Tilburg University Masterscriptie Fiscale Economie
De btw-gevolgen van decentrale opwekking en levering van elektriciteit door kleinverbruikers
Naam: ANR: Datum: Examencommissie:
F. Prinsen s522256 26 september 2012 CZ 186, 14:00 uur prof. dr. A.J. van Doesum prof. dr. H.W.M. van Kesteren
2
Inhoudsopgave Lijst van afkortingen .....................................................................................................................6 Hoofdstuk 1 – Inleiding .................................................................................................................7 1.1. Aanleiding van het onderzoek ...............................................................................................7 1.2. Probleemstelling ....................................................................................................................8 1.3. Verantwoording van de opzet ...............................................................................................8 1.4. Afbakening van het onderzoek ..............................................................................................9 Hoofdstuk 2 – Elektriciteitstromen ............................................................................................10 2.1. Inleiding ..............................................................................................................................10 2.2. Elektriciteitsnetten ...............................................................................................................10 Hoofdstuk 3 – Btw-behandeling van elektriciteit......................................................................14 3.1. Levering van elektriciteit ....................................................................................................14 3.2. Conclusie .............................................................................................................................15 Hoofdstuk 4 – Levering van elektriciteit door een energieleverancier ...................................16 4.1. Introductie ...........................................................................................................................16 4.2. Juridisch kader.....................................................................................................................17 4.3. Btw-behandeling .................................................................................................................18 4.3.1. Belastbaarheid.............................................................................................................18 4.3.1.1. Een ieder.................................................................................................................19 4.3.1.2. Zelfstandigheid.......................................................................................................20 4.3.1.3. Economische activiteiten .......................................................................................20 4.3.2. Levering onder bezwarende titel ................................................................................21 4.3.3. Belastbaar moment en verschuldigdheid ....................................................................22 4.3.4. Vooruitbetalingen .......................................................................................................24 4.4. Conclusie ...........................................................................................................................25 Hoofdstuk 5 – Productie en levering van elektriciteit door prosumenten ..............................27 3
5.1. Introductie ...........................................................................................................................27 5.2.Btw-behandeling ..................................................................................................................29 5.2.1. Ondernemerschap .......................................................................................................29 5.2.1.1. Jurisprudentie: rechtbank Arnhem .........................................................................29 5.2.1.2. Hobbysfeer .............................................................................................................31 5.2.1.3. Gebruik voor privédoeleinden ...............................................................................32 5.2.2. Aftrek van voorbelasting ............................................................................................35 5.2.3. Eén of twee leveringen? .............................................................................................38 5.3. Salderingsregeling ...............................................................................................................40 5.4. Btw-behandeling .................................................................................................................42 5.5. Conclusie .............................................................................................................................45 Hoofdstuk 6 – Elektriciteitsleveringen binnen een netwerk ....................................................47 6.1. Introductie ...........................................................................................................................47 6.2. Transacties op het openbare net ..........................................................................................47 6.3. Transacties op een privaat net .............................................................................................51 6.4. Intelligente netten ................................................................................................................52 6.5. Btw-behandeling .................................................................................................................52 6.6. Conclusie .............................................................................................................................54
Hoofdstuk 7 – Neutraliteitsbeginsel ...........................................................................................55 7.1. Introductie ...........................................................................................................................55 7.2. Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel ................................................................................56 7.2.1. Levering van decentraal opgewekte elektriciteit door een prosument ......................56 7.2.2. Eén of twee leveringen? .............................................................................................58 7.3. Conclusie .............................................................................................................................59
Hoofdstuk 8 – Conclusie ..............................................................................................................60 Literatuurlijst ...............................................................................................................................62 Jurisprudentielijst ........................................................................................................................66 4
5
Lijst van afkortingen A-G Blz. BNB Btw Btw-richtlijn
FED HR HvJ EG Jur. MvT NTFR p. r.o. Vgl. V-N WFR
Advocaat-Generaal Bladzijde Beslissingen in Nederlandse Belastingzaken Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde FED Fiscaal Weekblad Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Jurisprudentie Hof van Justitie van de EG (tot 1990) Memorie van Toelichting Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Pagina Rechtsoverweging Vergelijk Vakstudie-Nieuws Weekblad Fiscaal Recht
6
Hoofdstuk 1 – Inleiding 1.1. Aanleiding van het onderzoek
“Decentrale energievoorziening heeft de toekomst”. Afgaand op geluiden van onder andere energieleverancier Eneco1 en onderzoeksinstituut TNO2 zou decentrale energieopwekking wel eens the next big thing kunnen worden. Decentrale opwekking betreft de plaatselijke (meestal kleinschalige) productie van elektriciteit door consumenten en bedrijven met behulp van zon, wind, water en biomassa. Het vormt de tegenhanger van de traditionele centrale elektriciteitsopwekking, waarbij de elektriciteitsproductie bijvoorbeeld plaatsvindt door middel van grote kolen- en kerncentrales. Op papier lijken de mogelijkheden van decentrale opwekking eindeloos. Nieuwbouwwijken of industrieterreinen kunnen op het gebied van elektriciteit zelfvoorzienend worden, er ontstaat meer marktwerking en het mooiste van het concept is dat het allemaal tot een lagere belasting van het milieu en een reductie van kosten zou moeten leiden. Om dit alles in een stroomversnelling te brengen, heeft de Nederlandse overheid de afgelopen jaren verschillende financiële en fiscale faciliteiten geïntroduceerd in een poging om decentrale elektriciteitsopwekking te stimuleren. Van alle nieuw ingevoerde prikkels wordt de salderingsregeling als een van de belangrijkste faciliteiten beschouwd om kleinverbruikers3 te overtuigen om te investeren in decentrale elektriciteitsopwekking. Salderen houdt kort gezegd in dat energieleveranciers de onttrokken elektriciteit verrekenen met de door kleinverbruikers aan het lichtnet geleverde elektriciteit.4 De mogelijkheden en onmogelijkheden van salderen in de zin van de Elektriciteitswet 1998 zijn regelmatig onderwerp van gesprek geweest.5 Wat de 1
K. Bijsterveld, “Decentrale energievoorziening heeft de toekomst”, Building business, uitgave september 2010, p. 4, beschikbaar via: http://corporatenl.eneco.nl/SiteCollectionDocuments/Eneco%20in%20de%20media/buildingbusiness-Kras.pdf (geraadpleegd op 30 juli 2012). 2 D. Binnendijk, “Ing. Harold Veldkamp: ‘Decentrale energieopwekking heeft een mooie toekomst’”, TNO magazine, uitgave maart 2007, p. 10, beschikbaar via: http://www.tno.nl/images/shared/overtno/magazine/ict_1_2007_10_12.pdf (geraadpleegd op 30 juli 2012). 3 Kleinverbruiker is een begrip uit de Elektriciteitswet 1998, waarmee een aansluiting van maximaal drie maal 80 ampère op het elektriciteitsnet wordt aangeduid. De kleinverbruiker is de tegenhanger van de grootverbruiker, waaronder over het algemeen de industrie kan worden geschaard. In de regel kwalificeert ieder individueel Nederlands huishouden als een kleingebruiker voor de doeleinden van de Elektriciteitswet 1998. 4 Voor de volledigheid merk ik op dat hoewel in deze scriptie soms wordt gesteld dat er door kleinverbruikers wordt “geleverd aan het net”, hiermee wordt bedoeld dat er via het net wordt geleverd aan de energieleverancier. 5 Zie onder andere het amendement van PvdA-kamerlid Diederik Samsom (Kamerstukken 2010/11, 32588, nr. 11), ingediend op 31 mei 2011.
7
(on)mogelijkheden zijn van salderen in het licht van de Btw-richtlijn 2006/112/EG (hierna: Btwrichtlijn) en (Europese) jurisprudentie, is vaak een onbesproken thema gebleven. In deze scriptie zal dit onderwerp aan bod komen. Een ander aspect dat voor de btw van belang is en dat ik in deze scriptie bespreek, betreft de beoordeling of kleinverbruikers die elektriciteit opwekken en leveren kwalificeren als btw-ondernemer. Het laatste aspect dat ik in deze scriptie behandel zijn de btw-consequenties van de levering van elektriciteit binnen een netwerk. Traditioneel gezien wordt elektriciteit geleverd door energieleveranciers aan kleinverbruikers. De overgang van centrale naar meer decentrale opwekking zorgt er echter voor dat elektriciteitsleveringen in de toekomst steeds vaker gaan plaatsvinden tussen kleinverbruikers en energieleveranciers. Eenrichtingsverkeer maakt zodoende plaats voor tweerichtingsverkeer. Wat de btw-gevolgen hiervan zijn, onderzoek ik ook in deze scriptie.
1.2. Probleemstelling
De productie, levering en het transport van elektriciteit kunnen diverse gevolgen voor de btw hebben. Hierbij valt te denken aan de hoedanigheid van de levering, de status van ondernemer en de maatstaf van heffing. Vanwege het brede scala aan onderwerpen is de hoofdvraag in deze scriptie als volgt samengevat: Hoe vindt de heffing van btw over de productie en levering van decentraal opgewekte elektriciteit door een kleinverbruiker plaats vanuit het perspectief van de Btw-richtlijn en hoe dient deze, gelet op het fiscale neutraliteitsbeginsel, eigenlijk plaats te vinden?
1.3. Verantwoording van de opzet
Voordat de btw-aspecten in dit onderzoek aan bod zullen komen, zal ik in hoofdstuk twee eerst een uiteenzetting geven van elektriciteitsstromen. Daarbij komen enkele kenmerken elektriciteitsstromen binnen een netwerk aan bod. In hoofdstuk drie zal de btw-kwalificatie van elektriciteit worden besproken. Vervolgens zullen in hoofdstuk vier de btw-gevolgen van de levering van elektriciteit door een traditionele energieleverancier worden behandeld. In hoofdstuk vijf worden de btw-gevolgen van de tegenovergestelde levering van elektriciteit, verricht door een kleinverbruiker, uiteengezet. Hoe de in hoofdstuk vier en vijf beschreven 8
elektriciteitstransacties binnen een netwerk worden gemeten en wat daarvan de btwconsequenties zijn, komt in hoofdstuk zes aan bod. In hoofdstuk zeven zal worden onderzocht of enkele situaties die zijn beschreven in hoofdstukken vijf en zes mogelijk in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel. Tot slot zal in hoofdstuk acht worden afgesloten met een conclusie.
1.4. Afbakening van het onderzoek
In deze scriptie komt de productie en levering van elektriciteit aan bod. Er wordt in dat geval uit gegaan van de Europese situatie, waar EU-regelgeving van kracht is. Dat wil zeggen dat er een sterke focus zal liggen op de (tevens Nederlandse) regelgeving die van toepassing is op de Nederlandse elektriciteitsmarkt. Daarnaast merk ik voor de volledigheid op dat grensoverschrijdende activiteiten in deze scriptie buiten beschouwing worden gelaten.
9
Hoofdstuk 2 – Elektriciteitsstromen 2.1. Inleiding
Op 16 mei 1888 gaf Nikola Tesla een lezing met de titel “New System of Alternate Currect Motors and Transformers”. Tesla legde met zijn lezing de basis voor de huidige elektriciteitsinfrastructuur. Het door hem beschreven systeem maakte het mogelijk om elektriciteit over grotere afstanden te transporteren. Dit betekende een technische vooruitgang, want tot dat moment dienden generatoren nog dicht bij hun afnamepunt te staan omdat anders door het transport te veel energieverlies zou ontstaan.6
Zowel elektriciteit zelf, als de netwerken waarmee elektriciteit wordt getransporteerd, bezitten unieke eigenschappen die afwijken van andere alledaagse goederen en de daarmee samenhangende wijzen van vervoer. Dit hoofdstuk heeft als doel om meer inzicht te krijgen in elektriciteitsstromen binnen een netwerk.
2.2. Elektriciteitsnetten
Elektriciteit wordt in de literatuur omschreven als een flow commodity. Een letterlijke vertaling in het Nederlands is moeilijk te geven maar het begrip wordt omschreven als een fysieke continue stroom waarbij het ‘goed’ vrijwel oneindig deelbaar is. Andere voorbeelden van dergelijke goederen zijn gas, stoom en water. De specifieke eigenschappen van flow commodities zorgen ervoor dat het transport van deze ‘objecten’ fundamenteel afwijkt van de meeste andere vervoerswijzen van goederen. Bovendien kennen zowel elektriciteit, als de netwerken waarmee elektriciteit wordt getransporteerd een aantal kenmerken die geen enkel ander goed of net bezit. 7 Enkele van deze kenmerken zal ik hier nader toelichten.
Het grootste gedeelte van alle elektriciteitsnetwerken bestaat uit passieve netwerken. In een passief netwerk wordt geen richting gegeven aan elektriciteit. Als gevolg hiervan verplaatst 6 7
R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn, Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009, p. 180. R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn, Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009, p. 181.
10
elektriciteit zich via de weg van de minste weerstand. Dit kan ervoor zorgen dat de elektriciteit uiteindelijk via een omweg de eindgebruiker bereikt. De onverwachte route die elektriciteit kan afleggen wordt weergegeven in figuur 1.8
De hiervoor beschreven elektriciteitsstromen hebben grote invloed op het netwerk en het dagelijkse beheer daarvan, aangezien het onbekend is via welke elektriciteitslijnen stroom zich gaat verplaatsen.9 Net zoals gas en vloeistoffen, kenmerkt elektriciteit zich door een bulkkarakter. Dit heeft tot gevolg dat elektriciteit geen specifieke klantkenmerken heeft. Dit kan worden geïllustreerd aan de hand van een voorbeeld met groene stroom. Een eindgebruiker die bij zijn energieleverancier een contract heeft gesloten voor de levering van groene stroom, ontvangt dezelfde elektriciteit als zijn buurman, die een contract heeft gesloten voor de levering van grijze stroom. Een groene stroomcontract ziet namelijk op de aard van de input. Met andere woorden: het effect van groene stroomcontracten zit aan de ‘voorkant’ van het productie- en leveringsproces van elektriciteit. Uiteindelijk bepaalt namelijk de som van alle individuele groene stroomcontracten de mate waarin elektriciteit die wordt opgewekt uit duurzame energiebronnen deel uitmaakt van het totale elektriciteitsaanbod. Feitelijk ontvangt iedere eindgebruiker een mix van elektriciteit die wordt opgewekt uit duurzame en traditionele energiebronnen. In dat opzicht onderscheidt de energiesector zich bijvoorbeeld van de
8 9
R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn, Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009, p. 181-182. R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn, Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009, p. 182.
11
telecomsector. In de telecomsector is de content van bijvoorbeeld datacommunicatie, die is opgebouwd uit een combinatie van 1-en en 0-en, wel klantspecifiek. Bij deze content is het daarom van belang dat die op het desbetreffende adres aankomt.10 Dat de levering van elektriciteit niet klantspecifiek is, kan worden geïllustreerd aan de hand van figuur 2.11
In tegenstelling tot vele andere goederen bezit elektriciteit niet de eigenschap dat het kan worden opgeslagen. Dit heeft tot gevolg dat de vraag naar en het aanbod van elektriciteit binnen het netwerk op ieder moment van de dag in evenwicht dient te zijn om instabiliteit te voorkomen. Op een tijdschaal van enkele seconden is er wel een geringe mogelijkheid tot opslag als gevolg van de infrastructuur, maar wanneer seconden overgaan in minuten dan ontstaat het risico op een black-out. De overbelasting loopt dan zo hoog op dat één kwetsbare plek ervoor kan zorgen dat het netwerk plat komt te liggen. Het is dus noodzakelijk dat elektriciteit op precies hetzelfde moment wordt geproduceerd als dat het wordt geconsumeerd.12 Om dit te kunnen bereiken is balanshandhaving noodzakelijk. In Nederland is de landelijke netbeheerder13 verantwoordelijk voor de balanshandhaving. Dagelijks ontvangt zij van programmaverantwoordelijken14 10
M. Veraart, Sturing van publieke dienstverlening, Van Gorcum: Assen 2007, p. 169. R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn, Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009, p. 183. 12 R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn, Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009, p. 183. 13 De netbeheerder is verantwoordelijk voor het transport van elektriciteit. Deze verantwoordelijkheid is sinds de privatisering van de energiemarkt afgesplitst van de levering van elektriciteit. 14 Programmaverantwoordelijken zijn door de netbeheerder erkende partijen die verantwoordelijk zijn voor het opstellen van programma’s die zien op de productie, het gebruik en transport van elektriciteit, ten behoeve van de netbeheerder. Dit kunnen in de praktijk energieleveranciers zijn, maar ook door energieleveranciers aangewezen partijen.
