BACHELORSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE

BACHELORSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE

De btw-vrijstelling voor medische prestaties tot en vanaf 1 januari 2013

Sietze van Houten

BACHELORSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE

De btw-vrijstelling voor medische prestaties tot en van af 1 januari 2013

Naam: Sietze van Houten Emp.: 1255075 ANR: 385180 Universiteit van Tilburg Faculty of Economics and Business Administration Pre-master Fiscale Economie Datum: 05-04-2013 2

Lijst met afkortingen

Art. Blz. BNB Btw Btw-richtlijn

HR HVJ EU / EG j.o. LJN r.o. Uitv. besch. OB VAR V-N Wet BIG Wet IB Wet OB 1968 WFR

Artikel Bladzijde(n) Beslissingen in Belastingzaken Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. 2010, L326 Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie (voorheen: Europese Gemeenschappen) juncto Landelijk Jurisprudentie Nummer Rechtsoverweging Uitvoeringsbeschikking van de Wet Omzetbelasting Verklaring arbeidsrelatie Vakstudienieuws Wet Beroepen in de Individuele Gezondheidzorg Wet inkomstenbelasting 2001 Wet op de Omzetbelasting 1968 Weekblad Fiscaal Recht

3

Inhoudsopgave Lijst met afkortingen ..................................................................................................................................... 3 Inhoudsopgave .............................................................................................................................................. 4 1. Inleiding .................................................................................................................................................... 6 1.1 Introductie probleemstelling ............................................................................................................... 6 1.2 Verantwoording van de opzet ............................................................................................................. 6 2. De omzetbelasting inleidend en het neutraliteitsbeginsel ......................................................................... 8 2.1 De Nederlandse omzetbelasting .......................................................................................................... 8 2.1.1 Een Europees geharmonieerde belasting ..................................................................................... 8 2.1.2 Het doel van de omzetbelasting ................................................................................................... 8 2.1.3 Het btw-mechanisme en het recht op aftrek van voorbelasting ................................................... 8 2.1.4 De ondernemer ............................................................................................................................. 9 2.2 De vrijgestelde prestaties .................................................................................................................. 10 2.2.1 Het fenomeen van de vrijgestelde prestaties .............................................................................. 10 2.2.2 De gevolgen van het verrichten van vrijgestelde prestaties ....................................................... 10 2.3 Het neutraliteitsbeginsel.................................................................................................................... 11 2.3.1 De uiteenzetting van het neutraliteitsbeginsel............................................................................ 11 2.3.2 Het neutraliteitsbeginsel en de vrijstelling van prestaties .......................................................... 12 2.3 Samenvatting..................................................................................................................................... 13 3. De vrijstelling voor medische prestaties ................................................................................................. 15 3.1 De vrijstelling voor medische prestaties in de Btw-richtlijn ............................................................. 15 3.2 De btw-behandeling van medische prestaties in Nederland tot 1 januari 2013 ................................ 17 3.2.1 De behandeling van de vrijstelling in de wettekst tot 1 januari 2013 ........................................ 17 3.2.2 De behandeling van de vrijstelling in rechtspraak tot 1 januari 2013 ........................................ 18 3.3 De btw-behandeling van medische prestaties in Nederland vanaf 1 januari 2013 ............................ 19 3.4 Samenvatting .................................................................................................................................... 20 4. Toetsing van de wijziging van de vrijstelling voor medische prestaties ................................................. 21 4.1 De wijziging; een praktische beslissing? .......................................................................................... 21 4.2 Het doel van de vrijstelling en de wijziging van de vrijstelling ........................................................ 21 4.3 De fiscale neutraliteit en de wijziging van de vrijstelling .................................................................. 22

4

5. Conclusie................................................................................................................................................. 23 6. Literatuur en jurisprudentieoverzicht ...................................................................................................... 24

5

1. Inleiding 1.1 Introductie probleemstelling Veel mensen hebben vast wel eens gehoord van de bekende komedieserie 'Two and a Half Men'. In deze serie speelt een personage, genaamd Alan Harper. Alan Harper is van beroep chiropractor en wordt in de serie vaak getreiterd vanwege zijn onhandigheden. Als zout in de wonden wordt hem regelmatig duidelijk gemaakt dat een chiropractor geen echte arts is. De in deze serie getoonde beelden van de bedrijfsactiviteiten van Alan lijken mij van weinig professionaliteit te getuigen. In dit verslag wil ik ingaan op de regeling voor btw-behandeling van medische prestaties. Er hebben recentelijk wijzigingen plaatsgevonden in btw-vrijstelling van deze regeling, en ik wil uitzoeken op welke ondernemers deze vrijstelling van toepassing is. Ik vraag mij af of de handelingen van ondernemers zoals Alan Harper te vergelijken zijn met de medische handelingen van artsen en of chiropractors gelijke rechten hebben als artsen. Bij een wijziging in de omzetbelasting, is het de vraag of rekening wordt gehouden met de gangbare normen. De omzetbelasting kent het neutraliteitsbeginsel. In dit verslag wil ik stilstaan bij dit neutraliteitsbeginsel, wat het beginsel inhoudt, en of dit beginsel een rol speelt bij de wijziging van de btw-heffing voor medische prestaties. De centrale vraagstelling luidt dan ook: Wat houdt de wijziging van de btw-vrijstelling voor medische prestaties precies in en is de wijziging, daarbij vooral gelet op neutraliteitsbeginsel, een juiste beslissing?

1.2 Verantwoording van de opzet Om de wijziging van de btw-vrijstelling voor medische prestaties te kunnen beoordelen, probeer ik eerst een overzicht te krijgen van het systeem van de omzetbelasting en de rol van de vrijgestelde prestaties. De omzetbelasting is een binnen Europa geharmoniseerd belastingsysteem. 1 Beginselen zoals het neutraliteitsbeginsel vinden hun oorsprong op Europees niveau. Een door Nederland genomen besluit met betrekking tot de omzetbelasting moet daarom passen binnen de Europese regels. In dit verslag geef ik weer welke regels op Europees niveau worden gesteld aan de behandeling van medische prestaties. Na behandeling van hetgeen hierboven is omschreven, wordt dieper ingegaan op de ontwikkeling van de toepassing van de vrijstelling voor medische prestaties in Nederland. Betwijfeld kan worden of de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de vrijstelling voldoet aan eisen die zijn gesteld in de Europese regelgeving en de uitleg daarvan in de rechtspraak.

1

M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 32.

6

Tot slot is het de bedoeling om de gevolgen van de wetswijziging in kaart te brengen en om hierover een eigen conclusie te vormen met behulp van de bestudeerde bronnen over fiscale neutraliteit.

7

2. De omzetbelasting inleidend en het neutraliteitsbeginsel 2.1 De Nederlandse omzetbelasting 2.1.1 Een Europees geharmonieerde belasting Nederland is een lidstaat van de Europese Unie. Binnen de Europese Unie is overeengekomen om de belasting over toegevoegde waarde te harmoniseren.2 Daartoe is de zogenaamde Btw-richtlijn opgesteld. Deze Btw-richtlijn geeft de regels weer die lidstaten moeten naleven bij het heffen van deze belasting. Het Hof van Justitie van de Europese Unie geeft uitleg over de wijze waarop de Btw-richtlijn moet worden geïnterpreteerd. De Europese Commissie heeft de bevoegdheid om te controleren of de lidstaten de Europese regelgeving en rechtspraak naleven.

