inziens eigenlijk niet juist om te spreken over ‘afnemers’. 25 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009, blz. 209. 26 HvJ EU 7 juli 2009, nr. C-246/08 (Commissie tegen Finland), V-N 2009/168. 27 Conclusie A-G van Hilten 29 januari 2014, nr. 12/02683, V-N 2014/13.17, onderdeel 5.4.11 tot en met 5.4.14. 15
tussen die activiteiten en de door de andere afdelingen betaalde vergoeding bestond omdat de uitgaven van de afdeling veel hoger zijn dan de inkomsten. 28 Daarnaast oordeelt het HvJ EU dat de activiteiten van SPÖ niet als economische activiteiten kwalificeren omdat de activiteiten van SPÖ erop zijn gericht bij te dragen aan de politieke wilsvorming met het oog op deelneming aan de uitoefening van de politieke macht en zij derhalve niet actief is op de een of andere markt.29 A-G Maduro concludeerde eerder ook al dat SPÖ om die reden geen marktdeelnemer vormde.30
Naar mijn mening zijn de arresten Commissie tegen Finland en SPÖ niet in lijn met het karakter van de btw, waarin de belasting strikt evenredig is aan de prijs van de goederen of diensten. Een subjectieve heffingsmaatstaf impliceert dat bij de bepaling of sprake is van een economische activiteit niet kan afhangen van de beoordeling of de kosten voor een prestatie overeenkomen met de betaalde vergoeding. Lamers en Merkx wijzen er op dat enige terughoudendheid bij deze arresten is geboden omdat sprake is van uitzonderlijke situaties. 31 De arresten draaien om rechtsbijstandsbureaus en een politieke partij die in beginsel niet de tot doel hebben deel te nemen aan het economisch verkeer. De uitkomst van beide arresten is derhalve niet zonder meer toepasbaar op reguliere ondernemers. Mijn mening dat de arresten Commissie tegen Finland en SPÖ uitzonderingen zijn geweest vindt steun in latere jurisprudentie van het HvJ EU. Volgens het HvJ EU is sprake van een prestatie onder bezwarende titel wanneer een belastingplichtige en een afnemer een tegenprestatie zijn overeengekomen die daadwerkelijk aan de belastingplichtige wordt voldaan. 32
Ook in nationale jurisprudentie is het rechtstreeks verband vereiste aan bod gekomen. In een procedure voor Gerechtshof den Haag inzake leerlingenvervoer kunnen ouders van bepaalde leerlingen op grond van een gemeentelijke verordening een vervoersvoorziening krijgen. De ouders betalen een inkomensafhankelijke eigen bijdrage, welke vele malen lager is dan de werkelijke waarde van de vervoersprestatie. Sommige ouders hoeven geen bijdrage te betalen. Het Gerechtshof oordeelt naar mijn mening terecht dat gemeente jegens de ouders prestaties verricht, die erin bestaan dat zij binnen haar grondgebied de taak van leerlingenvervoer uitvoert, en in voorkomend geval daarvoor van de ouders een vergoeding ontvangt in de vorm van eigen bijdragen. De prestaties staan in rechtstreeks verband met de vergoeding, waardoor de gemeente voor het leerlingenvervoer optreedt als ondernemer. Dat de hoogte van de bijdrage afhankelijk is van het inkomen en het
28
HvJ EU 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ), V-N 2009/52.24. HvJ EU 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ), V-N 2009/52.24, r.o. 24. 30 Conclusie A-G Maduro 9 juli 2009, nr. C-267/08, V-N 2009/36.6. 31 J.J.M. Lamers en M.M.W.D. Merkx, Btw, een kosten-batenanalyse, WFR 2010/907. 32 HvJ EU 9 juni 2011, C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio S.A.), V-N 2011/37.20, r.o. 27. 29
16
leerlingenvervoer in voorkomend geval ook gratis wordt verricht doet daar volgens het Hof niet aan af. 33
Tegen de hiervoor genoemde uitspraak van het Gerechtshof den Haag is beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. A-G Van Hilten concludeert in deze zaak, naar mijn mening terecht, dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de prestaties van de gemeente en de eigen bijdragen die de ouders betalen. Ik ben met Van Hilten van mening dat het feit dat de eigen bijdragen niet de werkelijke waarde van de vervoersprestatie vertegenwoordigen en enkel zijn gebaseerd op het inkomen van de ouders daar niet aan af doen. Het gaat immers niet om het rechtstreekse verband tussen de werkelijke (markt)waarde van de prestatie en de hoogte van de tegenprestatie, maar om het verband tussen de prestatie en de tegenprestatie. Dit vloeit voort uit het feit dat de btw een subjectieve heffingsmaatstaf kent, die aansluit bij de overeengekomen vergoeding, ongeacht het oogmerk of resultaat van de activiteit. 34 De Hoge Raad heeft in deze procedure onlangs prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU. 35 In feite wenst de Hoge Raad te vernemen of de ontvangen eigen bijdragen, die verre van kostendekkend zijn, gelet op het arrest Commissie tegen Finland in rechtstreeks verband staan met de vervoersprestatie van de gemeente. Mijn verwachting is dat het HvJ EU de in dit hoofdstuk aangehaalde rechtspraak van het HvJ EU inzake het rechtstreeks verband vereiste zal aanhalen en zal concluderen dat een rechtstreeks verband aanwezig is.
De vergoeding die in rechtstreeks verband met de prestatie dient te staan om tot een bezwarende titel te komen, moet tevens worden bedongen. Dit betekent dat de vergoeding moet zijn overeengekomen. 36 Dit vereiste vloeit voort uit het arrest Tolsma van het HvJ EU, waarin het HvJ EU bepaalde: ‘‘wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.’’37 Orgeldraaier Tolsma brengt op de openbare weg muziek ten gehore. Passanten kunnen een bijdrage betalen, maar dit is niet verplicht. Tolsma verricht volgens het HvJ EU geen prestaties onder bezwarende titel omdat de bedragen geheel willekeurig en vrijwillig in het centenbakje worden gedeponeerd en het ook niet is vast te
Gerechtshof ‘s-Gravenhage 20 april 2012, nr. BK-11/00066 en BK-11/00067, V-N 2012/35.1.4. De Hoge Raad kwam eerder in een soortgelijke procedure inzake gehandicaptenvervoer tot dezelfde conclusie. Zie Hoge Raad 25 november 2005, nr. 38.77, V-N 2005/58.22 34 Conclusie A-G van Hilten 29 januari 2014, nr. 12/02683, V-N 2014/13.17. Voor zover de gemeente het vervoer aanbiedt zonder vergoeding treedt de gemeente overigens logischerwijs niet op als btw-ondernemer. 35 Hoge Raad 7 november 2014, nr. 12/02683, V-N 2014/59.16. 36 Dit wil nog niet zeggen dat de vergoeding afdwingbaar moet zijn, zo blijkt uit HvJ EU 17 september 2002, nr. C-498/99 (Town & Country Factors), V-N 2002/50.16. 37 HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14. 17 33
stellen hoe groot ieders bijdrage is. Er bestaat derhalve geen noodzakelijk verband tussen het maken van de muziek en de bijdragen van de passanten.
2.4.3
Duurzaamheid
Naast een vergoeding die is bedongen en in rechtstreeks verband staat met de activiteit is pas sprake van een economische activiteit als enige duurzaamheid kan worden onderkend. Dit vereiste is niet expliciet opgenomen in de Wet OB en de Btw-richtlijn, maar kan indirect wel worden opgemaakt uit de bewoordingen van die wetgevingen. Zo impliceren de begrippen ‘‘bedrijf en beroep’’ uit artikel 7 van de Wet OB en ‘‘fabrikant, handelaar of dienstverrichter’’ uit artikel 9 van de Btw-richtlijn een zekere mate van duurzaamheid. Tevens blijkt het duurzaamheidsvereiste uit de in de jurisprudentie ontwikkelde omschrijving van het begrip ‘bedrijf’: ‘‘een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen.’’ Het duurzaamheidsvereiste houdt derhalve in dat pas sprake is van een economische activiteit als de activiteit met enige regelmaat in het economische verkeer wordt verricht.
2.5
Economische en niet-economische activiteiten
In de vorige paragrafen heb ik aangegeven dat economische activiteiten moeten worden verricht om als ondernemer te worden aangemerkt. Als met enige regelmaat een activiteit wordt verricht tegen een bedongen vergoeding, waarbij een rechtstreeks verband bestaat tussen de activiteit en de vergoeding, dan is in beginsel sprake van een economische activiteit.
A contrario geredeneerd vormen activiteiten die niet tegen vergoeding worden verricht nieteconomische activiteiten. Als wel een vergoeding wordt betaald, maar deze niet is bedongen, het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de activiteit ontbreekt of de activiteit niet met enige regelmaat wordt verricht, dan is tevens sprake van een niet-economische activiteit. Andere voorbeelden van niet-economische activiteiten zijn in beginsel het enkele houden38, de enkele aan- en verkoop39 en de uitgifte van aandelen40 evenals handel in goederen waarvoor een handelsverbod geldt
38
HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633 HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7 en HvJ EU 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), BNB 2004/285. 40 HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313. 39
18
binnen de EU. In het laatste geval gaat het bijvoorbeeld om handel in verdovende middelen en vals geld. 41
Niet-economische activiteiten worden niet in de hoedanigheid van ondernemer verricht en vallen daarmee in beginsel buiten het bereik van de btw. Het laat zich raden dat er situaties voordoen waarbij een ondernemer zowel economische als niet-economische activiteiten verricht. De vraag is dan in hoeverre als ondernemer wordt opgetreden. In de nationale jurisprudentie zijn een aantal zaken te vinden waarin de Hoge Raad zich heeft gebogen over de vraag of prestaties om niet, welke dus als niet-economische activiteit kwalificeren, ‘binnen het kader van de onderneming’ kunnen plaatsvinden.
Als eerste noem ik in dit verband het arrest IJ-veren II. 42 Het Gemeentevervoerbedrijf van Amsterdam verricht in die zaak prestaties tegen vergoeding en is daarvoor aangemerkt als ondernemer voor de btw. Daarnaast verricht zij veerdiensten over het IJ om niet. De gemeente houdt zich bezig met het vervoer van personen tegen vergoeding, deels via de veerdienst, en treedt zodoende op in het economisch verkeer. Volgens de Hoge Raad worden de gratis veerdiensten binnen het kader van de onderneming verricht waardoor deze plaatsvinden in het economisch verkeer. 43
In een uitspraak inzake een omroepstichting oordeelde de Hoge Raad dat prestaties om niet aan de onderneming kunnen worden toegerekend als aangetoond kan worden dat deze prestaties om niet en de prestaties tegen vergoeding zodanig afhankelijk van elkaar zijn, dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. 44 De omroepstichting verzorgde gratis radioprogramma’s en financierde die door de opbrengsten uit reclameboodschappen. Deze moeten volgens de Hoge Raad niet gescheiden worden beoordeeld voor de btw. De gratis radioprogramma’s worden binnen het kader van de onderneming verricht en vinden plaats in het economisch verkeer.
Uit de genoemde jurisprudentie blijkt dat volgens de Hoge Raad activiteiten om niet en economische activiteiten zodanig van elkaar afhankelijk kunnen zijn dat de om niet verrichte activiteiten als het ware opgaan in de economische activiteiten. Wanneer sprake is van een dergelijke verbondenheid
41
HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86 (Happy Family), FED 1988/496 en HvJ EU 28 februari 1984, nr. C-294/82 (Senta Einberger), FED 1985/541. 42 Hoge Raad 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ-veren II), BNB 1987/189. Zie in gelijke zin Hoge Raad 17 februari 1988, nr. 24 275 (British Tourist), BNB 1988/147. 43 Hoge Raad 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ-veren II), BNB 1987/189, r.o. 3. 44 Hoge Raad 25 januari 1995, nr. 29 652 (Radio I), BNB 1995/216. 19
kan worden opgemaakt uit het arrest Filosofische bibliotheek. 45 Het arrest draaide om een BV die een uitgeverij exploiteerde en een omvangrijke en kostbare collectie boeken verzamelde en in stand hield. Uit het arrest maak ik op dat de Hoge Raad voor de beoordeling of de activiteiten zodanig afhankelijk van elkaar zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd de volgende twee criteria hanteert.
1. De omvang van de activiteit. In casu was het belang van de uitgeverij zeer gering ten opzichte van het belang van de bibliotheek, waardoor de bibliotheekactiviteiten niet in het kader van de onderneming (de uitgeverij activiteiten tegen vergoeding) werden verricht. Het is niet duidelijk wanneer de omvang van een activiteit voldoende groot is om te beslissen dat een nauwe verbondenheid met de economische activiteit bestaat. Dit zal aan de hand van de zich voordoende feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld.
2. De doelstelling en het streven van belanghebbende. In casu was de exploitatie van de bibliotheek het streven van belanghebbende. Deze activiteit kan dan niet meer worden gebezigd ten behoeve van de uitgeverij. Voor de doelstelling en het streven van belanghebbende kan worden gekeken of de activiteit om niet een doel op zich is, of dat deze eerder als nevenactiviteit moet worden gezien. Hierbij kan naar mijn mening met een schuin oog worden gekeken naar de jurisprudentie van het HvJ EU, waarin de vraag of twee activiteiten dusdanig zijn verbonden dat zij voor de btw als één activiteit worden beschouwd of dat sprake is van twee afzonderlijke activiteiten meermaals aan bod is gekomen. 46
De hiervoor genoemde jurisprudentie is gewezen in een periode dat op grond van de Wet OB voor het recht op aftrek van voorbelasting was vereist dat goederen en diensten werden gebezigd ‘‘in het kader van de onderneming.’’47 Vanaf 1 januari 2007 is de Wet OB op dit punt gewijzigd en in lijn gebracht met de Btw-richtlijn, waardoor voor de aftrek van voorbelasting vereist dat goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties.
Uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën inzake de aftrek van voorbelasting maak ik op dat de door de Hoge Raad ontwikkelde zienswijze na de wetswijziging ondanks de wetswijziging nog steeds toepasbaar is. 48 In het besluit wordt onderscheid gemaakt in zelfstandige niet45
Hoge Raad 16 juni 1993, nr. 28 619 (Filosofische bibliotheek), BNB 1993/256. Zie o.a. HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 en HvJ EU 22 oktober 1988, nrs. C-308/96 en C-94/97 (Madgett en Baldwin en The Howden Court Hotel), V-N 1998/59.20. 47 Op basis van het toenmalige artikel 15, lid 1 van de Wet OB. 48 Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M. 46
20
economische activiteiten en onzelfstandige niet-economische activiteiten. In het laatste geval gaat het om niet-economische activiteiten die dusdanig nauw samenhangen met de economische activiteiten van een ondernemer dat bij elkaar genomen alleen sprake is van economische activiteiten. 49 Dat nauwe verband is volgens de staatssecretaris van Financiën aanwezig ‘‘als de economische en de niet-economische activiteiten feitelijk en economisch zo nauw zijn verbonden dat zij één geheel vormen of als deze handelingen binnen het economisch verkeer wederzijds afhankelijk van elkaar zijn.’’50
De beoordeling of sprake is van economische of niet-economische activiteiten speelt met name een rol bij de vraag of recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU blijkt niet dat niet-economische activiteiten zodanig nauw zijn verbonden met economische activiteiten dat zij in wezen opgaan in de economische activiteiten. Dat wil echter niet zeggen dat het vanuit Europees perspectief per definitie geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van nieteconomische activiteiten bestaat. In hoofdstuk vier ga ik hier dieper op in.
2.6
Vrijstellingen
In de voorgaande paragrafen heb ik beschreven wanneer sprake is van economische activiteiten. Economische activiteiten vallen uiteen in belaste en vrijgestelde prestaties. 51 In de toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn staat dat vrijstellingen bestaan vanwege politieke redenen en omdat de wetgeving van de lidstaten reeds voorzagen in vrijstellingen. 52 Volgens Van Hilten en Van Kesteren is de belangrijkste reden voor het bestaan van vrijstellingen echter gelegen in het feit dat het in sommige situaties wenselijk is om bepaalde prestaties buiten de btw-heffing te houden. Zo voldoen veel maatschappelijke entiteiten die voornamelijk in de particuliere sfeer opereren aan het begrip ondernemer. Door de desbetreffende prestaties van deze entiteiten vrij te stellen wordt bereikt dat deze prestaties niet in de btw-heffing worden betrokken. Voorbeelden hiervan zijn sociale en culturele prestaties, bepaalde medische prestaties en de meeste diensten van religieuze instellingen.
Voor het verzorgen van onderwijs is een vrijstelling opgenomen in artikel 11, lid 1, sub o van de Wet OB. Deze wettelijke bepalingen zijn gebaseerd op artikel 132, sub i en j van de Btw-richtlijn. 53 Op grond van artikel 132 sub i van de Btw-richtlijn is vrijgesteld het onderwijs aan kinderen of 49
Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M , onderdeel 3.2.2. en 3.2.3. Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M , onderdeel 3.2.3. 51 De vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 11 van de Wet OB. 52 Toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn, V-N 15 september 1973, nr. 18 A. 53 Uit de toelichting op het Voorstel van een Zesde Richtlijn blijkt dat de vrijstelling in de Richtlijn is opgenomen omdat op dat moment alle lidstaten van de EEG een vrijstelling voor onderwijs in hun wetgeving hadden opgenomen. Toelichting op het Voorstel voor een Zesde Richtlijn, V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 758. 21 50
jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsscholing of ---herscholing. In sub j van het artikel wordt vrijgesteld van btw de lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs.
Volgens de onderwijsvrijstelling in zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB zijn tevens de nauw met onderwijs samenhangende prestaties vrijgesteld van btw. Er is sprake van nauw samenhangende prestaties als zij onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde hoofdprestatie. Hierbij kan worden gedacht aan het ter beschikking stellen van schoolboeken aan leerlingen door onderwijsinstellingen die btw-vrijgesteld onderwijs verzorgen. 54 Het detacheren van personeel door onderwijsinstellingen kan onder voorwaarden ook als nauw met onderwijs samenhangende prestatie kwalificeren. 55 Een voorbeeld van een niet nauw met onderwijs nauw samenhangende dienst is het tegen vergoeding uitvoeren van een onderzoeksproject. 56 De verhuur van kluisjes is op basis van een uitspraak van Gerechtshof Arnhem ook niet als een nauw met onderwijs samenhangende dienst te zien. 57 De onderwijsvrijstelling van artikel 11, lid 1, sub o van de Wet OB luidt: ‘‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld, het verzorgen van: 1. onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. 2. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen.’’
De vrijstelling valt uiteen in twee onderdelen. In lid 1 wordt al het wettelijk geregeld onderwijs vrijgesteld van btw. Hieronder worden de volgende soorten onderwijs verstaan:
58
54
Besluit staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M, onderdeel 5. HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College), BNB 2008/100. 56 Besluit staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M, onderdeel 5.1. 57 Gerechtshof Arnhem 13 oktober 2009, nr. 08/00352, V-N 2009/64.13, r.o. 4.5. 58 Besluit staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M. 55
22
1. ‘‘Het zogenoemde bekostigde onderwijs, dat wil zeggen het reguliere onderwijs dat volledig en rechtstreeks uit de openbare kassen wordt bekostigd. Onder het bekostigde onderwijs valt het (speciaal) basisonderwijs, het voortgezet (speciaal) onderwijs, het Middelbaar Beroeps Onderwijs (MBO), het onderwijs dat wordt verzorgd door instellingen die worden genoemd in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB), het Hoger Beroeps Onderwijs (HBO) en het Wetenschappelijk Onderwijs (WO); 2. Het niet-bekostigde onderwijs, dat wil zeggen het onderwijs dat is aangewezen op grond van artikel 56 van de Wet op het voortgezet onderwijs, het onderwijs dat wordt verzorgd door instellingen als bedoeld in 1.4.1 en 1.4a.1 van de WEB en door instellingen als bedoeld in artikel 1.2b van de WHW. De niet-bekostigde onderwijsinstellingen zijn op grond van het vermelde in de aanwijzing gelijkgerechtigd met de rijksonderwijsinstellingen voor het verlenen van diploma’s, doctoraten en getuigschriften van met goed gevolg afgelegde examens. Voorbeelden van dergelijke onderwijsinstellingen zijn het LOI, NTI en particuliere scholen voor voortgezet onderwijs; 3. Het erkende onderwijs, dat is het onderwijs waarvoor particuliere onderwijsinstellingen bij of krachtens de Wet op erkende onderwijsinstellingen een erkenning hebben gekregen. Bij het erkende onderwijs gaat het om onderwijs dat niet uit de openbare kassen wordt bekostigd. Het gaat bijvoorbeeld om onderwijs dat is gericht op het afleggen van een staatsexamen (als bedoeld in artikel 60 van de Wet op het voortgezet onderwijs) of een examen ter verkrijging van een diploma als bedoeld in artikel 30 van de Wet op het voortgezet onderwijs. Een voorbeeld van een onderwijsinstelling die (ook) erkend onderwijs aanbiedt, is het Luzac College; 4. Onderwijs dat is onderworpen aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. Het gaat hier bijvoorbeeld om defensieonderwijs (ministerie van Defensie) of om onderwijs in de vorm van stages bij artsen voor artsen in opleiding (ministerie van VWS).’’ In lid 2 worden nog een aantal onderwijsvormen aangewezen voor de vrijstelling van btw-heffing. Deze onderwijsvormen staan opgesomd in artikel 8 Uitvoeringsbesluit. De tekst van dit artikel luidt: 1. ‘‘Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2° , van de wet, wordt aangewezen: a. beroepsopleidingen, voor zover verstrekt door instituten welke opgenomen zijn in het Register Kort Beroepsonderwijs of door de uit de openbare kassen bekostigde instellingen genoemd in de bijlage van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek of bedoeld bij de Wet educatie en beroepsonderwijs; 23
b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven; c. onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar; d. bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet. 2. Onder onderwijs wordt mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.’’ 2.7
Conclusie
Ik heb in dit hoofdstuk het ondernemerschap onder de loep genomen. Om als ondernemer te kwalificeren moet worden voldaan aan de vereisten ‘ieder’, ‘zelfstandig’ en ‘bedrijf’. Het vereiste ‘ieder’ bepaalt dat iedere entiteit die als zodanig naar buiten optreed, als ondernemer voor de btw kan worden aangemerkt. Het is derhalve niet van belang welke juridische kwalificatie die entiteit heeft voor de beoordeling of sprake is van ondernemerschap. Het vereiste ‘zelfstandig’ voorkomt dat ondergeschikten, zoals werknemers, als ondernemer worden aangemerkt. Onderwijsinstellingen zullen in de regel voldoen aan de vereisten ‘ieder’ en ‘zelfstandig’ Het begrip ‘bedrijf’ kan worden gelijkgesteld met het begrip ‘economische activiteit’. Er is sprake van een economische activiteit als een activiteit wordt verricht tegen vergoeding, er tussen de activiteit en de vergoeding een rechtstreeks verband bestaat en de activiteit met enige regelmaat wordt verricht. Als niet aan de hiervoor genoemde vereisten wordt voldaan is sprake van een nieteconomische activiteit.