11
12
overzichten met schattingen van de verwachte elektriciteitsproductie en -vraag. Deze schattingen worden door de netbeheerder vergeleken met de werkelijke transacties.15 Indien de netbeheerder constateert dat er een verschil bestaat tussen de schattingen en de werkelijke transacties, dan is sprake van onbalans. In geval het totale elektriciteitsaanbod van de energieleveranciers kleiner is dan de totale elektriciteitsvraag van de afnemers, zal de netbeheerder het tekort inkopen op de onbalansmarkt en de kosten die daarmee verband houden (deze liggen over het algemeen boven de marktprijs) doorberekenen aan de leveranciers die de onbalans hebben veroorzaakt.16 Leveranciers worden op deze wijze gestimuleerd om hun verwachtingen zo accuraat mogelijk in te schatten. In geval het totale elektriciteitsaanbod van de energieleveranciers echter groter is dan de totale elektriciteitsvraag van de afnemers, zal de netbeheerder het overschot verkopen op de onbalansmarkt en de opbrengst verrekenen met de leveranciers die de onbalans hebben veroorzaakt.17
15
R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn, Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009, p. 187. R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn, Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009, p. 187-188. 17 R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn, Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009, p. 188. 16
13
Hoofdstuk 3 – Btw-kwalificatie van elektriciteit 3.1. Levering van elektriciteit
In Nederland wordt op grond van artikel 1, lid 1, Wet OB 1968 btw geheven over leveringen van goederen en diensten die door een als zodanige handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Voor de heffing van btw worden op grond van artikel 3, lid 7, Wet OB 1968 als goederen aangemerkt: alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. Bij fictie wordt elektriciteit, evenals gas, warmte of koude en dergelijke, ook als goed voor btwdoeleinden gekwalificeerd. Daarmee is artikel 3, lid 7, Wet OB 1968 in overeenstemming met de doelstelling van artikel 15, lid 1, Btw-richtlijn.
Aangezien elektriciteit bij fictie wordt aangemerkt als een goed, lijkt geen zekerheid te bestaan over de vraag of elektriciteit voor btw-doeleinden zonder het bestaan van die fictie ook als een goed zou kwalificeren. Wat precies onder de definitie van een goed voor btw-doeleinden moet worden verstaan is echter niet duidelijk. Aan het Europese begrip lichamelijke zaak is in de Btwrichtlijn geen inhoudelijke invulling gegeven.18 Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG19) is ook (nog) geen definitie voortgekomen, hoewel er volgens Van Dongen wel enkele aanwijzingen zijn te vinden voor een mogelijke uitleg.20 Met name uit het arrest Fischer/Brandenstein komen volgens haar duidelijke aanwijzingen naar voren waaruit valt op te maken dat een goed (i) zelfstandig af te scheiden moet zijn en (ii) het fysieke en economische kenmerken moet bezitten.21 Wat onder deze eigenschappen dient te worden verstaan, volgt niet uit het arrest.
In het verleden hebben zich nooit (veel) discussies voorgedaan omtrent de btw-kwalificatie van elektriciteit. In praktisch alle EU-lidstaten waren de productie, verkoop en levering van elektriciteit altijd binnenlandse aangelegenheden, waardoor deze telkens belast werden tegen het
18
G.J. van Norden, Het concern in de btw, Deventer: Kluwer 2007, p. 260. Hoewel thans sprake is van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU), maak ik in deze scriptie geen onderscheid en gebruik ik overal voor het gemak HvJ EG. 20 A. van Dongen, ‘Meer etages: een of meer goederen?’, NTFR Beschouwingen 2009/5. 21 HvJ EG 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99 (Fischer/Brandenstein), V-N 2001/32.21, r.o. 64. 19
14
geldende btw-tarief van het desbetreffende land. Pas toen de Europese Unie eind jaren negentig van de vorige eeuw opdracht gaf om de energiemarkt te privatiseren en te liberaliseren, ontstonden er problemen met de btw-heffing bij grensoverschrijdende transacties als gevolg van de geldende regels voor de plaats van levering van goederen. Pijnpunten waren onder andere de locatiebepaling van elektriciteit, de wijze waarop het transport van elektriciteit kon worden vastgesteld en de vraag of elektriciteit fysiek kon worden vervoerd.22 Door verschillende auteurs werden diverse oplossingen aangedragen om de beoogde pijnpunten op het gebied van de btw aan te pakken, waaronder het voorstel om de levering van elektriciteit te kwalificeren als de verrichting van een dienst.23 De Europese wetgever koos als oplossing echter voor de introductie van speciale regels met betrekking tot de plaats van levering van gas en elektriciteit.24
3.2. Conclusie Elektriciteit wordt voor btw-doeleinden bij fictie aangemerkt als een lichamelijke zaak. Gelet op de beperkte uitleg van de term “lichamelijke zaak” is het echter lastig om na te gaan of elektriciteit als zodanig zou moeten kwalificeren. Zowel de Btw-richtlijn als jurisprudentie van het HvJ EG bieden geen inhoudelijke invulling aan deze term.
22
G.C. Bulk en P. Milnes, 'Cross-Border Electricity and Gas Transactions', International VAT Monitor 2000, nr. 2, p. 50. 23 Zie onder anderen: D.R.F. Vanhorick, ‘Hoogspanning in de BTW’, BTW-bulletin, nr. 1 2000, p. 1 en P.W. Lenos, ‘Electra; een treurspel in de BTW?’, BTW-bulletin, nr. 2 2002, p. 1. 24 Richtlijn 2003/92/EG van de Raad van 7 oktober 2003 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de regels inzake de plaats van levering van gas en elektriciteit.
15
Hoofdstuk 4 – Levering van elektriciteit door een energieleverancier 4.1. Inleiding
In dit hoofdstuk worden de btw-gevolgen besproken van de eerste transactie die ik in deze scriptie behandel: de levering van elektriciteit door een klassieke energieleverancier. Aan de hand van een introductie, die wordt gevolgd door een juridisch kader, zullen achtereenvolgens de volgende onderwerpen aan bod komen: de belastbare prestatie, het belastbare moment, de verschuldigdheid en de btw-behandeling van voorschotbedragen.
In Nederland zijn slechts een handvol elektriciteitsproductiebedrijven verantwoordelijk voor het overgrote deel van de elektriciteitsopwekking.25 Daarnaast is er een groot aantal marktpartijen dat elektriciteit opwekt door middel van warmtekrachtkoppeling (WKK) of energie uit wind, water, zon en biomassa. Eindverbruikers zullen in het algemeen niet rechtstreeks een contract sluiten met een hiervoor genoemde elektriciteitsproducent maar met een energieleverancier. De energieleverancier treedt normaal gesproken naar buiten als commercieel en administratief aanspreekpunt. Een deel van de in Nederland actieve energieleveranciers produceert zijn elektriciteit zelf, maar de meerderheid zal de benodigde elektriciteit inkopen via de daarvoor bestemde marktplaatsen.26
Eindafnemers hebben de keuzevrijheid om te bepalen met welke leverancier zij een contract wensen te sluiten. Dit is het directe gevolg van de liberalisering van de Nederlandse energiemarkt. De liberalisering is rechtstreeks voortgekomen uit Europese regelgeving, waarbij werd afgesproken dat vanaf 1 juli 2007 in alle EU-lidstaten de energiemarkt moest zijn vrijgegeven. In Nederland is de liberalisering van de energiemarkt vastgelegd in de Elektriciteitswet 1998. Bij de Nederlandse implementatie van de Europese regelgeving is echter besloten om de liberalisering al in een eerder stadium door te voeren. Dit proces diende per 1 juli 2004 te zijn voltooid.27
25
Energie in Nederland 2011, p. 23. Energie in Nederland 2011, p. 17. 27 Energie in Nederland 2011, p. 15. 26
16
Figuur 3
Leverancier
Kleinverbruiker
Levering van elektriciteit
In dit hoofdstuk ga ik uit van een situatie waarbij een energieleverancier, gevestigd in Nederland, alle elektriciteit die het zelf opwekt, levert aan een Nederlandse kleinverbruiker (figuur 3).28 Ik ga er in dit onderzoek vanuit dat elektriciteit kwalificeert als een volledig homogeen goed, wat wil zeggen dat het altijd eenzelfde kwaliteit heeft.29 Deze eigenschap is noodzakelijk, aangezien bij elektriciteitsnetten sprake is van standaardisatie. Door algemene richtlijnen met betrekking tot elektriciteitsnetten vast te stellen, wordt het gebruik van het netwerk voor meerdere partijen mogelijk gemaakt. Een voorbeeld van standaardisatie betreft de netspanning. Deze dient tussen de 220 en 240 volt te liggen, zodat het mogelijk is om bijvoorbeeld elektrische apparaten op het elektriciteitsnet aan te kunnen sluiten. Omdat het kwaliteitsniveau voor elektriciteit binnen netwerken collectief wordt vastgesteld, is beperkt of zelfs geen sprake van productdifferentiatie en zal het om die reden voor eindgebruikers (minder of zelfs) niet van belang zijn door welke partij hun elektriciteit feitelijk wordt geleverd.30
4.2. Juridisch kader
Om elektriciteit te mogen leveren aan kleinverbruikers, dient een energieleverancier in Nederland te beschikken over een vergunning op grond van artikel 95a, lid 1, Elektriciteitswet 1998.31 Over het algemeen zal een kleinverbruiker slechts een overeenkomst sluiten met één energieleverancier. Hoewel de Elektriciteitswet toestaat dat kleinverbruikers met meerdere leveranciers gelijktijdig contracten aangaan, wordt dit in de dagelijkse praktijk belemmerd door de toepassing van het ‘leveranciersmodel’. Het leveranciersmodel, waarvan wordt verwacht dat 28
Wat in het algemeen wil zeggen dat er zowel elektriciteit aan consumenten als aan het midden- en kleinbedrijf wordt geleverd. 29 M. Veraart, Sturing van publieke dienstverlening, Van Gorcum: Assen 2007, p. 169. 30 M. Veraart, Sturing van publieke dienstverlening, Van Gorcum: Assen 2007, p. 21. 31 Artikel 95 a, lid 1, Elektriciteitswet 1998: Het is verboden zonder vergunning elektriciteit te leveren aan afnemers die beschikken over een aansluiting op een net met een totale maximale doorlaatwaarde van ten hoogste 3*80 A.
17
het in de toekomst wettelijk verplicht wordt, houdt in dat kleinverbruikers van hun energieleverancier één factuur ontvangen waarin zowel de netwerkkosten als de kosten voor de levering van elektriciteit zijn opgenomen. De vergoeding die de kleinverbruiker betaalt voor het gebruik van het netwerk wordt door de energieleverancier naderhand verrekend met de netbeheerder. Op die wijze ontvangt de kleinverbruiker niet twee afzonderlijke facturen, maar slechts één factuur.32
Indien een kleinverbruiker een overeenkomst voor de levering van elektriciteit afsluit met een energieleverancier, dan zijn daar in het algemeen bepaalde leveringsvoorwaarden op van toepassing. De leveringsvoorwaarden zijn in de praktijk gebaseerd op de algemene modelvoorwaarden die na overleg met de SER (Sociaal-Economische Raad) Coördinatiegroep Zelfreguleringsoverleg tot stand zijn gekomen.33 De kosten die verband houden met de levering van elektriciteit zijn bijvoorbeeld de leveringsprijs per kWh, het vastrecht elektriciteitslevering, btw en Energiebelasting.
4.3. Btw-behandeling
Welke btw-gevolgen gaan gepaard met de levering van elektriciteit door een energieleverancier aan een kleinverbruiker? Om dit te onderzoeken zal ik allereerst nagaan of sprake is van een ondernemer die een belastbare prestatie verricht. Vervolgens zullen het belastbare moment en de verschuldigdheid aan bod komen. Tot slot zal de btw-behandeling van voorschotbedragen worden besproken.
4.3.1. Belastbaarheid
De levering van elektriciteit door een energieleverancier is op grond van art. 2, lid 1, sub a, Btwrichtlijn enkel belastbaar indien: (i) de levering wordt verricht door een als zodanig handelende ondernemer en (ii) de levering plaatsvindt onder bezwarende titel. 32
A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 131. 33 M.B.M. Loos, ‘Verboden exoneraties in energieleveringsovereenkomsten en vernietiging van met de wet strijdige bindende adviezen’, Tijdschrift voor consumentenrecht & handelspraktijken, nr.1 2006, p. 1.
18
Krachtens artikel 9 Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd: een ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Onder “economische activiteit” dient te worden verstaan: alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar, of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Met name de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen wordt beschouwd als een economische activiteit. In Nederland zijn de bepalingen met betrekking tot het ondernemerschap opgenomen in artikel 7 Wet OB 1968. In tegenstelling tot de Btw-richtlijn waarin de term “belastingplichtige” wordt gehanteerd, heeft de Wet OB 1968 het in artikel 7 over het begrip “ondernemer”. Er moet echter vanuit worden gegaan dat, ondanks het verschil in terminologie, met beide begrippen hetzelfde wordt bedoeld.34 Dit is door de Hoge Raad in 1984 nog eens expliciet bevestigd.35
Uit de omschrijving van het begrip belastingplichtige zijn drie voorwaarden af te leiden, te weten “een ieder”, “zelfstandig” en “economische activiteit”. De drie genoemde elementen worden hierna afzonderlijk besproken.
4.3.1.1. Een ieder
Het begrip “een ieder” heeft een ruime werkingssfeer, niet alleen natuurlijke personen en rechtspersonen kunnen onder deze term worden geschaard, ook entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen als zodanig kwalificeren. Hierbij valt te denken aan samenwerkingsverbanden die als zodanig naar buiten treden, zoals een vennootschap onder firma, maatschap, vereniging of stichting.36 De belangrijkste voorwaarde is dat men in het economische verkeer naar buiten treedt als een eenheid of entiteit.37
In de Btw-richtlijn of Wet OB 1968 worden geen voorwaarden gesteld aan de vestigingsplaats of 34
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 60. HR 2 juni 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295. 36 E.H. van den Elsen en R.N.G. van der Paardt, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, FED: Deventer 1998, p. 17. 37 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 62. 35
19
woonplaats van een belastingplichtige. Het is voor de heffing van btw enkel van belang om na te gaan of werkzaamheden binnen de EU zijn onderworpen aan btw. In geval handelingen van een belastingplichtige in een EU-lidstaat zijn onderworpen aan btw, dan leidt dit er overigens niet automatisch toe dat de btw ook door de desbetreffende belastingplichtige is verschuldigd.38
4.3.1.2. Zelfstandigheid
Het zelfstandigheidcriterium heeft hoofdzakelijk als doel om werknemers in loondienst niet in de btw-heffing te betrekken.39 Artikel 10 Btw-richtlijn sluit loontrekkenden en andere personen van belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of een andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en ten aanzien van de verantwoordelijkheid van de werkgever.
4.3.1.3. Economische activiteiten
Het begrip “economische activiteit” is in artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn omschreven als “alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverlener, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”. Het HvJ EG heeft in diverse arresten opgemerkt dat het begrip economische activiteit een zeer ruime werkingssfeer heeft.40 Economische activiteiten kunnen zich dan ook bevinden in alle stadia van de productie, distributie en dienstverlening. In beginsel is voor het ondernemerschap vereist dat prestaties met het oog op een tegenprestatie (zullen) worden verricht. Personen die uitsluitend om niet presteren kunnen niet kwalificeren als btw-ondernemer, aangezien zij geen economische activiteiten verrichten.41 Daarnaast dient een 38
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 63. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 76. 40 Zie o.a. HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), r.o. 17, HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85. (Commissie/Nederland), r.o. 7 en HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87 (SUFA), r.o. 10. 41 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311. 39
20
persoon in principe regelmatig te presteren in het economische verkeer om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt. Deze eis is een objectivering van de voorwaarde dat duurzaam moet worden gestreefd naar het behalen van opbrengst.42 Volgens het HvJ EG kunnen activiteiten die slechts bij gelegenheid worden verricht niet kwalificeren als economische activiteiten.43 Bij de beoordeling of sprake is van een economische activiteit, is het oogmerk niet van belang. Het is voor btw-doeleinden daarnaast niet relevant of ondernemers winst behalen, dan wel beogen.44 Het is enkel van belang om na te gaan of een bepaalde activiteit naar zijn aard kwalificeert als economische activiteit.45
Gelet op de hiervoor besproken voorwaarden, ga ik er vanuit dat energieleveranciers in het algemeen kwalificeren als btw-ondernemer. In de regel bezitten alle energieleveranciers rechtspersoonlijkheid. Daarmee wordt voldaan aan het eerste criterium “een ieder”. Daarnaast ga ik er van uit dat energieleveranciers tevens zelfstandig opereren, waardoor ook wordt voldaan aan het tweede criterium. Tot slot dient voor de hoedanigheid van belastingplichtige sprake te zijn van het verrichten van economische activiteiten. Aangezien energieleveranciers doorgaans op regelmatige basis tegen vergoeding elektriciteit verkopen, wordt ook aan het derde vereiste voldaan. Mijn conclusie is dat energieleveranciers in het algemeen kwalificeren als ondernemers voor btw-doeleinden.
4.3.2. Leveringen onder bezwarende titel
Om te kunnen spreken van een belaste levering van goederen dient een prestatie daarnaast door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel te worden verricht. Op de vraag wat onder het begrip ‘bezwarende titel’ dient te worden verstaan, is in 1981 meer duidelijkheid ontstaan toen het HvJ EG arrest wees in de zaak Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats.46 Volgens het HvJ EG dient er een rechtstreeks verband te bestaan tussen de verrichte prestatie en de in ruil daarvoor ontvangen vergoeding. De vergoeding moet kunnen worden uitgedrukt in 42
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 69. HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, p. 653, r.o. 20. 44 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 68. 45 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Kluwer: Deventer 2008, p. 8. 46 HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232. 43
21
geld en dient een subjectieve waarde te hebben. De hiervoor beschreven uitleg werd door het HvJ EG enkele jaren later nog eens bevestigd in het arrest Tolsma.47 Aangezien energieleveranciers een vergoeding bedingen voor de elektriciteit die zij leveren, zal in het algemeen een prestatie onder bezwarende titel worden verricht en is de conclusie dat sprake is van een belaste levering van goederen. Tot slot stel ik vast dat op de levering van elektriciteit geen btw-vrijstelling van toepassing is.