2.1.2 Het doel van de omzetbelasting De omzetbelasting beoogt consumptief verbruik te belasten.3 In de Btw-richtlijn wordt de omzetbelasting omschreven als een algemene verbruiksbelasting.4 De veelgebruikte term omzetbelasting geeft daarom naar mijn mening een vertekend beeld. De term lijkt mij namelijk te suggereren dat de belastingdruk hoort te liggen bij de ondernemers die de belasting afdragen. De ondernemers zijn echter niet de verbruikers en horen de belasting slechts af te wentelen op de verbruikers. Om de consumptie van goederen en diensten, oftewel prestaties, te belasten, is uit praktische overwegingen besloten om niet de verbruiker zelf te belasten, maar de ondernemers die de prestaties aan de verbruiker verkopen.5 De belasting wordt afgedragen door de ondernemers, maar het is de bedoeling dat de belastingdruk bij de verbruiker ligt. Om dat voor elkaar te krijgen, zal de ondernemer de volledige belastingdruk moeten afwentelen op de verbruiker. Deze afwenteling wordt bewerkstelligd doordat de ondernemer de verkoopprijzen verhoogt met een bedrag aan btw.

2.1.3 Het btw-mechanisme en het recht op aftrek van voorbelasting Aan de verkoop van prestaties die geschikt zijn voor consumptie gaat soms een heel productieproces vooraf. Verschillende ondernemers voegen hun waarde toe aan wat oorspronkelijk ruwe materialen waren. De wetgever heeft niet gewild dat de belastingdienst de consumptiebelasting enkel kan heffen bij de ondernemer die het eindproduct verkoopt aan de verbruiker.6 Om die reden is het btw-systeem tot stand gekomen. Het btw-systeem houdt in dat elke ondernemer aan de belastingdienst belasting afdraagt over de waarde die hij heeft toegevoegd aan een product of dienst. Om dat systeem te bewerkstelligen, mag de ondernemer in beginsel de aan hem in rekening gebrachte btw in mindering brengen op de btw die door hem wordt afgedragen aan de belastingdienst 7 . Per saldo draagt de ondernemer belasting af over de waarde die hij heeft toegevoegd aan een goed of dienst. 2

M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 11. M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 17. 4 Art.1 lid 2 van de Btw-richtlijn. 5 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 17. 6 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 18. 7 Art.15, lid 1 Wet OB jo. Art 2 Wet OB. 3

8

Deze belastingdruk wentelt de ondernemer af op de verbruiker door de verkoopprijs te verhogen. De belastingdruk ligt bij degenen die het goed verbruiken, omdat verbruikers geen recht heeft om voorbelasting in aftrek te brengen.8

2.1.4 De ondernemer Enkel personen die als btw-ondernemer kwalificeren, zijn in beginsel verplicht om btw te berekenen en af te dragen voor de door hen verrichte leveringen van goederen en diensten en hebben het recht om de aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek te brengen. De Wet OB stelt dat ieder, die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent een btw-ondernemer is. 9 Ook het exploiteren van een enkel vermogensbestanddeel kan leiden tot btw-ondernemerschap.10 Het woord “ieder” geeft aan dat natuurlijke personen, rechtspersonen en vormen van samenwerkingsverbanden als btw-ondernemer kunnen kwalificeren. 11 Samenwerking in de vorm van een maatschap komt in de medische sector regelmatig voor. Hoewel de maten binnen een maatschap als afzonderlijke ondernemers worden behandeld voor de inkomstenbelasting, is de maatschap als geheel een enkele ondernemer voor de omzetbelasting mits zij zich naar buiten toe als een eenheid presenteert en zelfstandigheid bezit. 12 De eis van zelfstandigheid voorkomt vooral dat een dienstbetrekking kan leiden tot btwondernemerschap.13 Zoals ik begrijp uit het boek 'Omzetbelasting', is een persoon zelfstandig als hij door een juridische band ondergeschikt is aan een opdrachtgever en een economisch bedrijfsrisico loopt. De grens blijkt in de praktijk niet altijd even duidelijk. Recentelijk is een artikel in de Telegraaf verschenen over de bestaande verwarring onder zzp’ers, die zich als verpleegkundigen verhuren aan ziekenhuizen. 14 Zij beschouwen zichzelf als zelfstandigen, terwijl de belastingdienst een gezagsverhouding constateert. De belastingdienst is van mening dat er in dit specifieke geval sprake is van een dienstbetrekking en dat daarom de Wet OB onterecht wordt toegepast. Tot slot moet sprake zijn van het uitoefenen van een bedrijf. Er is daarvoor een organisatie van kapitaal en arbeid nodig, waarmee wordt beoogd om met enige regelmaat deel te nemen aan het economische verkeer.15 Ook het uitoefenen van een beroep kan leiden tot een btw-ondernemerschap. Vergeleken met een bedrijf, speelt de factor arbeid daarbij een grote rol.16

8

M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 28. Art. 7, lid 1 Wet OB. 10 Art. 7, lid 2, onderdeel b Wet OB. 11 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 78 tot en met 80. 12 Hoge Raad, 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76 en art. 2.4 Wet IB. 13 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 62. 14 P. van de Velde, 29 januari 2013, naheffing dreigt voor zzp-verpleegkundige, De Telegraaf, http://www.telegraaf.nl/mijnbedrijf/21254036/__Naheffing_dreigt_voor_zzp-verpleegkundige__.html [geraadpleegd op 15 februari 2013]. 15 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 65. 16 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 73. 9

9

2.2 De vrijgestelde prestaties 2.2.1 Het fenomeen van de vrijgestelde prestaties Zoals hiervoor besproken, is het erg eenvoudig om te voldoen aan de vereisten voor ondernemerschap voor de btw. Niet alle btw-ondernemers zijn echter per definitie btw verschuldigd over de hele omzet. In art. 1, onderdeel a Wet OB 1968 staat dat omzetbelasting wordt geheven over de in Nederland onder bezwarende titel verrichte leveringen van goederen en diensten door een als zodanig handelende ondernemer. Er zijn echter ook enkele prestaties ter zake waarvan geen btw aan de afnemer in rekening hoeft te worden gebracht. Er is in dat geval ook geen btw verschuldigd aan de belastingdienst. De keerzijde hiervan is dat de aan de ondernemer zelf in rekening gebrachte btw ter zake van deze prestaties niet als voorbelasting in aftrek mag worden gebracht. Deze prestaties worden de vrijgestelde prestaties genoemd. Het is belangrijk dat de vrijgestelde prestaties niet worden verward met de prestaties die zijn belast tegen het nultarief. 17 Deze groep prestaties, ook wel vrijstellingen met het recht op aftrek genoemd, geven namelijk wel het recht om de ter zake van die prestaties in rekening gebrachte btw volledig in aftrek te brengen.18

