TRANSFER PRICING VERDELING VAN RESULTATEN IN VERBAND MET MASTERSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE FABRIEKSSLUITINGEN BINNEN EEN MULTINATIONALE ONDERNEMING

TRANSFER PRICING VERDELING VAN RESULTATEN IN VERBAND MET FABRIEKSSLUITINGEN BINNEN EEN MULTINATIONALE ONDERNEMING.

MASTERSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE Peter den Besten

MASTERSCRIPTIE FISCALE ECONOMIE Naam:

Peter den Besten

Collegekaartnummer:

0020435

Faculteit:

Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen

Opleiding:

Fiscale Economie

Vaknaam:

Fiscus & Onderneming (7500)

Begeleider Ernst & Young: drs. J.M. Weenink RA Datum voltooiing:

21 oktober 2007

Eerste beoordelaar: drs. N.E. Vis

Tweede beoordelaar: prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA

__________________________

__________________________

i

0

INHOUDSOPGAVE

GEBRUIKTE AFKORTINGEN

iv

1

INLEIDING EN CENTRALE VRAAG

1

2

CENTRALISATIE EN VERREKENPRIJZEN

4

2.1

4 5 7 9 10 13 14 16 16

2.2 2.3

2.4 3

REDENEN VOOR SLUITEN FABRIEK EN MOGELIJKE KOSTEN/OPBRENGSTEN 18 3.1

3.2 3.3 3.4 4

VERREKENPRIJZEN 2.1.1 AT ARM’S LENGTH PRINCIP E 2.1.2 VERREKENPRIJSMETHODEN ORGANISATIESTRUCTUUR GECENTRALISEERD BEDRIJFSMODEL 2.3.1 FULLY FLEDGED MANUFACTURER 2.3.2 CONTRACT MANUFACTURER 2.3.3 TOLL MANUFACTURER SAMENVATTING

REDENEN FABRIEKSSLUITING 3.1.1 KOSTENBESPARINGEN 3.1.2 VERLIESGEVENDE PRODUCTIE 3.1.3 OVERCAPACITEIT BINNEN GROEP 3.1.4 UITBREIDINGSBEPERKINGEN WIE NEEMT BESLISSING? 3.2.1 BESTUUR LOKALE VENNOOTSCHAP 3.2.2 CONCERNLEIDING RESULTAAT FABRIEKSSLUITING 3.3.1 KOSTEN 3.3.2 OPBRENGSTEN SAMENVATTING

18 18 19 20 21 21 22 23 26 26 27 29

VERDELING VAN SLUITINGSRESULTATEN

31

4.1 4.2

31 35

ASPECTEN MET BETREKKING TOT KOSTENVERDELING VERDELING VAN IN HOOFDSTUK 3 GENOEMDE KOSTEN

ii

4.3

4.4

OPBRENGSTEN 4.3.1 SCHADEVERGOEDING IN VERBAND VERBREKEN CONTRACT 4.3.2 OVERDRACHT IMMATERIËLE ACTIVA 4.3.3 OVERDRACHT WINSTPOTENTIEEL SAMENVATTING

37 38 40 42 42

5

SAMENVATTING EN CONLUSIE

45

6

LITERATUURLIJST

49

iii

GEBRUIKTE AFKORTINGEN ALP

at arm’s length principe

CM

Contract Manufacturer

FFM

Fully Fledged Manufacturer

MNO

Multinationale Onderneming

OESO

Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

OESO-richtlijn

OECD transfer pricing guidelines for multinationals and tax administrations 1995

TM

Toll Manufacturer

Verrekenprijsbesluit

BESLUIT van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M : Verrekenprijzen, toepassing van het arm's-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen)

iv

1

INLEIDING EN CENTRALE VRAAG

Tot voor een aantal jaren werden alle bedrijfsprocessen van ondernemingen binnen één land georganiseerd. Productie, sales, marketing, distributie, productontwikkeling en backofficeactiviteiten werden in hetzelfde land ondergebracht. Verdergaande globalisatie als gevolg van verbeterde logistiek en communicatiemiddelen maakt het de laatste jaren mogelijk activiteiten daar onder te brengen waar deze het meest efficiënt kunnen worden voortgebracht. Activiteiten kunnen dan worden uitgevoerd door groepsmaatschappijen welke gevestigd worden in verschillende landen. Een onderneming welke haar (productie-)activiteiten verspreidt over verschillende landen heeft ondergebracht (ook wel multinationale onderneming genoemd, hierna MNO), kan verschillende organisatiestructuren hebben. Het belangrijkste onderscheid tussen deze structuren bestaat in centrale dan wel decentrale aansturing van de groep. Bij een decentrale aansturing (gedecentraliseerd bedrijfsmodel) bezit iedere groepsmaatschappij een grote mate van zelfstandigheid. Bij centrale aansturing (gecentraliseerd bedrijfsmodel) hebben de afzonderlijke groepsmaatschappijen een beperkte mate van zelfstandigheid en worden de belangrijkste beslissingen centraal genomen door een moedermaatschappij. De laatste jaren kiezen steeds meer ondernemingen voor een gecentraliseerd bedrijfsmodel. Om verschillende redenen kan een MNO besluiten haar activiteiten te reorganiseren. Dit kan bijvoorbeeld zijn om op (loon-)kosten te besparen, wegens verschillen in wet- en regelgeving op bijvoorbeeld milieugebied of vanwege marktomstandigheden. Ook overcapaciteit binnen de groep kan een reden zijn. Een voorbeeld hiervan zien we bij British American Tobacco in Zevenaar.1 Ook fiscale motieven kunnen aan een reorganisatie ten grondslag liggen. Men zoekt dan een organisatiestructuur waarbij optimaal gebruik wordt gemaakt van tussen landen 1 Persbericht 22 maart 2006: British American Tobacco Manufacturing onderzoekt toekomstperspectief Zevenaar. En: Persbericht 1 juni 2006: British American Tobacco acht sluiting fabriek Zevenaar onvermijdelijk

1

verschillende belastingtarieven en regelgeving. Een voorbeeld hiervan is het naar Zwitserland verplaatsen van het hoofdkantoor van de MNO.2 Met het verplaatsen of geheel stoppen van productieactiviteiten in verband met een reorganisatie kunnen aanzienlijke kosten gemoeid zijn. Te denken valt aan ontslagvergoedingen, versnelde afschrijving van activa, onbruikbaar worden van voorraden, saneringskosten, etc. Bij ondernemingen met een gedecentraliseerd bedrijfsmodel, waar groepsmaatschappijen grote zelfstandigheid bezitten, leidt het tot weinig discussie dat de lokale groepsmaatschappij deze sluitingskosten zelf moet dragen. Bij ondernemingen met een gecentraliseerd bedrijfsmodel ligt dit anders. Belastingautoriteiten in het land van de te sluiten vestiging zijn geneigd dergelijke kosten niet in aftrek toe te laten. Zij zijn van mening dat deze kosten niet ten laste van deze groepsmaatschappij moeten komen, maar ten laste van de moedermaatschappij welke de beslissing neemt.3 Het is ook mogelijk dat de te sluiten fabriek een vergoeding bedingt bij de moedermaatschappij of een andere groepsmaatschappij. De allocatie van sluitingskosten (of –opbrengsten) wordt niet specifiek behandeld in de OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (hierna: OESO-richtlijn). Ook in de Nederlandse uitleg van deze richtlijn, in het besluit Verrekenprijzen, toepassing van het arm's-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijn)4, (hierna: verrekenprijsbesluit), wordt dit niet specifiek behandeld. Toerekening van deze resultaten zal moeten volgen uit een afleiding van de OESO-richtlijn en het verrekenprijsbesluit. Wanneer belastingautoriteiten van de betrokken landen de OESO-richtlijn op verschillende wijze interpreteren, kan zich dubbele heffing voordoen. Dit dient voorkomen te worden. Wanneer er sprake is van dubbele heffing kan dit door middel van corresponding adjustment en mutual agreement procedures opgelost

2

Breggen, van der, Peerbooms, (2007), Forfaitair 2007/173, p.23 Rutges, D. Sporken, E. en Dijkman, J. (2004), p.165 4 Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M 3

2

worden.5 Dit zal niet in deze scriptie behandeld worden. Zie hiervoor OESO-richtlijn hoofdstuk 4. In deze scriptie zullen door middel van een literatuuranalyse de volgende centrale vraag en daaraan voorafgaande de subvragen beantwoordt worden:

Centrale vraag: Hoe dienen, op basis van de OESO-richtlijn, resultaten als gevolg van sluiting van een fabriek binnen een multinationale onderneming met een gecentraliseerd bedrijfsmodel verdeeld te worden?

Subvragen: 1.

Hoe dienen multinationale ondernemingen met verrekenprijzen om te gaan? Wat is een gecentraliseerd bedrijfsmodel en hoe zijn functies, risico’s en activa binnen dit model verdeeld?

2.

Wat zijn mogelijke redenen of motieven voor het sluiten van een fabriek, wie neemt hiervoor de beslissing en wie zijn gerechtigd tot het nemen van deze beslissing?

3.

Wat is het resultaat van een fabriekssluiting? Welke kosten of eventuele vergoedingen zijn hiermee gemoeid?

Voor het beantwoorden van de centrale vraag wordt eerst het gecentraliseerde bedrijfsmodel behandeld in hoofdstuk 2. In dit hoofdstuk komt ook het vraagstuk van verrekenprijzen aan de orde. In hoofdstuk 3 zullen enkele mogelijke redenen en motieven beschreven worden voor het sluiten van een fabriek evenals wie de gerechtigde beslissingsnemers zijn. In dit hoofdstuk komt ook aan bod welke kosten en opbrengsten met een sluiting gemoeid zijn. In hoofdstuk 4 zal naar een antwoord op de centrale vraag gezocht worden. Afsluitend volgt de samenvatting en conclusie in hoofdstuk 5.

5

OESO-richtlijn hoofdstuk IV

3

2

CENTRALISATIE EN VERREKENPRIJZEN

In dit hoofdstuk zal de organisatiestructuur van een centraalgeleide MNO behandeld worden. Hierbij wordt gekeken naar de verdeling van functies, risico’s en activa. Alvorens in te gaan op de organisatiestructuur wordt eerst een inleiding gegeven op het vraagstuk van verrekenprijzen.

Subvraag 1 Hoe dienen multinationale ondernemingen met verrekenprijzen om te gaan? Wat is een gecentraliseerd bedrijfsmodel en hoe zijn functies, risico’s en activa binnen dit model verdeeld?