4.3.3. Belastbaar moment en verschuldigdheid
Krachtens artikel 63 Btw-richtlijn vindt voor btw-doeleinden het belastbare feit plaats en wordt btw verschuldigd op het moment dat een levering of dienst wordt verricht. Bij de levering van elektriciteit kunnen in de praktijk echter problemen optreden bij de bepaling van het belastbare moment en het tijdstip van verschuldigdheid, omdat bij elektriciteitsleveringen doorlopend wordt gepresteerd. Er vindt herhaaldelijk een belastbare levering plaats op het moment dat een stroomschakelaar wordt omgedraaid. Voor doorlopende prestaties is daarom in artikel 64 Btwrichtlijn een bijzondere bepaling opgenomen waarin wordt bepaald dat leveringen van goederen die aanleiding geven voor opeenvolgende afrekeningen of betalingen, geacht worden te zijn verricht op het moment dat de periode waarop de afrekeningen of betalingen betrekking hebben is verstreken. Daarnaast wordt in lid 2 van artikel 64 Btw-richtlijn lidstaten de mogelijkheid geboden om in bepaalde gevallen, zoals bij goederenleveringen en diensten die gedurende een zekere periode doorlopend worden verricht, aan te nemen dat deze tenminste eenmaal per jaar worden voltooid. De Nederlandse wetgever heeft besloten om de regelingen omtrent doorlopende prestaties, zoals beschreven in artikel 64 Btw-richtlijn, ten aanzien van de leveringen van goederen niet te implementeren in de Wet OB 1968. Wel zijn in het besluit Administratieve-, facturerings- en andere verplichtingen een aantal voorwaarden genoemd waaraan belastingplichtigen dienen te voldoen om de factuurperiode waarin doorlopende prestaties zijn verricht te kunnen maximaliseren tot een jaar.48
Ondernemers zijn op grond van artikel 220 Btw-richtlijn verplicht om facturen uit te reiken ter
47 48
HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), FED 1994/348, r.o. 14. Besluit van 27 juni 2012, nr. BLBK 2012/477M, onderdeel 3.3.3.
22
zake van leveringen of diensten die worden verricht aan ondernemers of rechtspersonen, zijnde niet-ondernemers. In beginsel bestaat voor ondernemers geen verplichting om ook facturen uit te reiken aan consumenten. Bij energieleveranciers kan de wettelijke factureringsplicht die van toepassing is op elektriciteitsleveringen aan ondernemers echter voor praktische problemen zorgen. Op het moment dat de elektriciteitsleveringen in rekening worden gebracht door middel van zogenoemde “voorschotbedragen” is het werkelijke gebruik van afnemers namelijk nog niet bekend. Het werkelijke gebruik wordt doorgaans slechts eenmaal per jaar bepaald bij de meteropname. Daarom kan in het algemeen niet worden voldaan aan artikel 35a, lid 1, sub f, Wet OB 1968: de verplichte vermelding van de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen. Hoewel energieleveranciers de in rekening gebrachte btw wel verschuldigd zijn op grond van artikel 13, lid 1, Wet OB 1968, bestaat krachtens artikel 15, lid 1, sub b, Wet OB 1968 geen recht op aftrek omdat, gelet op de letter van de wet, de uitgereikte factuur niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt.49 De geschetste situatie druist in tegen het algemene uitgangspunt, zoals omschreven in artikel 167 Btw-richtlijn, dat recht op aftrek ontstaat op het tijdstip dat aftrekbare btw verschuldigd wordt.50 De Nederlandse wetgever heeft daarom maatregelen voor nutsbedrijven getroffen om te voorkomen dat er een ontkoppeling ontstaat tussen het moment van verschuldigdheid en het moment van recht op aftrek.51 Deze speciale regeling is tegenwoordig terug te vinden in onderdeel 3.3.7 van het besluit Administratieve-, factureringsen andere verplichtingen. Daarin wordt kort gezegd goedgekeurd dat energieleveranciers met betrekking tot elektriciteitsleveringen btw mogen berekenen over de in rekening gebrachte voorschotbedragen, die niet gebaseerd zijn op het werkelijke gebruik. Dit heeft tot gevolg dat energieleveranciers niet maandelijks meterstanden hoeven op te nemen om de verschuldigde btw die verband houdt met het daadwerkelijke elektriciteitsgebruik vast te kunnen stellen.52 Mijns inziens bestaat er geen Europeesrechtelijke basis om btw in rekening te brengen over voorschotbedragen. Het besluit van de Staatssecretaris biedt in mijn ogen echter wel een praktische oplossing voor de hiervoor geschetste problematiek. Er zou immers een ongewenste situatie ontstaan indien ondernemers met een (gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting, dit recht niet zouden kunnen effectueren bij de levering van elektriciteit. Het is overigens de vraag 49
Conclusie A-G Van Hilten, 22 juni 2009, nr. 08/02959, V-N 2009/53.18, onderdeel 5.2.2.11. Conclusie A-G Van Hilten, 22 juni 2009, nr. 08/02959, V-N 2009/53.18, onderdeel 5.2.2.12. 51 Conclusie A-G Van Hilten, 22 juni 2009, nr. 08/02959, V-N 2009/53.18, onderdeel 5.2.2.13. 52 Besluit van 27 juni 2012, nr. BLBK 2012/477M, onderdeel 3.3.7.1. 50
23
of de door de Straatsecretaris geïntroduceerde regeling voor energieleveranciers noodzakelijk is. In beginsel is namelijk vereist dat een factuur de belangrijkste vermeldingen bevat om de juiste inning van belasting over de toegevoegde waarde en de controle daarover te verzekeren.53 Naar mijn mening is dat bij het uitreiken van voorschotnota’s in combinatie met de eindafrekening het geval. Na afloop van een jaar zorgt de meteropname ervoor dat het feitelijke elektriciteitsgebruik exact wordt vastgesteld, waarna zal blijken dat er of te veel of te weinig elektriciteitskosten door de energieleveranciers in rekening zijn gebracht. Met deze gegevens kan ook worden bepaald of er te veel of te weinig btw door de energieleveranciers in rekening is gebracht, waarna ook daar een correctie van zal volgen. Naar mijn mening hoeft een onvolledige factuur, zoals omschreven, geen belemmering te vormen voor de uitoefening van het recht van aftrek.
4.3.4. Vooruitbetalingen
Zoals hiervoor beschreven, wordt btw in beginsel verschuldigd op het moment dat goederenleveringen of diensten worden verricht. Vooruitbetalingen vormen echter op grond van artikel 65 Btw-richtlijn een uitzondering op de hoofdregel. Indien vooruitbetalingen worden gedaan, voordat de daarmee verband houdende goederenleveringen of diensten daadwerkelijk zijn verricht, wordt btw verschuldigd op het moment van ontvangst van de vooruitbetaling, ter waarde van het ontvangen bedrag. De vraag is of een voorschotnota kwalificeert als een dergelijke vooruitbetaling. Advocaat-Generaal Van Hilten is van mening dat een door een energieleverancier in rekening gebracht voorschotbedrag niet kwalificeert als een vooruitbetaling, zoals omschreven in artikel 65 Btw-richtlijn, hoewel de begripsomschrijving dit naar haar mening wel impliceert. Volgens haar suggereert een voorschotnota dat elektriciteit pas na afloop van de (twaalf maandelijkse) periode waarop de nota betrekking heeft, wordt geleverd en dat de in rekening gebrachte bedragen daar een voorschot op vormen. Dat is volgens haar echter een onjuiste veronderstelling.54 Krachtens artikel 64, lid 2, Btw-richtlijn vinden doorlopende prestaties pas plaats na het verstrijken van de periode waarop de afrekening of betaling betrekking heeft. Dit heeft tot gevolg dat de elektriciteitslevering plaatsvindt na afloop
53 54
HvJ EG 14 juli 1988, nrs. 123/87 en 330/87 (Léa Jeunehomme), Jur. blz. 4517, r.o. 16. Conclusie A-G Van Hilten, 22 juni 2009, nr. 08/02959, V-N 2009/53.18, onderdeel 5.2.2.8.
24
van de periode waarop het voorschotbedrag betrekking heeft; in de regel iedere maand.55 Als gevolg daarvan kunnen de in rekening gebrachte voorschotbedragen geen vooruitbetaling vormen op de jaarlijkse eindafrekening. Van Hilten spreekt daarom liever over termijnafrekeningen in plaats van voorschotnota’s.56 Bijl is evenals Van Hilten van mening dat het verschuldigde bedrag op een voorschotnota niet als een vooruitbetaling kwalificeert, omdat elektriciteitsleveringen doorlopend plaatsvinden en niet pas na afloop van een jaar.57 Ik kan mij wel in deze visie vinden. Aangezien het algemene uitgangspunt is dat alle lidstaten de doelstelling hebben om volledige uitvoer te geven aan de uit de Btw-richtlijn voortvloeiende verplichtingen,58 ga ik er met Van Hilten59 vanuit dat de Nederlandse btw-behandeling dezelfde is als hierboven omschreven, ondanks het feit dat de genoemde bepalingen uit de Btw-richtlijn niet zijn geïmplementeerd in de Wet OB 1968.60
4.4. Conclusie In dit hoofdstuk zijn de btw-gevolgen van de levering van elektriciteit door een energieleverancier aan een kleinverbruiker aan bod gekomen. De levering van elektriciteit door een energieleverancier kwalificeert voor btw-doeleinden als de levering van een goed. Daarbij is sprake van een doorlopende prestatie voor de btw. Doorgaans wordt slechts eenmaal per jaar het werkelijke elektriciteitsgebruik geregistreerd. Dit heeft tot gevolg dat energieleveranciers niet maandelijks de daadwerkelijke elektriciteitskosten aan afnemers in rekening brengen maar gebruik maken van schattingen. De btw-factureringseisen vereisen echter dat de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen op de factuur staat vermeld. Indien een uitgereikte factuur niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt, kan het aftrekrecht van ondernemers in gevaar komen. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarom om praktische redenen een aantal goedkeuringen afgegeven die moeten voorkomen dat het recht op aftrek van voorbelasting door ondernemers niet kan worden geëffectueerd. Tot slot ben ik van mening dat verschuldigde 55
Conclusie A-G Van Hilten, 22 juni 2009, nr. 08/02959, V-N 2009/53.18, onderdeel 5.2.2.8. Conclusie A-G Van Hilten, 22 juni 2009, nr. 08/02959, V-N 2009/53.18, onderdeel 5.2.2.16. 57 HR 13 augustus 2010, nr. 08/02959, BNB 2010/295 m. nt. Bijl. 58 Vgl. bijvoorbeeld HvJ EG 10 april 1984, nr. 14/83 (Von Colson en Kamann), HvJ EG 13 november 1990, zaak C106/89 (Marleasing) en HvJ EG 16 december 1993, zaak C-334/92 (Wagner Miret). 59 Conclusie A-G Van Hilten, 22 juni 2009, nr. 08/02959, V-N 2009/53.18, onderdeel 5.2.2.4. 60 Zie in dit verband M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 140 en Hof Amsterdam, 14 januari 1987, nr. 877/86, BNB 1988/340. 56
25
bedragen op voorschotnota’s die verband houden met elektriciteitsleveringen vanuit btwperspectief niet kwalificeren als vooruitbetalingen.
26
Hoofdstuk 5 – Productie en levering van elektriciteit door prosumenten 5.1. Inleiding
In dit hoofdstuk worden de btw-gevolgen van de levering van elektriciteit door een kleinverbruiker met een decentraal opwekkingssysteem aan een energieleverancier behandeld. In feite is dit de omgekeerde situatie van de in hoofdstuk 4 beschreven levering van elektriciteit. In elektriciteitstermen worden kleinverbruikers die stroom invoeden en afnemen aangeduid als “prosumenten”, een samenvoeging van “consument” en “producent”.61 Na een korte introductie over decentrale opwekking en een juridisch kader zullen achtereenvolgens de btw-consequenties ten aanzien van het ondernemerschap, de levering van elektriciteit en de maatstaf van heffing aan bod komen.
De meeste elektriciteitssystemen zoals wij die tegenwoordig kennen, kenmerken zich door het feit dat de elektriciteit centraal wordt opgewekt. Dit gebeurt in grote elektriciteitscentrales waar stroom met een hoog voltage het hoogspanningsnetwerk op wordt geleidt. Via dit netwerk kan elektriciteit over aanzienlijke afstanden worden vervoerd voordat het zijn eindpunt bereikt.62 Centrale opwekking en het daarbij behorende elektriciteitssysteem biedt een aantal voordelen. Grote elektriciteitscentrales zijn over het algemeen efficiënt ingericht en vereisen relatief weinig personeel. Daarnaast zijn vele hoogspanningsnetwerken met elkaar verbonden, waardoor elektriciteitscentrales niet individueel verantwoordelijk zijn voor het aanbod en zij dus bijna geen reservecapaciteit hoeven aan te houden. Tot slot kunnen de bulkhoeveelheden elektriciteit die worden opgewekt door de centrales over grote afstanden worden getransporteerd zonder aanzienlijk transportverlies. De laatste jaren is echter een groeiende interesse ontstaan in decentrale opwekkingsystemen. In het algemeen zijn dit kleinschalige lokale initiatieven waarbij op een duurzame wijze elektriciteit wordt opgewekt. Er is op dit moment geen breed
61
A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 92. 62 Nick Jenkins, Ron Allan, Peter Crossley, David Kirschen en Goran Strbac, Embedded generation, Lightning Source UK Ltd: Milton Keynes 2008, p. 1.
27
geaccepteerde definitie van decentrale opwekking. Er kunnen echter wel enkele karakteristieken van decentrale opwekking worden aangewezen:63 •
De opwekking van elektriciteit wordt niet centraal georganiseerd;
•
De opgewekte elektriciteit wordt niet vanaf een centraal punt getransporteerd;
•
In het algemeen wordt door een opwekkingssysteem niet meer dan 50 tot 100 Megawatt elektriciteit opgewekt;
•
In het algemeen zijn de opwekkingssystemen aangesloten op het middenspanningsnet (dit is het elektriciteitsnetwerk waar kleingebruikers op zijn aangesloten);
Decentrale opwekking van elektriciteit kan op verschillende manieren plaatsvinden. De meest bekende voorbeelden zijn opwekking door middel van zonnepanelen, warmtepompen of windturbines. Daarnaast kan worden gedacht aan (micro-)warmtekrachtinstallaties en zonneboilers. Behalve dat de hiervoor genoemde decentrale opwekkingssystemen kunnen voorzien in een eigen elektriciteitsvoorziening, bieden zij tevens de mogelijkheid om een eventueel overschot terug te leveren aan het lichtnet, omdat elektriciteit, zoals gezegd, niet kan worden opgeslagen. Hiermee wordt derving teruggedrongen, aangezien de opwekking van elektriciteit door bijvoorbeeld zonnepanelen voornamelijk overdag plaatsvindt, terwijl de vraag naar stroom op dat moment niet altijd navenant is. Figuur 4
Leverancier
Prosument
Levering van elektriciteit
Omdat de vraag naar en het aanbod van zelfopgewekte stroom niet altijd in evenwicht zijn, zal in de praktijk een bepaalde wisselwerking plaatsvinden (figuur 4). Indien kleingebruikers zelfopgewekte stroom niet willen of kunnen consumeren, zal deze overcapaciteit aan het net worden geleverd (in elektriciteitstermen spreekt men over “invoeden”). Mocht de eigen stroomproductie daarentegen te laag zijn, dan zal de eindgebruiker het tekort aanvullen met 63
Nick Jenkins, Ron Allan, Peter Crossley, David Kirschen en Goran Strbac, Embedded generation, Lightning Source UK Ltd: Milton Keynes 2008, p. 1-2.
28
stroom van het elektriciteitsnet.
5.2. Btw-behandeling
Welke btw-gevolgen zijn verbonden aan het invoeden van elektriciteit die decentraal is opgewekt door een prosument? Om dit te onderzoeken zal ik allereerst nagaan of degenen die decentraal elektriciteit opwekken en leveren aan hun energieleverancier kunnen worden aangemerkt als btw-ondernemer.
5.2.1. Ondernemerschap
De discussie omtrent het btw-ondernemerschap draait om de vraag of de opwekking en levering van zelfopgewekte elektriciteit kwalificeert als economische activiteit. Naar mijn mening mag worden aangenomen dat aan de overige voorwaarden van ondernemerschap, te weten “een ieder” en “zelfstandigheid”, in het algemeen wordt voldaan. Het discussiepunt bij de beoordeling of sprake is van een economische activiteit ligt gelegen in het feit dat bij decentrale opwekking door kleinverbruikers in het algemeen een privéaspect meespeelt. Om te kunnen spreken van een economische activiteit dient echter een duurzaam streven naar het behalen van opbrengst te bestaan. Aangezien een prosument zijn zelfopgewekte elektriciteit in de regel voornamelijk voor privédoeleinden gebruikt, is het maar de vraag of een dergelijk duurzaam streven in de praktijk aanwezig is.
5.2.1.1. Jurisprudentie: rechtbank Arnhem In de jurisprudentie is, voor zover ik kan nagaan, één uitspraak64 terug te vinden van rechtbank Arnhem waarbij de vraag die in dit hoofdstuk aan de orde is, wordt behandeld: leidt de levering van zonnestroom tot btw-ondernemerschap? In de onderhavige zaak heeft belanghebbende, een particulier, zestien zonnepanelen aangeschaft voor zijn woning voor een bedrag van € 18.105 exclusief btw. Belanghebbende heeft zich nadien als ondernemer voor btw-doeleinden geregistreerd bij de Belastingdienst en zich tevens ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. 64
Rechtbank Arnhem 2 februari 2006, nr. AWB 05/2766, V-N 2007/32.25.