Niet-economische activiteiten worden niet in de hoedanigheid van ondernemer verricht en vallen daarmee in beginsel buiten het bereik van de btw. Op basis van Nederlandse jurisprudentie en een besluit van de staatssecretaris van Financiën kunnen niet-economische activiteiten die dusdanig nauw zijn verbonden met de economische activiteiten van een ondernemer tezamen als economische activiteit worden aangemerkt. Dat nauwe verband is aanwezig als de economische en de nieteconomische activiteiten feitelijk en economisch zo nauw zijn verbonden dat zij één geheel vormen 24
of als deze handelingen binnen het economisch verkeer wederzijds afhankelijk van elkaar zijn. Hierbij spelen de omvang van de activiteiten en de doelstelling en het streven van de belanghebbende een rol.
In hoofdstuk vijf zal ik het ondernemerschap van onderwijsinstellingen voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs analyseren aan de hand van de in dit hoofdstuk beschreven criteria. Omdat voor het ondernemerschap is vereist dat prestaties worden verricht tegen vergoeding is het van belang te bepalen waaruit de inkomsten van de onderwijsinstellingen bestaan. Subsidies vormen voor veel onderwijsinstellingen een aanzienlijke bron van inkomsten. 59 Subsidies, en met name de belastbaarheid daarvan, staan centraal in het volgende hoofdstuk.
De onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs aanbieden ontvingen in 2012 tezamen circa € 25.281 miljoen aan bekostigingsbijdragen van de Rijksoverheid. Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, blz. 198, www.rijksoverheid.nl. 59
25
3
Subsidies
3.1
Inleiding
Onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen ontvangen vaak subsidie van de Rijksoverheid. Aangezien subsidie een wezenlijke inkomstenbron vormt voor onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen ga ik in dit hoofdstuk nader in op subsidies en de vraag wanneer deze belastbaar zijn voor de btw. Financiële bijdragen blijken een uitermate effectief middel om bepaalde activiteiten van instellingen, organisaties en particulieren te stimuleren of juist te verminderen, zulks in lijn met de beleidsdoelstellingen van een bestuursorgaan. Door middel van het verstrekken van subsidie kan een bestuursorgaan haar eigen doel verwezenlijken. 60 Daarnaast is ook de subsidieontvanger veelal gebaat bij de verkregen subsidie. Het stelt haar vaak in staat om haar eigen doelstellingen te bewerkstelligen.
Onderwijs vormt een sociaal grondrecht. 61 Dit type grondrechten zijn erop gericht de bevolking een menswaardig bestaan te verzekeren. Van de Rijksoverheid wordt geëist om zorg te dragen voor de verwezenlijking en waarborging van de sociale grondrechten. 62 Door middel van subsidiëring kan de Rijksoverheid aan haar fundamentele zorgplicht voldoen.
In de AWB zijn een aantal wettelijke bepalingen omtrent het begrip subsidie neergelegd in titel 4.2. Deze titel wordt ook wel de ‘Subsidietitel’ genoemd. 63 In deze titel zijn algemene bepalingen inzake het verstrekken van subsidiegelden opgenomen. 64 In artikel 4:21, lid 1 van de AWB wordt het begrip subsidie aangeduid als ‘‘de aanspraak op financiële middelen, door een bestuursorgaan verstrekt met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager, anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen of diensten’’. 65 Deze aanduiding is overeenkomstig van toepassing op de bekostiging van het onderwijs. 66
3.2 60
Subsidievormen
K. van der Heijden, Subsidieverstrekking: een praktische handreiking, Reed Business Information BV, den Haag, 2006, blz. 14. 61 Artikel 23 van de Grondwet. 62 D.J. Elzinga, R. de Lange en H.G. Hoogers, Handboek van het Nederlandse staatsrecht, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 447. 63 A.J. Bok, subsidies, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 1. 64 H. Pennarts, Subsidierecht. Handleiding voor de praktijk, den Haag, SDU, 2006, blz. 1. 65 Artikel 4:21 van de AWB. 66 Artikel 4:21, lid 4 van de AWB. 26
Subsidieverstrekkers stellen geld beschikbaar aan subsidieontvangers om daarmee een bepaald doel te bereiken. De subsidieverstrekking kan op vele manieren geschieden. In de literatuur zijn pogingen gedaan om de verschillende typen subsidie te onderscheiden. Ik onderscheid subsidies in de volgende vier categorieën.
1. Prijssubsidies Er is sprake van een prijssubsidie als een subsidie (een deel van) de tegenprestatie vormt voor het door de gesubsidieerde verrichten van diensten of leveren van goederen aan een derde. 67 Bij prijssubsidies zijn telkens drie partijen betrokken: de subsidieverstrekker, de subsidieontvanger en de afnemer van de gesubsidieerde diensten of goederen. 68 De (prijs)subsidie van de subsidieverstrekker leidt tot een verlaging van de prijs die de subsidieontvanger in rekening brengt aan haar afnemer. 2. Exploitatiesubsidies Dit zijn subsidies die dienen ter dekking van het exploitatietekort van een organisatie of voor de instandhouding van organisaties die niet ten minste kostendekkend kunnen functioneren. 69 Veelal wordt jaarlijks aan de hand van bepaalde criteria een bepaald subsidiebedrag toegekend, waarbij de exploitatie van het voorafgaande jaar als basis wordt genomen. 70
3. Budgetsubsidies De budgetsubsidie wordt volgens een notitie van de staatssecretaris van Financiën aangemerkt als ‘‘een subsidie waarbij bestaande regelingen ter afdekking van exploitatietekorten worden aangepast om overheidsgelden effectiever te besteden.’’71 De budgetsubsidie wordt verstrekt voor het verrichten van bepaalde taken door een organisatie. De subsidie is veelal gekoppeld aan resultaten. 72 Het verschil met exploitatiesubsidies is dat budgetsubsidies worden verstrekt om bepaalde projecten in een bepaald tijdsbestek te verrichten. Er wordt dan geen rekening gehouden met het exploitatietekort van de gesubsidieerde. Van belang is dat bij deze vorm van subsidiering de subsidieverstrekker toezicht houdt op de wijze waarop de gesubsidieerde de subsidiebedragen besteed. 73
67
Tweede verslag van de Commissie van de EG over de werking van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, document COM (88) 799 def., 28 december 1988, blz. 26 e.v. 68 HvJ 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211. 69 R.N.G van der Paardt, Subsidies en btw in de Europese Unie, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 132. 70 R.N.G van der Paardt, Subsidies en btw in de Europese Unie, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 16. 71 Notitie staatssecretaris van Financiën 23 december 1994, nr. VB 94/4755. 72 R.N.G van der Paardt, Subsidies en btw in de Europese Unie, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 17. 73 R.N.G. van der Paardt en J.I. Rossa, Btw en subsidies, Vakblad voor de MKB adviseur 2009/6, blz. 31. 27
4. Pseudosubsidies Een pseudosubsidie vormt in wezen de vergoeding voor aan een bestuursorgaan geleverde goederen of diensten. 74 Het betreffende bestuursorgaan treedt door het verstrekken van een opdracht tot de levering van een goed of dienst op als consument. Deze subsidiesoort voldoet daarmee in principe niet aan de in deze scriptie gehanteerde omschrijving van het begrip subsidie. 3.3
Belastbaarheid subsidies
Zoals gezegd vormt een subsidie de aanspraak op financiële middelen, door een bestuursorgaan verstrekt met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager, anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen of diensten. De vraag komt op of die financiële middelen de vergoeding voor een prestatie in de zin van de btw vormen.
Indien een subsidie de vergoeding voor een prestatie vormt, dan kwalificeert de subsidie als belastbare subsidie. In dat geval moet worden bepaald of de gesubsidieerde activiteit een belaste of een vrijgestelde prestatie vormt. Als de subsidie wordt aangewend voor vrijgestelde activiteiten dan zal effectief geen btw zijn verschuldigd. 75 Als sprake is van een onbelastbare subsidie, dan is eveneens geen btw verschuldigd omdat de subsidie dan niet binnen het bereik van de btw valt.
Zowel de Btw-richtlijn als Wet OB ontberen een bepaling waaruit nadrukkelijk blijkt wanneer sprake is van een subsidie en hoe deze moet worden behandeld voor de btw. In de Btw-richtlijn wordt enkel aangegeven dat de maatstaf van heffing alles omvat wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie ontvangt of moet ontvangen van de afnemer of derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden. 76 De Btw-richtlijn beoogt klaarblijkelijk bepaalde subsidies in de btw-heffing te betrekken.
De staatssecretaris van Financiën heeft in 1994 een uitgebreide notitie over de belastbaarheid van subsidies opgesteld. 77 Daaruit blijkt de eerste voorwaarde om tot belastbaarheid van een subsidie te komen: de subsidie dient te worden verstrekt aan een ondernemer. 78 Dit is evident aangezien nietondernemers in beginsel geen belastbare prestaties kunnen verrichten. Voor de andere criteria die leiden tot een belastbare subsidie kan een blik worden geworpen op de jurisprudentie, waaruit twee criteria om tot een belastbare subsidie te komen kunnen worden gedestilleerd.
74
R.N.G van der Paardt, Subsidies en btw in de Europese Unie, Kluwer, Deventer, 2000,
75
Notitie staatssecretaris van Financiën 23 december 1994, nr. VB 94/4755, onderdeel i. Artikel 73 van de Btw-richtlijn. 77 Notitie staatssecretaris van Financiën 23 december 1994, nr. VB 94/4755. 78 Notitie staatssecretaris van Financiën 23 december 1994, nr. VB 94/4755, onderdeel a. 76
28
3.3.1
Rechtstreeks verband criterium
Het eerste criterium vormt het ‘rechtstreeks verband criterium’. Er is sprake van een economische activiteit als een activiteit wordt verricht tegen vergoeding, waarbij tussen beide een rechtstreeks verband bestaat. Voor subsidies is dat niet anders. Als geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verstrekte subsidie en de activiteit zal sprake zijn van een niet-economische activiteit. De subsidie is dan onbelastbaar voor de btw. Uit een arrest van de Hoge Raad maak ik op dat enkel het voldoen aan voorwaarden met betrekking tot gesubsidieerde handelingen niet voldoende is om een rechtstreeks verband tussen een subsidie en een prestatie te onderkennen. 79 Het gaat dan bijvoorbeeld om de verplichting de door de subsidieontvanger ontvangen gelden te verantwoorden in een financieel verslag. Uit het arrest Le Rayon d’Or van het HvJ EU blijkt dat al snel sprake is van een rechtstreeks verband tussen een subsidie en een prestatie. 80 In het arrest ontvangt een verzorgingsinstelling van een zorgverzekering een forfait voor het verlenen van zorg aan de bewoners. De diensten die Le Rayon d’Or verplicht is te verstrekken zijn niet vooraf gedefinieerd of geïndividualiseerd. De bewoners zijn voor de diensten verzekerd, ongeacht de hoogte van de subsidie of de mate waarin de kosten worden gedekt door de subsidie. De subsidie valt niet samen met de kosten voor de zorg. Het HvJ EU beslist dat Le Rayon d’Or permanent ter beschikking staat om waar nodig zorg te verlenen. Er bestaat derhalve een rechtstreeks verband tussen de subsidie en de prestatie, ondanks dat de zorg niet van te voren is bepaald en geïndividualiseerd.
In het arrest Office des produits Wallons heeft het HvJ EU geoordeeld dat een subsidie als belastbare tegenprestatie kan worden aangemerkt, indien de subsidie rechtstreeks verband houdt met de prijs van de prestatie van de subsidieontvanger. 81 Voor het rechtstreeks verband tussen de subsidie en de prijs van de prestatie is vereist dat de subsidie medebepalend is voor de prijs die de subsidieontvanger vraagt. Het HvJ EU reikt de volgende criteria aan om te bepalen of de subsidie medebepalend is voor de prijs die de subsidieontvanger vraagt:
1. De subsidie dient specifiek te worden verstrekt om de subsidieontvanger in staat te stellen welbepaalde goederen te leveren of bepaalde diensten te verrichten. 82 Dit betekent dat de
79
Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209 (Gemeentelijke sportvoorziening), BNB 2009/127, r.o. 3.2.3. HvJ EU 27 maart 2014, nr. C-151/13 (Le Rayon d’Or), V-N 2014/17.16. 81 HvJ EU 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, r.o. 12. 82 HvJ EU 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, r.o. 12. 80
29
verbintenis tot betaling van de subsidie door degene die ze toekent meebrengt dat de begunstigde recht heeft op betaling ervan zodra hij de belastbare handeling heeft gesteld. ’’83 2. De subsidie moet de subsidieontvanger in staat stellen om de prestatie tegen een lagere prijs te verrichten dan hij zonder de subsidie zou dienen te vragen. 84 De subsidieontvanger dient derhalve profijt te hebben van de toegekende subsidie. 3. De door de subsidie vertegenwoordigde tegenwaarde moet bepaalbaar zijn. 85 Volgens het HvJ EU is daarmee niet vereist dat het subsidiebedrag exact overeenkomt de prijsvermindering van het geleverde goed of de verrichte dienst, als het verband tussen de prijsvermindering en de subsidie maar significant is. 86 Zo kan worden gekeken of de verkoopprijs afwijkt van de kostprijs of dat het subsidiebedrag wordt verlaagd bij het uitblijven van de prestatie.
Geconcludeerd kan worden dat prijssubsidies de belastbare subsidies als bedoeld in artikel 73 van de Btw-richtlijn vormen. 87 Een subsidie kan als belastbare prijssubsidie worden aangemerkt als naast een rechtstreeks verband tussen de subsidie en de prestatie tevens een rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidie en de prijs van de prestatie aan een derde. 88 In latere jurisprudentie is de gedachtegang van het HvJ EU in het arrest Office des produits Wallons gebruikt om te beoordelen of sprake is van een belastbare prijssubsidie. 89
3.3.2
Verbruikscriterium
Indien wordt voldaan aan het rechtstreeks verband criterium, dan is nog niet automatisch sprake van belastbare subsidie. Het tweede criterium aan de hand waarvan de belastbaarheid van een subsidie wordt vastgesteld betreft het ‘verbruikscriterium’.
Het verbruikscriterium is door het HvJ EU geïntroduceerd in het arrest Mohr, waarin Mohr een subsidie ontvangt van een overheidsorgaan voor het stoppen van zijn melkveeactiviteiten om de overproductie van melk in de EG te verminderen. 90 Kort gezegd was de vraag in deze procedure of Mohr een dienst verricht en of over deze dienst btw is verschuldigd. Het HvJ EU oordeelt dat
83
HvJ EU 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, r.o. 13. HvJ EU 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, r.o. 14. 85 HvJ EU 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, r.o. 15. 86 HvJ EU 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, r.o. 17. 87 HvJ EU 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, r.o. 18 88 Dit verband wordt ook wel de evenredigheidseis genoemd. Zie R.N.G van der Paardt, Subsidies en btw in de Europese Unie, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 126. 89 Zie o.a. HvJ EU 13 juni 2002, nr. C-353/00 (Keeping Newcastle Warm), V-N 2002/33.24 en Hoge Raad 10 januari 2014, nr. CPG 11/04916, BNB 2014/88. 90 HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. 30 84
sprake dient te zijn van verbruik om een subsidie als belastbaar aan te merken. 91 Volgens het HvJ EU verwerft de EG geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang omdat de beëindiging van het melkveebedrijf (en daarmee de melkproductie) van Mohr de gehele communautaire melkmarkt ten goede komt. Noch Mohr, noch de overheid, noch de Gemeenschap levert de dienst van Mohr een voordeel op, waardoor geen sprake is van verbruik. 92 De subsidie is daarmee niet onderworpen aan btw-heffing. 93
Het HvJ EU borduurt in het arrest Landboden Agrardienste door op de gedachtegang van het arrest Mohr. 94 Landboden Agrardienste ontvangt een subsidie van de Duitse overheid voor het verminderen van haar aardappelproductie. Net als in het arrest Mohr is de vraag of Landboden Agrardienste in ruil voor de subsidie een dienst verricht bestaande uit het verminderen van haar productie. Het HvJ EU oordeelt dat de productievermindering noch de Duitse overheid, noch identificeerbare andere personen een voordeel opleverde, waardoor zij niet als verbruiker van een dienst kunnen worden aangemerkt. 95
Uit de toonaangevende arresten Mohr en Landboden Agrardienste blijkt dat sprake is van verbruik als een identificeerbare afnemer of een identificeerbare groep afnemers voordeel geniet van prestaties die verricht worden door de ontvanger van de subsidie. 96
Als het voordeel van de prestaties van de subsidieontvanger wordt genoten door een identificeerbare derde, dan kan sprake zijn van een prijssubsidie. De subsidie dient dan rechtstreeks met de prijs van de geleverde prestaties verband te houden, zoals ik reeds aangaf in de vorige paragraaf. Prijssubsidies zullen in de regel voldoen aan het verbruikscriterium, daar de prijssubsidie invloed heeft op de prijsstelling van de subsidieontvanger, waardoor een derde naar mijn mening evident voordeel geniet van de subsidie.
Als niet een identificeerbare derde, maar enkel de subsidieontvanger de subsidie verbruikt, dan vormt de subsidie naar mijn mening niet de vergoeding voor een prestatie. In dat geval is sprake van een onbelastbare subsidie. 97 91
Het HvJ EU wijst hiermee op het algemene karakter van de btw, die als algemene indirecte verbruiksbelasting wordt getypeerd. Zie artikel 2 van de Btw-richtlijn en W.A.P. Nieuwenhuizen en R. van Sligter, Subsidies? No Mohr BTW!, WFR 1996/717. 92 HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, r.o. 21. 93 HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, r.o. 22. 94 HvJ EU 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17. 95 HvJ EU 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17, r.o. 24. 96 R.N.G. van der Paardt en J.I. Rossa, Btw en subsidies, Vakblad voor de MKB adviseur 2009/6, blz. 29. 97 Dit kan tevens worden opgemaakt uit toelichting van de Commissie van de Europese Gemeenschappen op wijzigingen in het voorstel voor de Zesde Richtlijn waarin ‘‘… onderscheid dient te worden gemaakt tussen enerzijds subsidies welke in 31
Als niet een identificeerbare derde of de subsidieontvanger verbruikt, dan kan worden bezien of de subsidieverstrekker de subsidie zelf verbruikt. Wanneer de subsidieontvanger het subsidiebedrag enkel aanwendt voor het algemeen belang zal in beginsel geen sprake zijn van verbruik. Dergelijke situaties deden zich voor in de arresten Mohr en Landboden Agrardienste. De beoordeling of sprake is van verbruik door de subsidieverstrekker of dat enkel voordeel wordt genoten in het algemeen belang is niet eenvoudig omdat beide elkaar niet uitsluiten. Zo kan een bestuursorgaan een subsidie verstrekken in het algemeen belang, terwijl zij zich aan de andere kant op die manier gevrijwaard ziet van een wettelijke taak en zodoende als verbruiker kan optreden.
Volgens Van Norden dient een onderscheid te worden gemaakt in collectief algemeen belang en individueel ‘eigen belang’ van de subsidieverstrekker. 98 In het eerste geval zal dan geen sprake zijn van verbruik, terwijl in het tweede geval wel verbruik plaatsvindt. In de jurisprudentie zijn een groot aantal arresten te vinden waaruit blijkt dat de scheidslijn tussen een subsidie verstrekt voor het eigen belang van de subsidieverstrekker en een subsidie verstrekt in het algemene belang flinterdun is. 99 Ik zal hierna twee belangrijke arresten bespreken.
Het eerste arrest betreft een justitiële kinderinrichting die een subsidie ontving van het Ministerie van Justitie. 100 De subsidie diende ter financiering van de kosten voor de werkzaamheden die voortvloeiden uit de doelstelling van de inrichting, zoals het opvangen van jongeren in het kader van preventieve hechtenis, jeugddetentie en ondertoezichtstelling. De Hoge Raad kwam tot de conclusie dat de werkzaamheden van de inrichting eigen activiteiten vormen die de subsidieverstrekker, de Rijksoverheid, geen voordeel opleveren.
In de literatuur is dit arrest bekritiseerd. Van Dongen is van mening dat de Hoge Raad het verbruikscriterium te nauw uitlegt. Het uitvoeren van justitiële vrijheidsstraffen is een taak voorbehouden aan de Rijksoverheid. Nu de inrichting deze taak op zich neemt, geniet de Rijksoverheid een voordeel, bestaande uit het volbrengen van een wettelijke taak. 101
het belang van de belastingplichtige zelf worden uitgekeerd (bijvoorbeeld stimuleringsmaatregelen met het oog op de herstructurering van ondernemingen) en anderzijds subsidies die aan de belastingplichtige in het belang van diens afnemers worden betaald (bijvoorbeeld steunmaatregelen ten behoeve van de landbouwprijzen). De subsidies van de eerste categorie, welke niet afhankelijk zijn van de voorwaarde dat de belastingplichtige een tegenprestatie levert, maken geen deel uit van de maatstaf van heffing.’’ 98 G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2007, blz. 254. 99 Zie o.a. Hoge Raad 26 april 2002, nr 36 564, BNB 2002/212, Hoge Raad 23 juni 1993, nr. 28 613 (Malieveld), BNB 1993/260 en Gerechtshof den Haag 3 november 1997, nr. 95/2491. 100 Hoge Raad 15 oktober 2004, nr. 39 956 (Justitiële Kinderinrichting), BNB 2004/430. 101 A. van Dongen, Subsidie voor eigen gebruik, Btw-brief 2004, blz. 26. 32
De vraag of sprake is van verbruik door de subsidieverstrekker of dat wordt gehandeld in het eigen belang komt later aan de orde in een procedure voor de Hoge Raad. 102 Het gaat in dat arrest om een onderneming die een subsidie ontvangt van een gemeente voor het beheren en exploiteren van een sportaccommodatie. De onderneming heeft tot doel de exploitatie van de gemeentelijke sportvoorzieningen en zwembaden alsmede het stimuleren van sport, welke als wettelijke taak voor de gemeente waren aangewezen. De onderneming neemt de gemeente derhalve een wettelijke taak uit handen. Volgens de Hoge Raad werd de subsidie niet verstrekt voor eigen activiteiten van de onderneming. 103 Er is sprake van verbruik door de gemeente, daar haar wettelijke taak wordt volbracht door de onderneming. Een subsidie verstrekt in het algemeen belang sluit derhalve niet uit dat sprake is van verbruik door de subsidieverstrekker. Het dienen van het algemeen belang is derhalve niet een doorslaggevende toetssteen voor het verbruikscriterium. Wat de Hoge Raad in het voorgaande arrest bedoelt met ‘subsidie verstrekt voor eigen activiteiten’ is niet geheel duidelijk. Mijns inziens kan hier indirect uit worden afgeleid dat het initiatief voor de subsidieverstrekking een rol speelt. Als het initiatief wordt genomen door de subsidieontvanger dan zal eerder sprake zijn van subsidiëring voor eigen activiteiten van de subsidieontvanger. Indien het initiatief volledig bij de subsidieverstrekker ligt, dan is dat een aanwijzing dat sprake is van verbruik door de subsidieverstrekker. 104
Ik ben met Bijl van mening dat het onderscheid in subsidies verstrekt in het algemeen belang of voor eigen belang nog steeds niet geheel duidelijk is. Het onderscheid is erg subtiel en vatbaar voor manipulatie. 105 Aan de hand van de in de situatie de orde zijnde feiten en omstandigheden zal moeten worden beoordeeld of aan het verbruikscriterium wordt voldaan.