2.1 VERREKENPRIJZEN Visser (2005) definieert een verrekenprijs als volgt: “een verrekenprijs of transfer price is de prijs die door het ene segment van een organisatie in rekening wordt gebracht aan een ander segment van dezelfde organisatie voor de levering van een goed of een dienst.”6 Het is van belang dat deze prijs een prijs is welke ongelieerde partijen ook zouden zijn overeengekomen en welke in verhouding staat tot de aan groepsmaatschappij toegewezen rollen en verantwoordelijkheden. Visser geeft hiervoor twee redenen. Ten eerste is dit van belang vanuit managementperspectief. Om te kunnen meten of een groepsmaatschappij voldoende presteert in het licht van de haar toegewezen functies is het noodzakelijk haar een beloning toe te kennen welke hiermee in verhouding is. Ten tweede is het vanuit fiscaal oogpunt van belang dat de juiste verrekenprijs wordt vastgesteld. De maatschappijen welke onderdeel uitmaken van de groep zullen ieder in hun eigen vestigingstaat hun winst moeten aangeven.7 In een vrije markt zullen prijzen (en daarmee de winst) tot stand komen als gevolg van vraag en aanbod.8 Bij het vaststellen van verrekenprijzen ontbreekt deze marktwerking. Internationaal zal overeenstemming moeten

6

Visser (2005), p.1 Visser (2005), pp.1-2 8 Gregory Mankiw, N.(2000), pp.11-12 7

4

bestaan over de wijze waarop de verrekenprijs wordt bepaald teneinde tot een, voor de respectievelijke belastingdiensten, acceptabele winstbepaling te komen. 2.1.1 AT ARM’S LENGTH PRINCIPE Internationaal bestaat er tussen de OESO-lidstaten consensus over het at arm’s length principe (ook wel at arm’s length beginsel genoemd). De OESO-lidstaten zijn overeengekomen ieder concernonderdeel binnen een MNO te behandelen als een afzonderlijke eenheid. Er is gekozen voor een zelfstandigheidsfictie wat de beste manier is tot een juist resultaat te komen en waarmee het risico op dubbele belasting geminimaliseerd wordt.9 Voor toepassing van deze zelfstandigheidsfictie moet er bij het bepalen van de belastbare winst van de concernonderdelen vanuit worden gegaan dat deze met elkaar at arm’s length zaken doen. Dat wil zeggen dat zij de gelieerdheid niet van invloed laten zijn op de onderlinge overeenkomsten. Indien de overeengekomen voorwaarden wel afwijken van wat onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen, dient de winst gecorrigeerd te worden conform de voorwaarden welke onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen10. Het at arm’s length principe (hierna: ALP) wordt door de OESO-lidstaten beschouwd als standaard waarnaar belastingautoriteiten en multinationale ondernemingen belastingzaken moeten afhandelen.11 Wel kan er nog verschil bestaan in de wijze waarop dit beginsel wordt uitgelegd door verschillende landen en kan regelgeving afwijken.12 De zelfstandigheidfictie binnen het ALP wordt soms ook bekritiseerd.13 De zelfstandigheidfictie houdt namelijk niet altijd rekening met schaal- en synergievoordelen welke voortkomen uit de geïntegreerde bedrijfsvoering van een MNO. De OESO-lidstaten onderkennen de kritiek op het ALP maar houden er desondanks aan vast omdat er internationaal consensus bestaat over de toepassing hiervan. Het ALP geeft namelijk wel de beste benadering van transacties in de vrije

9

OESO-richtlijn 0.5 OESO-richtlijn 1.6 juncto Artikel 9 OESO modelverdrag 11 OESO-richtlijn 1.1 12 Visser (2005), pp.1-2 13 OESO-richtlijn 1.9, zie ook Vollebregt WFR2003/1198 10

5

markt indien er transacties tussen gelieerde partijen plaatsvinden.14 Aangezien er geen legitiem of realistisch alternatief voorhanden is, is het niet wenselijk afstand te doen van dit principe. Dit zou slechts de consensus verbreken en het risico op dubbele belasting vergroten.15 In het Nederlandse verrekenprijsbesluit wordt het Nederlandse standpunt wat betreft verrekenprijzen weergegeven. Hierin geeft de staatssecretaris op een aantal punten invulling of verduidelijking van de OESO-richtlijn. Daarnaast wordt een aantal punten van de OESO-richtlijn aan eigen invulling overgelaten. Aangezien er op dit gebied nog veel veranderingen plaatsvinden, laat de staatsecretaris ook ruimte voor aanpassing aan de OESO-richtlijn in de toekomst. Zowel in de OESO-richtlijn als het Nederlandse verrekenprijsbesluit wordt genoemd dat het bepalen van verrekenprijzen geen exacte wetenschap is.16 Met andere woorden, men dient er zich van bewust te zijn dat bij het bepalen van een verrekenprijs er meerdere aanvaardbare uitkomsten mogelijk zijn. Tussen groepsmaatschappijen kunnen verschillende transacties plaatsvinden. Het begrip transactie dient ruim te worden geïnterpreteerd. Een transactie kan een overdracht van een materieel of immaterieel actief betreffen, maar ook het verlenen van een dienst of het verhuren of leasen van zaken kan als transactie gekwalificeerd worden.17 Het is van belang te bepalen wanneer er een transactie heeft plaatsgevonden. Dit is niet slechts het geval als er een factuur verzonden wordt.18 Bij de overdracht van materiele of immateriële activa zal het meestal duidelijk zijn dat er een transactie plaatsvindt. Bij het leveren van een dienst is dit niet altijd het geval. Volgens paragraaf 6 van het verrekenprijsbesluit is er sprake van een concerndienst indien er economische of commerciële waarde wordt toegevoegd en waarvoor het ontvangende

14

OESO-richtlijn 1.13 OESO-richtlijn 1.14 16 Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, inleiding, OESO-richtlijn 1.12 17 Rolfe, C., ea (2003), p.3 18 Rolfe, C., ea (2003), p.3 15

6

concernonderdeel normaliter bereid zou zijn te betalen.19 Hiervoor zullen feiten en omstandigheden van het specifieke geval beoordeeld moeten worden.20 2.1.2 VERREKENPRIJSMETHODEN In de OESO-richtlijn wordt een aantal methoden gegeven om tot een at arm’s length prijs te komen. Er bestaan drie zogenoemde traditionele methoden: de comparable-uncontrolledpricemethode, de resale-pricemethode en de cost-plusmethode. Daarnaast worden er nog twee zogenoemde transactional-profitmethoden gegeven: de profit-splitmethode en de transactionalnet-marginmethode.21 In de OESO-richtlijn wordt een voorkeur gegeven aan de traditionele transactiemethoden boven de transactional-profitmethoden. Een verrekenprijzenonderzoek door belastingautoriteiten zal echter gestart dienen te worden vanuit het perspectief van de door de belastingplichtige gekozen verrekenprijsmethode. Hieruit volgt dat een belastingplichtige in principe vrij is een methode te kiezen zolang deze methode leidt tot een at arm’s length uitkomst voor de specifieke transactie. De belastingplichtige zal wel zijn keuze voor de gekozen methode aannemelijk moeten maken.22 Alle methoden zijn gebaseerd op het concept dat onafhankelijke ondernemingen een afweging maken tussen verschillende opties en daarbij inschatten welke verschillen van wezenlijke invloed zijn op de waarde van de optie.23 Deze verschillen kunnen bestaan uit de kenmerken van de geleverde goederen of diensten, de door de partijen vervulde functies (met inachtneming van de gebruikte activa en de veronderstelde risico’s), de contractuele voorwaarden, de economische situatie van de partijen en de gevolgde ondernemingsstrategieën.24

19

Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, paragraaf 6 OESO-richtlijn, 7.7 21 Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, paragraaf 2 22 Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, paragraaf 2 23 OESO-richtlijn 1.16 24 OESO-richtlijn 1.17 20

7

Eerst dienen de kenmerken van het betreffende goed of de betreffende dienst te worden vastgesteld. Deze zullen in een open markt mede de waarde van het goed of de dienst bepalen. Afhankelijk van het goed of de dienst zullen verschillende kenmerken van belang zijn. 25 Vervolgens zal een functionele analyse gemaakt moeten worden van de betrokken ondernemingen. Dit is nodig om vast te kunnen stellen of onderlinge transacties vergelijkbaar zijn met transacties tussen onafhankelijke partijen. Ook moet hiervoor de structuur van de organisatie van de groep in aanmerking worden genomen.26 Deze verdeling van functies en de structuur van de organisatie speelt ook een belangrijke rol bij de allocatie van de resultaten van een fabriekssluiting. In dat geval vinden namelijk ook tal van transacties plaats.27 Voor het onderscheiden en vergelijken van door de betrokken ondernemingen uitgevoerde functies kan het nuttig en relevant zijn de gebruikte activa in aanmerking te nemen.28 Ook dient een analyse gemaakt te worden van risico’s welke de verschillende maatschappijen binnen een groep lopen. Zelfstandige ondernemingen dragen in principe hun eigen risico’s en eventueel daaruit voortkomende lasten.29 Binnen een MNO kunnen bepaalde risico’s overgedragen zijn aan een andere groepsmaatschappij binnen het concern. In OESO-richtlijn 1.25-1.27 wordt beschreven hoe risicoverdeling tussen groepsmaatschappijen onderling plaatsvindt. Verdeling van risico’s is afhankelijk van de uitgevoerde functies, gebruikte activa en veronderstelde risico’s. Deze criteria zouden voor onafhankelijke ondernemingen ook bepalend zijn voor de hoogte van de verwachte beloning.30 Bij het verdelen van de risico’s dient wel geanalyseerd te worden in hoeverre de groepsmaatschappij controle kan uitoefenen over de gelopen risico’s en in hoeverre het risico door deze maatschappij wordt gedragen.31 Risico’s

25

OESO-richtlijn 1.19 OESO-richtlijn 1.20 27 Dit komt in hoofdstuk 3 aan bod 28 OESO-richtlijn 1.22 29 OESO-richtlijn 1.26 30 OESO-richtlijn 1.25 31 OESO-richtlijn 1.23 26

8

kunnen ook expliciet aan een groepsmaatschappij zijn overgedragen door middel van onderlinge contracten. 32 Hiervoor dienen onderlinge contracten dan ook geanalyseerd te worden. In OESO-richtlijn 1.25 worden enkele soorten risico’s genoemd met welke rekening gehouden moet worden. Dit zijn marktrisico’s, risico’s van tenietgaan die verband houden met de investeringen in en het gebruik van activa, fabrieken en outillage, risico van investeringen in onderzoek en ontwikkeling en financiële risico’s.33 Om te bepalen welke groepsmaatschappij een risico draagt, is een nauwkeurige analyse nodig. Dit wordt uitgelegd aan de hand van een voorbeeld in OESO-richtlijn 1.26. Indien het ene groepsonderdeel A overeenkomt met een groepsonderdeel B dat deze gefactureerd wordt in de valuta van land A zou men op het eerste gezicht zeggen dat het valutarisico bij groepsonderdeel B ligt. Wanneer echter in praktijk de overeengekomen prijs wordt aangepast afhankelijk van de actuele wisselkoers blijkt maatschappij B gecompenseerd te worden voor valutaresultaat en daardoor geen valutarisico te lopen.