2.2.2 De gevolgen van het verrichten van vrijgestelde prestaties De ondernemer die de hiervoor genoemde vrijgestelde prestaties verricht zoals bedoeld in art. 11 Wet OB 1968 heeft geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de aan hem, door de leverancier, in rekening gebrachte btw over kosten die hij gebruikt voor de vrijgestelde prestaties. In het geval dat de ondernemer zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht, dient hij de kosten voor de btw-vrijgestelde prestaties te splitsen van de kosten voor de btw-belaste prestaties om de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen.19 De aan deze ondernemer in rekening gebrachte btw ter zake van vrijgestelde prestaties treffen hem als extra kosten. De kosten zal hij verwerken in zijn verkoopprijs, maar niet met een btw etiket. De vrijgesteld presterende ondernemer bepaalt daarbij zelf hoeveel kosten precies worden doorberekend. Het kan zijn dat de vrijgestelde prestaties worden afgenomen door een belast presterende ondernemer. Deze afnemer kan in dat geval geen btw in aftrek brengen, ondanks dat zijn belaste prestaties dit wel zouden toestaan. Er is immers afgenomen van iemand die geen btw in rekening heeft gebracht. De belast presterende afnemer van vrijgestelde prestaties draagt wel btw af aan de belastingdienst. Er wordt dan btw berekend en afgedragen over een bedrag dat reeds een prijsverhogend effect heeft ondervonden, maar dat niet kon worden geneutraliseerd door een recht op aftrek van voorbelasting. Er is in dat geval sprake van cumulatie van belasting.20 Dit betekent dat de druk van de btw-heffing niet meer strikt evenredig is aan de prijs van de prestatie. De totale btw die op een voor verbruik geschikte eindprestatie drukt is in dat geval niet meer te bepalen. 17

Art. 9, lid 2, onderdeel b Wet OB M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 235. 19 Art.15, lid 6 Wet OB jo. Art 2 Wet OB en art. 11, lid 1 Uitv.Besch. OB 1968. 20 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 244. 18

10

Stel bijvoorbeeld dat ondernemer A enkel vrijgestelde prestaties verricht aan ondernemer B die enkel belaste prestaties verricht. Voor zijn onderneming koopt ondernemer A met btw belaste prestaties in van zijn leverancier Z. Over die inkoop betaalt A btw. A verricht enkel vrijgestelde prestaties en mag de btw die hij heeft betaald over de kosten heeft niet in aftrek brengen. Voor A is de inkoop door de btw duurder geworden. A wil wel winst blijven maken en bepaalt op basis van alle kosten de verkoopprijs voor zijn vrijgestelde prestaties aan B. Door de btw-kosten van A heeft de verkoopprijs een prijsverhogend effect ondervonden. A brengt geen btw in rekening aan B, maar er is wel sprake van een prijsverhogend effect. Omdat A geen btw in rekening brengt, is er voor B geen btw om af te trekken als voorbelasting. Ook B heeft te maken met een hogere kostprijs. B brengt btw in rekening en draag btw af over een bedrag dat reeds een effect van de btw heeft gekend. Ondanks problemen zoals belastingcumulatie zijn toch vrijstellingen ingevoerd. In het boek 'Omzetbelasting' verklaren Van Hilten en van Kesteren het bestaan ervan. 21 Zij stellen dat een btwheffing over bepaalde prestaties maatschappelijk gezien als onwenselijk wordt ervaren. Een voorbeeld van vrijgestelde prestaties zijn die prestaties die voor de gezondheidskundige verzorging van de mens. Ook uit jurisprudentie van het HVJ EU blijkt dat het vrijstellen van prestaties dient te voorkomen dat bepaalde prestaties ontoegankelijker worden vanwege de verhoogde prijs die een btw-heffing met zich mee kan brengen.22

2.3 Het neutraliteitsbeginsel 2.3.1 De uiteenzetting van het neutraliteitsbeginsel Het karakter van de omzetbelasting vereist dat rekening wordt gehouden met het neutraliteitsbeginsel. 23 Om een overzicht te krijgen van wat fiscale neutraliteit inhoudt, maken Van Hilten en Van Kesteren in hun boek 'Omzetbelasting' het onderscheid tussen inwendige en uitwendige neutraliteit. 24 De uitwendige neutraliteit splitsen zij vervolgens op in verschillende vormen van fiscale neutraliteit.

2.3.1.1 Inwendige neutraliteit Inwendige neutraliteit heeft betrekking op de doelstelling en de uitvoering van het heffen van btw. Eerder in dit verslag is omschreven dat de btw een consumptiebelasting is die via btw-ondernemers wordt geheven. Omdat btw-ondernemers niet degenen zijn die het goed verbruiken, is het niet de bedoeling dat zij hinder van de heffing ondervinden. De druk van de btw-heffing moet volledig op de verbruiker worden afgewenteld. De inwendige neutraliteit van btw houdt in dat de belastingdruk zo volledig mogelijk wordt gedragen door degenen die de wetgever heeft beoogd te belasten.

21

M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 244, 245 en 250.

22

HVJ EG, 11 januari 2001, nr. C-76/99, Commissie EG/Frankrijk, r.o. 23. M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 13. 24 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 13. 23

11

2.3.1.2 Uitwendige neutraliteit Uitwendige neutraliteit wordt door Van Hilten en Van Kesteren verdeeld in economische neutraliteit, juridische neutraliteit en externe neutraliteit. 25 De economische neutraliteit gaat over de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers met soortgelijke prestaties. Het gaat er in dit geval niet om of een deel van de btw wel of niet wordt afgewenteld op de verbruiker, zoals dit bij inwendige neutraliteit het geval is, maar of ondernemers die soortgelijke prestaties verrichten de btw-heffing materieel verschillend ervaren.26 De juridische neutraliteit volgt uit de Btw-richtlijn.27 In art. 1, lid 2 van de Btw-richtlijn staat dat de te heffen btw strikt evenredig moet zijn aan de prijs van de geleverde goederen en diensten. De lengte van het productie- en distributieproces mag daarbij niet van belang zijn voor de totale btw-druk die een goed of dienst met zich meebrengt. Een omschrijving wordt gegeven in het boek 'Omzetbelasting'.28 In het boek staat dat door de toepassing van vrijstellingen en tariefdifferentiatie, een duidelijke relatie verdwijnt tussen de eindprijs van een prestatie en het bedrag aan btw daarover. Het boek stelt, dat om die reden niet meer duidelijk is wat de omvang van het prijsverhogende effect op een prestatie uiteindelijk is. Hieruit valt af te leiden dat de totale waarde die wordt toegevoegd aan prestaties moet worden onderworpen aan een gelijke btw-heffing.29 Externe neutraliteit heeft betrekking op grensoverschrijdende activiteiten. Ik zal deze vorm van neutraliteit niet uitwerken, omdat ik denk dat deze niet nodig is voor de behandeling van het onderwerp van dit verslag.