Gelet op de subsidievormen zoals beschreven in paragraaf 3.2 kan worden geconcludeerd dat prijssubsidies belastbare subsidies vormen indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidie en de prestatie van de subsidieontvanger. Dit blijkt ook uit artikel 73 van de Btw-richtlijn. Er is sprake van een prijssubsidie als zowel een rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidie en de prestatie van de subsidieontvanger, als tussen de subsidie en de prijs van de prestatie die de subsidieontvanger van een derde verricht. Aangezien een derde prestaties kan afnemen die wegens de subsidie in prijs zijn verlaagd zal evident een verbruiker van de subsidie kunnen worden aangewezen. 102
Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209 (Gemeentelijke sportvoorziening), BNB 2009/127. Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209 (Gemeentelijke sportvoorziening), BNB 2009/127, r.o. 3.2.2. 104 Zie ook P.C.J. Oerlemans, Hoofdbrekens over subsidies, Advies 1994/6, blz. 9-13 en D.G. van Vliet, S&V 1988, blz. 187. 105 Noot D.B. Bijl bij Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209 (Gemeentelijke sportvoorziening), BNB 2009/127. 33 103
Exploitatiesubsidies dienen ter dekking van het exploitatietekort van een bepaalde organisatie, dan wel voor de instandhouding van organisaties die niet ten minste kostendekkend kunnen fungeren. Vaak wordt het subsidiebedrag vastgesteld aan de hand van de exploitatiebedragen van het voorafgaande jaar of de daaraan voorafgaande jaren. In de regel is geen verband tussen de subsidie en welbepaalde prestaties te onderkennen, waardoor een rechtstreeks verband tussen de subsidie en de prestatie ontbreekt. Bovendien is in beginsel geen identificeerbare verbruiker aan te wijzen. Enkel de subsidieontvanger heeft voordeel van de subsidie. Exploitatiesubsidies zijn daarmee in beginsel onbelastbaar voor de btw.
Budgetsubsidies worden verstrekt voor het verrichten van bepaalde taken door een organisatie, waarbij de subsidieverstrekker toezicht houdt op de uitvoering daarvan. Het zal afhangen van de inhoud van die afspraken of de subsidie wordt verstrekt voor een prestatie van de subsidieontvanger of dat een rechtstreeks verband ontbreekt en eerder sprake is van een aanvulling op het exploitatietekort zoals bij exploitatiesubsidies. De toezichthoudende rol van de subsidieverstrekker leidt niet direct tot verbruik. Dat de subsidieverstrekker inzicht wenst in de wijze waarop de financiële middelen worden besteed, betekent niet dat de activiteiten haar een voordeel opleveren.
Pseudosubsidies zijn op basis van de genoemde jurisprudentie naar mijn mening belastbaar indien er een rechtstreeks verband is tussen de vergoeding en de prestatie en er sprake is van verbruik door de subsidieverstrekker of een identificeerbare derde. 106 Indien enkel het algemeen belang wordt gediend en niet het eigen belang van de subsidieverstrekker, dan zal geen sprake zijn van verbruik.
3.4
Conclusie
Een groot deel van de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs aanbieden worden gesubsidieerd door de overheid. Als het om belastbare subsidies gaat, dan treden onderwijsinstellingen voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs mogelijk op als ondernemer. Ik heb in dit hoofdstuk derhalve onderzocht wanneer subsidies belastbaar zijn voor de btw.
Een subsidie is de aanspraak op financiële middelen, door een bestuursorgaan verstrekt met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager, anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan
106
R.N.G van der Paardt, Subsidies en btw in de Europese Unie, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 109. 34
geleverde goederen of diensten. Subsidiëring kent verschillende verschijningsvormen, die ik heb onderscheiden in prijssubsidies, exploitatiesubsidies, budgetsubsidies en pseudosubsidies.
Uit de jurisprudentie volgt dat aan twee criteria moet worden voldaan om tot een belastbare subsidie te komen. Ten eerste dient aan het rechtstreeks verband criterium te worden voldaan. Dat is het geval als er een rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidie en de prestatie van de subsidieontvanger. Om een subsidie als belastbare prijssubsidie aan te merken dient daarnaast ook een rechtstreeks verband aanwezig te zijn tussen de subsidie en prijsstelling van de prestaties van de subsidieontvanger aan een derde.
Tevens moet aan het verbruikscriterium worden voldaan, wat inhoudt dat de prestatie van de subsidieontvanger door de subsidieverstrekker of een identificeerbare derde moet worden verbruikt. Als ter zake van de subsidieverstrekking enkel wordt gehandeld in het algemene belang dan zal niet aan het verbruikscriterium worden voldaan. Dat wil niet zeggen dat bij alle subsidies die worden verstrekt in het algemeen belang geen sprake is van verbruik. Als een bestuursorgaan een subsidie verstrekt voor een bepaalde activiteit van een subsidieontvanger, die daarmee een taak van het bestuursorgaan voor haar rekening neemt is bijvoorbeeld wel degelijk sprake van verbruik.
Aan de hand van de hiervoor afgeleide conclusies zal ik in hoofdstuk vijf bepalen in hoeverre de bekostigingsbijdragen die onderwijsinstellingen ontvangen kunnen worden aangemerkt als de vergoeding voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs. Op die manier kan (mede) worden bepaald in hoeverre het aanbieden van wettelijk geregeld onderwijs als een economische activiteit geldt, ofwel in hoeverre de onderwijsinstelling optreedt als ondernemer voor het verzorgen van dat onderwijs. Om vervolgens in hoofdstuk zes te onderzoeken tot welke gevolgen deze kwalificatie leidt ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting zal ik eerst in hoofdstuk vier stilstaan bij het recht op aftrek van voorbelasting.
35
4
Aftrek van voorbelasting
4.1
Inleiding
In hoofdstuk twee heb ik uiteengezet wanneer sprake is van ondernemerschap. Als een ondernemer een belaste prestatie verricht dan dient hij btw in rekening te brengen aan zijn afnemer. Daartegenover staat dat de ondernemer dan in beginsel recht heeft op aftrek van voorbelasting.
In dit hoofdstuk zal ik dieper ingaan op het recht op aftrek van voorbelasting, teneinde in hoofdstuk zes te kunnen bepalen welke invloed het al dan niet kwalificeren als ondernemer voor het door onderwijsinstellingen verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs heeft op het recht op aftrek van voorbelasting. Uit de eerder aangehaalde uitspraak van de Hoge Raad blijkt dat het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs mogelijk als een niet-economische activiteit geldt. 107 Ik beschrijf in dit hoofdstuk derhalve tevens het recht op aftrek van voorbelasting als niet-economische activiteiten worden verricht.
4.2
Recht op aftrek van voorbelasting
Voorbelasting is de btw die ondernemers door andere ondernemers in rekening krijgen gebracht ter zake van de aan hen verrichte prestaties. 108 De systematiek van aftrek van voorbelasting zorgt ervoor dat een ondernemer alleen btw betaalt over de door haar bij de productie en distributie toegevoegde waarde. 109 Het recht op aftrek van voorbelasting is daarmee een essentieel kenmerk van het btw-systeem. 110
In de nationale wetgeving zijn de artikelen 2 en 15 van de Wet OB, alsmede de artikelen 10 tot en met 14a van de Uitvoeringsbeschikking van toepassing bij de bepaling van het aftrekrecht. In de Btw-richtlijn wordt het aftrekrecht geregeld in de artikelen 167 tot en met 192. Op grond van artikel 15, lid 1 van de Wet OB en artikel 168 van de Btw-richtlijn is de aan een ondernemer in rekening gebrachte of verschuldigde btw aftrekbaar indien en voor zover de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties. Kosten zijn vanuit btw-oogpunt te onderscheiden in ‘directe
107
Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/35.17 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt (diss), Kluwer, Deventer, 2010, blz. 1. De belasting die kwalificeert als voorbelasting kan overigens ook op een andere manier, bijvoorbeeld door een verleggingsregeling verschuldigd zijn geworden. 109 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 321. 110 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 321. 108
36
kosten’ en ‘algemene kosten’. Ik zal hierna ingaan op beide kostensoorten en hun uitwerking op het recht op aftrek van voorbelasting. 4.3
Aftrek van voorbelasting bij directe kosten
Uit jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat sprake is van directe kosten als een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. 111 Volgens het HvJ EU kan een dergelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband worden aangenomen wanneer de kosten die voor het verwerven van goederen of diensten zijn gemaakt bestanddelen van de prijs van de belaste prestaties zijn. 112
113
Dit betekent dat de kosten die bestanddelen van de prijs van de belaste prestaties vormen
in principe moeten zijn opgekomen vóór het moment dat de belaste prestatie ter zake waarvan de kosten zijn gemaakt, wordt verricht. Als een ondernemer echter met objectieve elementen kan aantonen dat de kosten die hij heeft gemaakt ter zake van belaste prestaties, waarbij de kosten onderdeel uitmaken van de prijs van die prestaties, kan toch sprake zijn van directe kosten. 114
Indien directe kosten verband houden met één of meerdere belaste prestaties, dan is de btw op die kosten volledig aftrekbaar. De kosten zijn dan gebruikt voor belaste prestaties. In het geval directe kosten zijn te koppelen aan één of meer vrijgestelde prestaties, dan is de btw op die kosten in zijn geheel niet aftrekbaar. 115 Kosten ter zake van een niet-economische activiteit vormen geen directe kosten omdat de activiteiten waaraan de kosten zijn toe te rekenen buiten het bereik van de btwheffing vallen en zodoende ‘onzichtbaar’ zijn. Directe kosten hebben derhalve rechtstreeks betrekking op economische activiteiten. 116
4.4
111
Aftrek van voorbelasting bij algemene kosten
HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o. 19, HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), VN 2000/44.20, r.o. 24, HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 32 en HvJ EU 27 september 2001, nr.-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7, r.o. 29. 112 HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 30, HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 28, HvJ EU 27 september 2001, nr. -16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7, r.o. 31, HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 36 en HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19, r.o. 24. 113 In de jurisprudentie en de literatuur wordt een rechtstreeks en onmiddellijk verband ook wel aangeduid als een onlosmakelijke samenhang of rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Deze termen worden in deze scriptie door elkaar gebruikt. 114 HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 32. 115 A.J. van Doesum, Ondanks een onlosmakelijke samenhang, Kluwer, Deventer, 2013, blz. 18. 116 H.W.M. Van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak Investrand en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902. 37
Indien kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, dan is geen sprake van directe kosten. Dat betekent niet dat ter zake van die kosten zonder meer geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
Op basis van jurisprudentie van het HvJ EU kan ter zake van kosten recht op aftrek van voorbelasting bestaan als zij rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de ondernemer. 117 In die situatie worden de kosten als algemene kosten aangemerkt.
Indien kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de ondernemer die enkel uit belaste en vrijgestelde prestaties bestaat, dan komt alleen het deel van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor alle belastbare handelingen in aanmerking voor aftrek. 118 Deze evenredige aftrek wordt ook wel ‘de pro rata’ genoemd. De berekening van de pro rata kan worden weergegeven als een breuk, waarbij de teller bestaat uit de omzet met betrekking tot handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat en de noemer bestaat uit die omzet vermeerderd met de omzet met betrekking tot vrijgestelde prestaties. De pro rata breuk kan als volgt worden weergegeven.
Omzet met betrekking tot belaste handelingen x 100% Omzet met betrekking tot belaste en vrijgestelde handelingen
Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de aangekochte goederen en diensten niet overeenkomt met de pro rata op basis van omzetverhoudingen, dan mag het aftrekbare gedeelte worden berekend op basis van het werkelijke gebruik. 119
Op basis van de Btw-richtlijn hebben lidstaten de mogelijkheid om bij de berekening van de pro rata onbelastbare subsidies op te nemen in de noemer van de breuk. 120 Nederland heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt.
4.5
117
Aftrek van voorbelasting bij niet-economische activiteiten
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 31, HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 36 en HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19, r.o. 24. 118 Artikel 15, lid 6 van de Wet OB jo. artikel 11, lid 1 sub c van de Uitvoeringsbeschikking 119 Artikel 11, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking. 120 Artikel 174, lid 1, sub b van de Btw-richtlijn. 38
In de vorige twee paragrafen ben ik ingegaan op het recht op aftrek van voorbelasting in de situatie dat een ondernemer uitsluitend economische activiteiten verricht. In deze paragraaf ga ik in op het recht op aftrek van voorbelasting indien een ondernemer niet-economische activiteiten verricht.
In beginsel is de voorbelasting ter zake van kosten gemaakt voor een niet-economische activiteit niet aftrekbaar aangezien de activiteit waaraan zij toerekenbaar zijn niet aan de btw-heffing is onderworpen. Echter, op basis van de Europese jurisprudentie en de Nederlandse jurisprudentie en regelgeving blijkt dat in bepaalde gevallen toch recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten die worden gemaakt voor niet-economische activiteiten. Ik zal dit hierna nader toelichten, waarbij ik de Europese en Nederlandse zienswijze apart beschrijf.
4.5.1
Europese zienswijze
Van Kesteren maakt uit de Europese jurisprudentie op dat allereerst moet worden beoordeeld of kosten die zijn gemaakt voor niet-economische activiteiten, btw-technisch een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met de economische activiteiten, waardoor de kosten toch als directe kosten kunnen worden aangemerkt. 121 Een dergelijk verband kan worden aangenomen als de kosten zijn verdisconteerd in de prijzen van de economische activiteiten. 122
Indien de kosten niet kunnen worden aangemerkt als directe kosten, dan moet worden beoordeeld of de kosten algemene kosten vormen, die samenhangen met de algehele economische activiteit van de ondernemer. In dit verband speelt de zogenoemde ‘Midland doctrine’ een belangrijke rol. De term Midland doctrine is een verzamelnaam voor een drietal belangrijke arresten van het HvJ EU inzake het recht op aftrek van voorbelasting. 123
In het arrest Midland Bank werden juridische kosten gemaakt in verband met een geschil ter zake van de verkoop van een deelneming. 124 In casu ontbrak een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en de belaste prestaties van Midland Bank. Aldus was geen sprake van directe kosten. Volgens het HvJ EU bestond echter wel een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en de algehele bedrijfsactiviteit van Midland Bank, waardoor een recht op aftrek conform het pro rata bestond. 121
H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318. H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318. 123 De term ‘Midland doctrine’ is bedacht door A-G Overgaauw in haar conclusie van 10 april 2007, V-N 2007/25.29. De Mildand doctrine omvat de volgende arresten: HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26 en HvJ EU 27 september 2001, nr. -16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7. 124 HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20. 39 122
In het arrest Abbey National I maakt een ondernemer verkoopkosten voor de overdracht van een algemeenheid van goederen die op grond van nationale btw-wetgeving buiten de werkingssfeer van de btw valt. 125 De verkoopkosten waren niet opgenomen in de belaste prestaties van de ondernemer, waardoor geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestond met een in een later stadium verrichte prestatie die recht geven op aftrek van voorbelasting waarbij de verworven goederen en diensten worden gebruikt. 126 Volgens het HvJ EU maken de kosten echter deel uit van de algemene kosten en vormen als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van Abbey National. De kosten zijn onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit van de onderneming, waardoor een pro rata aftrek van voorbelasting mogelijk is.
In het arrest Abbey National I bepaalt het HvJ EU dat kosten, naast dat zij verband kunnen houden met de algehele bedrijfsactiviteit van de ondernemer, in bepaalde gevallen ook verband kunnen houden met een afgebakend gedeelte van de economische activiteit van de ondernemer. 127 Volgens Van Kesteren is hiervan sprake bij een gedeelte van een economische activiteit met enige mate van zelfstandigheid dat levensvatbaar is buiten het kader van de (algehele) economische activiteit waarin het is vervat (autonoom bedrijfsonderdeel). 128
In het arrest Cibo Participations maakte een ondernemer kosten in verband met de aankoop van een onderneming. In casu is er niet een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en belastbare prestaties. Volgens het HvJ EU maken de kosten ook in deze situatie deel uit van de algemene kosten de ondernemer en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten. 129 Er bestaat derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit, waardoor de kosten algemene kosten vormen en een pro rata recht op aftrek bestond.
Het HvJ EU borduurt in de arresten Kretztechnik en Investrand door op de in de Midland doctrine ontwikkelde leer. In het arrest Kretztechnik draait het om een ondernemer die kosten maakt voor de uitgifte van aandelen. Het HvJ EU oordeelt dat de uitgifte van aandelen weliswaar een economische activiteit vormt, maar dat de kosten zijn gemaakt toezien op de algemene kosten van de ondernemer.
125
HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26. HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 32. 127 HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 41. 128 H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318. 129 HvJ EU 27 september 2001, nr. -16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7, r.o. 29 en 31. 126
40
Aangezien de ondernemer enkel belaste prestaties verricht, bestaat een volledig recht op aftrek van voorbelasting. 130
In het arrest Investrand past het HvJ EU ook de leer uit de Midland doctrine toe om de beoordelen of een recht op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die zijn gemaakt voor een nieteconomische activiteit bestaat. Een onlosmakelijke samenhang tussen de kosten en de algehele economische activiteit van de ondernemer was volgens het HvJ EU echter niet te onderkennen omdat de kosten hun oorzaak niet uitsluitend vonden in de economische activiteiten.
Concluderend is aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die zijn gemaakt voor nieteconomische activiteiten is in beginsel niet mogelijk. Dergelijke activiteiten vallen immers buiten het bereik van de btw, waardoor er geen kosten aan kunnen worden toegerekend. Om de ondernemer zoveel mogelijk te ontlasten van voordruk bedient het HvJ EU zich hier echter van een ‘paardensprong’. Het HvJ EU gaat namelijk na of kosten een onlosmakelijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van een ondernemer. 131 Als een dergelijke samenhang aanwezig is, dan vormen de kosten als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van de onderneming. De kosten kwalificeren dan als algemene kosten, waardoor een pro rata recht op aftrek bestaat. Op deze manier kunnen ondernemers btw op kosten die bedrijfseconomisch niet strikt met belaste activiteiten zijn verbonden toch in aftrek brengen. 132
De hiervoor beschreven beoordeling of recht op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten gemaakt voor niet-economische activiteiten bestaat, vloeit voort uit de Europese jurisprudentie. De Nederlandse visie op het recht op aftrek bij niet-economische activiteiten verschilt enigszins van de Europese.
4.5.2
Nederlandse zienswijze
Zoals ik reeds in hoofdstuk drie heb beschreven, heeft ook de Hoge Raad in een aantal arresten aangegeven dat voor een niet-economische activiteit gemaakt kosten recht op aftrek van voorbelasting kan bestaan. Dit was het geval als de aangeschafte goederen en diensten werden gebruikt ‘‘in het kader van de onderneming’’. Tot 1 januari 2007 was dit ook het vereiste om aftrek 130
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313. Volgens Van Kesteren gaat het enkel om afgebakende gedeelten die geheel belast of geheel vrijgesteld presteren. De btw op de kosten die toerekenbaar zijn aan het afgebakende gedeelte zijn dan geheel of geheel niet aftrekbaar. Er is derhalve geen sprake van een deel-pro rata voor deze kosten. 131 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885. 132 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt (diss), Kluwer, Deventer, 2010, blz. 130 41
van voorbelasting te realiseren op basis van de Nederlandse Wet OB. Vanaf 1 januari 2007 is de Wet OB op dit punt in lijn gebracht met de Btw-richtlijn.
Uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën inzake de aftrek van voorbelasting blijkt dat het vanuit Nederlands perspectief nog steeds mogelijk is dat aftrek bestaat ter zake van kosten die zijn gemaakt voor niet-economische activiteiten. De staatssecretaris van Financiën maakt een onderscheid tussen zelfstandige niet-economische activiteiten en onzelfstandige niet-economische activiteiten. In het laatste geval gaat om niet-economische activiteiten die dusdanig nauw samenhangen met de economische activiteiten van een ondernemer dat bij elkaar genomen alleen sprake is van economische activiteiten. 133 Dat nauwe verband is volgens de staatssecretaris van Financiën aanwezig ‘‘als de economische en de niet-economische activiteiten feitelijk en economisch zo nauw zijn verbonden dat zij één geheel vormen of als deze handelingen binnen het economisch verkeer wederzijds afhankelijk van elkaar zijn.’’134
Wanneer sprake is van een dergelijke verbondenheid is niet geheel duidelijk. Volgens het besluit moet dit worden bepaald aan de hand van de zich voordoende feiten en omstandigheden. Dit laat ruimte voor discussie. Voor de beoordeling of sprake is van een nauwe verbondenheid kan naar mijn mening worden gekeken naar de jurisprudentie van de Hoge Raad, die ik reeds in hoofdstuk drie uiteen heb gezet.