29
De ondernemingsactiviteit van belanghebbende is omschreven als de levering van zonnestroom. De op de zonnepanelen in rekening gebrachte btw heeft belanghebbende in aftrek gebracht op zijn aangifte. In de loop van 2004 stelt de inspecteur echter een boekenonderzoek in, waaruit de conclusie wordt getrokken dat belanghebbende geen btw-ondernemer is omdat geen sprake is van deelname aan het economische verkeer. De verleende teruggaaf over het jaar 2003 ten aanzien van de geleverde zonnepanelen wordt om die reden nageheven.
In geschil is de vraag of door de levering van zonnestroom aan het lichtnet belanghebbende kwalificeert als btw-ondernemer. De beoordeling van het geschil begint met de overweging van de rechtbank dat allereerst moet worden vastgesteld of belanghebbende voldoet aan de criteria van artikel 7 Wet OB 1968. Deze criteria moeten in het licht van artikel 4, lid 1, Zesde Richtlijn (thans: artikel 9 Btw-richtlijn) worden getoetst. De rechtbank merkt vervolgens op dat krachtens artikel 4, lid 1, Zesde Richtlijn, het niet van belang is dat btw-ondernemers winst maken of beogen. Aansluitend vindt de beoordeling plaats of belanghebbende prestaties in het economische verkeer verricht. De rechtbank toetst dit aan de hand van een definitie die de Hoge Raad in twee van zijn arresten in 1988 en 1989 hanteerde.65 Deze definitie komt er in het kort op neer dat als prestaties in het economische verkeer moeten worden aangemerkt: alle prestaties waarbij ondernemers met een economisch belang optreden tegenover een persoon die niet tot de eigen kring behoord. Met betrekking tot het begrip “economische belang” overweegt de rechtbank dat de tegenprestatie die belanghebbende ontvangt voor de levering van zonnestroom (in casu: € 50,18 in twaalf maanden tijd) niet in verhouding staat tot de aanschafkosten van de zonnepanelen (in casu: €18.105) waarmee de elektriciteit wordt opgewekt die aan de energieleverancier wordt geleverd. Een dergelijke investering is volgens de rechtbank enkel te begrijpen vanuit het privébelang van belanghebbende. De tegenprestatie die belanghebbende ontvangt voor de leveringen aan de energieleverancier worden daarom door de rechtbank als bijkomstig beschouwd, met als gevolg dat de verrichte prestaties niet kwalificeren als activiteiten met een economisch belang. Volgens rechtbank Arnhem kan belanghebbende derhalve niet worden aangemerkt als btw-ondernemer.
In mijn optiek legt rechtbank Arnhem met zijn oordeel te veel nadruk op het resultaat dat 65
HR 14 september 1988, FED 1988/739 en HR 11 oktober 1989, BNB 1990/34.
30
belanghebbende behaalt met zijn activiteiten. De rechtbank hanteert een subjectieve beoordeling, aangezien zij de verhouding tussen opbrengst en kosten tegen elkaar afweegt. Vanuit btwperspectief is bij de verrichting van een economische activiteit echter niet relevant hoeveel kosten of opbrengsten worden behaald, het gaat om het oogmerk van belanghebbende. Uit het oordeel komt mijns inziens niet naar voren dat de rechtbank de intentie van belanghebbende heeft geobjectiveerd. De rechtbank merkt enkel op dat de opbrengsten die belanghebbende behaalt met de levering van zonnestroom bijkomstig van aard zijn. Hiermee zegt de rechtbank in feite dat de opbrengst symbolisch is. Tevens merkt de rechtbank op dat de investering in de zonnepanelen enkel vanuit het privébelang van belanghebbende zijn te begrijpen. Een duidelijke motivatie voor dit standpunt ontbreekt in mijn ogen. Gelet op het vorenstaande, is het mij niet duidelijk waarom belanghebbende in deze zaak geen hoger beroep heeft aangetekend.
5.2.1.2. Hobbysfeer
De eigen opwekking en levering van elektriciteit door consumenten aan energieleveranciers, valt naar mijn mening onder het begrip productie en om die reden bevinden de activiteiten zich in beginsel binnen de werkingssfeer van het begrip “economische activiteit”. De capaciteit van het opwekkingssysteem bepaalt in belangrijke mate hoe vaak invoeding van elektriciteit plaatsvindt. Dit zal mede te maken hebben met de baseload (koelkasten en vriezers vergen bijna altijd elektriciteit) en het gebruik van elektrische apparaten.66 Naar mijn mening zullen bij opwekkingsystemen met een kleine capaciteit over het algemeen de elektriciteitleveringen aan de energieleverancier plaatsvinden in de hobbysfeer. In de hobbysfeer bestaat in het algemeen geen streven naar deelname aan het maatschappelijk verkeer.67 Is het doel om voor zichzelf werkzaam te zijn, dan is in de regel geen sprake van de uitoefening van een bedrijf, ondanks mogelijke incidentele deelname aan het maatschappelijk verkeer. 68 De toetsing of sprake is van een duurzaam streven naar deelname aan het maatschappelijk verkeer is een feitelijke kwestie.69 Dit wordt in de jurisprudentie van het HvJ EG geconcretiseerd met een duurzaam streven naar het
66
P. Vaessen (DNV KEMA), persoonlijke communicatie, 14 augustus 2012. C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Kluwer: Deventer 1979, p. 94. 68 C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Kluwer: Deventer 1979, p. 94. 69 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer: Deventer 2009, p.173. 67
31
behalen van opbrengst.70 Een objectieve grens tussen het moment waarop sprake is van incidenteel of duurzaam presteren lijkt mij echter niet te geven. Het is daarom belangrijk om ook altijd de intentie van een persoon mee te wegen met welk doel hij een prestatie verricht.
Het vorenstaande heeft naar mijn mening tot gevolg dat zodra er toch op regelmatige wijze opbrengst wordt behaald met de invoeding van elektriciteit – ondanks dat geen streven bestond om aan het maatschappelijke verkeer deel te nemen – de conclusie moet zijn dat sprake is van btw-ondernemerschap. Er dient namelijk naar mijn mening met objectiviteit naar de prestaties te worden gekeken. Daardoor kan in sommige gevallen niet worden uitgesloten dat sprake is van regelmatige deelname aan het economische verkeer, ondanks dat het oorspronkelijk oogmerk was om (voornamelijk) stroom op te wekken voor privédoeleinden.
5.2.1.3. Gebruik voor privédoeleinden
Het feit dat een opwekkingssysteem in eerste instantie wordt gebruikt ten behoeve van de energievoorziening van de eigen woning kan niet relevant worden geacht voor de vraag of sprake is van btw-ondernemerschap. Het oogmerk van een economische activiteit is immers niet van belang. Dat prosumenten contractueel slechts leveren aan één afnemer vormt ook geen belemmering voor de status als btw-ondernemer.71 Wat doorslaggevend is, is de vraag of een concreet opwekkingssysteem hoofdzakelijk bedrijfsmatig wordt gebruikt. In het arrest Renate Enkler heeft het HvJ EG aangegeven dat indien zaken zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt, alle exploitatiemogelijkheden moeten worden onderzocht om uit te kunnen maken of de genoemde zaak daadwerkelijk wordt gebruikt om duurzaam opbrengt uit te verkrijgen.72 Het HvJ EG geeft aan dat het resultaat van de activiteit op zichzelf niet geschikt is om te kunnen bepalen of een activiteit erop gericht is om duurzaam opbrengt te verkrijgen, maar dat bijvoorbeeld de werkelijke verhuur van een zaak, de omvang van de clientèle of het bedrag van de opbrengsten factoren kunnen zijn die daarbij in aanmerking mogen worden genomen.73 Ook draagt het HvJ EG een methode aan om vast te stellen of een 70
HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, blz. 653, r.o. 27. Zie bijvoorbeeld J. Doornebal, ‘De stand van zaken rond de management-BV’, TFO 1992/71. 72 HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, blz. 653, r.o. 27. 73 HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, blz. 653, r.o. 29. 71
32
activiteit is gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengsten. Volgens het HvJ EG mogen namelijk de omstandigheden van een persoon die een zaak daadwerkelijk exploiteert, worden vergeleken met de situatie waarin de overeenkomstige economische activiteiten in de regel worden verricht om te beoordelen of sprake is van een economische activiteit.74
De benadering van het HvJ EG lijkt mij een geschikte methode om vast te kunnen stellen of een opwekkingssysteem hoofdzakelijk bedrijfsmatig wordt gebruikt. Wanneer een vergelijking wordt gemaakt tussen een traditionele energieleverancier en een prosument, dan zullen beiden het doel hebben om met de levering van elektriciteit opbrengst te behalen. Bij prosumenten zal in veel gevallen echter doorslaggevend zijn dat met een opwekkingsysteem voornamelijk voor privédoeleinden elektriciteit kan worden opgewekt. In dat geval bevinden de activiteiten zich niet in het economische verkeer en ontbreekt een economisch karakter, waardoor mijns inziens de conclusie zou moeten luiden dat geen sprake is van een economische activiteit. Naar mate de hoeveelheid elektriciteit die kan worden opgewekt met een opwekkingsysteem toeneemt, groeit naar mijn mening echter wel de kans dat een prosument toch kan kwalificeren als btwondernemer. Een maatstaf die hierbij kan worden gehanteerd, zou mijns inziens de mate kunnen zijn waarin de eigen elektriciteitsproductie in de privébehoefte voorziet. Enkele zonnepanelen op het dak die (slechts gedeeltelijk) voorzien in de stroomvoorziening van bijvoorbeeld een huishouden, verschilt immers nogal met de situatie waarbij een windmolen in theorie voldoende elektriciteit produceert voor meerdere huishoudens. Of sprake is van btw-ondernemerschap in een individueel geval zal mijns inziens moeten worden beoordeeld op grond van de economische realiteit. Een en ander zou naar mijn mening overigens af kunnen hangen van de infrastructuur: is het opwekkingssysteem verbonden met de elektriciteitsleidingen in een woning of bevindt het zich op een aanzienlijke afstand van een kleinverbruiker? In het laatste geval is het namelijk denkbaar dat alle opgewekte elektriciteit rechtstreeks het net op gaat. Een voorbeeld van een dergelijk initiatief vormt het Zonnepark Nederland. Particulieren kunnen bij Zonnepark Nederland zonnepanelen aanschaffen die zijn geïnstalleerd op daken van bedrijven, overheden en instellingen in de regio Nijmegen. De elektriciteit die particulieren met de zonnepanelen opwekken is niet bestemd voor privégebruik maar wordt rechtstreeks geleverd aan de
74
HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, blz. 653, r.o. 28.
33
energieleverancier.75 Naar mijn mening kan in deze situatie geen sprake zijn van een privébelang. De particulier ziet immers niets van de zelfopgewekte elektriciteit terug in zijn woning, met als gevolg dat niet in de privébehoefte wordt voorzien. Hierdoor krijgt de prestatie een economisch karakter. Mijn conclusie is dat een dergelijk opwekkingsysteem hoofdzakelijk bedrijfsmatig wordt gebruikt en dat, gelet op de overige voorwaarden, sprake is van btwondernemerschap.
Voor de volledigheid merk ik op dat het Oostenrijkse Verwaltungsgerichtshof onlangs een verzoek om een prejudiciële beslissing voorgelegd aan het HvJ EG. Het betreft in het kort de vraag of exploitatie van zonnepanelen kwalificeert als een economische activiteit in de zin van artikel 4 Zesde Richtlijn.76 Tot die tijd is het nog onduidelijk hoe er vanuit Europees perspectief naar het btw-ondernemerschap van prosumenten moet worden gekeken. Naar mijn mening zou het HvJ EG moeten oordelen dat bij de exploitatie van zonnepanelen in beginsel sprake is van een economische activiteit. Het leveren van eigen opgewekte stroom is immers gelijk te stellen aan de situatie waarin een energieleverancier, die kwalificeert als btw-ondernemer, elektriciteit aan afnemers levert tegen vergoeding. De feitelijke beoordeling of tevens sprake is van een duurzaam streven naar opbrengst in een individueel geval, zal het HvJ EG overlaten aan de nationale rechter. De feiten zullen in dat geval bepalen of sprake is van btw-ondernemerschap. Bij deze beoordeling is mijns inziens de mate waarin prosumenten elektriciteit invoeden en de intentie die belastingplichtigen hebben met de opwek en levering van eigen stroom van belang. Indien deze intentie is om op duurzame wijze elektriciteit te leveren aan het net, dan moeten zij dit aantonen met behulp van objectieve gegevens.
Naast de discussie of een prosument, naar de letter van de wet, kwalificeert als een btwondernemer, kunnen overigens vraagtekens worden geplaatst bij de wenselijkheid van een situatie waarin ieder huishouden die op enige wijze elektriciteit opwekt (ook al is het maar door middel van één zonnepaneel) zou moeten kwalificeren als btw-ondernemer. De administratieve verplichtingen die van toepassing zijn op het ondernemerschap, zoals registratie en de vereisten om een factuur uit te reiken en een administratie bij te houden, zouden naar mijn mening een
75 76
Zie: http://www.4-newenergy.nl/ (geraadpleegd op 31 juli 2012). Verzoek om een prejudiciële beslissing Verwaltungsgerichtshof 9 mei 2012, nr. C-219/12 (Fuchs).
34
onevenredige belemmering kunnen vormen in vergelijking tot het geringe financiële belang dat met de eigen opwekking van elektriciteit gepaard kan gaan. Overigens dient hierbij te worden opgemerkt dat bijvoorbeeld de kleine ondernemersregeling in Nederland ten aanzien van de beschreven problematiek in sommige gevallen uitkomst zou kunnen bieden.
Stel dat een huishouden 3.500 KWh stroom per jaar verbruikt. De stroomkosten die hiermee verband houden bedragen ongeveer € 770 (gemiddeld € 0,22 per KWh).77 Indien een huishouden de benodigde elektriciteit zelf zou willen opwekken, dan zijn hiervoor 17 zonnepanelen nodig. De kosten voor deze zonnepalen inclusief installatie bedragen ongeveer € 8.000.78 Stel dat de helft van de opgewekte stroom meteen door het huishouden wordt verbruikt en de andere helft wordt ingevoed, dan zou de jaarlijkse opbrengst € 385 zijn. Aangezien in dit geval het btw-bedrag (19% x € 385 = € 73,15) onder het drempelbedrag van € 1.345 blijft, wordt de verschuldigde btw verminderd tot nihil. Hierbij dient overigens te worden opgemerkt dat geen teruggaaf wordt verleend voor de in rekening gebrachte voorbelasting die verband houdt met de aanschaf van de zonnepanelen. Indien het verschuldigde btw-bedrag onder € 1.345 blijft, kan een belastingplichtige om een ontheffing van de administratieve verplichtingen verzoeken. Dit kan een aanzienlijke lastenverlichting tot gevolg hebben.
5.2.2. Aftrek van voorbelasting
Indien een prosument kwalificeert als btw-ondernemer en niet onder de kleine ondernemersregeling valt, dan is deze op grond van artikel 168 Btw-richtlijn in beginsel gerechtigd om voorbelasting in aftrek te brengen voor zover de door hem afgenomen goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Voor roerende investeringsgoederen geldt echter dat indien deze voor zowel bedrijfsdoeleinden als privédoeleinden worden gebruikt, een btw-ondernemer drie mogelijkheden heeft om een dergelijk goed te “etiketteren”: (i) het goed kan volledig tot het bedrijfsvermogen worden gerekend, (ii) het goed kan volledig tot het privévermogen worden gerekend en (iii) het goed kan gedeeltelijk tot het bedrijfs- en gedeeltelijk
77
Zie: http://www.consumentenbond.nl/test/woning-huishouden/woning/duurzaam-consumeren/extra/duurzameapparaten/ (geraadpleegd op 14 augustus 2012). 78 Zie: http://www.nuon.nl/energie-besparen/zonne-energie/zonnepanelen/prijzen-en-opbrengst.jsp (geraadpleegd op 14 augustus 2012).
35
tot het privévermogen worden gerekend.79 De keuze voor één van de bovenstaande mogelijkheden heeft gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting. Indien een ondernemer kiest voor een volledige toerekening aan het bedrijfsvermogen en hij gebruikt het goed voor belaste handelingen, dan bestaat in beginsel een volledig recht op aftrek. De btw die toerekenbaar is aan het privégebruik van het goed dient later te worden gecorrigeerd. Indien een ondernemer ervoor kiest om een roerend investeringsgoed volledig aan het privévermogen toe te rekenen, dan bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. Ook de btw die toerekenbaar is aan het gebruik voor belastbare handelingen is niet aftrekbaar. Indien een ondernemer ervoor kiest om een goed gedeeltelijk toe te rekenen aan het bedrijfsvermogen en het vervolgens gebruikt voor belaste handelingen, dan bestaat een recht op aftrek voor het gedeelte van het goed dat hij als zakelijk heeft geëtiketteerd. Voor het gedeelte van het goed dat is toe te rekenen aan het privévermogen bestaat geen recht op aftrek.