2.3.2 Het neutraliteitsbeginsel en de vrijstelling van prestaties In haar artikel 'vrijstellingen: hoe eng is strikt?' geeft Van Hilten aan dat de invoering van de vrijgestelde prestaties heeft geleid tot een schending van de juridische neutraliteit. 30 Omdat ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten de aan hen in rekening gebrachte btw niet in aftrek kunnen brengen, zullen zij deze kostenpost doorberekenen in de verkoopprijs. Er ontstaat, zoals Van Hilten het omschrijft, een "spookbelasting". Er is geen btw in rekening gebracht door de vrijgesteld presterende ondernemer, maar toch heeft de prestatie een prijsverhogend effect ondervonden. De “spookbelasting” is niet meetbaar en de strikte evenredigheid waarover in het eerste artikel 1, lid 2 van de Btw-richtlijn wordt gesproken, kan niet worden gecontroleerd. Van Hilten merkt in hetzelfde artikel op dat de omvang van de "spookbelasting" beperkt zal blijven in het geval dat een vrijgesteld presterende ondernemer prestaties verricht aan een verbruiker die de prestatie verbruikt. In het geval een vrijgestelde prestatie wordt verricht aan een belast presterende afnemer treedt belastingcumulatie op. Voor de afnemer is er in dit geval immers geen sprake van in rekening gebrachte btw dat in aftrek kan worden gebracht. Wel zal hij ter zake van zijn belaste prestaties op normale wijze 25

M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 14. M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 14. 27 Art. 1 lid 2 van de Btw-richtlijn. 28 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 22. 29 M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 15. 30 M.E. Van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328. 26

12

btw moeten afdragen. Hij zal op basis van alle aan hem bij inkoop in rekening gebrachte kosten een verkoopprijs vaststellen. Omdat daarover btw wordt geheven, is een strikte evenredigheid van de btwheffing verdwenen. Ook wijst Van Hilten op het bestaan van economische fiscale neutraliteit. De economische neutraliteit betekent dat indien ondernemers gelijke activiteit verrichten, deze gelijke activiteiten voor de btw niet verschillend mogen worden behandeld. Om deze vorm van neutraliteit te beschermen, zo vertelt Van Hilten, kunnen meer prestaties worden vrijgesteld. Als van twee gelijke prestaties slechts één prestatie in aanmerking komt voor een btw-vrijstelling, dan eist de economische fiscale neutraliteit dat de andere prestatie op de zelfde wijze wordt behandeld. Stel bijvoorbeeld dat een arts en een chiropractor een zelfde prestatie verrichten. Stel ook dat de prestatie bij een arts is vrijgesteld, terwijl dezelfde prestatie bij een chiropractor wel is belast met btw. Om economische fiscale neutraliteit te bewaren, zou de prestatie van de chiropractor ook met een btwvrijstelling verricht moeten kunnen worden. De toepassing van de vrijgestelde prestaties wordt in dit geval verruimd. Echter, Van Hilten stelt dat een verruiming van de vrijstelling van prestaties leidt tot minder juridische neutraliteit, omdat er meer ondernemers zijn die een "spookbelasting" doorberekenen in hun prijzen.31 Een andere mogelijkheid om de economische fiscale neutraliteit te bewaren, is om de chiropractische prestatie van de arts net als dezelfde prestatie van de chiropractor in de btw-heffing te betrekken. De toepassing van de vrijgestelde prestaties wordt in dit geval enger. Zoals ik uit het artikel 'vrijstellingen: hoe eng is strikt?' begrijp, wordt in dit geval de economische fiscale neutraliteit bewaard en verbetert ook de juridische fiscale neutraliteit.

2.3 Samenvatting Zoals hiervoor is besproken is de omzetbelasting een verbruiksbelasting. Niet al het verbruik wordt echter op dezelfde wijze behandeld. Als uitzondering op de regel van art. 1, onderdeel a Wet OB 1968, dat het leveren van goederen en diensten btw-belastbare feiten zijn, zijn er een aantal prestaties die van de btwheffing worden vrijgesteld. De vrijgestelde prestaties bestaan, omdat een prijsverhogend effect voor die prestaties niet maatschappelijk wenselijk is.32 Het verrichten van vrijgestelde prestaties betekent voor de ondernemer dat hij voor deze prestaties geen btw in rekening hoeft te brengen aan zijn afnemer en hoeft af te dragen aan de belastingdienst, maar ook dat deze ondernemer ter zake van deze prestaties geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Om de last van aan hem in rekening gebrachte btw voor deze prestaties toch op eigen wijze door te berekenen ontstaat een "spookbelasting".33 Deze doorberekening van de kosten in de verkoopprijs resulteert volgens haar in een ondermijning van de juridische fiscale neutraliteit. Dit effect wordt groter als het aantal vrijgestelde prestaties toeneemt. 31

M.E. Van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328. HVJ EG, 11 januari 2001, nr. C-76/99, Commissie EG/Frankrijk, r.o. 23. 33 M.E. Van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328. 32

13

In tegenstelling tot de juridische neutraliteit kan de economische neutraliteit verbeteren bij een toename van het aantal vrijgestelde medische prestaties. Om concurrentieverstoring tegen te gaan zullen ondernemers met gelijke prestaties voor die prestaties fiscaal gelijk moeten worden behandeld.

14

3. De vrijstelling voor medische prestaties 3.1 De vrijstelling voor medische prestaties in de Btw-richtlijn Als lidstaat van de Europese Unie dient Nederland de wetgeving overeen te stemmen met de Btw-richtlijn. In art. 132, lid 1, onderdeel c Btw-richtlijn staat het volgende: "De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;" Uit jurisprudentie van het HVJ EU (voor 1 december 2009: HVJ EG) blijkt dat lidstaten een ruime vrijheid hebben om te beoordelen hoe medische verzorging wordt gedefinieerd. 34 Ondanks een grote beoordelingsvrijheid voor lidstaten, moet het doel voor het vrijstellen van prestaties wel in de gaten worden gehouden. Dit doel komt naar voren in het arrest 'Commissie EG/ Frankrijk' van het HVJ EU.35 In Frankrijk werd voor de btw-behandeling een onderscheid gemaakt tussen bij de wet verplichte analyses door specifieke laboratoria voor medische doeleinden en analyses door laboratoria op basis van een vrijwillige overeenkomst met dezelfde medische bedoeling. Anders dan in het tweede geval, was er in het eerste geval sprake van een heffing van btw. Frankrijk stelde zich op het standpunt dat op basis van Frans recht sprake was van juridisch en economisch afzonderlijke handelingen. 36 Frankrijk wilde hiermee rechtvaardigen dat zij de analyses voor de btw-heffing verschillend kon behandelden. Het HVJ EU was echter van mening dat van afzonderlijke handelingen geen sprake is, wanneer een extra verplichte analyse geen doelstelling voor de verbruiker op zich is.37 Van verschillende prestaties kan daarom in deze situatie niet gesproken worden. Het HVJ EU overwoog dat in eerdere juristprudentie is bepaald dat de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd.38 Toch, zo begrijp ik uit het arrest 'Commissie EG/Frankrijk', wilde het HVJ EU graag dat het in de Btw-richtlijn omschreven begrip "medische verzorging" en de daarmee samenhangende diensten niet zo strikt moet worden toegepast dat met medische prestaties nauw samenhangende handelingen worden belast met btw, terwijl de medische hoofdprestatie is vrijgesteld. Uit r.o. 23 van de zaak 'Commissie EG/Frankrijk', blijkt dat dat de vrijstelling in de Btw-richtlijn moet voorkomen, dat medische verzorging door een btw-heffing ontoegankelijker wordt. Nauw samenhangende handelingen van voor de btw-heffing vrijgestelde medische prestatie mogen deze doelstelling niet verijdelen.39 Onduidelijkheid over de interpretatie van de tekst in de Btw-richtlijn heeft ook geleid tot prejudiciële vragen van de Hoge Raad met betrekking tot de zaken 'Solleveld' en 'Van den Hout-Van Eijnsbergen'. 40