Voorbelasting ter zake van kosten gemaakt voor de zelfstandige niet-economische activiteiten komt niet in aanmerking voor aftrek. Onzelfstandige niet-economische activiteiten worden voor de btwheffing niet als zelfstandige activiteiten in aanmerking genomen. De voorbelasting ter zake van kosten gemaakt voor deze onzelfstandige niet-economische activiteiten is dan aftrekbaar voor zover de economische activiteiten waarmee zij nauw zijn verbonden zijn aan te merken als belaste prestaties. 135
Als we de Nederlandse zienswijze vergelijken met de Europese zienswijze zoals beschreven in paragraaf 4.5.1, dan valt op dat in de Europese visie geen verband wordt gezocht tussen de nieteconomische activiteiten en de economische activiteiten, maar dat wordt beoordeeld of er een onlosmakelijke samenhang bestaat tussen de kosten en de economische activiteiten van de ondernemer.
136
Zolang kan worden aangetoond dat de kosten onlosmakelijk samenhangen met de
133
Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M , onderdeel 3.2.2. en 3.2.3. Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M , onderdeel 3.2.3. 135 Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M , onderdeel 3.2.3. 136 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885. 134
42
economische activiteit is aftrek mogelijk vanuit Europees perspectief. Vanuit Nederlands perspectief bestaat pas een recht op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten voor niet-economische activiteiten als deze niet-economische activiteiten in het kader van de onderneming worden verricht. Uit vorenstaande concludeer ik dat de Nederlandse jurisprudentie en regelgeving op dit punt niet geheel in lijn zijn met de jurisprudentie van het HvJ EU. 137
4.5.3
Pre pro rata
In de vorige paragrafen heb ik beschreven dat kosten gemaakt voor een niet-economische activiteit onder bepaalde omstandigheden kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van een ondernemer, waardoor in voorkomend geval (gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Het is echter ook mogelijk dat kosten slechts ten dele zijn toe te rekenen aan de economische activiteit van een ondernemer.
Die situatie doet zich voor in het arrest Securenta van het HvJ EU. 138 Het arrest draait om een beleggingsinstelling wiens activiteiten bestaan uit niet-economische en economische activiteiten. De economische activiteiten omvatten de belaste en vrijgestelde exploitatie van onroerende zaken. De niet-economische activiteiten bestaan uit het houden, de aankoop en de verkoop van deelnemingen. Voor het verwerven van kapitaal om haar activiteiten te kunnen verrichten geeft de beleggingsinstelling aandelen en stille deelnemingen uit. In geschil was of de beleggingsinstelling de voorbelasting ter zake van de kosten voor de uitgifte van de aandelen en stille deelnemingen in aftrek kon brengen.
Het HvJ EU stelt vast dat de kosten niet uitsluitend zijn toe te rekenen aan de economische activiteiten die de beleggingsinstelling in een later stadium heeft verricht. De kosten zijn daarmee niet uitsluitend opgenomen in de prijzen van de economische activiteiten van de beleggingsinstelling, waardoor geen rechtstreeks verband bestaat tussen de kosten de economische activiteiten. De kosten hadden betrekking op zowel de economische als niet-economische bedrijfsactiviteiten van de beleggingsinstelling. Volgens het HvJ EU bestaat slechts recht op aftrek voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van de beleggingsinstelling. 139 Dit betekent dat voor de bepaling van het recht op aftrek van voorbelasting, de kosten moeten worden gesplitst in een deel dat ziet op de economische activiteiten en een deel dat ziet op de niet-
137
Zie in gelijke zin H.W.M. van Kesteren, noot bij Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 11/02850 (Strategisch- en contractonderzoek), BNB 2012/287. 138 HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/7.22. 139 HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/7.22, r.o. 31. 43
economische activiteiten. Deze verdeelsleutel wordt de ‘pre pro rata’ genoemd. 140 Het HvJ EU heeft in het arrest Securenta aangegeven dat er voor deze situatie geen splitsingsregels zijn opgenomen in de Btw-richtlijn. Lidstaten moeten derhalve zelf methoden voor het berekenen van de pre pro rata vaststellen. Daarbij geldt dat de berekeningsmethoden objectief moeten weergeven welk deel van de kosten werkelijk toerekenbaar is aan de economische en niet-economische activiteiten en moeten doel en strekking van de Europese btw-heffing in acht worden genomen.
Naast de Btw-richtlijn kent ook de Nederlandse Wet OB geen regels omtrent de aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die zowel toerekenbaar zijn aan economische als niet-economische activiteiten. De staatssecretaris van Financiën heeft in het eerder genoemde besluit inzake de aftrek van voorbelasting aangegeven dat voor kosten die betrekking hebben op economische als (zelfstandige) niet-economische activiteiten, de kosten moeten worden gesplitst in een deel waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat en een deel waarvoor dat recht niet bestaat. 141 Voor de vaststelling van de verdeelsleutel dient volgens de staatssecretaris van Financiën aansluiting te worden gezocht bij objectieve factoren zoals omzetverhoudingen, m2, m3, opbrengsten of kosten, onder voorwaarde dat deze zoveel mogelijk recht doen aan het gebruik dat van de betreffende goederen en diensten wordt gemaakt. Gabriël en Van Kesteren zijn van mening dat er drie verschillende methoden zijn om de pre pro rata vast te stellen. 142
De meest eenvoudige methode om de kosten toe te rekenen aan de economische en niet-economische activiteiten is volgens de auteurs een de methode gebaseerd op omzetverhoudingen. 143 De berekeningsmethode komt overeen met die van de pro rata voor de toerekening van kosten aan belaste en vrijgestelde prestaties, zoals ik in paragraaf 4.4 heb besproken.
Als tweede mogelijkheid noemen Gabriël en Van Kesteren de berekeningsmethode op basis van werkelijk gebruik. 144 In tegenstelling tot de berekeningsmethode op basis van omzetverhoudingen wordt de verhouding niet periodiek, maar terstond per investering vastgesteld. Voor de berekening dient gebruikt te worden gemaakt van objectieve factoren, zoals m2, m3 of tijdsbesteding.
140
O.a. S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt (diss), Kluwer, Deventer, 2010, blz. 142. Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M , onderdeel 3.4.1. 142 M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Calculation of the (Pre-) Pro Rata under EU VAT Law, International VAT Monitor September/October 2011. 143 M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Calculation of the (Pre-) Pro Rata under EU VAT Law, International VAT Monitor September/October 2011, onderdeel 4.3. 144 M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Calculation of the (Pre-) Pro Rata under EU VAT Law, International VAT Monitor September/October 2011, onderdeel 4.5. 141
44
De laatste berekeningsmethode die de auteurs aanreiken is toerekening op basis van de investeringen voor de behaalde opbrengsten. 145 Deze berekeningsmethode sluit aan bij de verhouding waarin het kapitaal waarvoor de kosten worden gemaakt wordt geïnvesteerd in economische en nieteconomische activiteiten.
4.6
Conclusie
In dit hoofdstuk ben ik ingegaan op het recht op aftrek van voorbelasting. Op basis van de Wet OB en de Btw-richtlijn kan de btw op de aan een ondernemer in rekening gebrachte kosten in aftrek worden gebracht voor zover de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties. Kosten zijn vanuit btw-oogpunt te onderscheiden in directe kosten en algemene kosten.
Er is sprake van directe kosten als een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Dit rechtstreekse en onmiddellijke verband kan worden aangenomen wanneer de kosten bestanddelen van de prijs van de belaste prestaties van de ondernemer zijn. Indien directe kosten verband houden met één of meerdere belaste prestaties, dan is de btw op die kosten volledig aftrekbaar. In het geval directe kosten zijn te koppelen aan één of meer vrijgestelde prestaties, dan is de btw op die kosten in zijn geheel niet aftrekbaar. Kosten betreffende een niet-economische activiteit vormen geen directe kosten aangezien niet-economische activiteiten buiten het bereik van de btw-heffing vallen.
Als kosten niet rechtstreeks aan een bepaalde activiteit kunnen worden toegerekend, dan vormen de kosten algemene kosten als zij rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de algehele economische activiteit van de ondernemer. Als de algehele economische activiteit van de ondernemer enkel uit belaste en vrijgestelde prestaties bestaat, dan bestaat slechts recht op aftrek voor het gedeelte van de voorbelasting dat ziet op de belaste handelingen. Op basis van splitsingsregels, ofwel de pro rata, kan de btw op deze kosten in aftrek worden gebracht.
Aangezien het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs mogelijk een niet-economische activiteit vormt, ben ik vervolgens ingegaan op het recht op aftrek in de situatie dat een ondernemer tevens niet-economische activiteiten verricht. In beginsel bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor niet-economische activiteiten. Uit Europese jurisprudentie en Nederlandse regelgeving en jurisprudentie kan worden opgemaakt dat de btw op
145
M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Calculation of the (Pre-) Pro Rata under EU VAT Law, International VAT Monitor September/October 2011, onderdeel 4.6. 45
kosten die worden gebruikt voor niet-economische activiteiten onder bepaalde omstandigheden toch in aftrek kan worden gebracht.
Op basis van de Europese jurisprudentie moet allereerst worden beoordeeld of kosten gemaakt voor een niet-economische activiteit, vanuit btw-oogpunt rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de belaste activiteiten van de ondernemer. In dat geval vormen de kosten toch directe kosten. Als geen sprake is van directe kosten, dan vormen de kosten mogelijk algemene kosten. Dit is het geval als de kosten een onlosmakelijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van een ondernemer. Als dit verband aanwezig is, dan vormen de kosten als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van de onderneming. De btw op deze algemene kosten kan dan conform de pro rata worden afgetrokken. Tevens bestaat de mogelijkheid dat de kosten, gemaakt voor een niet-economische activiteit, verband houden met een afgebakend gedeelte van de onderneming. In dat geval is de btw op de kosten geheel of geheel niet aftrekbaar, afhankelijk van de activiteiten van het afgebakende gedeelte.
Op basis van jurisprudentie van de Hoge Raad bestaat voor kosten gemaakt voor een nieteconomische activiteit recht op aftrek van voorbelasting als die niet-economische activiteit in het kader van de onderneming wordt verricht. In de tijd dat de Hoge Raad die arresten heeft gewezen was het om aftrek van voorbelasting te realiseren vereist dat de goederen en diensten in het kader van de onderneming werden gebruikt. Later is de Wet OB op dit punt in lijn gebracht met de Btwrichtlijn.
Uit een besluit van de staatssecretaris van Financiën blijkt dat het vanuit Nederlands perspectief echter nog steeds mogelijk dat recht op aftrek bestaat ter zake van kosten die zijn gemaakt voor nieteconomische activiteiten. Dat is het geval als de niet-economische activiteiten waarvoor de kosten zijn gemaakt dusdanig nauw samenhangen met de economische activiteiten van de ondernemer dat bij elkaar genomen alleen sprake is van economische activiteiten. Dat is het geval als de economische en niet-economische activiteiten feitelijk en economisch zo nauw zijn verbonden dat zij één geheel vormen of als deze handelingen binnen het economisch verkeer wederzijds afhankelijk van elkaar zijn. Of sprake is van een dergelijke verbondenheid kan mijns inziens een blik worden geworpen op de eerder ontwikkelde jurisprudentie van de Hoge Raad, waarin werd gekeken of nieteconomische activiteiten in het kader van de onderneming werden verricht. De Hoge Raad beoordeelt daarbij met name in hoeverre de niet-economische activiteiten dienstbaar zijn aan de economische activiteiten van de ondernemer. De Nederlandse jurisprudentie en regelgeving zijn op dit punt niet geheel in lijn met de Europese jurisprudentie. Waar vanuit Nederlands oogpunt wordt 46
beoordeeld of er een nauw verband tussen de niet-economische en de economische activiteiten bestaat, gaat het HvJ EU na of kosten een onlosmakelijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van de ondernemer.
Indien kosten zowel toerekenbaar zijn aan economische als niet-economische activiteiten, dient op basis van jurisprudentie van het HvJ EU een splitsing te worden gemaakt in een gedeelte dat betrekking heeft op de economische activiteiten en een gedeelte dat betrekking heeft op de nieteconomische activiteiten. Deze splitsing wordt de pre pro rata genoemd. Zowel de Europese als de Nederlandse wet- en regelgeving kennen geen regels op basis waarvan de splitsing dient plaats te vinden. Lidstaten dienen zelf een passende verdeelsleutel te bepalen die zo objectief mogelijk weergeeft welk deel van de kosten werkelijk toerekenbaar is aan de economische en nieteconomische activiteiten.
Aan de hand van de in dit hoofdstuk uiteengezette methodiek inzake het recht op aftrek van voorbelasting zal ik in hoofdstuk zes het recht op aftrek van voorbelasting bepalen voor onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen. Uit dit hoofdstuk blijkt dat het voor het bepalen van de mate van recht op aftrek van voorbelasting onder meer van belang is of de activiteiten waarvoor de kosten worden gemaakt als economische of niet-economisch kwalificeren. Derhalve bepaal ik in het volgende hoofdstuk in hoeverre het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs als een economische activiteit kan worden aangemerkt, ofwel in hoeverre een onderwijsinstelling als ondernemer optreedt voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs.
47
5
Analyse ondernemerschap onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen
5.1
Inleiding
In hoofdstuk twee heb ik reeds toegelicht dat voor het ondernemerschap is vereist dat prestaties worden verricht tegen vergoeding, waarbij een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie aanwezig moet zijn. In hoofdstuk drie heb ik beschreven dat subsidies de vergoeding voor een activiteit kunnen vormen, waardoor die gesubsidieerde activiteit als economische activiteit kan worden aangemerkt. Volgens Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch is het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs niet als een economische activiteit aan te merken omdat zowel de ontvangen Rijkssubsidie als de van de studenten of leerlingen ontvangen les- en cursusgelden niet de vergoeding vormen voor dat onderwijs. 146 De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Gerechtshof bevestigd. 147 In dit hoofdstuk ga ik na of dit oordeel van de Hoge Raad gelet op de huidige stand van de jurisprudentie de juiste is. Ik zal om die reden de ontvangsten van de onderwijsinstellingen die het wettelijk geregeld onderwijs verzorgen in kaart brengen en beoordelen of de ontvangsten de vergoeding vormen voor het wettelijk geregelde onderwijs.
In paragraaf 2.6 heb ik aangeven wat onder wettelijk geregeld onderwijs wordt verstaan. Dat is het onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, sub o, 1°. De belangrijkste pijler binnen het wettelijk geregeld onderwijs is het bekostigde onderwijs, dat bestaat uit het reguliere basisonderwijs, voortgezet onderwijs, Middelbaar Beroeps Onderwijs (MBO) en volwasseneneducatie, Hoger Beroeps Onderwijs (HBO) en Wetenschappelijk Onderwijs (WO). 148 Van de onderwijsinstellingen die deze bekostigde onderwijsvormen aanbieden zal ik in dit hoofdstuk het ondernemerschap beoordelen. 149 5.2
Basis- en voortgezet onderwijs
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/00558, V-N 2010/33.1.4. Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/35.17. 148 Artikel 11, lid 1, sub o, 1°, onderdeel 1. Ik zal derhalve niet ingaan op de particuliere onderwijsinstellingen die het niet-bekostigde wettelijk geregeld onderwijs en/of het erkende onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, sub o aanbieden. Het onderwijs als bedoeld in onderdeel 4 van artikel 11, lid 1, sub o, 1° zal ik eveneens niet behandelen. 149 Ik zal derhalve niet ingaan op het zogenoemde erkende onderwijs en 48 146 147
Het basisonderwijs of primair onderwijs wordt geregeld in de WPO en de WEC. 150 Het voortgezet onderwijs omvat het vwo, het havo, het vmbo en het praktijkonderwijs (pro) en wordt geregeld in de WVO.
Ontvangsten Basis- en voortgezet onderwijs wordt aangeboden op openbare scholen en bijzondere scholen. 151 Openbare scholen worden door de overheid opgericht en in stand gehouden. Bijzondere scholen worden opgericht en bestuurd door derden. De bijzondere onderwijsinstellingen dienen aan exact dezelfde voorwaarden te voldoen om door de overheid te worden bekostigd. 152
De bekostigingsbijdragen vormen veruit de grootste inkomstenbron voor bekostigde scholen. 153 De bepalingen omtrent de bekostiging zijn neergelegd in de WPO en de WVO. 154 Bassischolen komen in aanmerking voor bekostiging als zij zijn opgenomen in een plan van scholen in de gemeente waarin zij zijn gevestigd. Hiervoor dient de school aan te tonen dat redelijkerwijs een voldoende aantal leerlingen de school zal bezoeken. Voor voortgezet onderwijsscholen geldt een soortgelijke eis, ondanks dat de WVO hiervoor geen objectieve meetmethode kent. 155
Indien een school is opgenomen in een plan van scholen ontvangt zij de bekostiging van het Rijk. De methodiek van de bekostiging wordt nader omschreven in bekostigingsbesluiten. 156 Daaruit blijkt dat de bekostiging uiteenvalt in bekostiging voor materiële instandhouding, personele bekostiging en bekostiging in het kader van personeels- en arbeidsmarktbeleid. De hoogte van de bekostiging is gebaseerd op een aantal objectieve factoren in een bepaald jaar, zoals het aantal leerlingen en het daaruit afgeleide aantal groepen en de leeftijd van de docenten. 157
150
In de WPO wordt het reguliere basisonderwijs geregeld. Het speciaal basisonderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs wordt geregeld in de WEC. Ik zal mij in deze scriptie beperken tot het reguliere basisonderwijs. 151 Openbare scholen worden ook wel aangeduid als volledig uit de openbare kassen bekostigde scholen. Bijzondere scholen worden uit de openbare kassen bekostigde bijzondere scholen genoemd. 152 Artikel 23, lid 7 van de Grondwet. 153 De bekostigingsbijdragen vormen gemiddeld 91% van de inkomsten van de bekostigde basisscholen en gemiddeld 92% van de voortgezet onderwijsscholen. Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, blz. 43 en 55, www.rijksoverheid.nl. 154 Artikel 69-184a van de WPO en artikel 64-112 van de WVO. 155 C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 1. School en Wet 90(5), 5-12, 2011, blz. 11. 156 Bekostigingsbesluit WPO en Bekostigingsbesluit WVO. 157 2012 C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 2. School en Wet 90(5), 6-14, 2011, blz. 7. Deze bekostigingsmethodiek wordt ook wel T-1 bekostiging genoemd, zie A.J.M. van der Kroon, Praktijkgids bekostiging primair onderwijs 2013, Kluwer, Alphen aan de Rijn, 2012, blz. 137. 49
De bekostiging heeft de vorm van een lumpsum financiering. 158 Dit betekent dat de schoolbesturen van deze onderwijsinstellingen geheel vrij zijn de bekostiging naar de behoeften van de door hen bestuurde instelling te besteden, mits zij (indirect) ten goede komen aan het onderwijs. 159
De bekostiging van het basisonderwijs betreft een subsidierelatie voor onbepaalde duur. De onderwijsinstelling die voor bekostiging in aanmerking komt, blijft in beginsel bekostigd. 160 Echter, in de volgende drie gevallen wordt de bekostiging ingetrokken, verminderd of beëindigd. 161
-
Als de instelling gedurende drie jaren tot vijf jaren niet voldoende leerlingen heeft getrokken.
-
Indien wordt gehandeld in strijd met enig bij of krachtens de onderwijswet bepaald artikel.
-
Indien de instelling ernstig of langdurig tekortschiet in het behalen van leerresultaten door de leerlingen.
Naast de bekostigingsbijdragen ontvangen de scholen eigen bijdragen van ouders. Deze eigen bijdragen mogen wettelijk gezien niet worden verplicht door de scholen. Het betreft in alle gevallen vrijwillige bijdragen. 162
Tevens ontvangen de scholen vergoedingen voor nevenactiviteiten, waarvan verhuur van onroerend goed en detachering van personeel het meest in het oog springen. 163 In voorkomend geval ontvangen de scholen vergoedingen voor de verhuur van kluisjes en kantineactiviteiten.
Ondernemerschap Zoals gezegd is voor het ondernemerschap vereist dat prestaties worden verricht tegen vergoeding. Voor bekostigde basisonderwijsinstellingen vormen de bekostigingsbijdragen van de Rijksoverheid veruit de grootste inkomstenbron. Ik zal eerst beoordelen in hoeverre de bekostigingsbijdragen de
158
Wet van 16 juli 2005 tot wijziging van onder meer de WPO, de WEC en de Wet medezeggenschap onderwijs 1992 in verband met de invoering van lumpsumbekostiging in het primair onderwijs. 159 C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 2. School en Wet 90(5), 6-14, 2011, blz. 7 en A.J.M. van der Kroon, Praktijkgids bekostiging primair onderwijs 2013, Kluwer, Alphen aan de Rijn, 2012. 160 C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 1. School en Wet 90(5), 5-12, 2011, blz. 8. 161 C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 2. School en Wet 90(5), 6-14, 2011, blz. 11. 162 Artikel 40 van de WPO en artikel 27, lid 2 van de WVO. 163 Ministerie OCW, Richtlijn Jaarverslag Onderwijs, oktober 2011, www.rijksoverheid.nl/richtlijnjaarverslagonderwijs en DUO, Ministerie van OCW, Rapport Financiële gegevens primair onderwijs, Jaarrekeningen 2008 tot en met 2012, blz. 8 en Algemene Rekenkamer, Bekostiging Voortgezet Onderwijs, Onderzoek op verzoek van Ministerie OCW, aangeboden aan de Tweede Kamer bij rapport van 30 juni 2014, blz. 11, www.rekenkamer.nl/publicaties. 50
vergoeding voor het verzorgde basis- en voortgezet onderwijs vormen aan de hand van de criteria die ik heb beschreven in hoofdstuk vier.