De vorenstaande keuzemogelijkheid voor vermogensetikettering is niet van toepassing bij onroerende investeringsgoederen, op grond van artikel 168 bis, lid 1, Btw-richtlijn. Voor onroerende investeringsgoederen die deel uit maken van het bedrijfsvermogen en die zowel voor zakelijke doeleinden als privédoeleinden worden gebruikt, geldt dat slechts de btw die verband houdt met het gebruik voor belaste prestaties voor aftrek in aanmerking komt. De vraag is nu of decentrale opwekkingssystemen, zoals zonnepanelen, zijn te beschouwen als roerende investeringsgoederen, waardoor etikettering mogelijk is, of dat de conclusie moet luiden dat dergelijke systemen niet zijn los te zien van de onroerende zaak waaraan zij zijn bevestigd. Het laatste zou betekenen dat geen volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
De term investeringsgoed is niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. Op grond van artikel 189 Btwrichtlijn is het aan de lidstaten om het begrip investeringsgoed te definiëren. Desondanks heeft het HvJ EG in het VNO-arrest wel een eigen invulling aan het begrip gegeven door twee wezenlijke elementen van een investeringsgoed te formuleren: een dergelijk goed onderscheidt zich door zijn duurzame aard en door het feit dat over de dienovereenkomstige aanschafkosten
79
Zie bijvoorbeeld: HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647, HvJ EG 4 oktober 1995, nr: C291/92 (Armbrecht), BNB 1996/62, HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98 (Backsi), BNB 2001/200 en HvJ EG 8 mei 2003, nr. C-269/00 (Seeling), BNB 2004/1.
36
normaliter wordt afgeschreven.80 Naar mijn mening zijn deze elementen van toepassing op bijvoorbeeld zonnepanelen. Dergelijke goederen zijn duurzaam van aard en de aanschafkosten kunnen normaliter worden afgeschreven. Kan een dergelijk goed echter los worden gezien van de onroerende zaak waaraan de zonnepanelen zijn bevestigd, waardoor het voor etikettering vatbaar is? In de zaak X81, waarin recent door het HvJ arrest is gewezen, kwam een zelfde vraag aan de orde. Het arrest draait het om een gebouw dat wordt verbouwd om tijdelijk te dienen als privéwoning. Na de verbouwing is sprake van gemengd verbruik van het pand. A-G Kokott stelt in haar conclusie behorend bij de zaak X vast dat de voltooide woning, de dakkapellen en het portaal die zijn vervaardigd allen kwalificeren als investeringsgoederen.82 Daarnaast concludeert zij dat voor de toepassing van de btw sprake kan zijn van meerdere investeringsgoederen binnen één gebouw.83 Ook de dakkapellen en het portaal kunnen volgens A-G Kokott op zichzelf beschouwd investeringsgoederen vormen.84 De conclusie van A-G Kokott in de zaak X ten aanzien van investeringsgoederen sluit aan bij het standpunt van A-G Mengozzi in de zaak VNLTO.85 Welke redenering ten grondslag ligt aan het standpunt dat sprake zou zijn van afzonderlijke investeringsgoederen in de zaak X wordt in het vervolg van de conclusie van A-G Kokott niet duidelijk. In zijn arrest bij de zaak X sluit het HvJ EG enigszins verrassend aan bij het standpunt van A-G Kokott dat sprake is van afzonderlijke investeringsgoederen, op grond van de redenen die zij in haar conclusie heeft aangevoerd. Deze redenen ontbreken mijns inziens echter.
Gelet op het vorenstaande, zie ik geen redenen om dakkapellen en portalen wel als afzonderlijk investeringsgoed aan te merken en zonnepalen niet. De vraag is echter of zonnepanelen indien zij zijn bevestigd aan een onroerende zaak, kwalificeren als onroerende of roerende investeringsgoederen. Gelet op de jurisprudentie van het HvJ EG zijn naar mijn mening beide opties mogelijk. Uit het arrest Fischer/Brandenstein86 volgt namelijk dat bestanddelen die hun fysieke en economische kenmerken definitief hebben verloren omdat zij zijn geïntegreerd in een investeringsgoed, het btw-regime volgen van het betreffende investeringsgoed. De bevestiging 80
HvJ EG 1 februari 1977, nr. C-51/76 (Verbond van Nederlandse Ondernemingen), Jur. 1976, blz. 113. HvJ EG 19 juli 2012, nr. C-334/10 (X), V-N 2012/40.14. 82 Conclusie A-G Kokott 1 maart 2012, nr. C-334/10 (X), punt 59, NTFR 2012/1299. 83 Conclusie A-G Kokott 1 maart 2012, nr. C-334/10 (X), punt 62, NTFR 2012/1299. 84 Conclusie A-G Kokott 1 maart 2012, nr. C-334/10 (X), punt 63, NTFR 2012/1299. 85 Conclusie A-G Mengozzi 22 december 2008, nr. C-515/07, punt 67, Jur. 2009, blz. I-839. 86 HvJ EG 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99 (Fischer/Brandenstein), V-N 2001/32.21. 81
37
van zonnepanelen op een dak van een woning zou in dat geval tot gevolg hebben dat sprake zou kunnen zijn van een onroerend investeringsgoed. Uit het arrest Maierhofer87 zou mijns inziens echter een tegenovergestelde conclusie moeten volgen. In het arrest Maierhofer definieert het HvJ EG het begrip onroerende zaak als elk werk dat vast met de grond is verbonden, zodat het niet eenvoudig kan worden gedemonteerd of kan worden verplaatst. Zover in kan beoordelen, kunnen zonnepanelen in het algemeen relatief eenvoudig worden gedemonteerd en verplaatst. Dit zou mijns inziens tot gevolg hebben dat zonnepanelen, maar wellicht ook andere opwekkingsystemen, zouden moeten kwalificeren als roerende investeringsgoederen. Voor de toepassing van de btw zou het naar mijn mening het meest zuiver zijn indien met afzonderlijke (roerende) investeringsgoederen rekening wordt gehouden. Praktisch is dit echter enkel mogelijk indien het aantal investeringsgoederen tot een overzichtelijk aantal beperkt blijkt. Zodra bijvoorbeeld een ingrijpende verbouwing plaatsvindt, zonder dat daarbij sprake is van de vervaardiging van een nieuw goed, dan zouden tal van afzonderlijke investeringsgoederen binnen een ander investeringsgoed kunnen ontstaan, ieder met een eigen herzieningperiode en afschrijvingstermijn. Dit zou tot een complexe administratie kunnen leiden.
Mijn conclusie luidt dat zonnepanelen zijn aan te merken als afzonderlijke roerende investeringsgoederen die kunnen worden geëtiketteerd, mits sprake is van btw-ondernemerschap. In beginsel kan de voorbelasting die verband houdt met de aanschaf van zonnepanelen volledig in aftrek worden gebracht, tenzij de kleine ondernemersregeling toepassing vindt. Het eventuele privégebruik van de zonnepalen dient in mijn optiek vervolgens te worden gecorrigeerd op grond van artikel 16 Btw-richtlijn. Hoewel gebruik wordt gemaakt van een opwekkingssysteem, waardoor tevens zou kunnen worden betoogd dat sprake is van een interne dienst, is het ontrekken van elektriciteit voor privédoeleinden wat mij betreft doorslaggevend. Dit heeft tot gevolg dat mijns inziens sprake is van een onttrekking van goederen voor privédoeleinden.
5.2.3. Eén of twee leveringen?
Naast het feit dat prosumenten elektriciteit leveren aan het net, nemen zij in het algemeen ook elektriciteit van het net af op momenten dat hun eigen opwekkingssysteem niet kan voorzien in 87
HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123.
38
de behoefte. De levering aan het net en de afname van het net door prosumenten, vormt een (bijna) continu proces. De tijdsduur van ieder proces kan echter variëren van minuten tot enkele uren en misschien wel dagen, afhankelijk van bijvoorbeeld de weersomstandigheden. Hoe dienen de levering en afname voor de btw te worden gekwalificeerd? In feite zijn twee situaties mogelijk.
Figuur 5
Prosument
Prosument
Leverancier
50
Leverancier
100
Levering van elektriciteit
In de eerste situatie, zoals weergegeven in figuur 5, vindt op het ene moment een levering plaats van de prosument aan de leverancier, en op het andere moment een levering van de leverancier aan de prosument. Ervan uitgaande dat beide partijen zouden kwalificeren als btw-ondernemer, vinden in de geschetste situatie, vanuit btw-perspectief, twee leveringen plaats belast met btw. De prosument dient ten aanzien van de levering van 50 btw aan de fiscus af te dragen en de energieleverancier voor de levering van 100. Elektriciteit is echter, in het algemeen, voor menselijke beheersing niet zo vatbaar en stoffelijk. In plaats van de leveringen van goederen, zou men in het kader van elektriciteitsleveringen ook kunnen spreken over het herhaaldelijk creëren van een spanningsverschil. Dit proces wordt voortdurend door een van beide partijen in gang gezet. Bovendien zorgt het bulkkarakter en de homogeniteit van elektriciteit ervoor dat feitelijk geen onderscheid bestaat tussen de stroom die is opgewekt door de prosument of door de leverancier. Naar mijn mening is het daarom voor te stellen dat, op basis van de cijfers in figuur 5, ook de volgende situatie mogelijk zou zijn. Figuur 6
Prosument
50
Leverancier
Levering van elektriciteit
39
In deze situatie wordt het verbruik gesaldeerd met de levering van elektriciteit. Vanuit een btwperspectief zou dit tot gevolg hebben dat enkel de energieleverancier btw aan de fiscus hoeft af te dragen over 50. Welke situatie vanuit een btw-perspectief van toepassing is, figuur 5 of figuur 6, zal onder meer afhankelijk zijn van de mogelijkheden die bestaan om de levering en het verbruik van elektriciteit te meten. In de praktijk zijn drie situaties mogelijk: de elektriciteitsmeter registreert (i) alleen het verbruik, als gevolg van een zogenaamde terugloopblokkering, (ii) het saldo van de levering en het verbruik (figuur 5) of (iii) de levering en het verbruik separaat (figuur 6). De eerste situatie zal in de praktijk bijna niet voorkomen omdat prosumenten in dat geval tegenover derden niet aan kunnen tonen dat zij elektriciteit hebben opgewekt en geleverd.
Mijns inziens sluit figuur 5 het meeste aan bij de feitelijke realiteit. Prosumenten verrichten namelijk belaste leveringen aan energieleveranciers en omgekeerd. Indien de technische mogelijkheden het toelaten, kan op ieder gewenst moment worden afgelezen wie wat heeft geleverd. Voor de praktijk zou het echter eenvoudiger zijn om over een bepaalde periode het verbruik met de levering te salderen, omdat deze processen, in theorie, elkaar op ieder moment kunnen afwisselen. Bovendien sluit saldering meer aan bij de theorie dat btw enkel de particuliere consumptie hoort te belasten. Indien de prosument namelijk niet zou kwalificeren als een btw-ondernemer, maar als consument, dan zou de volgende situatie ontstaan. Een consument voedt 50 eenheden stroom in op het net en verbruikt 100 eenheden stroom van de energieleverancier. Over de 50 eenheden stroom die worden ingevoed wordt geen btw in rekening gebracht. Over de 100 eenheden stroom die de consument van de energieleverancier afneemt wel. De consument betaalt in de geschetste situatie dus btw over 100 eenheden stroom, terwijl hij effectief maar 50 eenheden stroom heeft verbruikt. Zouden de invoeding van stroom en de levering van stroom tegen elkaar worden weggestreept, dan zou de consument maar btw over 50 eenheden hoeven te betalen. Dit zou in overeenstemming zijn met de theorie dat enkel particuliere consumptie dient te worden belast.
5.3. Salderingsregeling
Indien kleingebruikers besluiten over te gaan op lokale duurzame opwekking van elektriciteit, dan zijn investeringen noodzakelijk. In de regel zullen dergelijke uitgaven pas worden gedaan 40
indien blijkt dat eventuele investeringen op termijn rendabel zullen zijn. Om dit te bevorderen, heeft de Nederlandse wetgever in artikel 31c Elektriciteitswet 1998 bepaald dat energieleveranciers de wettelijke plicht hebben om de door kleinverbruikers ingevoede hoeveelheid elektriciteit in mindering te brengen op de hoeveelheid elektriciteit die door hen is afgenomen.88 Het saldo van de ingevoede en afgenomen elektriciteit bepaalt uiteindelijk het nettobedrag van de jaarlijkse eindafrekening. Het beschreven mechanisme wordt de salderingsregeling genoemd. Om de regeling toe te kunnen passen hoeven kleingebruikers geen apart contract af te sluiten met hun energieleverancier.89 Energieleveranciers zijn wettelijk verplicht om de door kleingebruikers ingevoede elektriciteit te salderen voor dezelfde prijs, als die in rekening wordt gebracht voor de levering van elektriciteit, tot een maximum van 5.000 kWh. Indien meer dan 5.000 kWh wordt ingevoed, dient de leverancier deze elektriciteit ook verplicht af te nemen, maar enkel in ruil voor een redelijke vergoeding, op grond van artikel 95c, lid 3, Elektriciteitswet 1998.90 Het beoogde voordeel van salderen zit in het feit dat prosumenten over de elektriciteit die zij invoeden geen energiebelasting en btw hoeven te betalen. Dit kan worden verduidelijkt aan de hand van onderstaand voorbeeld:
Een kleingebruiker consumeert per jaar 3.000 kWh stroom en produceert gedurende die periode 500 kWh stroom. In dat geval is het jaarlijkse nettoresultaat 2.500 kWh en wordt aan de hand van deze hoeveelheid de btw en energiebelasting berekend. Bij toepassing van de salderingsregeling kan het financiële voordeel voor de kleingebruiker in drie elementen worden onderscheiden:
(i) er wordt geen energiebelasting in rekening gebracht over 500 kWh stroom; (ii) er wordt geen btw berekend over de niet in rekening gebrachte energiebelasting en; (iii) er wordt geen btw berekend over het kale leveringsdeel ter grootte van 500 kWh stroom. 88
Artikel 31c Elektriciteitswet 1998 luidt: Voor afnemers als bedoeld in artikel 95a, eerste lid, die elektriciteit invoeden op het net, berekent de leverancier de meterstand ten behoeve van de facturering en inning van de leveringskosten door de aan het net onttrokken elektriciteit te verminderen met de op het net ingevoede elektriciteit, met een maximum van 5000 kWh aan op het net ingevoede elektriciteit. Indien de hoeveelheid op het net ingevoede elektriciteit groter is dan 5000 kWh biedt de leverancier voor het meerdere een redelijke vergoeding op basis van artikel 95c, derde lid. 89 A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 121. 90 Artikel 95c, lid 3, Elektriciteitswet 1998 luidt: Een houder van een vergunning betaalt de afnemer bedoeld in het eerste lid een redelijke vergoeding voor door hem aan het net geleverde duurzame elektriciteit.
41
Het invoeden van elektriciteit en de daarmee samenhangende salderingsregeling worden in de praktijk als een belangrijke beweegreden beschouwd om kleinverbruikers te stimuleren om zelf decentraal elektriciteit op te wekken.91 Er kleven overigens ook nadelen aan salderen. De Nederlandse wetgever heeft er namelijk geen rekening mee gehouden dat een kleinverbruiker misschien niet wil salderen met zijn energieleverancier. Een kleinverbruiker zou er in theorie ook voor kunnen kiezen om zijn opgewekte elektriciteit aan een ander te verkopen. De gekozen systematiek van het salderen maakt dit in de praktijk echter nagenoeg onmogelijk. Netbeheerders zijn namelijk verplicht om per jaar het saldo van het verbruik van kleinverbruikers aan energieleveranciers door te geven. De ingevoede elektriciteit door kleinverbruikers wordt in de regel niet apart geregistreerd. Mochten kleinverbruikers ervoor kiezen om de zelfopgewekte elektriciteit aan een ander te verkopen, dan zullen maatregelen moeten worden genomen om de eigen productie te laten registreren door de partij die de elektriciteit opkoopt.92
5.4. Btw-behandeling
De salderingsregeling zorgt ervoor dat prosumenten de mogelijkheid hebben om ingevoede elektriciteit te verrekenen met de van de energieleverancier afgenomen elektriciteit. Als gevolg hiervan wordt de maatstaf van heffing verlaagd en daarmee gaat ook het verschuldigde btwbedrag omlaag. Vraag is echter of deze berekeningsmethode van de maatstaf van heffing verenigbaar is met de bepalingen in de Btw-richtlijn.
Om aan de maatstaf van heffing toe te komen, dient sprake te zijn van een btw-ondernemer die belaste handelingen verricht. Krachtens artikel 73 Btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing alles wat een leverancier of dienstverrichter voor zijn handelingen verkrijgt. Naast een vergoeding in geld, dient hier ook een vergoeding in natura onder te worden verstaan. Dit betekent dat een prestatie in zijn geheel of gedeeltelijk door goederen of diensten wordt voldaan. In artikel 8, lid 1, Wet OB 1968 spreekt men bij de maatstaf van heffing over de vergoeding. De vergoeding is op grond van artikel 8, lid 2, Wet OB 1968, in beginsel het totale bedrag dat ter 91
A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 121. 92 A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 123.