34

35

HVJ EU, 10 juni 2010, nr. C-58/09, Leo-Libera GmbH, r.o. 26 HVJ EG, 11 januari 2001, nr. C-76/99, Commissie EG/Frankrijk.

36

HVJ EG, 11 januari 2001, nr. C-76/99, Commissie EG/Frankrijk, r.o. 19 en 25. HVJ EG, 11 januari 2001, nr. C-76/99, Commissie EG/Frankrijk, r.o. 27. 38 HVJ EG, 15 juni 1989, nr. 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, r.o. 13 39 HVJ EG, 11 januari 2001, nr. C-76/99, Commissie EG/Frankrijk, r.o. 29. 40 HVJ EG, 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout- Eijnsbergen, V-N 2006/45.14 37

15

In de zaak 'Solleveld' is er sprake van een paramedicus. De paramedicus had, op basis van de toen geldende Wet OB, het recht om voor zijn kernactiviteiten een btw-vrijstelling te toe te passen. Ook verrichtte hij handelingen die niet tot het gebied van de deskundigheid van zijn beroep behoren en waarover naar mening van de inspecteur geen btw-vrijstelling kon worden genoten. Indien een andere BIG-ondernemer zoals een arts deze prestaties zou verrichten, dan waren deze prestaties wel vrijgesteld van btw-heffing. De ondernemer in de zaak 'Van den Hout-Van Eijnsbergen' heeft geen beroep zoals bedoeld in de Wet BIG, maar verricht met btw belaste prestaties waarvoor een btw-vrijstelling zou gelden, indien de prestatie door een BIG-ondernemer zouden zijn verricht. Het HVJ EU stelde op de eerste plaats dat medische prestaties enkel kunnen worden vrijgesteld als een juiste beroepskwalificatie beschikbaar is.41 Dit vereiste haalde het HVJ EU uit de zaak Kügler.42 Slechts bij voldoende kwaliteitsniveau kan sprake zijn van een juiste beroepskwalificatie.43 Hierbij moet worden gelet op de beroepsopleiding. Het HVJ EU bepaalde ten tweede dat moet bij het van btw vrijstellen van prestaties rekening moet worden gehouden met de fiscale neutraliteit. De door het HVJ EU bedoelde fiscale neutraliteit houdt in dat een ondernemer voor de prestaties op het gebied van deskundigheid van zijn beroep of voor andere specifieke prestaties niet van de btw-vrijstelling mag worden uitgesloten indien andere ondernemers voor gelijke prestaties van een gelijke kwaliteit wel een btw-vrijstelling kunnen krijgen. 44 Van Hilten geeft aan dat het HVJ EU bij deze uitleg de concurrentieneutraliteit tussen ondernemers bedoeld.45 Zij noemt deze vorm van neutraliteit de economische fiscale neutraliteit.

41

HVJ EG, 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout- Eijnsbergen, V-N 2006/45.14, r.o. 51. HVJ EG, 10 september 2002, nr. C-141/00, Kügler, Jur. 2002, I-06833 43 HVJ EG, 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout- Eijnsbergen, V-N 2006/45.14, r.o. 37. 44 HVJ EG, 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout- Eijnsbergen, V-N 2006/45.14, r.o. 51. 45 M.E. Van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328. 42

16

3.2 De btw-behandeling van medische prestaties in Nederland tot 1 januari 2013 3.2.1 De behandeling van de vrijstelling in de wettekst tot 1 januari 2013 Uit de Btw-richtlijn en de uitspraken van het HVJ EU blijkt dat lidstaten een grote vrijheid hebben om te beoordelen voor welke medische prestaties een btw-vrijstelling geldt. Nederland omschrijft de vrijstelling in art. 11 lid 1, onderdeel g, sub 1 Wet OB 1968. Daarin stond tot 1 januari 2013 dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting is vrijgesteld: " gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, met inbegrip van kwaliteitseisen betreffende opleiding en beroepsuitoefening, zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voorzover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding" Dit artikel stelt de prestaties voor de gezondheidskundige verzorging van de mens vrij van een btwheffing. Het artikel grijpt de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (oftewel: Wet BIG) aan. De in de Wet BIG genoemde beroepen zijn onder meer: artsen, apothekers, gezondheidszorgpsychologen, psychotherapeuten en tandartsen.46 Ik maak op dat alle gezondheidskundige prestaties van de mens van deze BIG-ondernemers op basis dit artikel worden vrijgesteld van een btw-heffing. Dit betekent dat als een BIG-ondernemer medische prestaties verricht die niet behoren tot het gebied van de deskundigheid van het beroep, ook die prestaties zijn vrijgesteld voor de btw-heffing. Daarnaast biedt het tot 1 januari 2013 geldende wetsartikel een btw-vrijstelling voor ondernemers die niet in de Wet BIG worden genoemd, maar met betrekking tot hun prestaties voor de gezondheidskundige verzorging van de mens wel voldoen aan door de minister vast te stellen regels. Het belang van de kwaliteitseisen van de opleiding en van de beroepsuitoefening van die ondernemer komt in het artikel uitdrukkelijk naar voren. Ook spreekt het artikel over een door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport bij te houden register van deze ondernemers, het zogenoemde VWS-register. Hierin worden de niet-BIG'ers genoemd die wel in aanmerking komen voor een btw-vrijstelling voor bepaalde medische prestaties. Er kan worden opgemerkt dat de niet-BIG'ers die gezondheidskundige prestaties verrichten op basis van dit artikel niet voor alle gezondheidskundige verzorging een btw-vrijstelling kunnen krijgen, maar slechts voor de prestaties die tot het gebied van deskundigheid van hun beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding. Alleen indien een niet-BIG'er over genoeg kwaliteiten beschikt met betrekking tot zijn gezondheidskundige handelingen, kan deze ondernemer aanspraak maken op een btw-vrijstelling.