Er zijn steeds drie partijen te onderkennen: de Rijksoverheid als subsidieverstrekker, de basis- of voortgezet onderwijsschool als subsidieontvanger en de leerlingen die de onderwijsdiensten afnemen. Ik zal hierna eerst beoordelen of de bekostiging als een belastbare prijssubsidie kan worden aangemerkt aan de hand van de criteria die het HvJ EU heeft ontwikkeld in het arrest Office des Produits Wallons. 164
1. De subsidie dient specifiek te worden verstrekt om de subsidieontvanger in staat te stellen welbepaalde goederen te leveren of bepaalde diensten te verrichten. Ik stel vast dat de Rijksoverheid de bekostiging verstrekt opdat de scholen het onderwijs verzorgen. De scholen dienen te voldoen aan de eisen die zijn voorgeschreven in de WPO of WVO, waarin onder andere is bepaald dat zij verplicht is om in ruil voor de bekostiging het basis- of voortgezet onderwijs te verzorgen. 165 Indien een school niet voldoet aan de bepalingen in de WPO of WVO, dan wordt de bekostiging vooraf verminderd of ingetrokken dan wel achteraf beëindigd. 166 Daarnaast is de hoogte van de bekostiging afhankelijk van het aantal leerlingen dat het onderwijs volgt. 167 Wanneer leerlingen om welke reden dan ook niet meer deelnemen aan het onderwijs, dan heeft dit direct invloed op de hoogte van de bekostiging in een later jaar. Naar mijn mening is sprake van een rechtstreeks verband tussen de bekostiging en de onderwijsprestatie. De onderwijsdienst is immers de noodzakelijke voorwaarde voor het verstrekken van de bekostiging, terwijl de school mijns inziens geen onderwijs zal verstrekken als zij de bekostiging niet ontvangt. 168
-
Aangezien de bekostiging wordt verstrekt in de vorm van een lump sum staat het de onderwijsinstellingen, binnen de kaders van de WPO en WVO, vrij om de bekostigingsbijdragen naar eigen inzicht te besteden. De onderwijsdiensten zijn derhalve niet vooraf bepaald of geïndividualiseerd en gebaseerd op een forfait. Gelet op het arrest Le Rayon d’Or is dit echter geen reden om niet een rechtstreeks verband tussen de subsidie en de prestatie aan te nemen. De onderwijsinstelling verplicht zich om onderwijs te verzorgen
164
Zie ook paragraaf 3.3.1. C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 1. School en Wet 90(5), 5-12, 2011, blz. 8. 166 C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 2. School en Wet 90(5), 6-14, 2011, blz. 10. 167 Op basis van de zogenoemde T-1 bekostiging. 168 Voor openbare scholen is dit evident, daar de bekostiging samenvalt met het bestaansrecht van de instelling. Als geen basis- of voortgezet onderwijs wordt verzorgd zal zij worden opgeheven. 165
51
in ruil voor de bekostiging, terwijl zij bij de opname in een plan van scholen recht hebben of uitbetaling van de bekostiging. De opname brengt mee dat zij voldoende leerlingen bereikt en het basisonderwijs verplicht verzorgd. De leerlingen ontvangen het recht te mogen deelnemen aan het onderwijs. Dat bepaalde leerlingen uiteindelijk het onderwijs (deels) niet volgen doet niet af aan het rechtstreeks verband dat bestaat tussen de onderwijsdiensten en de Rijksbekostiging. Dit volgt mijns inziens uit het Kennemer Golf & Country Club arrest waarin leden de mogelijkheid hadden gebruik te maken van de faciliteiten van de prestatieverrichter, waarbij niet bekend was of, en in welke mate zij dit deden. 169 Aan het eerste criterium wordt mijns inziens voldaan.
2. De subsidie moet de subsidieontvanger in staat stellen om de prestatie tegen een lagere prijs te verrichten dan hij zonder de subsidie zou dienen te vragen De WPO en WVO beogen een adequaat niveau van bekostiging te realiseren, zodat de toegankelijkheid en kwaliteit van het onderwijs voor iedereen is gegarandeerd. 170 Gelet op het feit dat gemiddeld ongeveer 91% tot 92% van de inkomsten van de bekostigde onderwijsinstellingen uit bekostiging bestaat, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de bekostiging de scholen in staat stelt het onderwijs om niet aan te bieden. Wanneer zij de bekostiging niet ontvangt, zal zij ter dekking van de lasten een vergoeding moeten vragen aan de leerlingen, zoals de niet-bekostigde onderwijsinstellingen doen. De leerlingen hebben derhalve evident profijt van de bekostiging.
3. De door de subsidie vertegenwoordigde tegenwaarde moet bepaalbaar zijn. Volgens het HvJ EU wordt met deze voorwaarde niet geëist dat het subsidiebedrag exact overeenkomt met de prijsvermindering van de prestatie, als het verband tussen de vermindering en de subsidie maar significant is. 171 Ondanks dat de ontvangsten van de bekostigde scholen voor 91% tot 92% uit bekostiging bestaan, overstijgen de gemiddelde lasten alsnog de gemiddelde baten. 172 Mijns inziens is het onmogelijk dat de scholen zonder de bekostiging het onderwijs met enige duurzaamheid kunnen aanbieden zonder een vergoeding te vragen van de leerlingen of derden. Tevens zal de bekostiging worden ingetrokken, verminderd of beëindigd als het 169
HvJ EU 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30 en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer 2009. 170 C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 2. School en Wet 90(5), 6-14, 2011, blz. 6. 171 HvJ EU 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, r.o. 17. 172 Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, blz. 43 en 55, www.rijksoverheid.nl. 52
onderwijs niet wordt aangeboden. Het om niet aanbieden van het onderwijs houdt rechtstreeks verband met de bekostiging. Indien de bekostiging niet wordt ontvangen stijgt de kostprijs significant.
Aan alle criteria voor het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de subsidie en het onderwijs wordt naar mijn mening voldaan. Tevens is sprake van verbruik door de leerlingen. In tegenstelling tot in het arrest Mohr en Landboden Agrardienste is de groep afnemers in deze wel identificeerbaar. De leerlingen hebben immers profijt van de bekostiging, waardoor zij als verbruiker moeten worden aangemerkt. Tevens kan verbruik bij de Rijksoverheid worden geconstateerd. De Rijksoverheid is verplicht zorg te dragen voor de verwezenlijking en waarborging van goed onderwijs aangezien dit een sociaal grondrecht betreft. Door middel van het verstrekken van de bekostiging kan zij aan haar grondwettelijke taak voldoen. De bekostiging wordt niet uitsluitend verstrekt met het oog op de eigen activiteiten van de onderwijsinstelling. Ondanks dat het algemeen belang wordt gediend door het verzorgen van het onderwijs, heeft de Rijksoverheid een onmiskenbaar individueel eigen belang bij het verstrekken van de subsidie. Het algemeen belang sluit dat eigen belang van de Rijksoverheid niet uit, waardoor toch sprake is van verbruik aan overheidszijde. 173 Aan het verbruikscriterium wordt mijns inziens voldaan.
Op grond van de huidige jurisprudentie ben ik van mening dat de bekostiging die de basis- en voortgezet onderwijsscholen ontvangen, een prijssubsidie betreft die de belastbare vergoeding vormt voor het door hen verstrekte basis- en voortgezet onderwijs aan de ingeschreven leerlingen. Het verzorgen van het onderwijs moet derhalve als een economische activiteit worden beschouwd.
De vrijwillige eigen bijdragen worden ook ontvangen in verband met het verzorgde onderwijs.. Het betreft in alle gevallen een vrijwillige bijdrage. Op basis van het arrest Tolsma concludeer ik dat deze vergoedingen niet zijn bedongen, waardoor een rechtstreeks verband ontbreekt. Dit brengt nog niet met zich mee dat het onderwijs als niet-economische activiteit kwalificeert. Zoals ik concludeerde vormt bekostiging van het Rijk de vergoeding voor het verzorgde onderwijs, waardoor reeds sprake is van een economische activiteit.
De overige baten kunnen niet als de vergoeding voor het onderwijs worden aangemerkt, maar vormen de vergoeding voor zelfstandige nevenactiviteiten zoals de verhuur van onroerend goed, de detachering van personeel en kantineactiviteiten. Deze activiteiten vormen in de regel ook
173
Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209 (Gemeentelijke sportvoorziening), BNB 2009/127. 53
economische activiteiten, waardoor zowel de openbare als bijzondere scholen in principe alleen economische activiteiten verrichten.
5.3
Middelbaar Beroeps Onderwijs en volwasseneneducatie
Het MBO wordt geregeld in de WEB. Het MBO onderwijs valt uiteen in de beroepsopleidende leerweg (bol) en beroepsbegeleidende leerweg (bbl). Volwasseneducatie wordt eveneens geregeld in de WEB en is te onderscheiden in voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (vavo) en basiseducatie. 174
Ontvangsten Het MBO en volwassenonderwijs wordt aangeboden door Regionale Opleidingen Centra (ROC’s), vakscholen en Agrarische Opleidingen Centra (AOC’s). 175 Al deze instellingen kwalificeren als bijzondere onderwijsinstellingen. Er zijn derhalve geen publiekrechtelijke lichamen die het MBO en de volwasseneducatie aanbieden.
Net als bij de basis- en voortgezet onderwijsscholen vormt de bekostiging van het Rijk de grootste inkomstenbron voor de MBO instellingen. 176 De instellingen komen direct in aanmerking voor bekostiging voor zover zij opleidingen verzorgen die zijn geaccrediteerd in het CREBO. 177 De instellingen ontvangen voor zowel het aangeboden MBO als de volwasseneneducatie één bekostiging in de vorm van een lump sum financiering. 178 De instellingsbesturen kunnen de bekostiging derhalve, binnen het kader van de bepalingen in de WEB, naar eigen inzicht te besteden. 179
De hoogte van de bekostiging is met name gebaseerd op twee objectief meetbare factoren: het aantal ingeschreven deelnemers (inputbekostiging) en het aantal deelnemers dat uiteindelijk een diploma als bedoeld in de bepalingen van de WEB heeft behaald (outputbekostiging). 180
Net als bij het basis- en voortgezet onderwijs blijft een ROC, vakschool of AOC bekostigd als zij in aanmerking komt voor bekostiging. Echter de Rijksoverheid zal ook hier de bekostiging beëindigen Ik laat omwille van de eenvoud het zogenoemde ‘Groen onderwijs’ buiten beschouwing. De basiseducatie valt uiteen in ER, SR, PRO en PRG. 175 Ik zal de ROC’s, vakscholen en AOC’s hierna als MBO instelling aanduiden. 176 De bekostigingsbijdragen vormen gemiddeld 85% van de inkomsten van de bekostigde MBO instellingen. Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, blz. 69, www.rijksoverheid.nl. 177 Artikel 2.1.2 en artikel 2.1.3 van de WEB. 178 De componenten in de bekostiging hebben verschillende benamingen, waaronder diplomabudget en deelnemersbudget. 179 Artikel 2.2a.1-2.2a.4 van de WEB. De lump sum financieringssom in het MBO en de volwasseneducatie wordt ook wel exploitatiebudget genoemd. 180 Artikel 2.2.2 en artikel 2.2a.2 van de WEB. 54 174
als aan bepaalde voorwaarden niet wordt voldaan. Dat is het geval in één van de volgende drie situaties: 181
-
De kwaliteit van de opleiding is langer dan één jaar onvoldoende.
-
Er wordt niet of niet meer voldaan aan hetgeen bij of krachtsens de WEB is bepaald ten aanzien kwaliteitszorg.
-
Er wordt niet of niet meer voldaan aan de zorgplicht als bedoeld in artikel 6.1.3 van de WEB. Die zorgplicht houdt kortgezegd in dat de instelling geen opleidingen (meer) aanbiedt als die niet aansluiten bij arbeidskansen in het bedrijfsleven.
Studenten van achttien jaar of ouder zijn lesgeld (bol opleidingen) of cursusgeld (bbl opleidingen) verschuldigd. 182 Het lesgeld dient te worden betaald aan de Rijksoverheid, terwijl het cursusgeld direct aan de instelling zelf wordt betaald. 183 Het cursusgeld wordt vervolgens in mindering gebracht op de bekostiging die de instelling ontvangt van de Rijksoverheid. 184 Studenten die deelnemen aan het volwassenenonderwijs dienen lesgeld te betalen aan de instelling zelf. Studenten onder de achttien jaar betalen geen les- of cursusgeld.
Naast de hiervoor genoemde bekostiging en les- en cursusgelden voor het wettelijk geregelde MBO en volwassenenonderwijs ontvangen de MBO instellingen veelal vergoedingen voor het door hen aangeboden contractonderwijs. Dit zijn op maat gemaakte cursussen en trainingen voor bedrijven en instellingen om de kennis en vaardigheden van hun werknemers op peil te brengen en houden. De vergoedingen die zij hiervoor ontvangt kunnen per instelling verschillen.
Tevens ontvangen de MBO instellingen, net als basis- en voortgezet onderwijsscholen vergoedingen in verband met nevenactiviteiten, zoals het detacheren van personeel, de verhuur van onroerend goed en kluisjes en kantineactiviteiten.
Ondernemerschap In de vorige paragraaf heb ik geconcludeerd dat de bijzondere basis- en voortgezet onderwijsscholen als ondernemer kwalificeren voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs. Ik heb deze
181
Artikel 6.1.4. van de WEB en J.A. de Boer, F.C.M.A. Michiels, W. den Ouden, P.J.J. Zoontjens, Anders of toch niet? Een onderzoek naar de mogelijkheden van meer AWB-conforme onderwijswetgeving, Tilburg, Leiden, 26 maart 2013, blz. 122. 182 Artikel 3, lid 1 en artikel 6, lid 1 van de Les- en cursusgeldwet en Artikel 2, lid 1 van het Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet. 183 Artikel 3, lid 2 van de Les- en cursusgeldwet. 184 Artikel 2.2.1, lid 5 van de WEB. 55
conclusie getrokken omdat de bekostiging mijns inziens een prijssubsidie vormt en uit dien hoofde de vergoeding voor het verzorgde onderwijs vormt.
Gelet op de hiervoor beschreven inkomstenstromen ben ik van mening dat ook de bekostigingsbijdragen die de instellingen die MBO en volwasseneneducatie aanbieden als prijssubsidie zijn aan te merken. De bekostiging wordt verstrekt om de instelling in staat te stellen MBO en volwasseneducatie aan te bieden, waarbij de bekostiging wordt beëindigd als het onderwijs niet wordt aangeboden of kwalitatief niet voldoet. De hoogte van de bekostiging is mede afhankelijk van het aantal studenten dat een diploma behaald en het aantal studenten dat het onderwijs volgt. Wanneer studenten om welke reden dan ook niet meer deelnemen aan het onderwijs, dan heeft dit direct invloed op de hoogte van de bekostiging in een later jaar. Door de relatie tussen de hoogte van de bekostiging en de output (het aantal verstrekte diploma’s) is een rechtstreeks verband nog duidelijker aanwezig dan bij de basis- en voortgezet onderwijsscholen. Dat de bekostiging in de vorm van een lump sum financiering wordt verstrekt doet daar niet aan af. Dat bepaalde leerlingen uiteindelijk het onderwijs (deels) niet volgen doet eveneens niet af aan het rechtstreeks verband dat bestaat tussen de onderwijsdiensten en de Rijksbekostiging. 185 Aangezien gemiddeld 85% van de alle inkomsten van de instellingen bestaat uit de bekostiging lijkt het mij die bekostiging een noodzakelijke voorwaarde voor het verzorgen van het onderwijs. Andersom wordt de bekostiging beëindigd als het onderwijs niet of niet kwalitatief voldoende wordt verzorgd. De instellingen kunnen door de bekostiging het onderwijs evident goedkoper aanbieden, waarbij een significante prijsvermindering naar mijn mening duidelijk aanwezig is. Tevens is sprake van verbruik door zowel de studenten als de Rijksoverheid zelf.
De door de studenten betaalde les- en cursusgelden vormen naar mijn mening tevens een vergoeding voor het verzorgde wettelijk geregelde MBO en volwassenenonderwijs. Zij vormen daarnaast de vergoeding voor de opleidingen die niet in het CREBO staan opgenomen en daardoor niet voor bekostiging in aanmerking komen. Studenten dienen het les- en cursusgeld te betalen om toegelaten te worden tot het onderwijs. De instelling schrijft de student pas in als deze het les- of cursusgeld heeft voldaan. 186 Dat de lesgelden voor het MBO niet rechtstreeks aan de instelling maar aan de Rijksoverheid worden betaald doet daar mijns inziens niet aan af. Uit jurisprudentie van het HvJ EU volgt namelijk dat betalingen aan derden ook tot de maatstaf van heffing behoren. 187 Dat de les- en cursusgelden niet kostendekkend zijn, leidt er tevens niet toe dat zij niet de vergoeding voor het
185
HvJ EU 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30 en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer 2009. 186 Artikel 5, lid 1 (lesgeld) en artikel 6, lid 3 (cursusgeld) van de Les- en cursusgeldwet. 187 HvJ EU 25 mei 1993, nr. C-18/91 (Chaussures Bally SA), V-N 1995/3113. 56
onderwijs vormen. 188 Het betreft mijns inziens namelijk geen symbolische vergoeding, waardoor de btw-heffing dient aan te sluiten bij de overeengekomen (subjectieve) vergoeding.
Het door de instellingen aangeboden contractonderwijs vormt naar mijn mening tevens een economische activiteit. Het contractonderwijs wordt verricht tegen een met de deelnemers of hun werkgevers overeengekomen vergoeding.
De overige baten kunnen niet als de vergoeding voor het onderwijs worden aangemerkt, maar vormen de vergoeding voor zelfstandige nevenactiviteiten zoals de verhuur van onroerend goed, de detachering van personeel en kantineactiviteiten. Deze activiteiten vormen in de regel ook economische activiteiten.
5.4
Hoger Beroepsonderwijs en Wetenschappelijk Onderwijs
Het HBO en WO wordt geregeld in de WHW. Het HBO wordt aangeboden door Hogescholen en het WO wordt aangeboden door Universiteiten. 189 De Hogescholen zijn bijzondere instellingen en daarmee niet als publiekrechtelijk lichaam aan te merken. 190
Universiteiten zijn te onderscheiden in bijzondere en openbare Universiteiten. De openbare Universiteiten worden als publiekrechtelijk lichaam aangemerkt. 191 De bijzondere Universiteiten zijn rechtspersonen met volledige rechtsbevoegdheid en derhalve niet als publiekrechtelijk lichaam aan te merken. 192
De Hogescholen alsmede de openbare en bijzondere Universiteiten komen in aanmerking voor bekostiging voor het verstrekte onderwijs en onderzoek door de Rijksoverheid voor zover zij in het CROHO geaccrediteerde opleidingen aanbieden en aan het bij of krachtens de WHW gestelde voldoen. 193. De Hogescholen en bijzondere Universiteiten dienen aan dezelfde voorwaarden te doen om bekostiging te ontvangen als de openbare Universiteiten.
In het schooljaar 2013/2014 bedroeg het wettelijke lesgeld voor een voltijd MBO (bol of bbl) opleiding € 1090, terwijl de uitgaven van de Rijksoverheid aan een voltijd bol student gemiddeld € 8.000 en een voltijd bbl student gemiddeld € 5.200 bedroegen in het jaar 203, zo volgt uit Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, blz.67, www.rijksoverheid.nl. 189 Omwille van de eenvoud laat ik de bekostiging in verband met de samenwerking tussen universiteiten en academische ziekenhuizen buiten beschouwing. 190 R.G. Louw, Het Nederlands Hoger Onderwijsrecht (diss), Leiden University Press, 2011, blz. 45. 191 R.G. Louw, Het Nederlands Hoger Onderwijsrecht (diss), Leiden University Press, 2011, blz. 45. 192 R.G. Louw, Het Nederlands Hoger Onderwijsrecht (diss), Leiden University Press, 2011, blz. 46. 193 Artikel 1.9, lid 1 en lid 3 van de WHW. 188
57
Het grootste deel van de bekostiging is gebaseerd op het aantal inschrijvingen bij de erkende bachelor- en masteropleidingen binnen de nominale studieduur en het aantal bachelor- en mastergraden dat is verleend. 194 Tevens is een deel van de bekostiging gebaseerd op prestatieafspraken. De gehele bekostiging wordt, net als bij de in de vorige paragrafen besproken onderwijsvormen, uitgekeerd in de vorm van een lump sum. De Hogescholen en Universiteiten kunnen de bekostiging derhalve naar eigen inzicht besteden binnen het kader van de bepalingen in de WHW. Voor de Hogescholen en Universiteiten vormt de Rijksbekostiging de grootste inkomstenbron. 195
De WHW maakt het de Rijksoverheid mogelijk om de bekostiging op te schorten, te wijzigen of te beëindigen. Dit zal gebeuren in de volgende drie situaties. 196
-
Indien uitgaven zijn geschied in het strijd met het bepaalde of krachtens de WHW.
-
Indien werkzaamheden ten behoeve waarvan de Rijksbijdrage is verleend, niet behoorlijk zijn uitgevoerd.
-
Indien de Rijksbijdrage ondoelmatig is aangewend.
Naast de hiervoor genoemde bekostigingsbijdragen ontvangen de Hogescholen en Universiteiten wettelijk collegegeld van de studenten. 197
Naast de bekostigingsbijdragen en collegegelden bestaat een substantieel deel van de ontvangsten van de Hogescholen en Universiteiten uit aangeboden contractonderwijs en -onderzoek in opdracht van derden. 198
Tevens ontvangen de Hogescholen en Universiteiten, net als de in de vorige paragrafen beschreven onderwijsinstellingen inkomsten uit nevenactiviteiten, zoals het detacheren van personeel, de verhuur van onroerend goed en de verkoop van dictaten. 199
194
Artikel 5a.8 en artikel 2.6 van de WHW. De bekostigingsbijdragen vormen gemiddeld 70% van de inkomsten van de bekostigde HBO instellingen en gemiddeld 56 % van de universiteiten. Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, blz. 81 en 91, www.rijksoverheid.nl. 196 Artikel 1.9, lid 3, artikel 2.9, lid 3 en artikel 15.1 van de WHW. 197 Artikelen 7.43 tot en met 7.50 van de WHW. Voor Hogescholen vormen de collegegelden gemiddeld 20% van de totale ontvangsten, voor Universiteiten is dat aandeel gemiddeld 8%. 197 198 Voor Universiteiten is dit aandeel gemiddeld 26% van de totale ontvangsten, voor Hogescholen is dit aandeel gemiddeld 10%. Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, blz. 81 en 91, www.rijksoverheid.nl. 199 Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, blz. 81 en 91, www.rijksoverheid.nl. 58 195
Ondernemerschap Op basis van de hiervoor beschreven inkomstenstromen concludeer ik dat de bekostigingsbijdragen die de Hogescholen en Universiteiten ontvangen voor het door hen verzorgde wettelijk geregelde HBO en WO als prijssubsidie kwalificeren. De bekostiging wordt verstrekt om de instellingen in staat te stellen wettelijk geregeld HBO en WO aan te bieden, waarbij de bekostiging zal worden opgeschort, gewijzigd of beëindigd als het onderwijs niet wordt aangeboden. De hoogte van de bekostiging wordt mede bepaald door het aantal studenten dat een diploma behaalt en het al dan niet behalen van bepaalde prestatieafspraken. Naar mijn mening bestaat een duidelijk rechtstreeks verband tussen de bekostigingsbijdragen en het door de Hogescholen Universiteiten verzorgde wettelijk geregelde HBO en WO onderwijs. Dat de bekostiging in de vorm van een lump sum financiering wordt verstrekt doet daar niet aan af. Dat bepaalde leerlingen uiteindelijk het onderwijs (deels) niet volgen doet eveneens niet af aan het rechtstreeks verband dat bestaat tussen de onderwijsdiensten en de Rijksbekostiging. 200 Aangezien de inkomsten van zowel de Hogescholen als de Universiteiten voor meer dan de helft bestaan uit bekostiging lijkt mij de bekostiging een noodzakelijke voorwaarde voor het aanbieden van het HBO en WO onderwijs. Andersom wordt de bekostiging beëindigd als het onderwijs niet of niet kwalitatief voldoende wordt verzorgd. De instellingen kunnen door de bekostiging het onderwijs evident goedkoper aanbieden, waarbij een significante prijsvermindering naar mijn mening duidelijk aanwezig is. Tevens is sprake van verbruik door zowel de studenten als de Rijksoverheid zelf.