2.2 ORGANISATIESTRUCTUUR Een kleine onderneming zal in de beginfase een eenvoudige organisatiestructuur hebben. Naarmate een onderneming groeit, zal de structuur zich verder ontwikkelen en zullen primaire functies worden verdeeld. Voor een industriële onderneming zijn dit bijvoorbeeld inkoop, productie en verkoop.34 Maar bijvoorbeeld ook onderzoek en ontwikkeling en marketing kunnen als functies worden onderscheiden. Na beantwoording van de vraag waar in de organisatie welke beslissingen moeten worden genomen, kunnen beslissingsbevoegdheden worden toegekend. Indien beslissingsbevoegdheden sterk op een punt zijn geconcentreerd, kan men spreken van relatieve centralisatie. Indien beslissingsbevoegdheden over meer punten zijn verspreid spreekt men van relatieve

32

OESO-richtlijn 1.28 OESO-richtlijn 1.25 34 Keuning en Eppink (2004), p.221 33

9

decentralisatie.35 De mate van centralisatie dan wel decentralisatie verloopt langs een continue schaal.36 Per onderneming zal een beoordeling van functies gemaakt moeten worden.37 38 Keuning en Eppink geven enkele factoren die het geografisch spreiden van functies kunnen bepalen.39 Dit zijn onder andere technologische factoren, economische factoren, geografische factoren en strategisch-politieke factoren. Het geografisch spreiden van functies hoeft niet per definitie gepaard te gaan met de spreiding van beslissingsbevoegdheden. Deze bevoegdheden kunnen ook op een plaats in de organisatiestructuur geconcentreerd blijven.40 Voor de mate van centralisatie/decentralisatie van beslissingsbevoegdheden zijn volgens Keuning en Eppink onder andere de volgende factoren van belang: groei, toename van producten, markten, aantal geografische plaatsen, aantal functies en complexiteit tussen diverse functies. Veranderlijkheid van de omgeving, filosofie van de topleiding en de historie van de onderneming. Als gevolg van verschillende belastingtarieven in verschillende landen kan een MNO ook fiscale motieven hebben voor het geografisch spreiden van functies en beslissingsbevoegdheden. Keuning en Eppink onderscheiden drie basisvormen van organisaties; de gecentraliseerde functionele

vorm,

de

gedecentraliseerde

divisievorm

of

business-unitvorm

en

de

gedecentraliseerde projectmanagementvorm. In de praktijk zijn hier allerlei varianten van mogelijk.41 Deze scriptie handelt uitsluitend over organisaties met een gecentraliseerde functionele

vorm,

ook

wel

gecentraliseerd

bedrijfsmodel

genoemd.

De

overige

organisatievormen zullen onbesproken blijven.

2.3 GECENTRALISEERD BEDRIJFSMODEL In een centraal geleide en verticaal geïntegreerde onderneming stuurt één onderneming (veelal aangeduid als principaal of moedermaatschappij) de gehele waardeketen aan. Alle 35

Keuning en Eppink (2004), p.235 Hirsch (2003), p.589 37 Visser (2005), p.99 38 Zie ook Oosterhoff (2005), WFR 2005/1359 39 Keuning en Eppink (2004), pp. 238-239 40 Keuning en Eppink (2004), pp. 236-237 41 Keuning en Eppink (2004), p. 252 36

10

waardetoevoegende functies en activa zijn bij de principaal ondergebracht, de functies van groepsmaatschappij(en)

worden

teruggebracht

tot

de

basis.42

Deze

is

nog

slechts

verantwoordelijk voor het zo efficiënt mogelijk uitvoeren van de toegewezen taak. Belastingautoriteiten en ook de OESO onderkennen het gecentraliseerde bedrijfsmodel.43 Alleen de kwalificatie centraal of decentraal is echter veelal niet voldoende. Voor het bepalen van de hoofdfuncties binnen een concern is een goed begrip van de wijze waarop een onderneming georganiseerd is en basiskennis van de kernactiviteiten van de onderneming nodig.44 Visser noemt de volgende voorbeelden van hoofdfuncties; de houdsterfunctie, de financieringsfunctie, de dienstverleningsfunctie, ontwikkeling en exploitatie van immateriële activa, productiefunctie en verkoopfunctie. Een analyse van deze hoofdfuncties moet duidelijk maken waar aansturing en uitvoering van deze functies plaatsvindt. Er dient per functie beoordeeld te worden wat de verantwoordelijkheden en daarmee samenhangende risico’s zijn. Niet alleen functies en risico’s zijn van belang, ook de contractuele voorwaarden welke tussen principaal en groepsmaatschappij zijn overeengekomen, zijn van belang. Hierin kan expliciet of impliciet bepaald worden hoe verantwoordelijkheden, risico’s en voordelen tussen partijen worden verdeeld.45 Een voorbeeld hiervan is een overeenkomst tussen principaal en producent waarbij wordt overeengekomen dat de principaal de gehele productie zal afnemen. Of contractresearch waarbij de principaal een groepsmaatschappij de opdracht geeft tot ontwikkeling van immateriële vaste activa. Hierbij stuurt de principaal de researchactiviteiten aan, draagt kosten en risico’s en wordt eigenaar van de ontwikkelde activa. De groepsmaatschappij voert dan slechts de opdracht uit.46

42

Boone (2006) OESO-richtlijn 7.4 44 Visser (2005), p.99 45 OESO-richtlijn 1.29 46 Besluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, 4.3 43

11

Bij risicoverdeling door middel van contracten dient wel aandacht besteed te worden aan in hoeverre een entiteit werkelijk in staat is de toegeschreven risico’s te dragen. De risicoverdeling dient voldoende substance te hebben. Dat wil zeggen dat de entiteit voldoende controle moet hebben over de toegeschreven risico’s en voldoende financiële capaciteit om eventuele verliezen welke uit deze risico’s voortkomen te dragen.47 In de volgende paragrafen wordt het gecentraliseerde bedrijfsmodel voor een onderneming met productieactiviteiten beschreven aan de hand van de belangrijkste eigenschappen. In de praktijk worden voor productiemaatschappijen over het algemeen drie karakteriseringen onderscheiden.48 Onderling verschil bestaat uit welke functies worden uitgevoerd, welke risico’s worden gelopen en welke activa de maatschappij in bezit heeft. Ook de contractuele voorwaarden overeengekomen tussen de principaal en productiemaatschappij kunnen verschillen. Ten eerste wordt de zogenaamde fully fledged manufacturer onderscheiden. Deze is onafhankelijk, opereert als volledig zelfstandige onderneming en staat niet onder centrale aansturing van de moedermaatschappij. Deze maakt geen onderdeel uit van de in deze scriptie bedoelde centraalgeleide MNO, maar wordt hier omschreven om te vergelijken met de twee andere structuren. Ten tweede de contract manufacturer, welke opereert ten behoeve van een principaal. Ten derde de toll manufacturer, welke functioneel vergelijkbaar is met een contract manufacturer maar verschilt wat betreft het bezit van activa. De contract manufacturer en toll manufacturer zijn beide in bepaalde mate afhankelijk van de moedermaatschappij en worden centraal aangestuurd.49 De drie organisatiestructuren zullen in dit hoofdstuk beschreven worden. De omschrijving betreft de typische structuren met bijbehorende functies. In de praktijk zijn ook tussenvormen mogelijk van de beschreven structuren.50 Per structuur wordt per entiteit omschreven welke functies deze uitoefent, welk risico’s daaraan verbonden zijn en welke activa deze in bezit heeft. Ook de 47

Besluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, 4.3 Schwarz,.Castro (2006), p.188 49 Zie ook H3, pp.23-24 50 Rutges, Sporken en Dijkman (2004), p.166 48

12

contractuele voorwaarden welke met de principaal en eventueel andere groepsonderdelen zijn overeengekomen, komen aan bod. 2.3.1 FULLY FLEDGED MANUFACTURER Een fully fledged manufacturer (hierna: FFM) is een onafhankelijke onderneming en maakt geen deel uit van de centraalgeleide MNO. Alle waardetoevoegende functies worden zelf uitgevoerd. Dit zijn onder andere strategische activiteiten zoals productieplanning en productontwikkeling en ontwerp productieprocessen. Voorraadbeheersing en inkoop van grondstoffen wordt op eigen naam gedaan.51 De FFM is zelf verantwoordelijk voor de administratieve functies en een FFM bepaalt zelf hoe te produceren en hanteert haar eigen kwaliteitscontrole.52 Een FFM heeft ook alle activa in eigen bezit. Dit betreft bijvoorbeeld grond en gebouwen, machines en voorraden (grondstoffen, onderhanden werk en gereed product). Ook immateriële handelsactiva53 (octrooien, know how, ontwerpen en modellen voor productie) welke voortkomen uit onderzoek en ontwikkeling zijn in het bezit van de FFM. Een FFM heeft haar eigen klantenbestand en ook de relaties met leveranciers worden door haar zelf aangegaan. 54 Een FFM draagt ook alle ondernemingsrisico’s. Dit zijn algemene risico’s verbonden aan ondernemen en investeren.55 Hierbij valt te denken aan onder andere risico van waardevermindering voorraden en risico’s verbonden aan investeringen in onderzoek en ontwikkeling. Ook het marktrisico en het risico van een stilstaande fabriek ligt bij de FFM. Enkele andere voorbeelden van risico’s zijn financiële risico’s zoals valutaschommelingen en rentepercentageschommelingen, debiteurenrisico en productaansprakelijkheidrisico.

51Schwarz,

Castro (2006) Boone (2006) 53 OESO-richtlijn 6.3 54 Boone (2006) 55 Chen, Xu, Granwell, (2006) 52

13

Het voorgaande wordt in het volgende schema samengevat:

2.3.2 CONTRACT MANUFACTURER Een contract manufacturer (hierna: CM) heeft voornamelijk de productiefuncties en draagt weinig risico’s.56 De CM produceert in opdracht van de principaal en wordt door de principaal aangestuurd. De principaal is onder meer verantwoordelijk voor de inkoop van grondstoffen, productieplanning, logistieke processen, productieprocessen en voorraadbeheersing. Ook de verantwoordelijkheid voor onderzoek en ontwikkeling ligt bij de principaal.57 De principaal bepaalt hoe te produceren, aan welke kwaliteitseisen de productie moet voldoen en welke hoeveelheden geproduceerd moeten worden. Ingeval er meerdere productiemaatschappijen worden aangestuurd bepaald de principaal ook welke productiemaatschappij wat produceert (factory loading).58 De lokale productiemaatschappij krijgt de garantie dat hun gehele productie wordt afgenomen, mits voldaan wordt aan de gestelde kwaliteitseisen. De CM maakt veelal gebruik van de productietechnologie en productieschema’s van de principaal. Ook de kwaliteitseisen en kwaliteitscontrolesystemen zijn afkomstig van de principaal. Net als een FFM 56

OESO-richtlijn 7.40 Oosterhoff (2005) 58 Vollebregt (2003a) 57

14

heeft een CM haar grond, gebouwen en machines in bezit. Ook de voorraad grondstoffen, onderhanden werk en gereed product is in het bezit van de CM totdat de principaal deze afneemt.59 Immateriële marketingactiva60, zoals handelsmerken en –namen welke van grote waarde zijn voor de verkoop van het product, zijn meestal in bezit van de principaal. Bezit van immateriële handelsactiva (octrooien, know how, ontwerpen en modellen voor productie) is vaak beperkt tot productietechnologie en klantenbestanden en zijn overigens gewoonlijk in bezit van de principaal.61 Het risico van een CM beperkt zich tot het risico op waardeverlies van de gehouden voorraden. Aangezien een CM over het algemeen slechts voor de moedermaatschappij produceert, loopt zij geen marktrisico of financieel risico. Het voorgaande wordt in het volgende schema samengevat:

59

Boone, (2006) OESO-richtlijn 6.4 61 Visser, (2005), pp.166-167 60

15

2.3.3 TOLL MANUFACTURER Een toll manufacturer62 (hierna: TM) voert dezelfde functies uit als een contract manufacturer. Deze zijn eveneens beperkt tot productietaken. Verschil zit echter in de eigendom van de grondstoffen, het onderhanden werk en de voorraad gereed product. De principaal koopt de grondstoffen in en het eigendom blijft bij de principaal. De TM verleent slechts een dienst aan de principaal.63 Hierdoor loopt de TM dan ook geen risico over haar voorraden. Net als de CM wordt over het algemeen ook slechts uitsluitend voor de principaal geproduceerd en loopt zij dan ook geen marktrisico of financieel risico. Het voorgaande wordt in het volgende schema samengevat:

2.4 SAMENVATTING In dit hoofdstuk is eerst een inleiding gegeven in het vraagstuk van verrekenprijzen. Multinationale concerns dienen elkaar bij onderlinge transacties een prijs in rekening te brengen 62 63

In sommige literatuur ook aangeduid als consignment manufacturer Kuppens en Oosterhoff (2006)

16

als ware zij niet gelieerd. Dit is de zogenoemde at arm’s length prijs. Om deze verrekenprijs vast te stellen is het noodzakelijk een analyse van functies, risico’s en gebruikte activa te maken. In paragraaf 2.3 is dit gedaan voor een centraal geleide multinationale onderneming met productiefuncties. De verschillende organisatiestructuren zijn omschreven aan de hand van functies, risico’s en activa. Voor een duidelijk overzicht hiervan kan gebruik gemaakt worden van een matrix. Hieronder is dit gedaan voor de in vorige paragraaf beschreven productiemaatschappijen. Tabel 1: Samenvatting paragraaf 2.3 FFM

CM

TM

Productie

wel

wel

wel

Productieplanning

wel

niet

niet

Productontwikkeling

wel

niet

niet

Opstellen kwaliteitseisen

wel

niet

niet

Voorraadbeheer

wel

wel

niet

wel

wel

wel

wel

wel

niet

wel

niet

niet

wel

niet

niet

Voorraadrisico

wel

wel

niet

Marktrisico

wel

niet

niet

Financiële risico’s

wel

niet

niet

Functies

Activa PPE Voorraad grondstoffen, onderhanden werk, gereed product Immateriële handelsactiva (Productietechnologie) Immateriële marketing activa Risico’s

Deze verdeling van functies, risico’s en activa zal in hoofdstuk 4 worden gebruikt voor de verdeling van de resultaten als gevolg van een fabriekssluiting.

17

3

REDENEN VOOR SLUITEN FABRIEK EN MOGELIJKE KOSTEN/OPBRENGSTEN

De redenen of motieven voor het sluiten van een fabriek kunnen divers zijn. Sluiting kan onderdeel uitmaken van een reorganisatieplan of wijziging van de concernstrategie. Ook slecht presteren van het concernonderdeel kan een reden zijn. In dit hoofdstuk worden enkele mogelijke redenen beschreven voor het sluiten van een fabriek binnen een MNO met centrale aansturing. Ook komt in dit hoofdstuk aan bod wie hiervoor de beslissing neemt of zou moeten nemen.

Subvraag 2 Wat zijn mogelijke redenen of motieven voor het sluiten van een fabriek, wie neemt hiervoor de beslissing en wie zijn gerechtigd tot het nemen van deze beslissing? Ook wordt in dit hoofdstuk subvraag 3 beantwoordt. Subvraag 3 Wat is het resultaat van een fabriekssluiting? Welke kosten of eventuele vergoedingen zijn hiermee gemoeid?

3.1 REDENEN FABRIEKSSLUITING 3.1.1 KOSTENBESPARINGEN Wanneer een MNO besluit een fabriek te sluiten, wordt kostenbesparing vaak als motief gegeven. Een recent voorbeeld hiervan zien we bij Electrolux. Als gevolg van concurrenten welke tegen lagere kosten kunnen produceren, zijn zij genoodzaakt productieactiviteiten te verplaatsen naar Italië en Polen waar tegen lagere (loon-)kosten wel tegen een concurrerende prijs geproduceerd kan worden.64 Hydro, een Noorse aluminiumproducent, ziet zich genoodzaakt Duitse productiefaciliteiten te sluiten. Dit als gevolg van hoge energieprijzen waardoor men niet meer 64

Press release June 7 2005: Electrolux investigates potential closure of factory in Nuremberg. En: Press release December 12 2005: Electrolux decides to close factory in Nuremberg, Germany. En: Press release February 28 2006: Agreement reached on closure of Nuremburg factory.

18

concurrerend kan produceren.65 Wanneer een fabriek te ver verwijderd is van haar afzetmarkt kunnen ook te hoge transportkosten een reden zijn.66 Het verplaatsen van productiefaciliteiten naar landen met lage lonen is een tendens welke al enkele jaren bestaat. 3.1.2 VERLIESGEVENDE PRODUCTIE Indien een fabriek meerdere jaren verlies maakt, kan dit een reden zijn de onderneming te staken en de fabriek te sluiten. Ingeval de fabriek onderdeel uitmaakt van een concern dient de reden van deze verliezen nader te worden beschouwd. Er kunnen verschillende redenen bestaan voor verliezen: vaak zijn externe omstandigheden de oorzaak. Bepaald moet worden waardoor de verliezen veroorzaakt worden en wie verantwoordelijk kan worden gehouden voor het controleren hiervan. Hiervoor is een grondige analyse nodig.67 Hierna worden enkele mogelijke oorzaken opgesomd voor verliezen van een fabriek:

Marktomstandigheden Wanneer het geproduceerde product verouderd is en/of wanneer er betere of goedkopere producten op de markt zijn, kan de vraag naar het product wegvallen. Ook kan het zijn dat de klanten of afzetmarkt van de fabriek zijn vertrokken. De toeleverancier van een fabriek welke gesloten wordt kan hiermee te maken krijgen. In voorgenoemde gevallen valt de vraag naar het product weg. Afhankelijk van de organisatiestructuur zal de producent of de moedermaatschappij moeten zoeken naar alternatieve inzet van de productiecapaciteit. Indien die niet mogelijk blijkt, zal de fabriek moeten sluiten.

Wettelijke maatregelen; milieueisen Wettelijke maatregelen op gebied van veiligheid of milieu kunnen er voor zorgen dat het product niet meer verkocht mag worden. Behalve milieueisen aan de producten welke steeds strenger worden, kunnen ook milieueisen aan de productie reden zijn een productiefaciliteit te sluiten.

65

Press release June 16 2005: Hydro to restructure aluminium plants facing increasing power costs. Oosterhoff, H.D., Vries, I., de (2002) 67 Oosterhoff, H.D., Vries, I., de (2002), p.171 66

19

Wederom kan Hydro in Noorwegen als voorbeeld dienen. Doordat zij niet kon voldoen aan nieuwe, strengere emissie-eisen werd een vestiging in Noorwegen gesloten.68

Efficiency De fabriek produceert niet efficiënt. Oorzaak hiervan kan liggen in het niet goed uitvoeren van de opdrachten van de principaal. Een voorbeeld hiervan is overschrijding van het budget door een te lage productiviteit van werknemers. De oorzaak kan ook liggen in onjuiste opdrachten van de principaal. Bijvoorbeeld door het opleggen van productieprocessen welke in de situatie van de bewuste fabriek niet efficiënt (kunnen) zijn. De hiervoor genoemde verschillende oorzaken kunnen van belang zijn bij de uiteindelijke allocatie van kosten en verliezen ingeval van sluiten.69 Dit komt in hoofdstuk 4 aan bod. 3.1.3 OVERCAPACITEIT BINNEN GROEP Stel een concern heeft meerdere fabricagedochters welke in verschillende landen hetzelfde product maken. Ingeval meerdere van deze dochters niet hun volledige productiecapaciteit benutten kan het verplaatsen van productie het bezettingspercentage voor het concern als geheel verhogen. Voorbeeld hiervan zien we bij BAT in Zevenaar.70 BAT Nederland maakt onderdeel uit van het BAT concern, welk wereldwijd vestigingen heeft. Het concern als geheel heeft te maken met een overcapaciteit op haar productie, als gevolg van een afnemende vraag. Deze overcapaciteit wordt opgelost door het samenvoegen van productieactiviteiten. De productie van de vestiging in Zevenaar wordt ondergebracht bij twee strategische, grootschalige productiecentra elders in de Europese Unie. De activiteiten worden in dit geval ondergebracht in al bestaande vestigingen. Deze vestigingen worden als meest geschikt beschouwd vanwege, onder andere, lage productiekosten. Ook een besparing op logistieke kosten wordt als reden genoemd.

68 Press

release June 16 2005: Hydro to restructure aluminium plants facing increasing power costs. Oosterhoff, H.D., Vries, I., de (2002), p.172 70 Persbericht 1 juni 2006: British American Tobacco acht sluiting fabriek Zevenaar onvermijdelijk

69

20

Bij het sluiten van een van de fabricagedochters kan men zich afvragen welke vestiging gesloten dient te worden. Vollebregt schrijft hierover dat de fabriek welke het minst efficiënt produceert in dat geval gesloten wordt en de productie naar de overige fabrieken wordt overgeheveld.71 Het gaat dan om de relatieve efficiëntie van de fabriek. In dat geval spelen de dezelfde problemen als bij sluiting in verband met verliezen als gevolg van inefficiëntie. 3.1.4 UITBREIDINGSBEPERKINGEN Een andere mogelijke reden voor het sluiten van een fabricagevestiging kan liggen in beperkte uitbreidingsmogelijkheden. Bijvoorbeeld door een toenemende urbanisatiegraad kan het gebeuren dat de fabriek wordt ingesloten door bebouwing. Wanneer een concern in dat geval de productiecapaciteit wil vergroten, zal zij de activiteiten elders moeten voortzetten en mogelijk de vestiging moeten sluiten. Ook milieueisen, zoals genoemd in paragraaf 3.1.2, kunnen de uitbreidingsmogelijkheden van een fabriek beperken.

3.2 WIE NEEMT DE BESLISSING? Alvorens een fabriek sluit, zullen verschillende beslissingen genomen worden. Binnen een concern spelen meerdere belangen. Een concern heeft te maken met het belang van de lokale vennootschap (de fabriek) en de belangen van het concern als geheel. Over het algemeen lopen de belangen van het concern en de afzonderlijke vennootschappen parallel.72 Bij het nemen van de beslissing tot sluiting van een fabriek, kunnen het concernbelang en het vennootschappelijk belang echter met elkaar botsen. In deze paragraaf zal het civielrechtelijke vraagstuk wie bevoegd is tot het nemen van dergelijke beslissingen kort behandeld worden. Verlinden is van mening dat deze bevoegdheid een rol kan spelen bij de verdeling van de sluitingsresultaten.73 De hiervoor genoemde partijen komen in deze paragraaf aan bod.