46

Art. 3, lid 1 Wet BIG

17

3.2.2 De behandeling van de vrijstelling in rechtspraak tot 1 januari 2013 De fiscale neutraliteit voor de btw-heffing was na de uitleg van het HVJ EU bij de zaken 'Solleveld' en 'Van den Hout-Van Eijnsbergen' tot eind 2012 het onderwerp in verscheidende rechtzaken. Zo werden de prestaties van pedagogen door rechtspraak vrijgesteld.47 Er trad een nieuw besluit in werking waarin de staatssecretaris bepaalde dat naast de gezondheidskundige prestaties van BIG-ondernemers ook voor de kernprestaties van pedagogen een vrijstelling gold op grond van art. 11 lid 1, onderdeel g, sub 1 Wet OB 1968.48 Kort daarop werden ook de kernprestaties van een chiropractor door rechtspraak vrijgesteld van een btwheffing. 49 Vanwege de opleiding, beroepskwalificaties en de aard van de handelingen konden zij een vrijstelling krijgen voor chiropratische prestaties, omdat die presaties zouden zijn vrijgesteld als ze door een arts zouden worden verricht. Een poging van een paranormale therapeut om een btw-vrijstelling te krijgen voor zijn paramedische prestaties faalde.50 Echter, deze ondernemer kon niet aannemelijk maken dat zijn prestaties van gelijke kwaliteit waren als de prestaties waarvoor BIG-ondernemers een btw-vrijstelling konden krijgen. Het meest interessant vind ik de zaak met betrekking tot een medisch tatoeëerder. Het Hof ’s-Gravenhage concludeerde eind 2011 dat de tatoeëerder die zijn vaardigheden gebruikte voor plastische behandelingen voor die prestaties is vrijgesteld van een btw-heffing. 51 De medische tatoeëerder heeft geen beroep als bedoeld in de Wet BIG en heeft geen (para)medische opleiding gevolgd, maar het Gerechtshof ’sGravenhage was van mening dat de prestaties van de medische tatoeëerder van kwalitatief gelijk niveau waren als dat van de uiteindelijk verantwoordelijke plastische chirurgen voor wie de tatoeëerder de behandelingen uitvoerde. Voor dezelfde handelingen konden chirurgen wel een btw-vrijstelling krijgen. Op basis van de wettekst van de vrijstelling voor medische prestaties tot 1 januari 2013 heeft een in de Wet BIG geregistreerde arts een btw-vrijstelling voor prestaties die betrekking hebben op de gezondheidskundige verzorging van de mens. Indien de arts zou besluiten om naast zijn werkzaamheden als arts chiropractische prestaties te verrichten, zouden ook deze prestaties zijn vrijgesteld van een btwheffing. De door het HVJ EU beschreven fiscale neutraliteit in de zaken 'Solleveld' en 'Van den Hout-Van Eijnsbergen' heeft betrekking op concurrentieverstoringen tussen ondernemers. Op basis van die uitleg van het HVJ EU heeft een chiropractor zoals Alan Harper ook recht op een btw-vrijstelling ter zake van zijn prestaties, mits hij kan aantonen dat artsen ter zake van chiropractische prestaties een btw-vrijstelling zouden krijgen en dat de kwaliteit van de door hem genoten opleiding en zijn beroepsuitoefening voldoende is. Alleen dan kan van een gelijkwaardige kwaliteit worden gesproken.

47

Gerechtshof ’s-Gravenhage, 1 februari 2007, V-N 2007/25.27 Besluit, 23 maart 2007, nr. CPP2007/374M, V-N 2007/18.24, Stcrt. 2007 49 Rechtbank Breda, 26 maart 2007, V-N 2007/35.21. Zie ook: Besluit, 28 februari 2008, nr. CPP2008/78M, V-N 2008/15.22 50 Rechtbank Breda, 15 februari 2012, 11/4077, LJN: BV9959 51 Gerechtshof ’s-Gravenhage, 2 december 2011, nr. BK-10/00288, LJN: BU9225 48

18

3.3 De btw-behandeling van medische prestaties in Nederland vanaf 1 januari 2013 Op 1 januari 2013 is een wijziging van art. 11 lid 1, onderdeel g, sub 1 Wet OB 1968 in werking getreden. Vanaf die datum staat er in het artikel, dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting zijn vrijgesteld: "de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding" De regeling van de wetswijziging is in een besluit uit 14 december 2012 door de staatssecretaris uitgewerkt.52 Uit het artikel is op te maken dat alleen een btw-vrijstelling wordt verleend voor de gezondheidskundige diensten van ondernemers genoemd in de Wet BIG. Het artikel dat gold voor 1 januari 2013 sprak niet van het woord "diensten". De staatssecretaris merkt in het besluit op dat (para)medische handelingen niet kunnen worden gesplitst als die handelingen een enkele dienst vormen. Nauw met de hoofddienst samenhangende handelingen worden voor de btw-heffing hetzelfde behandelend als de hoofddienst. Het artikel spreekt niet van een mogelijkheid om andere ondernemers dan de ondernemers die in de Wet BIG zijn geregistreerd, vrijstelling te verlenen voor hun gezondheidskundige diensten. Omdat BIG-ondernemers geen btw-vrijstelling krijgen voor prestaties die niet tot het gebied van hun deskundigheid behoren, wordt naar mijn idee voorkomen dat niet-BIG'ers een vrijstelling kunnen eisen op grond van de economische fiscale neutraliteit. Het VWS-register, waarover het art. 11 lid 1, onderdeel g, sub 1 Wet OB 1968 tot 1 januari 2013 spreekt, is er nooit gekomen. In het 'Memorie Van Toelichting Wet Uitwerking Maatregelen Begrotingsakkoord 2013' zegt de staatsecretaris aan dat een VWS-register naast het register van de Wet BIG geen goede beslissing is, omdat het VWS-register ten onrechte als een keurmerk voor kwaliteit kan worden gezien. De staatsecretaris geeft toe dat aan de keuze om van een VWS-register af te zien ook budgettaire argumenten ten grondslag liggen. Om terug te komen op het voorbeeld van de arts en de chiropractor is de situatie vanaf 1 januari 2013 als volgt: een arts heeft alleen recht op een btw-vrijstelling voor de gezondheidskundige diensten van de mens die horen bij het gebied van deskundigheid van zijn beroep als arts. Alle gezondheidskundige prestaties van de chiropractor zijn vanaf dat momtent belast met btw, omdat het beroep van chiropractie niet in de Wet BIG geregistreerd is. Als de arts besluit om diensten te verrichten die te maken hebben met chiropractie, dan heeft de arts geen btw-vrijstelling meer voor deze diensten. Dit betekent dat de arts zijn prestaties administratief zal moeten splitsen om de aftrek van voorbelasting te bepalen ter zake van de prestaties die te maken hebben met chiropractie. Alleen de kosten die bedoeld zijn voor chiropractische prestaties zijn in dat geval aftrekbaar. 52

Besluit, 14 december 2012, nr. BLKB/2012/1868M, Stcrt.26812.