De door de studenten betaalde collegegelden vormen naar mijn mening tevens een vergoeding voor het verzorgde wettelijk geregelde HBO en WO. Zij vormen daarnaast de vergoeding voor de opleidingen die niet in het CROHO staan opgenomen en daardoor niet voor bekostiging in aanmerking komen. Studenten dienen het collegegeld te betalen om te worden ingeschreven bij de instelling. Indien het collegegeld niet wordt betaald kunnen de studenten niet deelnemen aan het onderwijs en kunnen zij geen tentamens afleggen of diploma’s behalen. Er is derhalve sprake van een rechtstreeks verband tussen de door de studenten betaalde collegegelden en het door de Hogescholen en Universiteiten verzorgde HBO en WO. Deze visie wordt bevestigd in een uitspraak van Rechtbank Noord-Holland. 201 In die procedure beslist de Rechtbank dat het wettelijk vastgestelde collegegeld dat een instelling voor hoger onderwijs ontvangt de vergoeding vormt voor het verzorgde onderwijs omdat een rechtstreeks verband bestaat tussen het collegegeld en het onderwijs. Indien geen collegegeld wordt betaald bestaat immers geen recht op onderwijs en indien een student na betaling afziet van de onderwijsdiensten, volgt restitutie van een deel van het betaalde 200
HvJ EU 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30 en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer 2009. 201 Rechtbank Noord-Holland 30 oktober 2014, nr. LEE AWB 13/1897. 59
collegegeld. 202 Tussen de studenten en de onderwijsinstelling worden over en weer prestaties uitgewisseld. Er is weliswaar geen sprake van individuele, specifieke prestaties op verzoek van de studenten, maar evenmin kan worden gezegd dat de studenten enkel indirect de voordelen genieten die op algemene wijze aan alle studenten ten goede komen. Daaraan doet niet af dat alle studenten even intensief gebruik maken van de geboden diensten en evenmin dat het dienstenaanbod kan verschillen per opleiding, terwijl alle studenten toch hetzelfde bedrag aan collegegeld betalen. 203 Dat de collegegelden op zichzelf gezien niet kostendekkend zijn leidt er niet toe dat zij niet de vergoeding voor het onderwijs vormen. Het betreft mijns inziens namelijk geen symbolische vergoeding, waardoor de btw-heffing dient aan te sluiten bij de overeengekomen (subjectieve) vergoeding.
Het door de instellingen aangeboden contractonderwijs vormt naar mijn mening tevens een economische activiteit. Het contractonderwijs wordt verricht tegen een met de deelnemers of hun werkgevers overeengekomen vergoeding.
De overige baten kunnen niet als de vergoeding voor het wettelijk geregelde onderwijs worden aangemerkt, maar vormen de vergoeding voor zelfstandige nevenactiviteiten zoals de verhuur van onroerend goed, de detachering van personeel en kantineactiviteiten. Deze activiteiten vormen in de regel ook economische activiteiten, waardoor de Hogescholen en Universiteiten alleen economische activiteiten verrichten.
5.5
Onbelastbare Rijksbekostiging
In de vorige paragrafen heb ik geconcludeerd dat de Rijksbekostiging die de onderwijsinstellingen voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs ontvangen als een belastbare prijssubsidie moet worden aangemerkt. Ik ben tot deze conclusie gekomen aangezien voldaan is aan alle criteria die in de huidige jurisprudentie zijn ontwikkeld voor het kwalificeren als prijssubsidie.
Zoals eerder aangegeven heeft de Hoge Raad in het ROC arrest geoordeeld dat de Rijksbekostiging die een MBO instelling ontving als een onbelastbare subsidie kwalificeert. 204 A-G van Hilten is van mening dat dit juist is omdat de Rijksbekostiging een exploitatiesubsidie vormt en in het algemeen belang wordt verstrekt. De staatssecretaris van Financiën heeft daarnaast in het besluit inzake de
202
Rechtbank Noord-Holland 30 oktober 2014, nr. LEE AWB 13/1897, r.o. 11. Rechtbank Noord-Holland 30 oktober 2014, nr. LEE AWB 13/1897, r.o. 12. 204 De Hoge Raad heeft dit niet expliciet geoordeeld, maar ook niet in twijfel getrokken, Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/35.17. 203
60
onderwijsvrijstelling aangegeven dat hij op basis van het ROC arrest van mening is dat de Rijksbekostiging niet als de vergoeding voor wettelijk geregeld onderwijs kan worden gezien. 205 In de huidige opvatting worden de Rijksbekostigingsbijdragen derhalve al snel als onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie gezien.
In de literatuur zijn er eveneens auteurs die van mening zijn dat overheidssubsidies niet per definitie binnen het bereik van de btw-heffing dienen te vallen.
Zo is de btw volgens Van Hilten en Van Kesteren een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren’’. 206 De vraag is of er in verband met de Rijksbekostiging wel sprake is van consumptief verbruik. 207
Van der Paardt is van mening dat het niet wenselijk is dat de Rijksoverheid te snel als consument in de zin van de btw wordt aangemerkt. Naar zijn mening is een systeem waarin geen enkele subsidie is belast wenselijker dan een systeem waarin iedere subsidie is belast. 208
Het wettelijk geregeld onderwijs is daarnaast duidelijk geen opdrachtverstrekking vanuit de Rijksoverheid in die zin dat het initiatief van de subsidieverstrekker te allen tijde bij de onderwijsinstelling zelf ligt. De bekostiging zal hoofdzakelijk worden verstrekt met het oog op de eigen (onderwijs)activiteiten van de onderwijsinstelling, waarbij de Rijksoverheid slechts indirect voordeel van geniet. Bovendien kent de bekostiging de vorm van een lump sum financiering. De Rijksoverheid verstrekt de bekostiging niet zozeer met het oog op specifieke en welbepaalde goederen en diensten, maar veeleer in verband met de instandhouding van de onderwijsinstellingen en daarmee het nationale onderwijsbestel. De Rijksbekostiging toont overeenkomsten met de in hoofdstuk vier beschreven exploitatiesubsidie, waarvan in de literatuur is verdedigd dat zij onbelastbaar zijn voor de btw. 209
De hiervoor genoemde argumenten, die erop wijzen dat de Rijksbekostiging als een onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie moet worden gezien, zijn naar mijn mening niet overtuigend genoeg. Zoals ik eerder heb beschreven kan consumptief verbruik worden geconstateerd bij de leerlingen die
205
Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M , onderdeel 3. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 9 en L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109. 207 In de literatuur is verdedigd dat dit niet het geval is. Zie o.a. A.L.C. Simons, noot bij Hoge Raad 6 december 1995, nr. 30217, BNB 1996/68. 208 R.N.G. van der Paardt, Subsidies en btw in de Europese Unie, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 277. 209 Zie o.a. P.A. Bouwhuis en M.H.G. van Loon, Heffing van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen, Kluwer, Deventer, 2013, blz. 164. 61 206
het onderwijs volgen. Zij hebben evident profijt van de Rijksbekostiging. De leerlingen of studenten vormen dan de afnemer van de verrichte onderwijsdiensten en verbruiken deze ook. Het is daarmee in mijn ogen niet meer noodzakelijk om te beoordelen of er verbruikt plaatsvindt bij de subsidieverstrekker, in casu de Rijksoverheid. Dat de Rijksbekostiging wordt verstrekt in het algemeen belang is tevens niet van doorslaggevend belang om de belastbaarheid van de subsidie vast te stellen. 210
Concluderend zijn er naar mijn mening argumenten om te stellen dat de Rijksbekostiging niet als een belastbare prijssubsidie, maar als een onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie kwalificeert. In de huidige visie van de Hoge Raad en de staatssecretaris van Financiën is dat ook het geval. 211 Zoals hiervoor beschreven acht ik deze argumenten echter niet overtuigend genoeg om de Rijksbekostiging als onbelastbare subsidie aan te merken.
Aangezien de onderwijsinstellingen in de praktijk toch te maken hebben met de huidige opvatting van onder andere de Hoge Raad en de staatssecretaris van Financiën, ga ik hierna toch in op de gevolgen voor het ondernemerschap van de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen in de situatie dat de Rijksbekostiging als een onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie wordt aangemerkt.
1. Basis- en voortgezet onderwijs De bekostigde basis- en voortgezet onderwijsscholen ontvangen naast de Rijksbekostiging geen andere vergoedingen die in rechtstreeks verband staan met het door hen verzorgde wettelijk geregeld onderwijs. Het door hen verzorgde wettelijk geregeld onderwijs wordt dan als een niet-economische activiteit gezien. De scholen die louter wettelijk geregeld onderwijs verzorgen kwalificeren dan als niet-ondernemer. De scholen die daarnaast (economische) nevenactiviteiten verrichten, zoals de verhuur van onroerend goed of het detacheren van personeel, zullen zowel economische als nieteconomische activiteiten verrichten. Zij kwalificeren dan als gedeeltelijk ondernemer.
2. Middelbaar Beroepsonderwijs en volwasseneneducatie De MBO instellingen ontvangen naast de Rijksbijdragen les- en cursusgelden van studenten vanaf achttien jaar die de vergoeding vormen voor het door hen aangeboden wettelijk geregeld MBO en de volwasseneneducatie. Het wettelijk geregeld onderwijs dat wordt aangeboden aan de studenten vanaf achttien jaar kwalificeert derhalve ook als economische activiteit indien de Rijksbekostiging als een
210 211
Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209 (Gemeentelijke sportvoorziening), BNB 2009/127. Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M , onderdeel 3. 62
onbelastbare subsidie kwalificeert. Het verzorgde wettelijk geregeld onderwijs aan de studenten onder de achttien jaar kwalificeert in beginsel als een niet-economische activiteit. De MBO instellingen zullen derhalve zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten. Zij zullen dan als gedeeltelijk ondernemer kwalificeren.
3. Hoger Beroepsonderwijs en Wetenschappelijk Onderwijs De Hogescholen en Universiteiten ontvangen naast de Rijksbekostiging tevens collegegelden die de vergoeding vormen voor het door hen verzorgde wettelijk geregeld HBO en WO. Indien de Rijksbekostiging als onbelastbare subsidie kwalificeert, dan vormt het door de Hogescholen en Universiteiten verzorgde HBO en WO nog steeds een economische activiteit. Aangezien zij in de regel geen niet-economische activiteiten verrichten, zullen zij als ondernemer kwalificeren.
5.6
Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik het ondernemerschap van de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen bepaald door hun ontvangsten in kaart te brengen en te beoordelen of deze de vergoeding voor het door de instellingen verzorgde wettelijk geregelde onderwijs vormen.
Op basis van de huidige jurisprudentie ben ik tot de conclusie gekomen dat de Rijksbekostigingsbijdragen als prijssubsidie zijn aan te merken en daarmee de belastbare vergoeding vormen voor het door de onderwijsinstellingen verzorgde wettelijk geregelde onderwijs. Het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs kwalificeert daarmee als een economische activiteit. De door de MBO instellingen, Hogescholen en Universiteiten ontvangen les-, cursus- en collegegelden vormen tevens de vergoeding voor het door hen aangeboden wettelijk geregelde onderwijs. De inkomsten die de onderwijsinstellingen in voorkomend geval vergaren met nevenactiviteiten, zoals de verhuur van onroerend goed en het detacheren van personeel, vormen de vergoeding voor zelfstandige economische activiteiten.
Aangezien de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs aanbieden in de regel geen nieteconomische activiteiten verrichten, kwalificeren zij naar mijn mening alle als ondernemer. De onderwijsinstellingen zullen derhalve of louter vrijgestelde of louter vrijgestelde en belaste prestaties verrichten.
63
Ondanks dat ik van mening ben dat de Rijksbekostigingsbijdragen op basis van de huidige jurisprudentie als belastbare prijssubsidie moeten worden aangemerkt, zie ik ook argumenten die er op wijzen dat sprake is van een onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie. Dit is ook de huidige visie van de Hoge Raad en de staatssecretaris van Financiën.
Indien de Rijksbekostiging als een onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie moet worden gezien, dan vormt het door de onderwijsinstellingen verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs niet altijd een economische activiteit. Indien de bekostiging als onbelastbare subsidie kwalificeert, dan zullen de basis- en voortgezet onderwijsscholen als niet-ondernemer of als gedeeltelijk ondernemer optreden. De MBO instellingen zullen eveneens als gedeeltelijk ondernemer optreden. De Hogescholen en Universiteiten zullen nog steeds als ondernemer optreden.
Nu ik in dit hoofdstuk het ondernemerschap van de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen in kaart heb gebracht kan ik in het volgende hoofdstuk beoordelen wat de gevolgen van deze kwalificatie zijn ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting. Ik zal hierbij een onderscheid maken in de situatie dat de Rijksbekostiging als belastbare prijssubsidie en als onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie kwalificeert.
64
6
Gevolgen recht op aftrek van voorbelasting
6.1
Inleiding
In het voorgaande hoofdstuk heb ik beoordeeld in hoeverre de onderwijsinstellingen voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs optreden als ondernemer voor de btw. Op basis van de huidige jurisprudentie ben ik van mening dat het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs als een economische activiteit kwalificeert en dat de bekostigde onderwijsinstellingen die dat onderwijs verzorgen als ondernemer zijn aan te merken.
Er zijn echter argumenten aan te voeren dat de Rijksbekostiging als onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie moet worden aangemerkt, waardoor het wettelijk geregelde onderwijs niet te allen tijde als economische activiteit kwalificeert. In dat geval kwalificeren de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen als niet-ondernemer, als gedeeltelijk ondernemer of als ondernemer.
In dit hoofdstuk ga ik na welke invloed het al dan niet kwalificeren als ondernemer door de instellingen die het wettelijk geregeld onderwijs verzorgen heeft op het recht op aftrek van voorbelasting. Ik zal daarbij onderscheid maken in de situatie dat de Rijksbekostiging als een belastbare en als een onbelastbare subsidie kwalificeert.
6.2
Gevolgen aftrek voorbelasting bij belastbare Rijksbekostiging
Indien de Rijksbekostiging als een belastbare prijssubsidie moet worden gezien, wat naar mijn mening op basis van de huidige jurisprudentie het geval is, dan vormen zowel de Rijksbekostiging als de eventueel ontvangen les-, cursus-, en collegegelden de vergoeding voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs. Aangezien de bekostigde onderwijsinstellingen die het wettelijk geregeld onderwijs verzorgen in de regel geen niet-economische activiteiten verrichten, kwalificeren de bekostigde onderwijsinstellingen daardoor als ondernemer.
Het wettelijk geregeld onderwijs is vrijgesteld van btw-heffing. 212 Indien de onderwijsinstelling naast het verzorgen van het wettelijk geregelde onderwijs, geen andere activiteiten verricht, dan heeft de onderwijsinstelling geen recht op aftrek van voorbelasting. De kosten die zij maakt zijn dan louter 212
Artikel 11, lid 1, sub o, 1° van de Wet OB. 65
toerekenbaar aan de vrijgestelde onderwijsprestaties. Hetzelfde resultaat wordt bereikt als de onderwijsinstelling naast het wettelijk geregeld onderwijs enkel vrijgestelde prestaties, zoals bijvoorbeeld nauw met het vrijgestelde onderwijs samenhangende prestaties en de verhuur van onroerend goed, verricht. In dat geval zijn de gemaakte kosten ook slechts toerekenbaar aan de vrijgestelde prestaties van de onderwijsinstelling. De btw op de kosten die toerekenbaar zijn aan eventuele belaste nevenactiviteiten is volledig aftrekbaar.
Het is ook mogelijk dat de onderwijsinstelling naast haar vrijgestelde onderwijsprestaties en eventuele andere vrijgestelde prestaties tevens belaste prestaties verricht, zoals de verhuur van kluisjes en kantineactiviteiten. Om het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de gemaakte kosten in die situatie te bepalen dient allereerst te worden beoordeeld of de gemaakte kosten rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan één of meerdere belaste prestaties. In dat geval kan de btw op de gemaakte kosten volledig in aftrek worden gebracht. Indien de kosten enkel zijn toe te rekenen aan één of meer vrijgestelde prestaties, dan kan de btw op de kosten in zijn geheel niet in aftrek worden gebracht.
Als een dergelijke directe toerekening van de kosten niet mogelijk is, dan kunnen de kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de onderwijsinstelling, waardoor de kosten als algemene kosten worden aangemerkt. De btw op de gemaakte kosten kan dan in aftrek worden gebracht conform de pro rata van de onderwijsinstelling, die wordt vastgesteld op basis van omzetverhoudingen of werkelijk gebruik. Zowel de Rijksbekostiging als de eventuele les-, cursus- en collegegelden dienen te worden opgenomen in de noemer van de breuk. Deze ontvangsten vormen immers de vergoeding voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs, dat is vrijgesteld van btw-heffing. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt hierdoor beperkt. Ik zal dit verduidelijken aan de hand van een voorbeeldcasus.
Voorbeeldcasus 1 Een Hogeschool ontvangt in een schooljaar € 60.000.000 aan Rijksbekostiging. Het totaal ontvangen collegegeld bedraagt € 9.000.000. Daarnaast heeft zij een bedrag van € 2.000.000 ontvangen voor belast contractonderwijs en heeft zij € 800.000 omzet behaald met belaste kantineactiviteiten. De Hogeschool maakt voor € 1.500.000 (excl. btw) kosten in verband met het schoolgebouw, waarin zowel de vrijgestelde als de belaste prestaties worden verricht. De voorbelasting bedraagt € 315.000. De kosten zijn toerekenbaar aan zowel de belaste als de vrijgestelde prestaties, waardoor de voorbelasting ter zake van de gebouwkosten conform de pro rata in aftrek kan worden gebracht.
66
De Hogeschool berekent het pro rata op basis van omzetverhoudingen. Dit betekent dat de pro rata als volgt kan worden weergegeven.
€ 2.800.000 (omzet met betrekking tot belaste prestaties) x 100% € 71.800.000 (omzet met betrekking tot belaste en vrijgestelde prestaties) De pro rata van de Hogeschool in bovenstaand voorbeeld is afgerond 4%. Zij kan derhalve € 12.782 (4% * € 315.000) aan voorbelasting in aftrek brengen.
6.3
Gevolgen aftrek voorbelasting bij onbelastbare Rijksbekostiging
Zoals gezegd zie ik, ondanks dat ik van mening ben dat de Rijksbekostiging als belastbare prijssubsidie is aan te merken, argumenten om te stellen dat sprake is van een onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie. De basis- en voortgezet onderwijsscholen zullen in dat geval als nietondernemer of als gedeeltelijk ondernemer optreden. De MBO instellingen zullen dan eveneens als gedeeltelijk ondernemer optreden. De Hogescholen en Universiteiten zullen nog steeds als ondernemer optreden. Ik zal hierna het recht op aftrek van voorbelasting in de verschillende situaties bespreken.
6.3.1
Onderwijsinstelling kwalificeert als niet-ondernemer
De basis- en voortgezet onderwijsscholen ontvangen naast de Rijksbekostiging geen vergoedingen voor het door hen verzorgde wettelijk geregeld onderwijs, waardoor sprake is van een nieteconomische activiteit. Indien zij naast het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs geen nevenactiviteiten verrichten, dan verrichten zij enkel niet-economische activiteiten en kwalificeren dan als niet-ondernemer. Dit kan het geval zijn bij basis- en voortgezet onderwijsscholen. Over het recht op aftrek van voorbelasting kan ik dat geval kort zijn. In hoofdstuk vier heb ik immers geoordeeld dat het recht op aftrek van voorbelasting enkel toekomt aan ondernemers, waardoor de basis- en voortgezet onderwijsscholen in deze situatie in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting hebben.
6.3.2
Onderwijsinstelling kwalificeert als gedeeltelijk ondernemer 67
Indien de basis- en voorgezet onderwijsscholen naast het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs (economische) nevenactiviteiten verrichten, dan verrichten zij zowel economische als nieteconomische activiteiten en worden dan als gedeeltelijk ondernemer aangemerkt. Het door de MBO instellingen verzorgde wettelijk geregeld onderwijs vormt een economische activiteit voor zover het wordt aangeboden aan studenten vanaf achttien jaar. Van de studenten die jonger zijn dan achttien jaar wordt geen les- of cursusgeld ontvangen, waardoor het verzorgen van het onderwijs aan die leeftijdsgroep als niet-economische activiteit kwalificeert. De MBO instellingen verrichten derhalve zowel economische als niet-economische activiteiten (het wettelijk geregeld onderwijs) en treden derhalve op als gedeeltelijk ondernemer.
Zoals ik in hoofdstuk vier heb bepaald bestaat in beginsel enkel recht op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die toerekenbaar zijn aan belaste prestaties. Voor zover de kosten derhalve direct toerekenbaar zijn aan belaste prestaties is de voorbelasting geheel aftrekbaar. Er bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting indien de kosten direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde prestaties. De voorbelasting ter zake van de kosten die zowel aan de belaste als de vrijgestelde prestaties zijn toe te rekenen kan conform de pro rata in aftrek worden gebracht. Ik zal later in deze paragraaf de berekening van de pro rata in deze situatie nader toelichten.
De voorbelasting ter zake van de kosten die de onderwijsinstelling maakt in verband met de nieteconomische activiteiten is in beginsel niet aftrekbaar, daar niet-economische activiteiten buiten het bereik van de btw vallen. In hoofdstuk vier heb ik echter beschreven dat zowel vanuit Europees en Nederlands oogpunt in voorkomend geval toch recht op aftrek kan bestaan ter zake van kosten die zijn gemaakt in verband met niet-economische activiteiten. De Europese en de Nederlandse zienswijze hanteren daarbij een iets andere benaderingswijze.