71

Vollebregt, H.A. (2003b), MBB 2003/383 Asser-Maeijer 2-III (2000), p.937 ev 73 Verlinden, I. (2005) BNA Vol. 13, No. 22, pp.1155-1158, zie verder hoofdstuk 4 72

21

3.2.1 BESTUUR LOKALE VENNOOTSCHAP Schilfgaarde (2003) is van mening dat het vennootschappelijke belang van een vennootschap de resultante is van een aantal deelbelangen. Onder andere de belangen van aandeelhouders en werknemers, zowel op korte als lange termijn. Het belang op lange termijn betreft de continuïteit van de onderneming en is als apart belang te onderscheiden.74 Deze belangen dienen afgewogen te worden om het vennootschapsbelang te bepalen. Voor zowel de vennootschap als het concern geldt dat zij in een open verbinding staan met de maatschappij. Schilfgaarde meent dan ook dat een ondernemer ook oog moet hebben voor belangen buiten de eigen organisatie (en buiten het concern). Hij noemt dit het externe belang. Hierbij gaat het om alle buitenvennootschappelijke belangen die door het doen en laten van de vennootschap merkbaar worden beïnvloedt.75 Te denken valt dan aan onder meer de belangen van crediteuren, toeleveranciers, consumenten, etc. Ook zaken aangaande milieu of werkgelegenheid waar de vennootschap mogelijk invloed op heeft horen hierbij. Het bestuur van de onderneming (vennootschap) heeft als taak het belang van de vennootschap te dienen in al haar functies. Hierbij dient zij rekening te houden met alle relevante externe belangen.76 Behalve leiding geven aan de dagelijkse gang van zaken dient het bestuur ook plannen te maken voor de toekomst, de strategie te bepalen en het beleid uit te stippelen.77 De taak van het bestuur brengt met zich mee dat het bestuur ook bevoegd is deze taak uit te voeren.78 Wanneer het vennootschappelijke belang op lange termijn (de continuïteit) in gevaar komt, heeft het bestuur de taak (en bevoegdheid) in te grijpen. Hierbij dienen alle (externe) belangen zorgvuldig te worden afgewogen. Wanneer het op sluiting van een fabriek aankomt, zal de vennootschap dan ook zorg moeten dragen voor alle belangenhebbende partijen en moeten voldoen aan verschillende regels. Voorbeelden hiervan zijn onder andere een sociaal plan voor werknemers of grondsaneringen. Hierop zal in paragraaf 3.3 nader worden ingegaan. 74

Schilfgaarde (2003), pp.10-11 Schilfgaarde (2003), p.13 76 Schilfgaarde (2003), p.125 77 Schilfgaarde (2003), p.125 78 Schilfgaarde (2003), p.126 75

22

Het bestuur van een vennootschap is bij het nemen van besluiten onafhankelijk. In het Forumbank-arrest is de ‘autonomie-doctrine’ geformuleerd.79 Schilfgaarde geeft deze als volgt weer: “binnen de in de wet en de statuten aangegeven grenzen van zijn taak is het bestuur autonoom, d.w.z. hoeft het geen instructies te aanvaarden van een ander orgaan AVA, prioriteit, RvC, of van wie dan ook.”80 Bepaalde bevoegdheden zijn echter wel aan de AVA of de RvC toegekend.81 Wanneer een vennootschap onderdeel uitmaakt van een concern, zoals beschreven in hoofdstuk 2, kan het wel degelijk voorkomen dat het vennootschappelijk bestuur zich moet schikken in beslissingen, welke worden genomen door de concernleiding. Dit zal in de volgende paragraaf aan bod komen. 3.2.2 CONCERNLEIDING In het in deze scriptie behandelde bedrijfsmodel behoren de verschillende maatschappijen tot een concern of groep waarbij één onderneming aan het hoofd van het concern staat. In het Nederlandse recht wordt een groep als volgt gedefinieerd: “Een groep is een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden”.82 Volgens Maeijer kan er sprake zijn van organisatorische verbondenheid, indien er sprake is van een directe of indirecte meerderheidsdeelneming in het kapitaal, vaak gecombineerd met statutaire voorzieningen.83 Bij minderheids- of 50%-deelnemingen kan hier sprake van zijn, indien het een deelneming met bijzondere rechten betreft. Ook contractuele overeenkomsten kunnen een organisatorische verbondenheid teweeg brengen.84 Om organisatorisch verbonden lichamen te kwalificeren als economische eenheid, dienen de betrokken lichamen ook onder een centrale leiding te staan.85 Maeijer is van mening dat er sprake is van centrale leiding indien: “…er sprake is van het voeren van een gemeenschappelijke

79

HR 21 januari 1955, NJ 1959, 43. Zie ook Schilfgaarde (2000), pp. 221-222 Schilfgaarde (2000), p.221 81 Schilfgaarde (2000), p222 82 Burgerlijk Wetboek, art. 24b 83 Asser-Maeijer 2-III (2000), p.940 84 Asser-Maeijer 2-III (2000), p.940 85 Asser-Maeijer 2-III (2000), p.941 80

23

strategie en het op basis hiervan plannen, coördineren en controleren van het beleid van de onderhorige groepsmaatschappijen.”86 Op diverse plaatsen in de Nederlandse wetgeving wordt rekening gehouden met concernverschijnselen of aanverwante fenomenen. Er bestaat echter geen regeling van het concernrecht als systematisch geheel.87 In het verleden is dit wel overwogen, om specifieke concernproblematiek het hoofd te kunnen bieden. Tegenwoordig overheerst de opvatting dat een algemene concernwetgeving niet nodig is. De regels welke gelden voor enkelvoudige vennootschappen moeten, samen met enkele specifieke regelingen verband houdende met deze materie, voldoende steun bieden voor het oplossen van concernspecifieke vraagstukken.88 In het eerder genoemde Forumbank-arrest pleit de Hoge Raad dat de autonomiedoctrine ook geldt voor dochtermaatschappijen.89 In de praktijk blijkt dit anders. Dochtermaatschappijen zijn wel degelijk afhankelijk van de concernleiding (moedermaatschappij).90 Schilfgaarde vraagt zich af welk belang een dochtermaatschappij zou moeten dienen. Hij haalt Uniken Venema aan welke betoogd dat een 100%-dochter over het algemeen geen zelfstandige belangen heeft, welke zij tegen de wil van de moedermaatschappij zou willen behartigen. Voor een 100%-dochter geldt de autonomie-doctrine dus niet.91 Van Schilfgaarde is echter van mening dat dit niet altijd het geval hoeft te zijn. Hij meent dat een minder dan 100%-dochter wel degelijk zelfstandige belangen heeft en dat ook een 100%-dochter zelfstandige belangen kan hebben. Dit kan het geval zijn, indien de moedermaatschappij de zelfstandige belangen van de dochter verwaarloost. Van Schilfgaarde concludeert dat het bestuur van een dochtermaatschappij geen onjuiste taakvervulling kan worden verweten, indien zij in bepaalde gevallen instructies van de

86

Asser-Maeijer 2-III (2000), p.941 Asser-Maeijer 2-III (2000), p.937 88 Asser-Maeijer 2-III (2000), p.938 89 Schilfgaarde, P. van (2000), p.224 90 Schilfgaarde, P. van (2000), p.224 91 Schilfgaarde, P. van, (2000), p.225 87

24

moedermaatschappij (of concernleiding) negeert.92 Met andere woorden, het bestuur van een vennootschap bezit wel degelijk een zekere mate van onafhankelijkheid. Bartman en Dorresteijn (2003) stellen dat de dochter haar autonomie op bedrijfseconomisch gebied afstaat aan de concernleiding. Het vennootschapsbelang wordt een afgeleide van het concernbelang.93 Indien de dochter zich niet conformeert aan de beslissingen van de concernleiding,

zou

structuurvennootschap).

zij vervangen kunnen worden (tenzij er sprake Wat

betreft

de

mogelijkheid

van

de

is

van een

concernleiding

het

vennootschappelijk bestuur te ontslaan, zeggen Bartman en Dorresteijn dat het concernbelang voorop staat met het vennootschappelijk belang als correctiefactor.94 Het concernbestuur heeft, net als het vennootschappelijk bestuur, de plicht tot behoorlijke vervulling van de haar toegewezen taak, dus ook van een behoorlijk concernbeleid.95 Schending van deze plicht tot behoorlijke taakvervulling kan leiden tot persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurders.96 Hierbij heeft het concernbestuur de taak de belangen van de onderliggende vennootschappen niet onevenredig te schaden. Dit is van toepassing op de spreiding van kosten en overhead en intragroeptransacties.97 Een voorbeeld hiervan vinden we terug in een uitspraak van Hof Amsterdam betreffende BAT.98 Ter verbetering van de kostenstructuur besloot BAT tot sluiten van een fabriek in Amsterdam. BAT Nederland kon zich niet onttrekken aan de door de concernleiding ontwikkelde strategie. In onderhavig geval bleek er geen onredelijke afweging gemaakt tussen het concernbelang enerzijds en het vennootschappelijke belang anderzijds. Het bestuur van de moedermaatschappij (concernleiding) heeft geen bevoegdheid bindende concrete instructies te geven aan het bestuur van de onderliggende vennootschap. Wel bestaat een instructiemacht van de moeder. In de rechtspraak wordt uitgegaan van een feitelijk gegeven 92

Schilfgaarde, P. van, (2000), p.227 Bartman, S.M., Dorresteijn, A.F.M., (2003), p.21 94 Bartman, S.M., Dorresteijn, A.F.M., (2003), p.73 95 Asser-Maeijer 2-III (2000), pp.950-951 96 Bartman, S.M., Dorresteijn, A.F.M., (2003), p.87 97 Asser-Maeijer 2-III (2000), pp.950-951 98 Hof Amsterdam 28 november 1991, NJ1992/201 93

25

instructiemacht. Deze instructiemacht komt voort uit de mogelijkheid van het moederbestuur tot het ontslaan van bestuurders van de dochtermaatschappij.99 De afhankelijkheid van de vennootschap ten opzichte van het concern kan ook voortkomen uit overeengekomen contracten met betrekking tot afname van de productie. Indien de principaal (of een andere groepsmaatschappij) besluit het contract te verbreken en de productie van de betreffende productiemaatschappij niet meer af te nemen, zal het management van de betreffende fabriek gedwongen worden maatregelen te nemen. Indien geen vervangende afzetmogelijkheden of productiemogelijkheden gevonden worden zal de fabriek gedwongen worden te staken.

3.3 RESULTAAT FABRIEKSSLUITING 3.3.1 KOSTEN Indien een fabriek moet sluiten kan zij te maken krijgen met verschillende soorten kosten. In deze paragraaf worden enkele mogelijke kosten toegelicht.

Ontslagregelingen Wanneer een fabriek sluit, zal deze haar personeel moeten ontslaan of zorg moeten dragen voor overplaatsing van haar personeel. Ingeval van een fabriekssluiting, is een werkgever verplicht overleg te plegen met de vakverenigingen.100 Samen zullen zij tot een sociaal plan moeten komen met als doel het verzachten van de omstandigheden voor de betrokken werknemers. Een sociaal plan kan bestaan uit afvloeiingsregelingen, een netto-uitkering, bijdrage in pensioenpremies of een lening aan (voormalige) werknemers. Ook kan de werkgever hulp bieden bij het zoeken van vervangend werk of nieuw werk. Kosten welke hiermee gemoeid zijn, komen voor rekening van de (voormalige) werkgever. Voor een uitgebreide behandeling van reorganisaties en de gevolgen voor personeel zie Pellicaan (2003). De hoogte van kosten welke voortkomen uit het ontslaan van personeel, kunnen ook per land verschillen. Dit is afhankelijk van de rechtsbescherming welke werknemers hebben. In Frankrijk 99

Asser-Maeijer 2-III (2000), pp.952-953 Pellicaan, H. (2003), pp.66-74

100

26

genieten werknemers bijvoorbeeld meer rechtsbescherming dan in de Verenigde Staten. Een fabrikant zou dit risico kunnen inperken door het werken met tijdelijke arbeidsovereenkomsten of freelancers.

Versnelde afschrijving activa Afhankelijk van de reden van het concern om de productievestiging te sluiten, zal worden overgegaan tot verkoop van de fabriek in zijn geheel of van losse activa zoals bedrijsmiddelen en nog aanwezige voorraad. Bij verkoop hiervan kan het zijn dat deze voor een lagere prijs dan de boekwaarde verkocht moet worden. Dit is onder meer afhankelijk van de fase van de gebruiksduur waarin het bedrijfsmiddel zich bevindt. Vooral bij specifieke productiemiddelen (voor specifiek gebruik gebouwde hallen of installaties) welke lastig te verkopen zijn, kan een verlies optreden. Denk hierbij bijvoorbeeld aan machines voor de productie van fotorolletjes of andere installaties welke uitsluitend geschikt zijn voor de productie van een enkel product.