19

Het feit dat de chiropractische prestaties van de arts wel in de btw-heffing worden betrokken, voorkomt naar mijn idee dat qua kwaliteit gelijkwaardige chiropractische prestaties van artsen en chiropractors fiscaal ongelijk worden behandeld. Ik denk dat hierdoor rekening wordt gehouden met de door het HVJ EU bedoelde fiscale neutraliteit in de zaken 'Solleveld' en 'Van den Hout-Van Eijnsbergen'.

3.4 Samenvatting Uit de Btw-richtlijn kan worden opgemaakt dat medische verzorging moet worden vrijgesteld van btwheffing. Bij de toepassing van deze vrijstelling hebben lidstaten veel vrijheid. Wel heeft het HVJ EU in het arrest 'Commissie EG/Frankrijk' een doelstelling van de vrijstelling duidelijk gemaakt. De vrijstelling is namelijk bedoeld om te voorkomen dat medische zorg ontoegankelijker wordt door het prijsverhogende effect van een btw-heffing. Uit de uitleg van het HVJ EU met betrekking tot de zaken 'Solleveld' en 'Van den Hout-Van Eijnsbergen' is af te leiden dat bij de toepassing van de vrijstelling de fiscale neutraliteit moet worden bewaard. Het HVJ EU ziet hiermee op de door Van Hilten en Van Kesteren in hun boek 'omzetbelasting' beschreven economische neutraliteit. Deze vorm van neutraliteit beschrijft de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. In de nationale rechtspraak over de toepassing van de btw-vrijstelling voor medische prestaties is in Nederland rekening gehouden met de uitleg van de Btw-richtlijn door het HVJ EU. Naar aanleiding van de uitleg over fiscale neutraliteit bij de zaken 'Solleveld' en 'Van den Hout-Van Eijnsbergen' werden bepaalde ondernemers, zoals de pedagoog en de chiropractor, voor gezondheidskundige kernprestaties vrijgesteld van de btw-heffing. Indien sprake was van de juiste beroepspecificaties, niveau van de opleidingen en dergelijke, werd bepaald dat de prestaties gelijkwaardig zijn met prestaties van BIGgeregistreerde ondernemers en kon met betrekking tot die prestaties een btw-vrijstelling worden toegepast. In Nederland is de vrijstelling voor medische prestaties per 1 januari 2013 door een wetswijziging ingeperkt. Alleen de medici en paramedici die worden genoemd in de Wet BIG hebben vanaf dat moment nog recht op een btw-vrijstelling, voorzover de diensten tot het gebied van deskundigheid van hun beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding.

20

4. Toetsing van de wijziging van de vrijstelling voor medische prestaties 4.1 De wijziging; een praktische beslissing? De wettekst in de Wet OB die ziet op de btw-vrijstelling voor medische prestaties zoals het geldt vanaf 1 januari 2013, stelt alleen de diensten van BIG-geregistreerde ondernemers vrij van de btw, voorzover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van hun beroep horen en onderdeel vormen van de genoten opleiding. In zijn artikel over de wijziging wijst Dekker op een onrechtmatige tweedeling van prestaties, omdat er maar weinig onderscheid zou zijn tussen opleiding en beroepsuitoefening van bijvoorbeeld in de Wet BIG geregistreerde gezondheidszorgpsychologen en psychologen die niet in de Wet BIG zijn geregistreerd. 53 Omdat ik niet weet hoe groot dit onderscheid is, vind ik het moeilijk om hierover een oordeel te hebben. Wel heb ik contact gehad met een ervaren gezondheidszorgpsycholoog en ik kreeg daarbij de indruk dat er wel degelijk een verschil kan bestaan tussen de activiteiten van deze verschillende psychologen. Het kan zijn dat BIG-geregistreerde ondernemers per 1 januari van dit jaar hun prestaties moeten splitsen om de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Indien zij prestaties verrichten die niet tot het gebied van de deskundigheid van hun beroep behoort, hebben zij ter zake van die prestaties een recht op aftrek van voorbelasting. Voor deze groep ondernemers zal de administratie niet eenvoudiger worden. Voor de niet- BIG'ers die gezondheidskundige prestaties verrichten, is een splitsing van prestaties vanaf 1 januari 2013 niet meer nodig. De last om prestaties te splitsen, wordt door de wetswijziging daarom slechts verschoven. In het VWS-register zouden ondernemers komen te staan die niet in de Wet BIG genoemd worden, maar wel recht hadden op een btw-vrijstelling voor bepaalde prestaties. Het zou een hulpmiddel zijn voor de toepassing van de vrijstelling voor medische prestaties zoals het gold tot 1 januari 2013. De wettekst werd gewijzigd en het VWS-register komt er niet. In de memorie van antwoord Wet uitwerking fiscale maartregelen 2013 probeert de staatssecretaris volgens mij duidelijk te maken dat het opstellen van een lijst met ondernemers die voldoen aan bepaalde kwaliteitseisen, die voor de btw-heffing relevant zijn, onbedoeld als een keurmerk kan worden gezien. Het zou niet de taak van de overheid zijn om naast de lijst van de Wet BIG bepaalde ondernemers die gezondheidskundige prestaties verrichten naar kwaliteit te onderscheiden. Dekker denkt dat de redenen om af te zien van een VWS-register vooral financieel van aard zijn.54

4.2 Het doel van de vrijstelling en de wijziging van de vrijstelling In de zaak 'Commissie EG/Frankrijk' weegt het HVJ EU standpunten uit eerdere jurisprudentie tegen elkaar af om te oordelen over een situatie waarin nauw met elkaar samenhangende handelingen verschillend worden behandeld voor de btw-heffing. Het HVJ EU is van mening dat de vrijstellingen 53 54

A.F.P. Dekker, Wijziging medische vrijstelling per 1 januari 2013: praktische eenvoud en neutraliteit?, BTW-bulletin 2012/90 A.F.P. Dekker, Wijziging medische vrijstelling per 1 januari 2013: praktische eenvoud en neutraliteit?, BTW-bulletin 2012/90

21

strikt moeten worden uitgelegd, omdat de vrijstellingen uitzonderingen zijn op de regel dat over alle goederen en diensten btw wordt geheven.55 Maar in de zaak 'Leo-Libera' werd bepaald dat de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid hebben om de toepassing van de vrijstellingen te bepalen.56 In de zaak 'Commissie EG/Frankrijk' wijst het HVJ EU op de doelstelling om medische verzorging door een btwvrijstelling toegankelijk te houden.57 Omdat het HVJ EU in deze zaak nauw met elkaar samenhangende handelingen constateert, vraag ik mij af hoe zwaar de verschillende standpunten wegen in een situatie waarin twee niet nauw met elkaar samenhangende prestaties die de medische verzorging van de mens bevorderen voor de btw-heffing verschillend worden behandeld. In de reeds besproken zaak over de medisch tatoeëerder is niet in geschil dat de diensten van deze tatoeëerder medisch van aard zijn. 58 Chirurgen zouden wel een vrijstelling krijgen voor dergelijke prestaties. Door de wijziging van het artikel dat ziet op de vrijstelling voor medische prestaties, is geen btw-vrijstelling meer mogelijk voor niet in de Wet BIG geregistreerde ondernemers zoals de tatoeëerder. Het oordeel van het Gerechtshof 's-Gravenhage in 2011 lijkt mij om die reden voor de tatoeëerder niet meer bepalend. De rechter heeft namelijk niet de macht om wetgeving te veranderen en kan slechts oordelen op basis van bestaande regelgeving. Gezien de standpunten van het HVJ EU over de vrijstelling vraag ik me af of de vrijstelling wel zo strikt moet worden toegepast. De doelstelling is immers om medische verzorging niet ontoegankelijker te maken. Medische verzorging kan echter op een erg ruime manier worden gedefinieerd. Omdat het HVJ EU ook aangeeft dat de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd en dat lidstaten zelf veel beoordelingsvrijheid hebben, denk ik niet dat de hiervoor genoemde doelstelling een leidraad kan zijn. Naar mijn mening wordt de vrijstelling voor medische prestaties vanaf 1 januari 2013 erg strikt toegepast, maar handelt Nederland in dit geval niet in strijd met Europees recht.