Op basis van jurisprudentie van de Hoge Raad en het besluit van de staatssecretaris van Financiën inzake de aftrek van voorbelasting dient eerst te worden beoordeeld of de niet-economische activiteiten dusdanig nauw zijn verbonden met de economische activiteiten dat zij één geheel vormen of wederzijds afhankelijk van elkaar zijn. Er is dan sprake van onzelfstandige niet-economische activiteiten, die tezamen met de nauw samenhangende economische activiteit als één economische activiteit moet worden beschouwd. Bij de beoordeling spelen de omvang van de activiteit en de doelstelling van de onderwijsinstelling een rol.
De Nederlandse visie wijkt op dit punt af van de Europese visie. Op basis van de Europese visie moet worden nagegaan of de kosten gemaakt voor de niet-economische activiteit zijn doorberekend 68
in de prijzen van de economische activiteiten, zodat de kosten die zijn gemaakt voor de nieteconomische activiteit rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de onderwijsinstelling. In dat geval kwalificeren de kosten als algemene kosten en kan de voorbelasting conform de pro rata in aftrek worden gebracht.
Basis- en voortgezet onderwijs Naar mijn mening kan van het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs door de basis- en voortgezet onderwijsscholen niet worden gezegd dat zij dusdanig nauw zijn verbonden met de economische activiteiten, zoals de verhuur van kluisjes en de verhuur van onroerend goed, dat zij één geheel vormen of wederzijds afhankelijk van elkaar zijn. Het wettelijk geregeld onderwijs vormt qua omvang een vele malen grotere activiteit dan de economische nevenactiviteiten. 213 Daarnaast is de doelstelling van de onderwijsinstelling het verzorgen van wettelijk geregeld basis- of voortgezet onderwijs en kan niet worden gezegd dat bijvoorbeeld de verhuur van de kluisjes haar doelstelling is.
Vanuit Europees perspectief is het niet van belang of de niet-economische activiteit waarvoor de kosten worden gemaakt samenhangt met één of meerdere economische activiteiten. Op basis van de jurisprudentie van het HvJ EU moet worden bekeken of de kosten voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs worden doorberekend in de prijzen van de economische activiteiten die de onderwijsinstelling verricht. Nu het wettelijk geregeld onderwijs dat deze scholen verzorgen volledig wordt gefinancierd met de Rijksbekostiging is het niet aannemelijk dat zij de kosten van het onderwijs tot uitdrukking laten komen in de prijs van bijvoorbeeld de verhuur van kluisjes. 214 Geconcludeerd moet worden dat zowel vanuit Nederlands als Europees perspectief geen onlosmakelijk verband bestaat tussen het wettelijk geregelde onderwijs en de economische activiteiten van de scholen.
De basis- en voortgezet onderwijsscholen verrichten in deze situatie derhalve zowel economische als (zelfstandige) niet-economische activiteiten. De btw op de kosten die direct aan het wettelijk geregelde onderwijs zijn toe te rekenen is dan in het geheel niet aftrekbaar. De btw op de kosten die zowel toerekenbaar zijn aan de niet-economische als de economische activiteiten zijn dan aftrekbaar conform de pre pro rata. Zoals ik in hoofdstuk vier reeds aangaf bevatten de Btw-richtlijn noch de Wet OB bepalingen waaruit blijkt hoe de verdeling precies moet worden vormgegeven. Volgens 213
De bekostigingsbijdragen vormen gemiddeld 91% van de inkomsten van de bekostigde basisscholen en gemiddeld 92% van de voortgezet onderwijsscholen. Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, blz. 43 en 55, www.rijksoverheid.nl. 214 Van Doesum hanteert deze redenering bij een uitspraak van de Hoge Raad inzake contractonderzoek. Zie Noot A.J. van Doesum bij Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 11/02840 (Strategisch- en contractonderzoek), FED 2012/92. 69
Gabriël en Van Kesteren zijn er drie mogelijke methoden om de pre pro rata vast te stellen. 215 Ik zal hierna aan de hand van een voorbeeldcasus het recht op aftrek van voorbelasting uitwerken ter zake van de kosten die de basis- en onderwijsinstellingen in deze situatie maken voor zowel nieteconomische als economische activiteiten.
Voorbeeldcasus 2 Een voortgezet onderwijsschool ontvangt in een schooljaar € 23.000.000 aan Rijksbekostiging. Daarnaast heeft zij € 500.000 omzet behaald met belaste kantineactiviteiten en € 80.000 ontvangen voor de belaste verhuur van kluisjes. De school maakt voor € 1.000.000 (excl. btw) kosten in verband met het schoolgebouw, waarin zowel de niet-economische als de economische activiteiten worden verricht.. De voorbelasting bedraagt € 210.000. Nu de kosten aan zowel niet-economische als economische activiteiten zijn toe te rekenen dient de voorbelasting ter zake van die kosten te worden gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar gedeelte conform de pre pro rata. Ik bespreek hierna de aftrek van voorbelasting op basis van de door Gabriël en Van Kesteren aangereikte methoden.
1. Omzetverhoudingen De voortgezet onderwijsschool dient de pre pro rata in deze situatie vast te stellen door de omzet uit de economische activiteiten af te zetten tegen de omzet die zij behaalt met zowel economische als niet-economische activiteiten. Uit het ROC arrest blijkt dat onbelastbare Rijksbekostiging daarbij dient te worden opgenomen in de noemer van de breuk. De pre pro rata is als volgt. € 580.000 (omzet met betrekking tot economische activiteiten) x 100% € 23.580.000 (omzet met betrekking tot economische en niet-economische activiteiten)
De pre pro rata van de voortgezet onderwijsschool in bovenstaand voorbeeld is afgerond 3%. Daar de economische activiteiten van de onderwijsinstelling enkel uit belaste prestatie bestaan, dienen we na de splitsing tussen de economische activiteiten en niet-economische activiteiten op basis van de pre pro rata, niet nog een splitsing te maken tussen belaste en vrijgestelde prestaties op basis van de pro rata. De onderwijsinstelling kan € 6.300 (3% * € 210.000) aan voorbelasting in aftrek brengen.
2. Werkelijk gebruik
215
Zie paragraaf 4.5.3. 70
Indien het pre pro rata percentage wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik moet worden aangesloten bij objectieve factoren. 216In de geschetste casus kan de splitsing worden gemaakt op basis van het gebruik van het gebouw in m2. De kantineruimte omvat in totaal 500 m2 en de kluisruimte omvat in totaal 250 m2. De overige ruimte in het gebouw omvat in totaal 15.000 m2. De pre pro rata is als volgt:
750 m2 (oppervlakte ruimte in het gebouw gebruikt voor belaste prestaties) x 100% 15.750 m2 (oppervlakte van het gebouw)
De pre pro rata van de voortgezet onderwijsschool in bovenstaand voorbeeld is afgerond 5%. De voortgezet onderwijsschool kan € 10.500 (5% * € 210.000) aan voorbelasting in aftrek brengen aangezien haar economische activiteiten geheel uit belaste prestaties bestaan.
3. Investeringen Deze methode vloeit voort uit het Securenta arrest en sluit aan bij de verhouding waarin het kapitaal waarvoor de kosten worden gemaakt wordt geïnvesteerd in economische en niet-economische activiteiten. Deze methode is alleen bruikbaar in situaties waarin kosten worden gemaakt om kapitaal aan te trekken voor het financieren van een bepaalde activiteit. 217
Stel dat de voortgezet onderwijsschool in de geschetste casus nieuw inventaris aanschaft voor zowel de kantineruimte als de klaslokalen. De kosten voor de nieuwe inventaris van de kantine bedroegen € 1.500. De kosten voor de nieuwe inventaris van de klaslokalen waren € 19.000. Om de aanschaf te financieren heeft zij een lening afgesloten en daarbij een adviseur ingeschakeld. De advieskosten bedroegen € 2.000 (excl. btw). De voorbelasting ter zake van die kosten bedroeg € 420. Om het recht op aftrek van de btw op de kosten voor de adviseur te bepalen kan worden aangesloten bij de pre pro rata gebaseerd op investeringen. 218De pre pro rata is dan als volgt: € 1.500 (kapitaal geïnvesteerd in economische activiteiten) x 100% € 19.000 (totaal geïnvesteerd kapitaal)
216
Zie o.a. HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008 en besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M, onderdeel 3.4.1. 217 Securenta gaf aandelen en stille deelnemingen uit en investeerde het verworven kapitaal in zowel economische als nieteconomische activiteiten. 218 Ik ga er van uit dat de kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de economische activiteiten van de onderwijsinstelling. 71
De pre pro rata van de voortgezet onderwijsschool in bovenstaand voorbeeld is afgerond 8%. Daar de economische activiteiten van de onderwijsinstelling enkel uit belaste prestatie bestaan, dienen we na de splitsing tussen de economische activiteiten en niet-economische activiteiten op basis van de pre pro rata, niet nog een splitsing te maken tussen belaste en vrijgestelde prestaties op basis van de pro rata. De onderwijsinstelling kan € 33,60 (8% * 420) als voorbelasting in aftrek brengen. Als de onderwijsinstelling de pre pro rata had gebaseerd op omzetverhoudingen of werkelijk gebruik, dan had zij respectievelijk € 12,60 (3% * € 420) of € 21 (5% * € 420) als voorbelasting kunnen aftrekken.
Het is opmerkelijk dat bij de bepaling van de pre pro rata op basis van omzetverhoudingen de onbelastbare Rijksbekostiging volgens de Hoge Raad dient te worden opgenomen in de noemer van de breuk. Hoewel Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om onbelastbare subsidies ‘mee te laten doen’ in het bepalen van de aftrek van voorbelasting, is de Hoge Raad kennelijk van mening dat deze onbelastbare subsidies het aftrekrecht dienen te beperken. Waar mogelijk zullen de basis- en voortgezet onderwijsscholen er derhalve goed aan doen om ervoor te kiezen de pre pro rata aan de hand van andere objectieve factoren te bepalen, zoals op basis van werkelijk gebruik of investeringen.
Middelbaar Beroeps Onderwijs en volwasseneneducatie Naar mijn mening vormt het wettelijk geregeld onderwijs dat de MBO instellingen verzorgen aan studenten onder de achttien jaar dusdanig nauw is verbonden met het wettelijk geregeld onderwijs waarvoor zij les- en cursusgeld ontvangt (aan studenten vanaf achttien jaar), dat zij één geheel vormen. De meeste studenten starten een MBO opleiding op de leeftijd van zestien jaar en deze duurt gemiddeld vier jaar. Indien geen van de studenten studievertraging oploopt, zal de groep studenten die les- en cursusgeld betaalt even zo groot zijn als de groep studenten die dat niet doet. Echter, er zullen altijd studenten zijn die studievertraging oplopen of hebben opgelopen en derhalve ouder zijn dan zestien jaar wanneer zij aan de opleiding beginnen. Qua omvang zal daarom een groter deel van de studenten tegen vergoeding (les- en cursusgeld) dan om niet MBO onderwijs volgen. Daarnaast is het aannemelijk dat de doelstelling van de MBO instelling is om studenten vanaf 16 jaar op te leiden. Het onderwijs aan de studenten onder de 18 jaar vormt geen nevenactiviteit van de MBO instellingen, maar maakt mijns inziens deel uit van haar hoofddoelstelling, te weten het verzorgen van MBO onderwijs. Aangezien het wettelijk geregeld onderwijs tegen vergoeding in principe dezelfde opleidingen betreft dan het onderwijs aan studenten onder de achttien jaar, zijn de activiteiten wederzijds afhankelijk van elkaar. De opleidingen starten vaak als ‘niet-economisch onderwijs’, maar worden ‘economisch’ aangezien de studenten na twee 72
jaar wel les- en cursusgeld gaan betalen. Naar mijn mening vormt het wettelijk geregeld onderwijs dat wordt aangeboden aan de studenten onder de achttien jaar een onzelfstandige niet-economische activiteit.
De MBO instellingen zullen naar mijn mening bij elkaar genomen enkel economische activiteiten verrichten. De voorbelasting ter zake van de kosten die zij maken ten behoeve van het wettelijk geregeld onderwijs aan studenten onder de achttien jaar kan naar gelang de kosten zijn toe te rekenen aan de belaste prestaties conform de pro rata in aftrek worden gebracht. De onbelastbare Rijksbekostiging dient bij de berekening van de pro rata niet te worden meegenomen in de teller of de noemer van de breuk. Nederland heeft namelijk geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om onbelastbare subsidies op te nemen in de noemer van de breuk. 219
Op basis van de Europese jurisprudentie dient te worden beoordeeld of de kosten die zijn gemaakt voor de niet-economische activiteit zijn doorberekend in de prijzen van de economische activiteiten van de MBO instelling. Als dat het geval is dan kwalificeren de gemaakte kosten als algemene kosten en kan de voorbelasting conform de pro rata in aftrek worden gebracht. Aangezien het les- en cursusgeld en de Rijksbekostiging wettelijk zijn bepaald heeft de MBO instelling geen invloed op de prijs die zij vraagt voor haar economische activiteiten. In beginsel zal het voor de onderwijsinstelling dan niet mogelijk zijn om de kosten gemaakt voor de niet-economische activiteit tot uiting te laten komen in de prijzen van haar wettelijk geregelde onderwijsactiviteiten. Echter komt het mij voor dat bij de prijsstelling van de les- en cursusgelden door de Rijksoverheid rekening is gehouden met enige dekking van de kosten voor het verzorgen van het wettelijk geregelde onderwijs aan de studenten onder de achttien jaar. De uitwerking voor het recht op aftrek van voorbelasting is in dat geval hetzelfde als op basis van de Nederlandse visie, zoals ik hiervoor heb beschreven. Ik zal het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van algemene kosten voor de MBO instellingen verduidelijken aan de hand van een voorbeeldcasus.
Voorbeeldcasus 3 Een ROC ontvangt in een schooljaar € 80.000.000 aan Rijksbekostiging. Het totaal ontvangen les- en cursusgeld bedraagt € 9.000.000. Daarnaast heeft zij een bedrag van € 1.000.000 ontvangen voor belast contractonderwijs en heeft zij € 900.000 omzet behaald met belaste kantineactiviteiten. Het ROC maakt voor € 1.500.000 (excl. btw) kosten in verband met het schoolgebouw. De voorbelasting bedraagt € 315.000.
219
Artikel 174, lid 1 van de Btw-richtlijn. 73
Zoals gezegd verricht het ROC enkel economische activiteiten, die uiteenvallen in belaste prestaties (contractonderwijs en kantineactiviteiten) en vrijgestelde prestaties (MBO). De in verband met het schoolgebouw gemaakte kosten zijn zowel toerekenbaar aan de belaste als de vrijgestelde prestaties, waardoor de voorbelasting conform de pro rata in aftrek kan worden gebracht.
Het ROC berekent de pro rata op basis van omzetverhoudingen. De pro rata is als volgt. € 1.900.000 (omzet met betrekking tot belaste prestaties) x 100% € 10.900.000 (omzet met betrekking tot belaste en vrijgestelde prestaties) De pro rata van het ROC in bovenstaand voorbeeld is afgerond 18%. Zij kan derhalve € 56.700 (18% * € 315.000) aan voorbelasting in aftrek brengen.
Uit het voorgaande blijkt dat onderwijsinstellingen een voordeel kunnen behalen uit het feit dat Nederland geen gebruikt heeft gemaakt van de facultatieve Btw-richtlijn bepaling die lidstaten de mogelijkheid biedt om onbelastbare subsidies op te nemen in de noemer van de pro rata berekening. Indien de onderwijsinstellingen voor het onderwijs namelijk les-, cursus- en/of collegegeld ontvangen, dan vormt het wettelijk geregeld onderwijs mijns inziens een economische activiteit. Aangezien de onderwijsinstellingen in beginsel geen niet-economische activiteiten verrichten, wordt het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de algemene kosten bepaald aan de hand van de pro rata. We hebben gezien dat bij die berekening de onbelastbare subsidie niet wordt opgenomen in de noemer van de breuk en het aftrekrecht derhalve niet beperkt. Tot deze conclusie kwam Rechtbank Breda ook in de genoemde ROC procedure. 220 Door te stellen dat het ontvangen les- en cursusgeld de vergoeding vormde voor het wettelijk geregeld onderwijs en dat de Rijksbekostiging een onbelastbare subsidie betrof trachtte het ROC een hoger recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de algemene kosten te realiseren.
De Hoge Raad besliste uiteindelijk dat ook het ontvangen les- en cursusgeld niet de vergoeding voor het wettelijk geregelde onderwijs vormde, waardoor dat onderwijs een niet-economische activiteit vormde. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt dan beperkt door de pre pro rata. 221 Zoals gezegd vormt het wettelijk geregeld onderwijs naar mijn mening een economische activiteit, waarbij
220 221
Rechtbank Breda 19 juni 2008, nr. AWB 08/149, NTFR 2008/2004. Zie voorbeeldcasus 2. 74
zowel de Rijksbekostiging als het eventueel ontvangen les-, cursus- en/of collegegeld de vergoeding voor het wettelijk geregelde onderwijs vormt. In dat geval wordt de btw op de algemene kosten in aftrek gebracht conform de pro rata, waarbij zowel de Rijksbekostiging als het eventueel ontvangen les-, cursus en/of collegegeld wordt opgenomen in de noemer van de breuk. Ook in dat geval wordt het recht op aftrek van voorbelasting beperkt. 222
6.3.3
Onderwijsinstelling kwalificeert als ondernemer
De Hogescholen en Universiteiten zullen ondanks de onbelastbare Rijksbekostiging enkel economische activiteiten blijven verrichten, aangezien zij van alle studenten collegegeld ontvangen. Het collegegeld vormt immers de vergoeding voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs. De Hogescholen en Universiteiten zullen als ondernemer optreden. Het door de Hogescholen en Universiteiten verzorgde wettelijk geregeld onderwijs is vrijgesteld van btw-heffing. Indien zij naast het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs enkel vrijgestelde nevenactiviteiten verrichten, dan hebben de Hogescholen en Universiteiten in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de door hen gemaakte kosten. De gemaakte kosten zijn dan immers volledig toerekenbaar aan vrijgestelde prestaties.
Als zij naast het vrijgestelde wettelijk geregelde onderwijs en eventuele vrijgestelde nevenprestaties ook belaste prestaties verrichten, dan zal eerst moeten worden bezien of directe toerekening van de gemaakte kosten mogelijk is. Als de kosten direct toerekenbaar zijn aan de belaste prestaties, dan kan de btw op die kosten volledig in aftrek worden gebracht. Dit is bijvoorbeeld het geval als nieuwe kluisjes worden aangeschaft, die belast worden verhuurd.
Als de kosten zowel toerekenbaar zijn aan de belaste als de vrijgestelde prestaties, dan kan de voorbelasting ter zake van die kosten conform de pro rata in aftrek worden gebracht. Eerder heb ik al geoordeeld dat de onbelastbare Rijksbekostiging dan niet opgenomen dient te worden in de berekening van de pro rata aangezien Nederland artikel 174, lid 1 van de Btw-richtlijn niet heeft geïmplementeerd. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt derhalve niet beperkt, wat leidt tot een hogere aftrek ter zake van de btw op de algemene kosten van de onderwijsinstelling. Rechtbank Noord-Holland heeft onlangs in een procedure inzake een Hogeschool bevestigd dat de Rijksbekostiging, wanneer deze als onbelastbare subsidie moet worden gezien, niet hoeft te worden
222
Zie voorbeeldcasus 1. 75
ogenomen in de noemer van de pro rata breuk, waardoor het recht op aftrek van voorbelasting niet wordt beperkt. 223
6.4
Conclusie
In hoofdstuk vijf heb ik geoordeeld dat op basis van de huidige jurisprudentie de Rijksbekostigingsbijdragen die de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen ontvangen de belastbare vergoeding vormen voor het door hen verzorgde wettelijk geregeld onderwijs. Ik heb geconcludeerd dat daarmee alle bekostigde onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen als ondernemer zijn aan te merken, daar zij in de regel geen nieteconomische activiteiten verrichten. Desondanks zie ik argumenten dat de Rijksbekostiging niet de belastbare vergoeding vormt voor het verzorgde onderwijs, maar dat sprake is van een onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie. In dat geval kwalificeren de onderwijsinstellingen niet te allen tijde als ondernemer.
In dit hoofdstuk heb ik het recht op aftrek van voorbelasting voor de onderwijsinstellingen die het wettelijk geregeld onderwijs verzorgen in kaart gebracht. Ik heb daarbij een onderscheid gemaakt in de situatie dat de Rijksbekostiging als belastbare prijssubsidie en als onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie moet worden gezien.
Indien de Rijksbekostiging als een belastbare prijssubsidie moet worden aangemerkt, wat naar mijn mening het geval is, dan kwalificeren de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen allemaal als ondernemer aangezien zij louter economische activiteiten verrichten. Het wettelijk geregeld onderwijs is vrijgesteld van btw-heffing. Voor zover de onderwijsinstellingen kosten maken die direct toerekenbaar zijn aan het vrijgestelde wettelijk geregeld onderwijs en eventuele andere vrijgestelde prestaties, dan bestaat in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting. Indien de kosten direct zijn toe te rekenen aan belaste prestaties kan de voorbelasting ter zake van die kosten in zijn geheel worden afgetrokken. Als kosten zien op zowel belaste als vrijgestelde prestaties, dan bestaat een pro rata recht op aftrek. De Rijksbekostiging en het eventuele ontvangen les-, cursus- en collegegeld dienen daarbij te worden opgenomen in de noemer van de breuk, waardoor het recht op aftrek van voorbelasting wordt beperkt.
Als de Rijksbekostiging als een onbelastbare subsidie moet worden aangemerkt, dan zullen de basisen voortgezet onderwijsscholen als niet-ondernemer of als gedeeltelijk ondernemer optreden. De 223
Rechtbank Noord-Holland 30 oktober 2014, nr. LEE AWB 13/1897. 76
MBO instellingen zullen dan eveneens als gedeeltelijk ondernemer optreden. De Hogescholen en Universiteiten zullen nog steeds als ondernemer optreden. De hierna volgende conclusies gaan uit van de premisse dat de Rijksbekostiging als onbelastbare subsidie wordt aangemerkt.
Indien een onderwijsinstelling als niet-ondernemer kwalificeert, dan heeft zij in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting. Dat is het geval bij de basis- en voortgezet onderwijsscholen die louter wettelijk geregeld onderwijs verzorgen, waarbij geen nevenactiviteiten worden verricht.