Saneringskosten Behalve de in de vorige alinea genoemde versnelde afschrijving van activa kan hieruit nog een kostenpost voortkomen. Indien in de jaren waarin de fabriek actief was de bodem is verontreinigd zal, alvorens men tot verkoop kan overgaan, deze eerst gesaneerd moeten worden. Dit kan ook gelden voor machines en installaties welke men op een milieuvriendelijke wijze zal moeten ontmantelen. Ook kan men hierbij denken aan gebouwen welke asbest bevatten. Als gevolg van strenge milieueisen kan dit hoge onvoorziene kosten met zich meebrengen. 3.3.2 OPBRENGSTEN In deze paragraaf worden een aantal mogelijke omstandigheden behandeld waarin een fabriek, welke gesloten wordt, eventueel recht heeft op een vergoeding. In hoofdstuk 4 zal dit specifiek behandeld worden voor de in deze scriptie centraal staande organisatiestructuur.

Verbreken contract Wanneer niet-gelieerde partijen een onderlinge overeenkomst verbreken, kan het zijn dat de gedupeerde partij recht heeft op een schadeloosstelling. Een opzegtermijn dient ertoe dat de partij

27

aan wie opgezegd wordt, de tijd heeft haar bedrijfsvoering aan te passen. Indien het verbreken van een contract in overeenstemming is met de (opzeg-)bepalingen in de onderlinge overeenkomst dan heeft de producent geen recht op een vergoeding.101 Indien er geen schriftelijke overeenkomst gesloten was, dan kan men beargumenteren dat beide partijen de overeenkomst kunnen verbreken en er dan ook geen recht op vergoeding bestaat. Wanneer verbonden

lichamen

een

onderlinge

overeenkomst

verbreken,

zullen

de

betrokken

belastingautoriteiten moeten beoordelen of het al dan niet betalen van een schadeloosstelling conform het ALP is. Er moet beoordeelt worden of deze vergoeding voldoende economische substance heeft.102 De schadeloosstelling kan bestaan uit een vergoeding van gemaakte kosten welke nog niet terugverdiend zijn. Te denken valt dan aan marketingkosten of specifieke investeringen.103 Of er binnen een concern reden is tot het betalen van een vergoeding, zal in het volgende hoofdstuk behandeld worden. Hierin wordt een parallel getrokken met het Mattel-Borka arrest wat ziet op de verhouding tussen een principaal en een handelsagent of distributeur.104

Overdracht immateriële activa Indien productie overgaat naar een andere productiemaatschappij, kan er sprake zijn van een overdracht van immateriële activa. Dit kunnen bijvoorbeeld de contracten en overeenkomsten met afnemers of leveranciers zijn. Ook patenten, know how, trademarks en eventueel goodwill behoren hiertoe. Voor de in deze scriptie centraal staande organisatiestructuur is in hoofdstuk 2 behandeld hoe het bezit van deze activa verdeeld is tussen de concernonderdelen. In hoofdstuk 4 wordt behandeld of er sprake kan zijn van een vergoeding bij overdracht van dergelijke activa.

Overdracht winstpotentieel Belastingautoriteiten kunnen van mening zijn dat er winstpotentieel uit het land wordt verplaatst. Hiervoor zou de fabriek een vergoeding moeten krijgen van de fabriek welke de productie 101

Lemein, G. D. (red.) (2004), p.6 Lemein, G. D. (red.) (2004), p.6 103 Lemein, G. D. (red.) (2004), p.6 104 NJ 1991/742, zie verder hoofdstuk 4, p.43 102

28

overneemt.105 Vollebregt noemt dit ook in zijn artikel in MBB 2003/1198. Dit onderwerp zal nader worden uitgewerkt in hoofdstuk 4. Men kan ook stellen dat er geen winstpotentieel (goodwill) in de te sluiten vestiging aanwezig is, indien het management reeds heeft besloten dat zelfstandige voortgang van de fabriek niet mogelijk is.

3.4 SAMENVATTING In dit hoofdstuk zijn eerst enkele mogelijke redenen genoemd voor het sluiten van een fabriek. Deze zijn onderverdeeld in verschillende mogelijke oorzaken. Dit zijn: - Kostenbesparingen; sluiting van een productiemaatschappij in verband met goedkopere productiemogelijkheden elders. - Verliesgevende productie; dit kan meerdere oorzaken hebben zoals vraaguitval, wettelijke maatregelen of gebrek aan efficiency. - Overcapaciteit binnen de groep; om tot een optimale benutting van de productiecapaciteit van het concern als geheel te komen, kan het nodig zijn een vestiging te sluiten en de activiteiten bij een andere vestiging onder te brengen. - Uitbreidingsbeperkingen; in het geval de fabriek (of het concern) de productie wil verhogen en de fabriek wil uitbreiden, maar de mogelijkheden hiertoe ontbreken. Men kan dan besluiten de fabriek geheel te staken en op een andere locatie verder te gaan. Deze uitbreidingsbeperkingen kunnen gelegen zijn in een fysiek ruimtegebrek, maar ook in wettelijke (milieu-)eisen waaraan voldaan moet worden. Behalve de mogelijke redenen tot sluiting van een fabriek is in dit hoofdstuk ook aan bod gekomen wie de zeggenschap heeft in het besluit tot sluiting van de fabriek. Er zijn hier twee partijen genoemd, te weten het vennootschappelijk bestuur en het concernbestuur. In dit verband is de positie van het vennootschappelijk bestuur ten opzichte van het concernbestuur van belang. Beide besturen hebben belangen te dienen, welke kunnen botsen. Op grond van jurisprudentie kunnen we concluderen dat de concernleiding een beslissing kan nemen tot het sluiten van een lokale vestiging. Dit mag zolang zij de belangen van de lokale vennootschap niet onevenredig schaadt. 105

Lemein, G.D. (red.) (2004), p.7

29

Tot slot zijn in dit hoofdstuk enkele kosten en enkele opbrengsten aan bod gekomen waarmee een productiemaatschappij te maken kan krijgen ingeval van sluiting. De behandelde kosten en opbrengsten zullen toegerekend dienen te worden aan de betreffende productiemaatschappij, de moedermaatschappij of aan andere concernvennootschappen. In het volgende hoofdstuk wordt dit per kosten-/opbrengstensoort behandeld.

30

4

VERDELING VAN SLUITINGSRESULTATEN

In dit hoofdstuk wordt behandeld welke aspecten van belang zijn bij de verdeling van resultaten in verband met een fabriekssluiting binnen een MNO. Hierbij wordt naar een antwoord gezocht op de centrale vraag van deze scriptie. In paragraaf 4.1 wordt eerst ingegaan op de verdeling van eventuele sluitingskosten. In paragraaf 4.2 wordt de verdeling van eventuele opbrengsten behandeld. Het hoofdstuk sluit af met een samenvatting in paragraaf 4.3.

Centrale vraag: Hoe dienen, op basis van de OESO-richtlijn, resultaten als gevolg van sluiting van een fabriek binnen een multinationale onderneming met een gecentraliseerd bedrijfsmodel verdeeld te worden?

4.1 ASPECTEN MET BETREKKING TOT KOSTENVERDELING In de eerdere hoofdstukken van deze scriptie zijn verschillende aspecten behandeld welke een rol spelen bij het sluiten van een productiemaatschappij binnen een MNO. In deze paragraaf wordt bezien in hoeverre deze aspecten van belang zijn bij de allocatie van de uit de sluiting voortkomende kosten. Organisatiestructuur en risicoverdeling Onderlinge transacties binnen een MNO zullen aan het ALP moeten voldoen. Iedere maatschappij van een MNO dient als afzonderlijke onderneming beschouwd te worden (Engels: separate entity approach).106 Iedere onafhankelijke onderneming loopt bepaalde risico’s. Binnen de MNO kunnen risico’s expliciet of impliciet zijn overgedragen aan een ander concernonderdeel. Dit is afhankelijk van de gekozen organisatiestructuur. Bij het vaststellen van de onderlinge verrekenprijs is de risicoverdeling reeds aan bod gekomen. Deze verrekenprijs geeft de beloning weer welke de andere partij verlangt voor het dekken van kosten, een redelijke 106

OESO-richtlijn 0.5

31

winstmarge en een vergoeding voor gelopen risico’s. Dit zijn bijvoorbeeld debiteurenrisico, marktrisico, etc.107 Behalve deze risico’s wil een onafhankelijke onderneming het risico gedekt zien ingeval haar fabriek onderbezet is of zelfs moet sluiten.108 In de prijsrange, welke uit vergelijkbare onafhankelijke partijen zal komen, zit ook een opslag voor dekking van dit risico. Men zou kunnen stellen dat een groepsmaatschappij, indien de verrekenprijs binnen deze range valt, reeds gecompenseerd is voor de kosten in geval van sluiting. Wanneer bepaalde risico’s echter expliciet of impliciet zijn overgedragen aan een andere groepsmaatschappij geeft dit echter afwijkingen. Om tot een verdeling van sluitingskosten te komen, zal dan ook eerst gekeken moeten worden hoe in het verleden de verrekenprijs tot stand is gekomen en hoe risico’s binnen de MNO zijn verdeeld. Op dit punt kunnen de betrokken belastingdiensten van mening verschillen. Dit kan voortkomen uit verschillende interpretaties van de OESO-richtlijn, waarop de verrekenprijs is gebaseerd.109 Men kan het oneens zijn of in de gehanteerde verrekenprijs een opslag zit voor het dekken van alle risico’s, in dit geval het risico op de verschillende kosten als gevolg van sluiting. In hoofdstuk 2 is van de in deze scriptie centraal staande organisatiestructuur per maatschappij weergegeven welke functies deze vervult, welke activa in bezit zijn en welke risico’s deze loopt. Naar mijn mening zijn voor de allocatie van kosten voornamelijk de verdeling van activa en risico’s van belang. Waarbij de verdeling van risico’s deels volgt uit de door de groepsmaatschappij uitgevoerde functies. In praktijk zullen van geval tot geval alle feiten en omstandigheden beoordeelt dienen te worden om tot een uitkomst te komen welke door de betrokken belastingautoriteiten wordt geaccepteerd.