42
zake van een levering of dienst in rekening wordt gebracht. De tegenprestatie moet in een geldbedrag kunnen worden uitgedrukt. Alleen dan kan de verschuldigde btw ter zake van een vergoeding worden berekend.93 Het uitgangspunt is dat de vergoeding die twee partijen met elkaar afspreken voor de levering van goederen of diensten de maatstaf van heffing vormt. Het is in beginsel niet van belang dat aan de geleverde goederen of diensten, die met de tegenprestatie rechtstreeks verband houden, in het economische verkeer een hogere of lagere waarde wordt toegekend. Op dit uitgangspunt wordt in principe enkel een uitzondering gemaakt indien blijkt dat de overeengekomen vergoeding symbolisch van aard is, waardoor sprake is van vrijgevigheid.94 Bij prestaties die worden verricht tegen een symbolische vergoeding is geen sprake van economische activiteiten, omdat het economische karakter bij dergelijke handelingen ontbreekt. Dit kan er toe leiden dat ook geen sprake is van btw-ondernemerschap.95 Zoals uit het vorenstaande blijkt, wordt bij de btw aangesloten bij een subjectieve maatstaf van heffing. Dit brengt met zich mee dat de gehele vergoeding die door een ondernemer in rekening wordt gebracht in beginsel deel uitmaakt van de maatstaf van heffing. Dit geldt in het algemeen ook voor in rekening gebracht belastingen of bijkomende kosten; enkel de btw zelf wordt in artikel 78 Btw-richtlijn expliciet uitgesloten van de maatstaf van heffing.96 Met betrekking tot bijvoorbeeld de levering van elektriciteit heeft het vorenstaande tot gevolg dat ook de in rekening gebrachte energiebelasting tot de maatstaf van heffing behoort. Indien de vergoeding niet uit een (volledige) geldsom bestaat, dan dient de maatstaf van heffing te worden vastgesteld op basis van de totale waarde van de tegenprestatie. Een tegenprestatie in natura moet in een geldsom worden uitgedrukt om als maatstaf van heffing te kunnen dienen.97 Indien de geldsom voor een prestatie is vastgesteld, maar de vergoeding niet in geld wordt voldaan maar in natura, dan is de tegenwaarde voor de prestatie gelijk aan de overeengekomen geldsom.98 Bij afwezigheid van een overeengekomen geldsom, vormt het opgeofferde bedrag van de presterende ondernemer die een vergoeding in natura betaalt de maatstaf van heffing.99 Uit de jurisprudentie van het HvJ EG is af te leiden dat bij de waardering van een vergoeding in 93
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 183-184. HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223. 95 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 184. 96 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 185. 97 HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232. 98 HvJ EG 23 november 1988, nr. 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Limited). 99 HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores Ltd.), FED 1995/502. 94
43
natura moet worden uitgegaan van de waarde die de presterende ondernemer aan de vergoeding toekent.100
De salderingsregeling heeft tot gevolg dat prosumenten de levering van elektriciteit door de energieleverancier geheel of gedeeltelijk in natura kunnen voldoen door middel van het invoeden van zelfopgewekte elektriciteit. Indien de ingevoede elektriciteit niet toereikend is als tegenprestatie voor de geleverde elektriciteit kan het restant in geld worden voldaan. Vanuit btwperspectief is bij de beschreven situatie sprake van twee belaste prestaties, indien de prosument en energieleverancier beide kwalificeren als btw-ondernemer. De energieleverancier verricht een belaste levering aan de prosument en de prosument verricht een belaste levering aan de energieleverancier. In beginsel moeten beide leveringen in de heffing van btw worden betrokken voor de volledige in rekening gebrachte vergoeding. De salderingsregeling maakt het echter mogelijk om de maatstaf van heffing voor prosumenten te verlagen door bij de berekening van de vergoeding toe te staan dat de ingevoede elektriciteit in mindering wordt gebracht op de afgenomen elektriciteit van de energieleverancier. De hiervoor beschreven berekeningsmethode van de maatstaf van heffing is ook opgenomen in artikel 8a Wet OB 1968. Volgens het bij artikel 8a Wet OB 1968 behorende wetsvoorstel betreft de bepaling een codificatie van de bestaande administratieve praktijk en moet het een stimulans bieden voor kleinverbruikers om zelf duurzame elektriciteit op te wekken.101 Artikel 8a Wet OB 1968 vormt een uitzondering op de hoofdregel dat de maatstaf van heffing niet kan worden verminderd door een verrekening met een ander bedrag, zoals omschreven in artikel 73 Btw-richtlijn. Op grond van artikel 395 Btwrichtlijn moet de Staatssecretaris van Financiën daarom de Raad van de EU vragen hem te machtigen om de speciale regeling in Nederland in te mogen voeren. Zowel de Staatssecretaris van Financiën als de redactie van Vakstudie Nieuws hadden bij de bespreking van het wetsvoorstel echter niet de verwachting dat de Raad van de EU in zou stemmen met een dergelijk verzoek. De bepaling voorziet namelijk niet in een vereenvoudiging van de belastingheffing, zoals omschreven in artikel 395 Btw-richtlijn, maar vormt in feite een belastingkorting.102 Er werd daarom in 2008 besloten om artikel 8a al wel in de Wet OB 1968 op te nemen, maar de inwerkingtreding van de bepaling op een later tijdstip bij koninklijk besluit te 100
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 190. Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 24. 102 V-N 2007/56.7, algemeen, Belastingpakket 2008 aanvaarding Tweede Kamer. 101
44
regelen.
Artikel 8a Wet OB 1968 is tot op heden nog niet in werking getreden, maar de administratieve praktijk handelt al wel enige tijd als zodanig.103 Dit betekent dat prosumenten, die kwalificeren als btw-ondernemer, geen btw hoeven te berekenen en af te dragen over de door hen ingevoede elektriciteit. Deze handelswijze is echter in strijd met de bepalingen in de Btw-richtlijn. Bovendien loopt de Nederlandse staatskas belastinginkomsten mis indien een prosument, die niet kwalificeert als btw-ondernemer, meer elektriciteit invoedt dan hij afneemt. In dat geval reiken (sommige) energieleveranciers namelijk een creditfactuur uit inclusief btw aan de prosument, die deze btw niet afdraagt, aangezien hij niet als ondernemer kwalificeert.104 Op zichzelf is dat echter een vreemde oplossing, aangezien een creditfactuur is bedoeld om een prestatie die je zelf hebt verricht te corrigeren. De prosument zou in dit geval dus een factuur moeten uitreiken en niet de energieleverancier. De Nederlandse fiscus laat de hiervoor beschreven handelswijze met betrekking tot de salderingsregeling momenteel nog oogluikend toe, maar in feite wordt in strijd gehandeld met de bepalingen in de Btw-richtlijn. Mijn inschatting is echter dat deze situatie niet lang zal voortduren zodra salderen grotere vormen aanneemt en de instandhouding van de regeling vanuit financieel oogpunt te kostbaar wordt.
5.5. Conclusie
In dit hoofdstuk zijn de btw-gevolgen van de productie en levering van elektriciteit door een prosument aan bod gekomen. Decentrale opwekking en levering van elektriciteit kan naar mijn mening tot gevolg hebben dat prosumenten kwalificeren als btw-ondernemer. Hierbij dient echter te worden opgemerkt dat het HvJ EG hier nog over dient te oordelen. Mijns inziens is de mate waarin de opgewekte elektriciteit voor privédoeleinden wordt aangewend, bepalend om vast te stellen of sprake is van btw-ondernemerschap. Uit jurisprudentie van het HvJ EG blijkt namelijk dat wanneer zaken zowel voor economische doeleinden als privédoeleinden kunnen 103
Zie bijvoorbeeld: David Duijnmayer, ‘Greenchoice saldeert onbeperkt, nadat Atoomstroom gras voor voeten wegmaaide’, Energeia, 30 mei 2011, beschikbaar via: http://www.energeia.nl/dossier.php?DossierID=30&ID=46303 (geraadpleegd op 31 juli 2012). 104 Zie bijvoorbeeld: David Duijnmayer, ‘Greenchoice saldeert onbeperkt, nadat Atoomstroom gras voor voeten wegmaaide’, Energeia, 30 mei 2011, beschikbaar via: http://www.energeia.nl/dossier.php?DossierID=30&ID=46303 (geraadpleegd op 31 juli 2012).
45
worden gebruikt, alle exploitatiemogelijkheden moeten worden onderzocht om na te gaan of de genoemde zaak wordt gebruikt met het oog op het duurzaam verkrijgen van opbrengst. In geval kleinverbruikers een decentraal opwekkingssysteem zouden kopen met het oog op opwekking van eigen energie, dan sluit dit mijns inziens niet uit dat bij deze beslissing ook het oogmerk om duurzaam opbrengst te verkrijgen met de opwekking en levering van elektriciteit kan meespelen.
Gelet op de jurisprudentie van het HvJ EG, lijkt het mij mogelijk om decentrale opwekkingssystemen aan te merken als afzonderlijke roerende investeringsgoederen. Hierdoor is het voor btw-ondernemers mijns inziens mogelijk om dergelijke goederen voor btw-doeleinden toe te rekenen aan het privé-, bedrijfs- of gemengde vermogen.
Prosumenten zullen in het algemeen niet alleen elektriciteit invoeden op het net, maar ook afnemen van het net. Dit gebeurt op momenten dat het eigen opwekkingssysteem niet in de behoefte kan voorzien. In dit hoofdstuk heb ik beschreven hoe deze leveringen vanuit een btwperspectief dienen te worden gekwalificeerd. In theorie zijn twee situaties denkbaar. In de eerste situatie wordt aangenomen dat twee belaste leveringen plaatsvinden. In de tweede situatie wordt aangenomen dat de invoeding wordt afgezet tegen het verbruik van elektriciteit. Naar mijn mening sluit de eerste situatie aan bij de feitelijke realiteit en zou hier in principe ook voor de btw vanuit moeten worden gegaan. In de praktijk zou het echter eenvoudiger zijn om van de tweede situatie uit te gaan.
Uit het vorenstaande blijkt dat de levering van elektriciteit kan worden gesaldeerd met het verbruik van elektriciteit. De salderingsregeling maakt dit ook mogelijk met betrekking tot de maatstaf van heffing. De soortgelijke regeling is ook opgenomen in artikel 8a Wet OB 1968. Zowel de salderingsregeling als de regeling opgenomen in artikel 8a Wet OB 1968 zijn echter in strijd met de bepalingen van de Btw-richtlijn. De maatstaf van heffing mag namelijk niet worden verminderd door bedragen met elkaar te verrekenen.
46
Hoofdstuk 6 – Elektriciteitsleveringen binnen een netwerk 6.1. Introductie
In dit hoofdstuk zullen de btw-consequenties van elektriciteitstransacties binnen een netwerk nader worden onderzocht. Kleinverbruikers die zelf elektriciteit opwekken, kunnen op sommige momenten een overschot hebben, in geval zij de zelfopgewekte stroom niet willen of kunnen consumeren. Het zou dan voordelig zijn om de opgewekte elektriciteit te verkopen aan anderen. In beginsel lijken weinig belemmeringen te bestaan. Iedereen is namelijk vrij om elektriciteit te produceren, te verhandelen en te leveren aan anderen.105 Elektriciteitsstromen binnen een netwerk zijn echter niet fysiek traceerbaar. Een andere complicatie is dat op het Nederlandse elektriciteitsnetwerk miljoenen kleingebruikers en enkele tientallen energieleveranciers zijn aangesloten. Hierdoor zijn voortdurend een groot aantal (fysieke) transacties te onderkennen. In theorie zou dit bij een elektriciteitslevering tot gevolg kunnen hebben dat een rechtstreeks verband tussen bijvoorbeeld een prosument en een energieleverancier niet meer vast te stellen is (figuur 7). Hierdoor zou ook geen sprake kunnen zijn van een belaste prestatie. In dit hoofdstuk zal ik beschrijven hoe elektriciteitstransacties binnen een netwerk plaatsvinden waarop kleinverbruikers en energieleveranciers zijn aangesloten en wat de btw-gevolgen daarvan zijn.
Figuur 7
Prosumenten Elektriciteitsnet
Leveranciers Levering van elektriciteit
6.2. Transacties op het openbare net
Een net wordt in artikel 1 van de Elektriciteitswet 1998 omschreven als “een of meer 105
A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 46.
47
verbindingen voor het transport van elektriciteit en de daarmee verbonden transformatorschakel- verdeel- en onderstations en andere hulpmiddelen, behoudens voor zover deze verbindingen en hulpmiddelen liggen binnen de installatie van een producent of van een afnemer”. Het elektriciteitsnetwerk dat voldoet aan deze definitie, wordt ook wel aangeduid als het “openbare net”. De verantwoordelijkheid om het openbare net goed te laten functioneren, ligt in handen van netbeheerders. Deze partijen zijn tevens verantwoordelijk voor de aansluiting van klanten op het net. Het openbare net kan in twee categorieën worden uitgesplitst: de regionale netten, ook wel distributienetten, en de hoogspanningsnetten.106 Kleinverbruikers en energieleveranciers zijn door middel van aansluitingen verbonden met de hiervoor genoemde netten.107 Onder een aansluiting moet op grond van artikel 1 Elektriciteitswet 1998 worden verstaan: “één of meer verbindingen tussen een net en een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met e, van de Wet waardering onroerende zaken, dan wel tussen een net en een ander net op een ander spanningsniveau”. Het elektriciteitsnet wordt samen met de aansluitingen in elektriciteitstermen wel eens aangeduid als het principe van de “koperen plaat”. Het elektriciteitsnetwerk is namelijk te beschouwen als een grote koperen plaat, waarop iedereen, zonder beperkingen, stroom kan invoeden of afnemen.108 De vraag is echter hoe prestaties tussen kleinverbruikers en energieleveranciers, die plaatsvinden via deze zogenaamde koperen plaat, kunnen worden vastgesteld. Om dit te onderzoeken dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de “fysieke werkelijkheid” en de “contractuele werkelijkheid”.
Fysiek verplaatst elektriciteit zich binnen een netwerk via de weg van de minste weerstand, zoals ook in onderdeel 2.2 aan de orde kwam. Dergelijke transacties zijn echter niet te traceren. Om die reden worden prestaties tussen leveranciers en kleinverbruikers op basis van contractuele relaties vastgesteld door informatie-uitwisseling tussen diverse marktpartijen. In het kort kan dit als volgt worden toegelicht. Zoals in onderdeel 2.2 al naar voren kwam, stellen programmaverantwoordelijken dagelijks overzichten samen, zogenoemde energieprogramma’s, die schattingen bevatten van de verwachte elektriciteitsproductie en –vraag voor ieder 106
A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 106-107. 107 A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 108. 108 M. Persson, ‘Stroomgebruiker betaalt voor file op net’, Volkskrant, 17 augustus 2009, beschikbaar via: http://www.volkskrant.nl/vk/nl/2844/Archief/archief/article/detail/354594/2009/08/17/Stroomgebruiker-betaaltvoor-file-op-net.dhtml (geraadpleegd op 31 juli 2012).
48
distributienet. Het elektriciteitsgebruik van kleinverbruikers wordt geschat op basis van verbruiksprofielen, aangezien de meterstanden, en daarmee het werkelijke gebruik, doorgaans slechts eenmaal per jaar worden vastgesteld bij de meteropname. Verbruiksprofielen zijn gebaseerd op historische meetdata en geven een nauwkeurige inschatting van het gebruik van een kleinverbruiker over een korte periode. De opgestelde energieprogramma’s worden vervolgens door de verschillende programmaverantwoordelijken, via tussenpartijen, gedeeld met alle energieleveranciers. De energieleveranciers bundelen de elektriciteitsvraag van al hun klanten en stemmen dit af met de elektriciteitsproducenten, zodat zij hun elektriciteitsopwekking daar op aan kunnen passen. Zodra de elektriciteit is geleverd, worden de kosten van de opgewekte elektriciteit door de elektriciteitsproducenten in rekening gebracht aan de energieleveranciers, die dit vervolgens doorberekenen aan hun individuele klanten. De doorberekening vindt in eerste instantie plaats op basis van de verbruiksprofielen. Na de meteropname staat het werkelijke elektriciteitsgebruik vast en kan eventueel een correctie plaatsvinden. De hiervoor beschreven administratieve en ICT-processen worden aangeduid met de termen “allocatie” en “reconciliatie”.109
Het bovenstaande marktmodel heeft tot gevolg dat onderlinge leveringen tussen kleinverbruikers in de praktijk niet plaats kunnen vinden via het openbare net. Dit blijkt ook al uit de systematiek van de Elektriciteitswet 1998, waarbij er door de wetgever vanuit is gegaan dat kleinverbruikers die zelf stroom opwekken, hun eigen elektriciteit in eerste instantie voor persoonlijke doeleinden consumeren en een eventueel restant verrekenen met de afgenomen elektriciteit van de energieleverancier waarmee zij een contract hebben gesloten.110 De hiervoor beschreven problematiek kan worden aangetoond aan de hand van een voorbeeld:
Stel dat A 100 eenheden stroom levert aan buurman B. Als dit de enige behoefte van B is, dan zou een onderlinge kabel kunnen worden aangelegd, waardoor geen gebruik hoeft te worden gemaakt van het openbare netwerk. A kan in dat geval een factuur uitreiken aan B voor de levering van 100 eenheden stroom. Dit wordt echter anders indien de elektriciteitsbehoefte van B groter of kleiner is dan de eerder genoemde 100 eenheden stroom. B heeft dan immers toegang 109
A.G. van Scheijndel (Westland Infra), persoonlijke communicatie, 17 juli 2012. A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 50. 110
49
nodig tot een netwerk voor eventuele tekorten of overschotten. De tekorten of overschotten moeten verrekend worden en daar is een energieleverancier voor nodig. Om tekorten of overschotten te verrekenen, moet de energieleverancier echter weten welk deel hij heeft geleverd. Omdat de levering van A naar B echter niet separaat geregistreerd kan worden, is niet vast te stellen welk deel de leverancier aan B heeft geleverd. De enige in de praktijk werkbare oplossing is om vervolgens af te spreken dat op iedere aansluiting maar één leverancier actief zal zijn. Op die wijze kan A zijn overtollige elektriciteit leveren aan de energieleverancier, zodat die op zijn beurt de elektriciteit door kan leveren aan B.111 Vanuit btw-perspectief is in de praktijk daarom altijd sprake van een klassieke aan en door levering krachtens artikel 3, lid 4 Wet OB 1968. Dit betekent dat de in figuur 7 geschetste situatie zich niet voordoet, maar dat sprake is van elektriciteitsleveringen zoals weergegeven in figuur 8. Ik benadruk dat het elektriciteitsnet niet als een entiteit (een ieder) in de zin van artikel 7, lid 1 Wet OB 1968 dan wel artikel 9 Btwrichtlijn valt aan te merken. Figuur 8
Prosumenten
Leveranciers Levering van elektriciteit
De bovenstaande situatie doet zich bijvoorbeeld ook voor bij Boerderijstroom. Boerderijstroom heeft als doel om de groene stroom die deelnemers aan dit initiatief opwekken te leveren aan lokaal gevestigde consumenten en bedrijven.112 Aangezien dit echter de hiervoor genoemde administratieve problematiek met zich meebrengt, hebben zij een partner gevonden in energieleverancier Greenchoice. In de praktijk leveren de deelnemers van Boerderijstroom aan Greenchoice, en levert Greenchoice door aan de eindafnemer.