De basis- en voortgezet onderwijsscholen die nevenactiviteiten verrichten en de MBO instellingen kwalificeren als gedeeltelijk ondernemer. Zij hebben volledig recht op aftrek van de btw op de kosten die direct toerekenbaar zijn aan hun belaste prestaties. Er bestaat geen recht op aftrek voor kosten die direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde prestaties. De voorbelasting ter zake van de kosten die zowel aan de belaste als de vrijgestelde prestaties zijn toe te rekenen kunnen conform de pro rata in aftrek worden gebracht. De voorbelasting ter zake van de kosten die de onderwijsinstelling maakt in verband met de niet-economische activiteiten is in beginsel niet aftrekbaar, daar niet-economische activiteiten buiten het bereik van de btw vallen. Zowel vanuit Nederlands als Europees perspectief hebben de onderwijsinstellingen in deze situatie toch (deels) recht op aftrek van voorbelasting indien de kosten onlosmakelijk zijn verbonden met de economische activiteiten van die onderwijsinstellingen.
Voor het wettelijk geregeld onderwijs dat de basis- en voortgezet onderwijsscholen verzorgen is dat naar mijn mening niet het geval. De btw op de kosten die toerekenbaar zijn aan het wettelijk geregelde onderwijs is dan in het geheel niet aftrekbaar. Voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de kosten die zowel aan het wettelijk geregelde onderwijs (nieteconomische activiteit) als aan de economische activiteiten kan worden toegerekend, dient de onderwijsinstelling eerst een splitsing te maken op basis van de pre pro rata. Aan de hand van een drietal voorbeelden heb ik uiteengezet wat de gevolgen voor het aftrekrecht zijn. Opmerkelijk is dat in de visie van de Hoge Raad de onbelastbare Rijksbekostiging dient te worden opgenomen in de noemer van de pre pro rata berekening wanneer deze wordt berekend op basis van omzetverhoudingen. Het recht op aftrek wordt in die situatie beperkt. Wanneer de pre pro rata wordt vastgesteld op basis van het werkelijk gebruik of investeringen kan het aftrekrecht in voorkomend geval dan hoger zijn aangezien die methoden in beginsel geen rekening houden met omzetten.
77
Zowel vanuit Nederlands als Europees perspectief ben ik van mening dat de kosten die de MBO instellingen ter zake van het wettelijk geregeld onderwijs maken kwalificeren als algemene kosten , zodat de btw op die kosten conform de pro rata in aftrek kan worden gebracht. Aangezien het door de MBO instellingen ontvangen les- en cursusgeld de vergoeding voor het verzorgde wettelijk geregeld onderwijs vormt, verricht zij enkel economische activiteiten. De onbelastbare Rijksbekostiging wordt dan niet opgenomen in de noemer van de breuk bij de berekening van de van pro rata, waardoor het recht op aftrek van voorbelasting niet wordt beperkt door de bekostiging en een groter deel van de btw op de algemene kosten in aftrek kan worden gebracht.
De Hogescholen en Universiteiten zullen ondanks de onbelastbare Rijksbekostiging als ondernemer kwalificeren. Het door de Hogescholen en Universiteiten verzorgde wettelijk geregeld onderwijs is vrijgesteld van btw-heffing. Indien zij daarnaast enkel vrijgestelde nevenactiviteiten verrichten, dan hebben de Hogescholen en Universiteiten in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de door hen gemaakte kosten.
Als zij naast het vrijgestelde wettelijk geregelde onderwijs en eventuele vrijgestelde nevenprestaties ook belaste prestaties verrichten, dan kunnen deze onderwijsinstellingen de btw op de algemene kosten in aftrek brengen conform de pro rata. De onbelastbare Rijksbekostiging beperkt dan, net als bij de MBO instellingen, niet het recht op aftrek van voorbelasting.
78
7
Conclusies
De aanleiding van dit onderzoek is gelegen in het ROC arrest. 224 De Hoge Raad bevestigt in dat arrest het oordeel van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat het door een MBO instelling verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs als een niet-economische activiteit moet worden gezien, waardoor de instelling daarvoor niet optreedt als ondernemer. Voorbelasting ter zake van kosten die direct toerekenbaar zijn aan een niet-economische activiteit is in beginsel niet aftrekbaar. Echter, dat geldt ook voor de btw op kosten die direct toerekenbaar zijn aan van btw vrijgestelde activiteiten. Het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs is zo een vrijgestelde activiteit. 225 Desondanks kende Rechtbank Breda het ROC een hoger aftrekrecht toe dan dat het aftrekrecht dat het Gerechtshof en de Hoge Raad uiteindelijk toekenden. 226
In dit onderzoek heb ik getracht helder te krijgen in hoeverre onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen nu kwalificeren als ondernemer voor de btw en wat de gevolgen van die kwalificatie zijn voor het recht op aftrek van voorbelasting. De centrale probleemstelling in deze scriptie luidt derhalve: In hoeverre kan een onderwijsinstelling voor het geven van wettelijk geregeld onderwijs worden aangemerkt als ondernemer voor de btw en wat zijn hiervan de gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting? De probleemstelling is onderverdeeld in de volgende vragen:
1. Wanneer is sprake van ondernemerschap in de zin van de btw? 2. In hoeverre zijn subsidies belastbaar voor de btw? 3. Wanneer bestaat recht op aftrek van voorbelasting? 4. Waaruit bestaan de ontvangsten van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen en in hoeverre zijn die ontvangsten aan te merken als een vergoeding voor het verzorgde wettelijk geregelde onderwijs? 5. Wat zijn de gevolgen van de kwalificatie als (deels) ondernemer of (deels) niet-ondernemer ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting?
Ik zal hierna antwoord geven op de hoofdvraag, waarbij impliciet antwoord wordt gegeven op de hiervoor genoemde deelvragen.
224
Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/35.17. Artikel 11, lid 1, onderdeel o, 1° 226 Rechtbank Breda 19 juni 2008, nr. AWB 08/149, NTFR 2008/2004. 225
79
Een onderwijsinstelling kwalificeert als ondernemer als wordt voldaan aan de vereisten ‘ieder’, ‘zelfstandig’ en ‘bedrijf’. Onderwijsinstellingen zullen in de regel voldoen aan de vereisten ‘ieder’ en ‘zelfstandig’. Om te voldoen aan het vereiste ‘bedrijf’, het equivalent van het begrip ‘economische activiteit’ uit de Btw-richtlijn, dient de onderwijsinstelling activiteiten te verrichten tegen vergoeding, waarbij een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding aanwezig is en de activiteiten met enige regelmaat worden verricht.
De onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen ontvangen bekostiging van de Rijksoverheid. In voorkomend geval ontvangen zij daarnaast les-, cursus- en/of collegegelden. Tevens behalen zij veelal inkomsten uit nevenactiviteiten.
Op basis van de huidige jurisprudentie heb ik geconcludeerd dat de Rijksbekostigingsbijdragen als prijssubsidie zijn aan te merken en daarmee de belastbare vergoeding vormen voor het door de onderwijsinstellingen verzorgde wettelijk geregelde onderwijs. Het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs kwalificeert daarmee als een economische activiteit. De door de MBO instellingen, Hogescholen en Universiteiten ontvangen les-, cursus- en collegegelden vormen tevens de vergoeding voor het door hen aangeboden wettelijk geregelde onderwijs.
Aangezien de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs aanbieden in de regel geen nieteconomische activiteiten verrichten, kwalificeren zij naar mijn mening alle als ondernemer. De onderwijsinstellingen zullen derhalve of louter vrijgestelde of louter vrijgestelde en belaste prestaties verrichten.
Ik heb beschreven dat er ook argumenten voorhanden zijn die erop wijzen dat de door de onderwijsinstellingen ontvangen Rijksbekostigingsbijdragen als onbelastbare exploitatie- of budgetsubsidie moeten worden gezien. Dit is ook de huidige visie van de Hoge Raad en de staatssecretaris van Financiën. Ondanks dat ik deze argumenten niet overtuigend acht, heb ik beoordeeld wat de gevolgen voor het ondernemerschap zijn voor de onderwijsinstellingen indien geconcludeerd moet worden dat de Rijksbekostigingsbijdragen als onbelastbare subsidie moeten worden aangemerkt. Ik heb beschreven dat de basis- en voortgezet onderwijsscholen in dat geval als niet-ondernemer of als gedeeltelijk ondernemer optreden. De MBO instellingen zullen dan eveneens als gedeeltelijk ondernemer kwalificeren. De Hogescholen en Universiteiten zullen in dat geval nog steeds als ondernemer optreden.
80
Voorts heb ik de gevolgen van die kwalificatie als (deels) ondernemer of (deels) niet-ondernemer voor het recht op aftrek van voorbelasting van de onderwijsinstellingen in kaart gebracht.
Zoals gezegd treden de onderwijsinstellingen naar mijn mening alle op als ondernemer. Het wettelijk geregeld onderwijs is vrijgesteld van btw-heffing. Voor zover de onderwijsinstelling kosten maakt die direct toerekenbaar zijn aan het vrijgestelde wettelijk geregeld onderwijs en eventuele andere vrijgestelde prestaties, bestaat in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting. Indien de kosten direct zijn toe te rekenen aan belaste prestaties kan de voorbelasting ter zake van die kosten volledig worden afgetrokken. Als kosten zien op zowel belaste als vrijgestelde prestaties, dan bestaat een pro rata recht op aftrek.
Als de Rijksbekostiging als een onbelastbare subsidie moet worden aangemerkt, wat in de huidige visie van de Hoge Raad en de staatssecretaris van Financiën het geval is, dan zullen de basis- en voortgezet onderwijsscholen als niet-ondernemer of als gedeeltelijk ondernemer optreden. De MBO instellingen zullen dan eveneens als gedeeltelijk ondernemer optreden. De Hogescholen en Universiteiten zullen nog steeds als ondernemer optreden. De hierna volgende conclusies gaan uit van de premisse dat de Rijksbekostiging als onbelastbare subsidie wordt aangemerkt.
Indien een onderwijsinstelling als niet-ondernemer kwalificeert, dan heeft zij in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting. Dat is het geval bij de basis- en voortgezet onderwijsscholen die louter wettelijk geregeld onderwijs verzorgen.
De basis- en voortgezet onderwijsscholen die nevenactiviteiten verrichten en de MBO instellingen kwalificeren als gedeeltelijk ondernemer. Voor zover de kosten direct toerekenbaar zijn aan belaste prestaties is de voorbelasting voor deze onderwijsinstellingen geheel aftrekbaar. Er bestaat geen recht op aftrek voor kosten die direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde prestaties. De voorbelasting ter zake van de kosten die zowel aan de belaste als de vrijgestelde prestaties zijn toe te rekenen kunnen conform de pro rata in aftrek worden gebracht.
De basis- en voortgezet onderwijs instellingen die als gedeeltelijk ondernemer kwalificeren kunnen de btw op de kosten die toerekenbaar zijn aan de niet-economische activiteiten niet aftrekken. De voorbelasting ter zake van kosten die zowel aan de niet-economische als aan de economische activiteiten zijn toe te rekenen dient voor de bepaling van het aftrekrecht te worden gesplitst op basis van de pre pro rata. Aangezien deze onderwijsinstellingen naast het onderwijs enkel belaste prestaties verrichten is het pre pro rata dan tevens het aftrekpercentage. Zowel vanuit Nederlands als 81
Europees perspectief ben ik van mening dat de kosten die de MBO instellingen ter zake van het wettelijk geregeld onderwijs maken kwalificeren als algemene kosten, zodat de btw op die kosten conform de pro rata in aftrek kan worden gebracht. Aangezien het door de MBO instellingen ontvangen les- en cursusgeld de vergoeding voor het verzorgde wettelijk geregeld onderwijs vormt, verricht zij enkel economische activiteiten. De onbelastbare Rijksbekostiging wordt dan niet opgenomen in de noemer van de breuk bij de berekening van de van pro rata, waardoor het recht op aftrek van voorbelasting niet wordt beperkt door de Rijksbekostiging en een groter deel van de btw op de algemene kosten in aftrek kan worden gebracht.
De Hogescholen en Universiteiten zullen ondanks de onbelastbare Rijksbekostiging als ondernemer kwalificeren. Het door de Hogescholen en Universiteiten verzorgde wettelijk geregeld onderwijs is vrijgesteld van btw-heffing. Indien zij daarnaast enkel vrijgestelde nevenactiviteiten verrichten, dan hebben de Hogescholen en Universiteiten in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de door hen gemaakte kosten. Als zij naast het vrijgestelde wettelijk geregelde onderwijs en eventuele vrijgestelde nevenprestaties ook belaste prestaties verrichten, dan kunnen deze onderwijsinstellingen de btw op de algemene kosten in aftrek brengen conform de pro rata. De onbelastbare Rijksbekostiging beperkt dan, net als bij de MBO instellingen, niet het recht op aftrek van voorbelasting.
Uit vorenstaande kan worden opgemaakt dat onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen in mijn visie als ondernemer optreden voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs omdat zowel de Rijksbekostiging als de eventueel ontvangen les-, cursus- en/of collegegelden de vergoeding vormen voor het onderwijs.
Voor het recht op aftrek van voorbelasting bestaat niet veel verschil met het oordeel van de Hoge Raad in het ROC arrest, waarin de Hoge Raad het oordeel van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, dat zowel de Rijksbekostiging als de les- en cursusgelden niet de vergoeding voor het wettelijk geregeld onderwijs vormen, bevestigt. In de situatie kan enkel een verschil in het aftrekrecht ontstaan doordat het aftrekrecht ter zake van de algemene kosten in de situatie dat het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs een niet-economische activiteit vormt moet worden vastgesteld op basis van de pre pro rata. Aangezien de berekening van de pre pro rata, in tegenstelling tot de berekening van de pro rata, niet in eerste instantie dient te worden vastgesteld op basis van omzetverhoudingen kan een verschil ontstaan.
82
Een aanzienlijk verschil kan echter ontstaan wanneer moet worden geconcludeerd dat de Rijksbekostiging niet, maar de ontvangen les-, cursus en/of collegegelden wel de vergoeding voor het onderwijs vormen. Het recht op aftrek van voorbelasting kan dan aanzienlijk hoger uitvallen omdat de onbelastbare Rijksbekostiging dan niet hoeft te worden opgenomen in de noemer van de pro rata. Tot deze conclusie kwam Rechtbank Breda ook in de genoemde ROC procedure. Gelet op dit verschil in aftrekrecht heb ik sterk het vermoeden dat we in de nabije toekomst vaker procedures inzake het recht op aftrek van voorbelasting voor onderwijsinstellingen die zowel Rijksbekostiging als les-, cursus- en/of collegegeld ontvangen zullen tegenkomen. 227 Met mij zullen vele benieuwd zijn naar de uitkomst van deze procedures.
227
Een recent voorbeeld hiervan Rechtbank Noord-Holland 30 oktober 2014, nr. LEE AWB 13/1897. 83
Literatuurlijst
Boeken
-
G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2007.
-
B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Kluwer Deventer, 2012.
-
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010.
-
F. van Beugen en A. de Zoete, Juridisch jaarboek onderwijs 2007, den Haag, 2007.
-
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009.
-
K. van der Heijden, Subsidieverstrekking: een praktische handreiking, Reed Business Information BV, den Haag, 2006.
-
D.J. Elzinga, R. de Lange en H.G. Hoogers, Handboek van het Nederlandse staatsrecht, Kluwer, Deventer, 2006.
-
A.J. Bok, subsidies, Kluwer, Deventer, 2002.
-
H. Pennarts, Subsidierecht. Handleiding voor de praktijk, den Haag, SDU, 2006.
-
R.N.G van der Paardt, Subsidies en btw in de Europese Unie, Kluwer, Deventer, 2000.
-
S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt (diss), Kluwer, Deventer, 2010.
-
A.J. van Doesum, Ondanks een onlosmakelijke samenhang, Kluwer, Deventer, 2013, blz. 18.
-
R.G. Louw, Het Nederlands Hoger Onderwijsrecht (diss), Leiden University Press, 2011.
-
P.A. Bouwhuis en M.H.G. van Loon, Heffing van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen, Kluwer, Deventer, 2013.
-
A.J.M. van der Kroon, Praktijkgids bekostiging primair onderwijs 2013, Kluwer, Alphen aan de Rijn, 2012, blz. 137.
Artikelen
-
J.J.M. Lamers en M.M.W.D. Merkx, Btw, een kosten-batenanalyse, WFR 2010/907.
-
R.N.G. van der Paardt en J.I. Rossa, Btw en subsidies, Vakblad voor de MKB adviseur 2009/6.
-
W.A.P. Nieuwenhuizen en R. van Sligter, Subsidies? No Mohr BTW!, WFR 1996/717.
-
A. van Dongen, Subsidie voor eigen gebruik, Btw-brief 2004.
-
P.C.J. Oerlemans, Hoofdbrekens over subsidies, Advies 1994/6. 84
-
D.G. van Vliet, S&V 1988.
-
H.W.M. Van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak Investrand en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902.
-
H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318.
-
A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885.
-
M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Calculation of the (Pre-) Pro Rata under EU VAT Law, International VAT Monitor September/October 2011
-
C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 1. School en Wet 90(5), 5-12, 2011.
-
C.W. Noorlander en P.J.J. Zoontjens, Bekostiging van scholen binnen het regulier primair en voortgezet onderwijs. Deel 2. School en Wet 90(5), 6-14.
-
L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109.
-
D.B. Bijl, noot bij Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209 (Gemeentelijke sportvoorziening), BNB 2009/127.
-
H.W.M. van Kesteren, noot bij Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 11/02850 (Strategisch- en contractonderzoek), BNB 2012/287.
-
A.L.C. Simons, noot bij Hoge Raad 6 december 1995, nr. 30217, BNB 1996/68.
-
A.J. van Doesum, noot bij Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 11/02840 (Strategisch- en contractonderzoek), FED 2012/92.
85
Jurisprudentie
Europese Hof van Justitie
-
HvJ EU 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315.
-
HvJ EU 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal), V-N 1998/29.14.
-
HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/311.
-
HvJ EU 31 maart 1992, nr. C-200/90 (Dansk Denkavit), Jur. 1992.
-
HvJ EU 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie tegen Frankrijk), FED 1990/123.
-
HvJ EU 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Scandic Gåsabäck), Jur. 2005.
-
HvJ EU 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988.
-
HvJ EU 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30.
-
HvJ EU 7 juli 2009, nr. C-246/08 (Commissie tegen Finland), V-N 2009/168.
-
HvJ EU 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ), V-N 2009/52.24.
-
HvJ EU 9 juni 2011, C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio S.A.), V-N 2011/37.20.
-
HvJ EU 17 september 2002, nr. C-498/99 (Town & Country Factors), V-N 2002/50.16.
-
HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271.
-
HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633.
-
HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7.
-
HvJ EU 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), BNB 2004/285.
-
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313.
-
HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86 (Happy Family), FED 1988/496.
-
HvJ EU 28 februari 1984, nr. C-294/82 (Senta Einberger), FED 1985/541.
-
HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224.
-
HvJ EU 22 oktober 1988, nr. C-94/97 (Madgett en Baldwin en The Howden Court Hotel), V-N 1998/59.20.
-
HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College), BNB 2008/100.
-
HvJ 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211.
-
HvJ EU 27 maart 2014, nr. C-151/13 (Le Rayon d’Or), V-N 2014/17.16.
-
HvJ EU 13 juni 2002, nr. C-353/00 (Keeping Newcastle Warm), V-N 2002/33.24.
-
HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32.
-
HvJ EU 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17.
-
HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), FED 1995/495.
-
HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20.
-
HvJ EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26. 86
-
HvJ EU 27 september 2001, nr.-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7.
-
HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19.
-
HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313.
-
HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/7.22
-
HvJ EU 25 mei 1993, nr. C-18/91 (Chaussures Bally SA), V-N 1995/3113.
Advocaat-Generaal bij het Europese Hof van Justitie
-
A-G Maduro, conclusie 9 juli 2009, bij HvJ EU nr. C-267/08, V-N 2009/36.6.
-
A-G Overgaauw, conclusie 10 april 2007, bij HvJ EU nr. 42 868, V-N 2007/25.29.
Hoge Raad
-
Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/35.17.
-
Hoge Raad 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295.
-
Hoge Raad 11 maart 1992, nr. 27 739, BNB 1992/173.
-
Hoge Raad 25 november 2005, nr. 38.77, V-N 2005/58.22.
-
Hoge Raad 7 november 2014, nr. 12/02683, V-N 2014/59.16.
-
Hoge Raad 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ-veren II), BNB 1987/189.
-
Hoge Raad 17 februari 1988, nr. 24 275 (British Tourist), BNB 1988/147.
-
Hoge Raad 25 januari 1995, nr. 29 652 (Radio I), BNB 1995/216.
-
Hoge Raad 16 juni 1993, nr. 28 619 (Filosofische bibliotheek), BNB 1993/256.
-
Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209 (Gemeentelijke sportvoorziening), BNB 2009/127.
-
Hoge Raad 10 januari 2014, nr. CPG 11/04916, BNB 2014/88.
-
Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 11/02840 (Strategisch- en contractonderzoek), FED 2012/92.
-
Hoge Raad 26 april 2002, nr. 36 564, BNB 2002/212.
-
Hoge Raad 23 juni 1993, nr. 28 613 (Malieveld), BNB 1993/260.
Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad
-
A-G van Hilten, conclusie 13 oktober 2011, bij Hoge Raad nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/4.26.
-
A-G van Hilten, conclusie 29 januari 2014, bij Hoge Raad nr. 12/02683, V-N 2014/13.17.
Gerechtshof 87
-
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/00558, V-N 2010/33.1.4.
-
Gerechtshof ‘s-Gravenhage 20 april 2012, nr. BK-11/00066 en BK-11/00067, V-N 2012/35.1.4.
-
Gerechtshof Arnhem 13 oktober 2009, nr. 08/00352, V-N 2009/64.13.
Rechtbank
-
Rechtbank Breda 19 juni 2008, nr. AWB 08/149, NTFR 2008/2004.
-
Rechtbank Noord-Holland 30 oktober 2014, nr. LEE AWB 13/1897.
Beleidsbesluiten
-
Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M.
-
Besluit staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M.
Rapporten
-
Tweede verslag van de Commissie van de EG over de werking van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, document COM (88) 799 def., 28 december 1988.
-
Ministerie OCW, Richtlijn Jaarverslag Onderwijs, oktober 2011, www.rijksoverheid.nl/richtlijnjaarverslagonderwijs.
-
Algemene Rekenkamer, Bekostiging Voortgezet Onderwijs, Onderzoek op verzoek van Ministerie OCW, aangeboden aan de Tweede Kamer bij rapport van 30 juni 2014, blz. 11, www.rekenkamer.nl/publicaties.
-
Ministerie OCW, ‘‘Kerncijfers 2009-2013’’, document bij aanbiedingsbrief van aan de Tweede kamer, 21 mei 2014, , www.rijksoverheid.nl.
88