4.3 De fiscale neutraliteit en de wijziging van de vrijstelling Bij de uitleg voor de zaken 'Solleveld' en 'Van den Hout-Van Eijnsbergen' wijst het HVJ EU op het belang van de fiscale neutraliteit. Het HVJ EU stelt dat bij het heffen van btw zo min mogelijk concurrentieverstoringen mogen worden veroorzaakt. Deze vorm van neutraliteit noemt Van Hilten: de economische fiscale neutraliteit. Zij attendeert op het bestaan van de juridische fiscale neutraliteit; de strikte evenredigheid van de btw aan de kleinhandelsprijs.59 Van Hilten stelt dat de vrijstellingen in de btw-heffing een uitzondering op de regel zijn en strikt moeten worden uitgelegd, omdat een ruime toepassing van de vrijstellingen ten koste gaat van de juridische fiscale neutraliteit. Een toename van het aantal vrijgestelde prestaties leidt tot een toename van de omvang van de "spookbelasting" en een afname van de evenredigheid van de btw aan de prijs van prestaties. Ik ben het met Van Hilten eens dat een juiste combinatie moet worden gezocht tussen juridische en economische fiscale neutraliteit.

55

HVJ EG, 15 juni 1989, nr. C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, r.o. 13 HVJ EU, 10 juni 2010, nr. C-58/09, Leo-Libera GmbH, r.o. 26 57 HVJ EG, 11 januari 2001, nr. C-76/99, Commissie EG/Frankrijk, r.o. 27 58 Gerechtshof ’s-Gravenhage, 2 december 2011, nr. BK-10/00288, LJN: BU9225 59 M.E. Van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328. 56

22

5. Conclusie Het HVJ EU beschermt naar mijn mening terecht de fiscale neutraliteit. Echter, het HVJ EU houdt bij de uitleg van de zaken 'Solleveld' en 'Van den Hout-Van Eijnsbergen' vooral rekening met, zoals Van Hilten het noemt, de economische fiscale neutraliteit die betrekking heeft op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Van Hilten wijst erop dat naast de economische fiscale neutraliteit een juridische fiscale neutraliteit bestaat. Deze vorm van fiscale neutraliteit ziet op de strikte evenredigheid van de btw aan de prijs van prestaties. De juridische neutraliteit verbetert door een striktere toepassing van de btwvrijstellingen In het boek 'Omzetbelasting' stellen Van Hilten en Van Kesteren dat een belasting meetbaar moet zijn aan de grondslag waarover de belasting wordt geheven.60 Alleen op die manier, zo stellen zij, is het mogelijk om wat gelijk is, gelijk te behandelen. Ik deel dit standpunt. In de wettekst voor de vrijstelling voor medische prestaties staat vanaf 1 januari 2013 dat BIGgeregistreerde ondernemers slechts een btw-vrijstelling kunnen krijgen, voorzover de diensten behoren tot het gebied van deskundigheid van hun beroep. Het lijkt mij dat op deze manier wordt voorkomen dat er een schending van de economische fiscale neutraliteit ontstaat, terwijl de striktere toepassing van de vrijstelling de juridische fiscale neutraliteit bevorderd. Het HVJ EU legt in de zaak 'commissie - Frankrijk' uit dat met het vrijstellen van medische prestaties voor de btw wordt voorkomen dat een prijsverhogend effect medische verzorging ontoegankelijker maakt. Echter, in de zaak 'commissie - Frankrijk' is sprake van nauw met elkaar samenhangende handelingen. Het vergelijken van prestaties van bijvoorbeeld chiropractors en BIG-geregistreerde artsen is niet hetzelfde als hetgeen het HVJ EU in die zaak heeft overwogen. Het HVJ EU heeft kenbaar gemaakt dat lidstaten een grote vrijheid hebben om "medische verzorging" te definiëren. Ik vind daarom dat Nederland met de verenging van de vrijstelling voor medische prestaties niet handelt in strijd met Europese wetgeving en jurisprudentie. De striktere toepassing van de vrijstelling zal voor niet-BIG'ers en voor bepaalde BIG'ers veel verontwaardiging opwekken. Mede gelet op de huidige economische situatie is het volgens mij erg frustrerend om van het een op het andere moment btw aan de klant in rekening te moeten brengen. Het recht op aftrek van voorbelasting zal voor het gros van deze ondernemers een schrale troost zijn. De Nederlandse overheid kan denk ik tevreden zijn. Zij kunnen door de wetswijziging meer btwinkomsten tegemoet zien zonder de regels te overtreden.

60

M.E. Van Hilten en H.W.M Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 15.

23

6. Literatuur en jurisprudentieoverzicht

Literatuur A.F.P. Dekker, Wijziging medische vrijstelling per 1 januari 2013: praktische eenvoud en neutraliteit?, BTWbulletin 2012/90 M.E. Van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328 M.E. Van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012

Nationale en internationale jurisprudentie HVJ EG, 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout- Eijnsbergen, V-N 2006/45.14 HVJ EG, 11 januari 2001, nr. C-76/99, Commissie EG/Frankrijk HVJ EU, 10 juni 2010, nr. C-58/09, Leo-Libera GmbH HVJ EG, 15 juni 1989, nr. C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties HVJ EG, 10 september 2002, nr. C-141/00, Kügler, Jur. 2002, I-06833 Hoge Raad, 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76 Gerechtshof ’s-Gravenhage, 1 februari 2007, V-N 2007/25.27 Gerechtshof ’s-Gravenhage, 2 december 2011, nr. BK-10/00288, LJN: BU9225 Rechtbank Breda, 26 maart 2007, V-N 2007/35.21 Rechtbank Breda , 15 februari 2012, 11/4077, LJN: BV9959

Besluiten Besluit, 23 maart 2007, nr. CPP2007/374M, V-N 2007/18.24, Stcrt. 2007, 66 Besluit, 28 februari 2008, nr. CPP2008/78M, V-N 2008/15.22, Stcrt. 2008, 50 Besluit, 14 december 2012, nr. BLKB/2012/1868M, Stcrt. 2012, 26812

24