111 112
A.G. van Scheijndel (Westland Infra), persoonlijke communicatie, 18 juli 2012. Zie hiervoor: http://www.boerderijstroom.nl/ (geraadpleegd op 31 juli 2012).
50
6.3 Transacties op een privaat net
Naast het hiervoor beschreven openbare net, bestaat in Nederland ook de mogelijkheid om een zogenoemd privaat net aan te leggen. Een privaat netwerk was in eerste instantie bedoeld om een verbinding te vormen tussen een opwekkingssysteem en een of meerdere afnemers. Wettelijk gezien mag slechts een beperkt aantal deelnemers op een privaat net worden aangesloten. Een scherpe getalsgrens is daarbij echter niet gegeven. In principe is een ieder gerechtigd om een privaat elektriciteitsnetwerk aan te leggen. Voor de exploitatie van een dergelijk net is echter op grond van artikel 15 Elektriciteitswet 1998 een ontheffing van de minister van Economische Zaken vereist.113
Het is essentieel dat een privaat net wordt aangesloten op het openbare net. Vaak vormt dit al een voorwaarde om een ontheffing voor een privaat net te bemachtigen, maar in de meeste gevallen wordt een privaat net aangesloten op het openbare net uit feitelijke noodzaak.114 Aanvankelijk mocht de exploitant van het private net kiezen welke energieleverancier verantwoordelijk zou zijn voor de levering van elektriciteit op zijn netwerk, maar sinds het Citiworks-arrest115 is derdentoegang voor alle aansluitingen op een net verplicht. Dit wil zeggen dat iedere aansluiting op een privaat net de vrije keuze moet hebben om zijn of haar energieleverancier te kiezen.116 Hierdoor ontstaat in feite een miniatuurvorm van het openbare netwerk. Elektriciteitsleveringen op een privaat net worden tegenwoordig ook vastgesteld op basis van de al eerder besproken allocatie- en reconciliatieprocessen. Hiervoor zijn echter niet de reguliere marktpartijen verantwoordelijk, zoals de regionale netbeheerder of programmaverantwoordelijke, maar de exploitant van een privaat netwerk. Er zijn echter bedrijven die gespecialiseerd zijn in dergelijke ICT-processen, waar dit aan kan worden uitbesteed.117 In de praktijk wijken
113
G. Buist en S. Pront-Van Bommel, notitie Private Elektriciteitsnetten, p. 9, beschikbaar via: http://www.jur.uva.nl/template/downloadAsset.cfm?objectid=1B5E1F7A-272E-4461-AF9D4494731F51F3 (geraadpleegd op 31 juli 2012). 114 G. Buist en S. Pront-Van Bommel, notitie Private Elektriciteitsnetten, p. 9, beschikbaar via: http://www.jur.uva.nl/template/downloadAsset.cfm?objectid=1B5E1F7A-272E-4461-AF9D4494731F51F3 (geraadpleegd op 31 juli 2012). 115 HvJ EG 22 mei 2008, zaak C-439/06 (Citiworks). 116 Nederlandse Mededingingsautoriteit, Besluit wijziging Netcode Elektriciteit, Systeemcode Elektriciteit en Informatiecode Elektriciteit en Gas inzake elektronisch berichtenverkeer, nr. 103555/12, beschikbaar via: http://www.nma.nl/images/103555%20Besluit22-190488.pdf (geraadpleegd op 31 juli 2012). 117 Zie bijvoorbeeld: http://www.westlandinfra.nl/content/private-netwerken.aspx (geraadpleegd op 31 juli 2012).
51
elektriciteitstransacties op een privaat netwerk derhalve niet af van die op het openbare netwerk.
6.4. Intelligente netten
Intelligente netten of smart grids is een verzamelnaam voor distributienetten die zijn voorzien van ICT. Door de inpassing van ICT worden extra toepassingen mogelijk. Zo kunnen verscheidene data worden gemeten om deze vervolgens te verwerken en te combineren met andere data. Op die wijze ontstaat interactie tussen diverse marktpartijen, waaronder de netbeheerder, de energieleverancier en de eindverbruiker. De inzet van intelligente netten biedt toepassingen op verschillende gebieden, zoals energie-efficiënte, energiebesparing, netstabiliteit en informatie-uitwisseling.118 De grootste verandering die intelligente netten echter teweeg brengt, is dat de elektriciteitssystemen meer zullen worden afgestemd op elektriciteitsaanbod en minder op verbruik. 119 Ik heb geen aanwijzingen gevonden waaruit blijkt dat intelligente netten voorzien in de mogelijkheid om elektriciteit onderling te leveren.120
6.5. Btw-behandeling
In het vorenstaande is duidelijk geworden dat ondanks dat geen fysieke levering van elektriciteit kan worden aangetoond, het toch mogelijk is om een link te leggen tussen partijen die elektriciteit produceren en partijen die elektriciteit afnemen, op basis van hun contractuele relatie. De vraag is of hier nu sprake is van belaste leveringen die onder bezwarende titel worden verricht. In onderdeel 4.3.1. bleek al dat uit het arrest Coöperatieve Aardappelbewaarplaats121 naar voren is gekomen dat een rechtstreeks verband dient te bestaan tussen enerzijds de verrichte prestatie en anderzijds de in ruil daarvoor ontvangen vergoeding. In het Tolsma-arrest122 oordeelde het HvJ EG dat over een rechtstreeks verband kan worden gesproken indien een rechtsbetrekking bestaat tussen een dienstverrichter en diens afnemer. Naar mijn mening geldt 118
A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 9. 119 A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel, Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, p. 10. 120 J.H.J. Lemmens (DNV KEMA), persoonlijke communicatie, 13 juli 2012 en A.G. van Scheijndel (Westland Infra), persoonlijke communicatie, 18 juli 2012. 121 HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelbewaarplaats), BNB 1981/232. 122 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), FED 1994/348.
52
deze voorwaarde ook in de situatie waarin een leverancier een goed levert aan een afnemer. Dit heeft tot gevolg dat bij de onderlinge levering van elektriciteit tussen een energieleverancier en een prosument een dergelijke rechtsbetrekking ook bestaat. Beide partijen kunnen immers, indien sprake is van de levering van elektriciteit, aanspraak maken op een vergoeding van de tegenpartij. Voor de volledigheid merk ik op dat het elektriciteitnet niet kwalificeert als een entiteit; er bestaat enkel een rechtsbetrekking tussen de prosument en de energieleverancier. In het arrest Apple and Pear123 werd het rechtstreekse verband door het HvJ EG verder uitgewerkt. Het ging in deze zaak om een Engels publiekrechtelijk lichaam die tot taak had om reclame te maken, promotieacties te voeren en de kwaliteit te verbeteren van in Engeland en Wales geteelde appels en peren. De leden van het publiekrechtelijke lichaam waren wettelijk verplicht om een financiële bijdrage te leveren zodat de gemaakte kosten konden worden gedekt. Het HvJ EG oordeelde dat de diensten van het publiekrechtelijke lichaam de gehele sector ten goede kwamen. Indien individuele telers ook een voordeel behaalden, dan kwam dit indirect voort uit de algemene voordelen van de sector. Volgens het HvJ EG bestond geen verband tussen de omvang van de financiële bijdrage van de telers en hun individuele voordeel. Het HvJ EG kwam daarom tot het oordeel dat geen sprake was van een rechtstreeks verband.
Bij leveringen van elektriciteit is dit rechtstreekse verband er naar mijn mening wel, aangezien uit het hiervoor besprokene is gebleken dat altijd sprake is van aan en door leveringen tussen kleinverbruiker en energieleverancier krachtens artikel 3, lid 4 Wet OB 1968. Allereerst is de ontvanger van de elektriciteit individualiseerbaar.124 Indien een wederpartij niet zou zijn vast te stellen, dan is ook geen sprake van wederkerigheid, en daarmee ook niet van een rechtstreeks verband.125 Dat de elektriciteit die de ontvanger verkrijgt niet fysiek afkomstig is (of hoeft te zijn) van de partij waarmee een contract is gesloten, doet daar naar mijn mening niet aan af. Daarnaast ontvangt de leverancier van de elektriciteit met betrekking tot de levering van goederen van zijn afnemer een individualiseerbaar voordeel in de vorm van een vergoeding. Daarmee is tevens een rechtstreeks verband aanwezig tussen de verrichte prestatie en de vergoeding. 123
HvJ EG 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988, blz. 1443. Vgl. HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17, r.o. 23. 125 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer: Deventer 2009, p. 313. 124
53
6.6. Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik beschreven hoe elektriciteitstransacties binnen een netwerk plaatsvinden waarop kleinverbruikers en energieleveranciers zijn aangesloten. Tevens heb ik beschreven wat de btw-gevolgen van de genoemde transacties zijn met betrekking tot het rechtstreekse verband.
Om elektriciteitstransacties binnen een netwerk vast te stellen dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de “fysieke wereld” en de “contractuele wereld”. Fysiek verplaatst elektriciteit zich binnen een netwerk via de weg van de minste weerstand. Deze transacties zijn echter niet te traceren. Prestaties worden daarom vastgesteld op basis van contractuele relaties tussen partijen. Hierbij wordt gebruik gemaakt van informatie-uitwisseling tussen verschillende marktpartijen. Op basis van de informatie-uitwisseling kan een rechtstreeks verband worden vastgesteld tussen een leverancier van elektriciteit en diens afnemer. Het samenstel van elektriciteitsnetten, wettelijke voorschriften en de informatie-uitwisseling tussen marktpartijen zorgen er echter voor dat het praktisch niet mogelijk is voor kleinverbruikers om hun elektriciteit via het net te verkopen aan anderen dan hun eigen energieleverancier. Dit heeft tot gevolg dat vanuit btwperspectief altijd sprake is van een klassieke aan en door levering krachtens artikel 3, lid 4 Wet OB 1968.
54
Hoofdstuk 7 – Neutraliteitsbeginsel 7.1. Introductie
Het neutraliteitsbeginsel is een algemeen beginsel van EU-recht. Het vormt een belangrijk toetsingscriterium om na te gaan of belasting volledig neutraal is ten aanzien van belastingplichtigen die optreden voor het stadium van de uiteindelijke belastingheffing.126 In dit hoofdstuk zal worden onderzocht of de btw-behandeling van de productie en levering van decentraal opgewekte elektriciteit, zoals omschreven in de vorenstaande hoofdstukken, in overeenstemming is met het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel vervult een voorname rol binnen het btw-stelsel.127 Het uitgangspunt van neutraliteit is dat heffing van belasting niet verstorend mag werken bij de verdeling van welvaart. Daarbij dient echter te worden opgemerkt dat belastingen altijd een verstorend effect hebben, aangezien deze altijd invloed uitoefenen op het economisch handelen. Volledige neutraliteit is derhalve onmogelijk. Van Doesum onderscheidt in zijn proefschrift twee dimensies van het neutraliteitsbeginsel: de economische dimensie en de juridische dimensie.
De economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel houdt in dat de hoogte van de belasting niet af mag hangen van het aantal schakels in een bedrijfskolom. Dit betekent dat geen sprake mag zijn van cumulatie van btw en dat de belasting derhalve evenredig moet zijn aan de prijs. Daarnaast merkt Van Doesum op dat ondernemers de belasting moeten kunnen afwentelen op hun afnemers en dat btw slechts mag drukken op particuliere consumptie. Hij merkt tevens op dat het evenredigheidsbeginsel een aspect vormt van het neutraliteitsbeginsel. Dit heeft tot gevolg dat zowel dubbele heffing als dubbele niet-heffing niet geoorloofd is.
De juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel houdt in dat op concurrerende goederen en/of diensten een gelijke belastingdruk dient te rusten. In wezen vormt de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel daarmee een bijzondere verschijningsvorm van het 126 127
HvJ EG 3 oktober 2006, nr. C-475/03 (Banca populare di Cremona), V-N 2006/52.20, r.o. 32. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer: Deventer 2009, p. 31.
55
gelijkheidsbeginsel.128 Het doel van dit beginsel is om neutraliteit met betrekking tot mededinging te verwezenlijken.129 Dit houdt in dat het voor de heffing van btw niet uit mag maken of goederen worden aangekocht bij ondernemer A of bij ondernemer B.130 Soortgelijke goederen en – in bredere zin – soortgelijke economische verrichtingen, die met elkaar concurreren, mogen voor de btw niet ongelijk worden behandeld.131 Daarnaast dienen ondernemers waarvan de positie gelijkwaardig is, op een gelijke wijze in de heffing te worden betrokken.132
7.2. Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel
In de voorgaande hoofdstukken zijn naar mijn mening twee situaties aan bod gekomen waarbij toetsing aan het neutraliteitsbeginsel van belang kan zijn. De eerste situatie betreft de levering van elektriciteit door een prosument aan een energieleverancier, zoals besproken in hoofdstuk 5. De tweede situatie betreft de levering van elektriciteit binnen een netwerk, zoals besproken in hoofdstuk 6. In het navolgende zal worden beschreven hoe de btw-behandeling van de transacties plaats zou moeten vinden, gelet op het neutraliteitsbeginsel.
7.2.1. Levering van decentraal opgewekte elektriciteit door een prosument
In hoofdstuk 5 kwam ik tot de conclusie dat situaties denkbaar zijn waarin prosumenten niet kwalificeren als btw-ondernemer. Toch voeden dergelijke kleinverbruikers in het algemeen op regelmatige wijze elektriciteit in op het net aan hun energieleverancier. Met de genoemde handelingen concurreren zij met reguliere elektriciteitsproducenten die hun zelfopgewekte stroom ook leveren tegen een vergoeding aan energieleveranciers. De elektriciteitsleveringen van kleinverbruikers zijn echter niet belast met btw, maar die van reguliere elektriciteitsproducenten in de regel wel. Dit heeft de volgende situatie (figuur 9) tot gevolg.
128
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer: Deventer 2009, p. 32. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer: Deventer 2009, p. 33. 130 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, p. 15. 131 HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o. 25. 132 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer: Deventer 2009, p. 33. 129
56
Figuur 9
+ “verborgen btw”
+ 19% btw
+ 19% btw
+ 19% btw
Kleinverbruiker
Producent Levering van elektriciteit
Stel dat de kleinverbruiker en de producent beide een windturbine aanschaffen voor de productie van elektriciteit. De producent is, in het algemeen, gerechtigd om de voorbelasting die op deze aankoop drukt in aftrek te brengen, in tegenstelling tot de kleinverbruiker die niet als btwondernemer kwalificeert. De elektriciteit die de producent levert aan de energieleverancier is vervolgens belast met 19% btw. De kleinverbruiker kan geen btw in rekening brengen ter zake van zijn elektriciteitslevering. De voorbelasting die in rekening is gebracht bij de aanschaf van de windturbine zal hij daarom verrekenen in zijn vergoeding ter zake van de elektriciteitslevering aan de leverancier. Een deel van zijn vergoeding bestaat derhalve uit “verborgen btw”. De energieleverancier levert de ingekochte elektriciteit in beide gevallen door aan een ondernemer en belast deze levering met 19% btw. Bij elektriciteit die de producent heeft geleverd is de in rekening gebrachte btw, normaal gesproken, in aftrek gebracht door de energieleverancier. Bij de stroom die de kleinverbruiker heeft geleverd is dit echter niet mogelijk, de “verborgen btw” is voor de energieleverancier niet aftrekbaar. Bij de doorlevering van elektriciteit aan een ondernemer, zal in dat geval cumulatie van btw optreden, aangezien 19% btw in rekening wordt gebracht over “verborgen btw”.