Motieven en redenen tot sluiting van een productiemaatschappij In hoofdstuk 3 zijn verschillende redenen en motieven beschreven welke tot sluiting van een productiemaatschappij kunnen leiden. In de OESO-richtlijn zijn echter geen aanwijzingen te vinden welke erop wijzen dat deze van invloed zijn op een ALP conforme allocatie van sluitingskosten. Het kan wel zo zijn dat de moedermaatschappij verantwoordelijk is voor de 107

Zie hoofdstuk 2, p.13 Verrekenprijsbesluit 2001, paragraaf 2.3 109 Rutges, D. Sporken, E., (2004), WFR 2004/102 108

32

oorzaak van het sluiten van de betreffende productiemaatschappij. Een onafhankelijke partij zou in dat geval een schadevergoeding of tegemoetkoming in gemaakte kosten kunnen eisen.110 Een van de in hoofdstuk 3 behandelde redenen om een productiemaatschappij te sluiten is verliesgevende productie. In dat geval zijn er een aantal mogelijke oorzaken genoemd. Ten eerste marktomstandigheden welke een uitval van de vraag naar het product veroorzaken. Dit kan weer meerdere oorzaken hebben. Genoemd zijn onder andere een verouderd product of een product dat niet meer aan geldende milieueisen of andere regelgeving voldoet. Een FFM heeft als zelfstandige onderneming zelf de verantwoordelijk over haar productontwikkeling.111 Zij doet zelf onderzoek en ontwikkeling en bezit ook de immateriële activa.112 Een onafhankelijke onderneming is dan ook zelf verantwoordelijk voor het aanpassen van het product indien de vraag wegvalt. Dit valt onder de algemene ondernemingsrisico’s.113 De in hoofdstuk 2 omschreven TM en CM doen zelf geen productontwikkeling. De ontwikkelingsfunctie ligt bij de moedermaatschappij. Indien de vraag naar het product afneemt vanwege bijvoorbeeld een veroudering, is de moedermaatschappij hiervoor verantwoordelijk. Zij heeft in deze structuur immers de ontwikkelingsfunctie en draagt de daarmee samenhangende risico’s. Zij is dan ook verantwoordelijk indien dit de reden is dat de vraag naar het product wegvalt. De moedermaatschappij geeft immers de opdracht tot het produceren van een bepaald product op een bepaalde wijze. Wanneer er geen vraag is naar het product, is het aan de moedermaatschappij hier verandering in te brengen. Ook een falende marketingstrategie behoort tot de risico’s van de moedermaatschappij. In de beschreven structuren ligt ook deze functie bij de moedermaatschappij. Naar mijn mening zullen, wanneer men het ALP toepast, een TM en CM een vergoeding of tegemoetkoming in de gemaakte kosten kunnen bedingen. Dit zou een onafhankelijke derde partij namelijk ook doen.

110

Rutges, D. Sporken, E., (2004), WFR 2004/102 Zie paragraaf 2.1.1 112 Zie hoofdstuk 2 113 OESO-richtlijn 1.25 111

33

Een andere in hoofdstuk 3 genoemde reden betreft verliezen als gevolg van inefficiënte productie. In dat geval zijn er mijns inziens twee mogelijkheden. Mogelijkheid één is dat de productiemaatschappij de haar opgedragen taak niet efficiënt uitvoert. Bijvoorbeeld door het niet goed opleiden van personeel. De productiemaatschappij heeft als taak het zo efficiënt mogelijk produceren van de door de moedermaatschappij gevraagde producten.114 Zij moet dan ook de risico’s dragen van het niet juist uitvoeren van deze taak. In het tweede geval wordt de producent een productiemethode opgelegd welke niet efficiënt kan zijn. Wanneer in de in het verleden gehanteerde verrekenprijs geen of onvoldoende opslag zit voor het dekken van het risico op sluitingskosten, kunnen naar mijn mening de productiemaatschappijen ook een vergoeding of tegemoetkoming eisen bij de moedermaatschappij. Deze is immers verantwoordelijk voor de ontwikkeling van de productiemethode. Als derde motief tot sluiting van een fabriek is overcapaciteit binnen de groep genoemd. Indien dit aan de orde is, zal de concernleiding een keuze moeten maken welke fabriek gesloten dient te worden. Zoals al vermeld in hoofdstuk 3, zegt Vollebregt hierover dat de keuze dan zal vallen op de fabriek welke het minst efficiënt produceert. Dit hoeft nog niet te betekenen dat deze verlies maakt. In dat geval zou er sprake kunnen zijn van recht op een vergoeding in verband met het verbreken van een overeenkomst. Dit komt in paragraaf 4.2 aan bod. De als vierde genoemde reden om tot het sluiten van een productiemaatschappij over te gaan, is een gebrek aan uitbreidingsmogelijkheden. Dit is een economische omstandigheid waarvan het risico op daaruit voortkomende kosten onder algemene ondernemingsrisico´s valt. In een ALP conforme verrekenprijs zou hiervoor een compensatie zijn opgenomen. In de in hoofdstuk 2 omschreven structuren is het risico op dergelijke kosten niet overgedragen aan een andere groepsmaatschappij. Naar mijn mening is het voor de te sluiten productiemaatschappij in dat geval dan ook niet mogelijk een vergoeding of tegemoetkoming in gemaakte kosten te eisen.

114

Vollebregt, WFR 2003/1198

34

Beslissingsnemers binnen de MNO Verlinden is van mening dat indien een concernonderdeel wordt gesloten aangetoond moet worden dat het bestuur van deze vennootschap zelf de beslissing tot sluiting heeft genomen.115 Indien dit niet het geval is, zouden sluitingskosten niet aan de lokale entiteit toegerekend kunnen worden. Dat de beslissing door het ondernemingsbestuur zelf gemaakt is, zou moeten blijken uit notulen en interne rapportages waarin is vastgesteld dat vanuit zakelijk perspectief sluiting de beste optie is voor deze groepsmaatschappij. In hoofdstuk 3 werd reeds een uitspraak van Hof Amsterdam besproken welke strijdig is met voorgaande. BAT Nederland kon zich niet onttrekken aan de strategie van het concern en kon niets anders dan zich neerleggen bij het besluit van het concernbestuur de Nederlandse vestiging te sluiten. Hierbij werd aangemerkt dat het vennootschappelijke belang niet onevenredig mocht worden geschaad. Vollebregt meent dat het voor de verdeling van kosten als gevolg van een fabriekssluiting niet uitmaakt wie de beslissing neemt binnen het concern.116 In de OESO-richtlijn zijn geen bepalingen te vinden welke hierop wijzen. Ik sluit mij op dit punt daarom ook aan bij de mening van Vollebregt. Voor de toerekening van de sluitingskosten lijkt het mij niet van belang wie de beslissing neemt. Voor de toerekening van kosten is naar mijn mening over het algemeen slechts van belang hoe de oorspronkelijke verdeling van risico’s en activa binnen het concern is. Waarbij voor de verdeling van risico’s ook de verdeling van functies in aanmerking moet worden genomen. De overige aspecten zijn hierbij niet van belang. Bij de toerekening van een eventuele vergoeding of tegemoetkoming in kosten zou de reden of het motief tot sluiting een rol kunnen spelen.

4.2 VERDELING VAN IN HOOFDSTUK 3 GENOEMDE KOSTEN. Wanneer we de behandelde aspecten uit de vorige paragraaf gebruiken voor de in hoofdstuk 3 genoemde mogelijke kosten levert dat de volgende verdeling op:

115 116

Verlinden, I. (2005) BNA Vol. 13, No. 22, pp.1155- 1158 Vollebregt, WFR 2003/1198

35

Kosten in verband met afvloeiing personeel In de organisatiestructuren beschreven in hoofdstuk 2 zijn de risico’s op afvloeiingskosten in verband met ontslag van personeel niet overgedragen aan de moedermaatschappij. Zowel een CM als een TM zal zelf het risico op deze kosten lopen. Dit is niet anders dan bij een onafhankelijke onderneming (de in hoofdstuk 2 omschreven FFM).

Kosten in verband met versneld afschrijven van activa Het risico op kosten voortkomend uit bepaalde activa zal volgen uit het bezit van de betreffende activa. Bij de in hoofdstuk 2 behandelde organisatiestructuren treedt dan een verschil op tussen de CM en TM vanwege het bezit van grondstoffen en voorraden. Een CM heeft (grondstoffen-) voorraden zelf in bezit. Naar mijn mening brengt het bezit van de activa ook het risico op waardevermindering mee. Een CM zal dan zelf het waardeverlies op haar voorraden moeten nemen. Een TM heeft haar voorraden niet zelf in bezit. Deze zijn over het algemeen in bezit van de moedermaatschappij.117 De kosten in verband met waardeverlies zullen in dat geval door de moedermaatschappij gedragen moeten worden. Voor kosten in verband met versneld afschrijven van specifieke productiemiddelen kan het voorkomen dat er specifieke overeenkomsten zijn afgesloten. Deze kunnen onderdeel uitmaken van overeenkomsten welke betrekking hebben op een minimale afname door de moedermaatschappij of minimale looptijd van de overeenkomst. Indien deze niet wordt nagekomen, kan er sprake zijn van een vergoeding. Meer hierover in de paragraaf 4.4.1.

Saneringskosten In hoofdstuk 3 zijn tot slot saneringskosten of ontmantelingkosten genoemd. Deze kosten komen voort uit bepaalde activa zoals machines of installaties welke op milieuvriendelijke wijze ontmanteld moeten worden. Of bijvoorbeeld extra kosten bij de sloop van een gebouw dat asbest bevat. Bij de in hoofdstuk 2 omschreven organisatiestructuren zijn de activa waar deze kosten uit voortkomen over het algemeen in bezit van de lokale productiemaatschappij. Voor het dekken van deze kosten heeft de productievennootschap in de eerdere jaren mogelijk al een voorziening 117

Zie paragraaf 2.3.3

36

gevormd. Het vennootschapsbestuur is verplicht alle (externe) belangen van de vennootschap te dienen.118 Hieronder valt ook de zorg voor omgeving en milieu en het voldoen aan wettelijke eisen op dit gebied. Civielrechtelijk zal de lokale vennootschap hier dus verantwoordelijk zijn voor het saneren of ontmantelen en zal zij deze kosten moeten dragen. Aangezien het bezit van deze activa in de in hoofdstuk 2 omschreven organisatiestructuren bij de lokale productiemaatschappijen ligt, zullen deze, conform het ALP, voor deze kosten moeten opdraaien. De verdeling van de in deze paragraaf behandelde kosten wordt in de volgende tabel samengevat: Tabel 2: Samenvatting paragraaf 4.3 Organisatiestructuur: Org. Structuur met CM

Org. Structuur met TM

Lokaal nemen

Lokaal nemen

Versneld afschrijven Activa

Lokaal nemen

Lokaal nemen m.u.v. (grondstoffen-) voorraden

Saneringskosten

Lokaal nemen

Lokaal nemen

Kosten: Afvloeiingskosten personeel

Over het algemeen zullen, met uitzondering van (grondstoffen-) voorraden van de TM, de kosten lokaal genomen moeten worden, dat wil zeggen door de lokale productiemaatschappij.

4.3 OPBRENGSTEN In bepaalde gevallen kan een te sluiten productiemaatschappij recht hebben op een vergoeding. In hoofdstuk 3 zijn enkele mogelijke vergoedingen genoemd. In deze paragraaf zullen deze besproken worden en zal beargumenteerd worden of conform het ALP er een vergoeding betaald zou moeten worden.