Hoewel de kleinverbruiker en de producent zich niet in een gelijke positie bevinden gelet op hun status als btw-ondernemer, verrichten zij wel beide soortgelijke economische handelingen die met elkaar concurreren. De energieleverancier kan de elektriciteit die zij levert immers inkopen bij kleinverbruikers maar ook bij elektriciteitsproducenten. Uitgangspunt van het neutraliteitsbeginsel is dat soortgelijke economische verrichtingen voor de btw niet ongelijk behandeld mogen worden. Bovendien volgt uit bovenstaand voorbeeld dat bij de levering van elektriciteit in de productie- en handelsfase cumulatie van btw optreedt. Energieleveranciers kunnen de “verborgen” btw die aan hen in rekening wordt gebracht niet afwentelen. Dit is in
57
strijd met het neutraliteitsbeginsel. Indien in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel zou worden gehandeld, zou de levering van elektriciteit mijn inziens altijd belast met btw plaats moeten vinden. Dit zou er mijn inziens voor pleiten om prosumenten altijd als btw-ondernemer aan te merken. Indien elektriciteit vervolgens voor privédoeleinden wordt gebruikt, leidt dit tot een privéonttrekking, op grond van artikel 16 Btw-richtlijn.
7.2.2. Leveringen van elektriciteit binnen een netwerk
In hoofdstuk 6 heb ik beschreven hoe elektriciteitstransacties binnen een netwerk plaatsvinden en wat de btw-gevolgen daarvan zijn. In de inleiding van hoofdstuk 6 kwam vast te staan dat op het openbare elektriciteitsnet miljoenen kleinverbruikers zijn aansloten en tientallen energieleveranciers. Als gevolg daarvan vinden op ieder moment een groot aantal elektriciteitstransacties plaats. Daarnaast dient te worden opgemerkt dat elektriciteit binnen een netwerk niet (fysiek) traceerbaar is. Wanneer prosumenten binnen een netwerk verschillende onderlinge transacties uitvoeren, kan in theorie een situatie ontstaan waarin niet meer is vast te stellen wie wat van welke prosument heeft ontvangen. Hierdoor zouden belaste prestaties ook niet meer individualiseerbaar kunnen zijn, met als gevolg dat heffing van btw achterwege blijft. Dit zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel, omdat soortgelijke prestaties niet op een gelijke wijze in de belastingheffing zouden worden betrokken.
In hoofdstuk 6 bleek echter dat de hiervoor beschreven situatie niet van toepassing is. Hoewel elektriciteitstransacties fysiek niet traceerbaar zijn, kan toch een rechtstreeks verband worden aangetoond tussen leveranciers van elektriciteit en ontvangers van elektriciteit op basis van hun contractuele relatie. Door middel van administratieve en ICT processen wordt een link gelegd tussen de levering en ontvangst van elektriciteit, waardoor een rechtstreeks verband ontstaat tussen een handeling en de in ruil daarvoor ontvangen vergoeding. Leveringen van elektriciteit kunnen derhalve aan heffing worden onderworpen. Ten aanzien van de genoemde transacties is derhalve geen sprake van schending van het neutraliteitsbeginsel.
58
7.3. Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik beschreven hoe de btw-behandeling van twee situaties die zijn beschreven in hoofdstuk 5 en 6 plaats zou moeten vinden, gelet op het neutraliteitsbeginsel.
De eerste transactie betreft de levering van elektriciteit door een prosument die niet kwalificeert als een btw-ondernemer aan een energieleverancier. Deze levering heb ik vergeleken met de levering van elektriciteit door een traditionele elektriciteitsproducent aan een energieleverancier. De elektriciteitsproducent kan de btw op de kosten die verband houden met zijn productie in aftrek brengen, maar de kleinverbruiker niet. De kleinverbruiker zal daarom de btw verrekenen in zijn prijzen. Bij de doorlevering van de ingekochte elektriciteit door de energieleverancier ontstaat in dat geval echter cumulatie van btw. Het uitgangspunt van het neutraliteitsbeginsel is echter dat soortgelijke economische verrichtingen voor de btw niet ongelijk behandeld mogen worden houdt en dat op concurrerende goederen en/of diensten een gelijke belastingdruk dient te rusten.
De tweede transactie betreft de levering van elektriciteit binnen een netwerk. Aangezien elektriciteitsleveringen fysiek niet traceerbaar zijn, zou in theorie een situatie kunnen ontstaan waarbij niet duidelijk is wie wat van welke leverancier heeft ontvangen. Als gevolg hiervan zou het mogelijk kunnen zijn dat leveringen niet kunnen worden belast omdat geen rechtstreeks verband zou kunnen worden vastgesteld. In hoofdstuk 6 bleek echter dat een directe link kan worden gelegd tussen een leverancier en een ontvanger van elektriciteit. Hierdoor is ook een rechtstreeks verband vast te stellen tussen een levering en de in ruil daarvoor betaalde vergoeding. Hierdoor is geen sprake van een schending van het neutraliteitsbeginsel.
59
Hoofdstuk 8 – Conclusie In dit hoofdstuk zal ik de onderstaande probleemstelling beantwoorden die in onderdeel 1.2. staat geformuleerd:
Hoe vindt de heffing van btw over de productie en levering van decentraal opgewekte elektriciteit door een kleinverbruiker plaats vanuit het perspectief van de Btw-richtlijn en hoe dient deze, gelet op het fiscale neutraliteitsbeginsel, eigenlijk plaats te vinden?
De levering en productie van decentraal opgewekte elektriciteit door een kleinverbruiker leidt er mijns inziens toe dat sprake kan zijn van het ontstaan van btw-ondernemerschap. Op welk moment btw-ondernemerschap kan worden aangenomen, is echter niet eenvoudig vast te stellen. Een en ander kan mijns inziens afhankelijk zijn van de infrastructuur. Daarbij is het, gelet op de jurisprudentie van het HvJ EG, naar mijn mening van belang om na te gaan in welke mate de opwekking van elektriciteit voorziet in de privébehoefte van een kleinverbruiker. Overigens kunnen vraagtekens worden geplaatst bij de wenselijkheid van een situatie waarin ieder huishouden die op welke wijze dan ook elektriciteit opwekt, zou moeten kwalificeren als btwondernemer.
Kleinverbruikers zullen in het algemeen niet alleen elektriciteit leveren, maar soms ook afnemen. Dit zal voorkomen in situaties waarbij een opwekkingssysteem niet kan voorzien in de behoefte. Het samenstel van elektriciteitsnetten, wettelijke voorschriften en de informatie-uitwisseling tussen partijen op de elektriciteitsmarkt zorgen ervoor dat kleinverbruikers in de regel maar één energieleverancier hebben. In het algemeen kwalificeert de energieleverancier als btwondernemer. Indien de kleinverbruiker ook als zodanig kwalificeert, dan vinden bij onderlinge elektriciteitsleveringen (“tweerichtingsverkeer”) vanuit btw-perspectief twee afzonderlijke belastbare leveringen plaats. In de praktijk zou het mijns inziens echter eenvoudiger zijn om deze twee leveringen tegen elkaar weg te strepen. Dit gebeurt in feite ook bij de toepassing van de salderingsregeling. De salderingsregeling bepaalt dat energieleveranciers de geleverde elektriciteit moeten verrekenen met de door kleinverbruikers ingevoede elektriciteit. Een dergelijke berekeningsmethode van de maatstaf van heffing is ook terug te vinden in artikel 8a 60
Wet OB 1968. Hoewel dit artikel nog niet van kracht is, handelt de administratieve praktijk al wel als zodanig. De salderingsregeling vormt echter een uitzondering op de hoofdregel dat de maatstaf van heffing niet kan worden verminderd door de verrekening met een ander bedrag. Daarmee is de salderingsregeling mijns inziens in strijd met de bepalingen in de Btw-richtlijn.
Onderlinge elektriciteitstransacties tussen kleinverbruikers en energieleveranciers zijn fysiek niet traceerbaar. In theorie zou dit ertoe kunnen leiden dat het rechtstreekse verband ten aanzien van elektriciteitsleveringen tussen partijen niet is vast te stellen. Dit zou tot gevolg kunnen hebben dat dergelijke prestaties niet meer belast kunnen worden en dit zou leiden tot een schending van het neutraliteitsbeginsel. Bij elektriciteitsnetten worden transacties achter niet vastgesteld op basis van de “fysieke werkelijkheid” maar op basis van de “contractuele werkelijkheid”. Door middel van informatie-uitwisseling tussen diverse marktpartijen kunnen rechtstreekse verbanden worden gelegd tussen leveranciers van elektriciteit en ontvangers van elektriciteit. Als gevolg van dit marktmodel vindt vanuit btw-perspectief een klassieke aan en door levering plaats tussen de kleinverbruiker en de energieleverancier. Dit heeft tot gevolg dat elektriciteitsleveringen kunnen worden belast en er geen strijd met het neutraliteitsbeginsel bestaat.
Waar naar mijn mening wel strijd met het neutraliteitsbeginsel bestaat, betreft de levering van elektriciteit door een kleinverbruiker die niet kwalificeert als btw-ondernemer aan een energieleverancier. Indien deze levering wordt vergeleken met de levering van elektriciteit door een traditionele elektriciteitsproducent aan een energieleverancier, dan blijkt dat deze laatste levering is belast met btw en dat de levering verricht door de kleinverbruiker belast is met “verborgen btw”. De verrekening van voorbelasting in de verkoopprijs is het gevolg van het ontbreken van een recht op vooraftrek bij de kleinverbruiker. Als gevolg hiervan treedt in een volgende handelsschakel cumulatie van btw op. Dit is naar mijn mening in strijd met het neutraliteitsbeginsel, waarbij het uitgangspunt is dat soortgelijke economische verrichtingen voor de btw niet ongelijk mogen worden behandeld. Op soortgelijke concurrerende producten en/of diensten hoort een gelijke belastingdruk te rusten. Het vorenstaande zou er mijns inziens voor pleiten om kleinverbruikers die decentraal elektriciteit opwekken en leveren aan te merken als btw-ondernemer, zodat cumulatie van btw wordt voorkomen.
61
Literatuurlijst Boeken S.T.M. Beelen, O.L. Mobach en R.N.G. van der Paardt
Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), 2.1.6.D, c, Deventer: Kluwer (losbl.)
A.J. van Doesum
Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer: Deventer 2009
E.H. van den Elsen en R.N.G. van der Paardt
Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, FED: Deventer 1998
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren
Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010
Nick Jenkins, Ron Allan, Peter Crossley, David Kirschen en Goran Strbac
Embedded generation, Lightning Source UK Ltd: Milton Keynes 2008
G.J. van Norden
Het concern in de btw, Deventer: Kluwer 2007
R.R. Negenborn, Z. Lukszo en J. Hellendoorn
Intelligent infrastructures, Springer: Dordrecht 2009
C.P. Tuk
Wet op de omzetbelasting 1968, Kluwer: Deventer 1979
M. Veraart
Sturing van publieke dienstverlening, Van Gorcum: Assen 2007
B.G. van Zadelhoff
Belastingplichtige in de BTW, Deventer: FED 1999
Artikelen D. Binnendijk
Ing. Harold Veldkamp: ‘Decentrale energieopwekking heeft een mooie toekomst’, TNO magazine, uitgave maart 2007, p. 10, 62
beschikbaar via: http://www.tno.nl/images/shared/overtno/magazine /ict_1_2007_10_12.pdf G.C. Bulk en P. Milnes
Cross-Border Electricity and Gas Transactions, International VAT Monitor 2000, nr. 2
G. Buist en S. Pront-Van Bommel
Notitie Private Elektriciteitsnetten, beschikbaar via: http://www.jur.uva.nl/template/downloadAsset.cfm ?objectid=1B5E1F7A-272E-4461AF9D4494731F51F3
K. Bijsterveld
Decentrale energievoorziening heeft de toekomst”, Building business, uitgave september 2010, beschikbaar via: http://corporatenl.eneco.nl/SiteCollectionDocument s/Eneco%20in%20de%20media/buildingbusinessKras.pdf
A. van Dongen
Meer etages: een of meer goederen?, NTFR Beschouwingen 2009/5
J. Doornebal
De stand van zaken rond de management-BV, TFO 1992/71
D. Duijnmayer
Greenchoice saldeert onbeperkt, nadat Atoomstroom gras voor voeten wegmaaide, Energeia, 30 mei 2011, beschikbaar via: http://www.energeia.nl/dossier.php?DossierID=30 &ID=46303
P.W. Lenos
Electra; een treurspel in de BTW?, BTW-bulletin, nr. 2 2002
M.B.M. Loos
Verboden exoneraties in energieleveringsovereenkomsten en vernietiging van met de wet strijdige bindende adviezen, Tijdschrift voor consumentenrecht & handelspraktijken, nr.1 2006
63
A. Ottow, S. Akkerboom, G. Buist, A. Huygen en S. Pront-Van Bommel
Smart grid pilots. Handvatten voor toepassing van Wet- en Regelgeving, Deel 1 en Deel 2, 2011, beschikbaar via: http://www.uu.nl/SiteCollectionDocuments /REBO/REBO_RGL/REBO_RGL_EUROPA /Bundel_Smart_grids_binnenwerk_deel_ 1+2%5B1%5D.pdf
M. Persson
Stroomgebruiker betaalt voor file op net, Volkskrant, 17 augustus 2009, beschikbaar via: http://www.volkskrant.nl/vk/nl/2844/Archief/archie f/article/detail/354594/2009/08/17/Stroomgebruiker -betaalt-voor-file-op-net.dhtml
D.R.F. Vanhorick
Hoogspanning in de BTW, BTW-bulletin, nr. 1 2000
Richtlijnen Richtlijn 2003/92/EG van de Raad van 7 oktober 2003 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de regels inzake de plaats van levering van gas en elektriciteit. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
Kamerstukken MvT, Kamerstukken II 1985/86, 19 527, p. 28 Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 24
Besluiten Besluit van 27 juni 2012, nr. BLBK 2012/477M Besluit wijziging Netcode Elektriciteit, Systeemcode Elektriciteit en Informatiecode Elektriciteit en Gas inzake elektronisch berichtenverkeer, nr. 103555/12
64
Websites 4 New Energy Solar systems - http://www.4-newenergy.nl/ Boerderijstroom - http://www.boerderijstroom.nl/ Consumentenbond - http://www.consumentenbond.nl/test/woning-huishouden/woning/duurzaamconsumeren/extra/duurzame-apparaten/ Energie in Nederland - http://www.energie-nederland.nl/wp-content/uploads/2011/08/Energie-inNederland-2011.pdf Nederlandse Organisatie voor Wetenschappelijk onderzoek - http://www.nwo.nl/nwohome.nsf/ pages/NWOP_5VJGR6 Nuon - http://www.nuon.nl/energie-besparen/zonne-energie/zonnepanelen/prijzen-en-opbrengst.jsp Westland Infra - http://www.westlandinfra.nl/content/private-netwerken.aspx
65
Jurisprudentielijst Hof van Justitie HvJ EG 19 juli 2012, nr. C-334/10 (X), V-N 2012/40.14 HvJ EG 22 mei 2008, zaak C-439/06 (Citiworks) HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20 HvJ EG 3 oktober 2006, nr. C-475/03 (Banca populare di Cremona), V-N 2006/52.20 HvJ EG 8 mei 2003, nr. C-269/00 (Seeling), BNB 2004/1 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123 HvJ EG 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99 (Fischer/Brandenstein), V-N 2001/32.21 HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98 (Backsi), BNB 2001/200 HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17 HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997/653 HvJ EG 4 oktober 1995, nr: C-291/92 (Armbrecht), BNB 1996/62 HvJ EG 2 juni 1994, nr. C-33/93 (Empire Stores Ltd.), FED 1995/502 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), FED 1994/348 HvJ EG 16 december 1993, zaak C-334/92 (Wagner Miret), Jur. 1993, blz. I-6911 HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647 HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), FED 1991/71 HvJ EG 13 november 1990, zaak C-106/89 (Marleasing), Jur. 1990, blz. I-04135 HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87 (SUFA), FED 1989/559 HvJ EG 23 november 1988, nr. 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Limited), Jur. 1988, blz. 6365 HvJ EG 14 juli 1988, nrs. 123/87 en 330/87 (Léa Jeunehomme), Jur. 1988, blz. 4517 HvJ EG 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988, blz. 1443 HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85 (Commissie/Nederland), FED 1987/341 HvJ EG 10 april 1984, nr. 14/83 (Von Colson en Kamann), Jur. 1984, blz. 1891 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311 HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelbewaarplaats), BNB 1981/232 HvJ EG 1 februari 1977, nr. C-51/76 (Verbond van Nederlandse Ondernemingen), Jur. 1976, blz. 113
A-G Hof van Justitie Conclusie A-G Kokott 1 maart 2012, nr. C-334/10 (X), punt 63, NTFR 2012/1299. Conclusie A-G Mengozzi 22 december 2008, nr. C-515/07, punt 67, Jur. 2009, blz. I-839
Hoge Raad HR 13 augustus 2010, nr. 08/02959, BNB 2010/295 m. nt. Bijl HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223 HR 11 oktober 1989, BNB 1990/34 HR 14 september 1988, FED 1988/739 66
HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295
A-G Hoge Raad Conclusie A-G Van Hilten, 22 juni 2009, nr. 08/02959, V-N 2009/53.18
Rechtbank Rechtbank Arnhem 2 februari 2006, nr. AWB 05/2766, V-N 2007/32.25
Verzoek om een prejudiciële beslissing Verwaltungsgerichtshof 9 mei 2012, nr. C-219/12 (Fuchs)
67