118

Schilfgaarde (2003), p.13, zie ook hoofdstuk 3

37

4.3.1 SCHADEVERGOEDING IN VERBAND VERBREKEN CONTRACT Om als multinationale onderneming te handelen volgens het ALP is het van belang te bezien wat onafhankelijke partijen zouden overeenkomen wanneer zij productie uitbesteden. Ofwel de rechtsverhouding welke bestaat tussen een producent en de afnemer. Dit is een civielrechtelijk vraagstuk. Wanneer we de verbreking van het contract vanuit het perspectief van de productiemaatschappij bezien, kan er sprake zijn van recht op schadevergoeding. Hiervoor zijn de opzegtermijn, de reden voor het verbreken van het contract en eventuele specifieke investeringen van belang. In praktijk blijken onafhankelijke partijen over het algemeen een opzegtermijn van nul tot zes maanden te hanteren in hun onderlinge overeenkomsten.119 Onafhankelijke partijen leggen in een overeenkomst ook vast wat te doen ingeval van verbreking. Voorbeelden hiervan zijn het afmaken van al aangenomen orders of uitvoeren van al gegeven opdrachten. Toestemming tot gebruik van licenties en patenten in bezit van de opdrachtgever wordt ingetrokken. Er kan een vergoeding overeengekomen zijn voor machines welke niet bruikbaar zijn voor andere productie dan de specifieke productie van de opdrachtgever. Ook vergoeding van nog op voorraad gehouden specifieke grondstoffen kan hier onderdeel van zijn. Teruggave van materiaal welke in gebruik was benodigd voor productie ten behoeve van de opdrachtgever als ook vertrouwelijke data. Tot slot kan ook een vergoeding van eventueel gemaakte opstartkosten worden overeengekomen, indien de overeenkomst voor het verstrijken van een bepaalde termijn wordt opgezegd. Een minimale opzegtermijn tussen een principaal en productiemaatschappij is niet specifiek vastgelegd in regelgeving. Wel zouden we hiervoor aansluiting kunnen zoeken bij de verhouding tussen principaal en handelsagent of principaal en distributeur. Voor de eerstgenoemde bestaat een richtlijn.120 Deze richtlijn bestaat om de economisch zwakke positie van een handelsagent te beschermen. In deze richtlijnen zijn enkele bepalingen opgenomen met betrekking tot het

119 120

Ernst & Young study 2005 COUNCIL DIRECTIVE of 18 December 1986 on the coordination of the laws of the Member State relating to self employed commercial agents (86/653/EEC)

38

beëindigen van de overeenkomst. Ten eerste is hierin een opzegtermijn opgenomen welke afhankelijk is van de duur van de overeenkomst. Ten tweede is hierin bepaald dat de handelsagent recht kan hebben op een schadevergoeding na het verbreken van het contract. 121 De positie van een afhankelijke productiemaatschappij als de CM of de TM is vergelijkbaar met de zwakke positie van een handelsagent. Deze kunnen allen weinig tot geen invloed uitoefenen op de vraag. De marketing wordt veelal uitgevoerd door de moedermaatschappij van het concern.122 Dit is een belangrijke factor in het succes van het product en dus van de vraag naar het product. Op het gebied van het verbreken van een overeenkomst tussen een principaal en een distributeur is het arrest Mattel-Borka van belang.123 In deze zaak eiste de distributeur Borka een schadevergoeding

van

de

producent

Mattel

wegens

het

verbreken

van

een

distributieovereenkomst. Het betrof hier een vergoeding voor gemaakte reclamekosten, kosten voor een zogenaamde “showboat”, kosten voor een nieuwe showroom en extra kosten voor afvloeiing van overtollig personeel. Bij een dergelijke overeenkomst wordt over het algemeen een opzegtermijn overeengekomen. De termijn geeft de partij aan wie de opzegging gericht is de gelegenheid haar bedrijfsvoering aan te passen, haar capaciteit ergens anders voor in te zetten of gemaakte kosten terug verdient te hebben. Men zou kunnen beredeneren dat het toekennen van een schadevergoeding naast het naleven van de opzegtermijn, dubbelop is. Het hof en de Hoge Raad oordeelt echter dat ook al heeft de opzeggende partij zich aan de opzegtermijn gehouden, er toch reden kan zijn voor een schadevergoeding, dit afhankelijk van de omstandigheden. Het kan zijn dat de gedane investeringen niet verdisconteerd of gecompenseerd worden door de overeengekomen, en nagekomen, opzegtermijn. In dat geval kan men in redelijkheid en billijkheid een schadevergoeding eisen en is er geen sprake van dubbele compensatie.

121

COUNCIL DIRECTIVE of 18 December 1986 on the coordination of the laws of the Member State relating to self-employed commercial agents (86/653/EEC), article 15-17 122 Zie hoofdstuk 2 123 Hoge Raad 21 juni 1991, nr 14267, NJ 1991/742

39

Afhankelijk van de voorwaarden welke de productiemaatschappij en de moedermaatschappij zijn overeengekomen, zou de productiemaatschappij een vergoeding kunnen eisen. Dit zou overeenkomen met de regelgeving welke bestaat voor de relatie tussen een moedermaatschappij en een distributeur of handelsagent. Voor de relatie moedermaatschappij en fabricagedochter bestaat geen jurisprudentie, maar een schadevergoeding zou naar mijn mening conform het ALP zijn. 4.3.2 OVERDRACHT IMMATERIËLE ACTIVA Behalve een vergoeding voor het verbreken van contracten kan ook de overdracht van immateriële activa tot een vergoeding aan de te sluiten fabriek leiden.124 In hoofdstuk 3 zijn verschillende redenen genoemd voor het sluiten van een fabriek. In het geval een onderneming hiermee te maken krijgt, zijn de volgende scenario’s voor de betreffende fabriek denkbaar: 1.De productie verdwijnt, omdat er geen markt meer is (bijvoorbeeld productie van fotorolletjes) 2.De productie wordt elders voorgezet (bijvoorbeeld ingeval er overcapaciteit is binnen de groep) In het eerste geval zijn de alternatieven voor de te sluiten fabriek beperkt. Het zoeken naar alternatieve mogelijkheden voor afzet van producten of benutten van productiecapaciteit zal niet eenvoudig zijn. Vollebregt voorziet hier enkele problemen.125 Indien een deel van de omzet weg valt, zal de producent met een hogere kostprijs te maken krijgen. Wanneer de moedermaatschappij stopt met afnemen, is de kans bovendien groot dat de marktomstandigheden ook ongunstig zijn. Dit bemoeilijkt ook eventuele verkoop van de fabriek of immateriële activa. Door het wegvallen van de markt zullen de immateriële activa namelijk ook hun waarde verliezen. In het tweede geval zal de fabriek eventuele immateriële activa kunnen overdragen aan de moedermaatschappij of andere groepsonderdelen. Hiervoor zal vastgesteld moeten worden of de fabriek eigenaar was van het betreffende activum en welke activa daadwerkelijk zijn overgedragen aan een ander concernonderdeel. 124 125

Patenten, know how, trademarks, klanten-/supplierbestanden, goodwill Vollebregt MBB 2003/383

40

In hoofdstuk 2 is de verdeling van eigendom van activa voor een gecentraliseerd bedrijfsmodel aan bod gekomen. Hier is al geconstateerd dat zowel een CM als een TM zelf over het algemeen geen onderzoek en ontwikkeling doet. Deze functie ligt meestal bij de moedermaatschappij. Deze heeft in dat geval dan ook het juridisch eigendom van de gebruikte patenten en trademarks. Aangezien in de in hoofdstuk twee omschreven organisatiestructuren de economische voor- en nadelen in belangrijke mate voor rekening van de moedermaatschappij komen, zal zij ook het economisch eigendom van deze patenten en trademarks bezitten. Wel bezitten de productiemaatschappijen bepaalde know how in de vorm van kennis van het productieproces.126 Deze kennis zit vaak bij de medewerkers en is als zodanig niet overdraagbaar. Maar ook bestanden van toeleveranciers en bepaalde overeenkomsten met leveranciers kunnen waarde hebben. In het geval de fabriek eigenaar was van het immateriële actief, dient bepaald te worden of er sprake is van overdracht van activa. In hoofdstuk 6 van de OESO-richtlijn is beschreven hoe om te gaan met gelieerde transacties betreffende immateriële activa. De algemene richtlijnen wat betreft de toepassing van het ALP hebben eveneens betrekking op de overdracht van immateriële activa.127 Vanwege het vaak unieke karakter van immateriële activa zal het vaststellen van de juiste at arm’s length prijs bemoeilijkt worden door het ontbreken van vergelijkbare transacties. Van belang voor het bepalen van de waarde van het immateriële actief zijn onder andere de mate waarin het patent of trademark beschermd is en in welke mate het een monopoliepositie verschaft aan de eigenaar van het actief.128 Er zal bepaald moeten worden of de ontvangende partij een benefit ontvangt en of een onafhankelijke derde bereid zou zijn hiervoor te betalen. Een beoordeling van de feiten en omstandigheden van het specifieke geval zal uitkomst moeten bieden.

126

OESO-richtlijn 6.5 OESO-richtlijn 6.13 128 Rolfe, C. ea (2003), p.6 127

41

4.3.3 OVERDRACHT WINSTPOTENTIEEL Indien een concern meerdere productie vestigingen heeft, zal bij sluiting van een van deze, de bezettingsgraad van de resterende vestigingen mogelijk stijgen en hier dus voordeel van ondervinden. Men zou van mening kunnen zijn dat deze productiemaatschappijen een vergoeding aan de te sluiten productievestiging dienen te betalen voor dit voordeel. Uit de OESO-richtlijn zijn hier geen argumenten voor te ontlenen. Er kan namelijk geen sprake zijn van een dienst. De OESO-richtlijn spreekt van een dienst wanneer er economische of commerciële waarde wordt toegevoegd aan een concernonderdeel ter verbetering van haar commerciële positie. Dit wordt getoetst door na te gaan of een onafhankelijke partij bereid zou zijn te betalen voor de dienst.129 In de praktijk zullen geen voorbeelden te vinden zijn van een onderneming die een vergoeding aan een concurrent betaalt indien deze haar deuren sluit.130 Er zal dan ook binnen concernverband geen reden zijn hier een vergoeding voor te betalen.131 De behandeling van sluitingskosten en opbrengsten wordt niet expliciet behandeld in de OESOrichtlijn. Rutges en Sporken menen dat dit ook niet noodzakelijk is.132 Ik sluit mij bij deze mening aan. In dit hoofdstuk zijn de sluitingsresultaten verdeeld op basis van de bestaande richtlijn. Aangezien de toerekening van geval tot geval verschilt, zal iedere situatie op zich naar feiten en omstandigheden beoordeelt moeten worden. Met de bestaande richtlijn moet interpretatie van de feiten en omstandigheden tot een acceptabele uitkomst kunnen leiden.

4.4 SAMENVATTING In dit hoofdstuk is getracht een antwoord te vinden op de vraag hoe een MNO dient om te gaan met sluitingskosten en -opbrengsten van een groepsonderdeel. Deze vraag wordt niet expliciet behandeld in de OESO-richtlijn.

129

OESO-richtlijn 7.6, zie ook Visser (2005), p.205 Rutges, D. Sporken, E., (2004), WFR 2004/102 131 Zie ook Vollebregt WFR 2003/1198 132 Rutges, D. Sporken, E., (2004), WFR 2004/102 130

42

Als eerste zijn de aspecten behandeld welke van belang zijn voor de verdeling van mogelijke sluitingskosten. Dit zijn achtereenvolgens: 1. Organisatiestructuur en risicoverdeling 2. Motieven en redenen tot sluiting van een productiemaatschappij 3. Beslissingsnemers binnen de MNO Van de bovenstaande aspecten is mijns inziens slechts de risicoverdeling en de hiermee samenhangende verdeling van activa van belang voor de allocatie van sluitingskosten. In de OESO-richtlijn is geen aanwijzing te vinden dat aspecten 2 en 3 van belang zijn voor de verdeling van kosten. Voor eventuele eisen tot vergoeding of tegemoetkoming in kosten kan de reden of het motief tot sluiting, in samenhang met de functieverdeling, wel een rol spelen. Wanneer we de verdeling van activa en risico’s wordt toegepast voor de verdeling van sluitingskosten dan zullen deze kosten over het algemeen door de lokale productiemaatschappij genomen moeten worden. Uitzondering hierop vormt de toerekening van kosten in verband met versneld afschrijven van (grondstoffen-) voorraden voor de TM. Aangezien deze voorraden in bezit zijn van de moedermaatschappij, zal deze het risico hierover moeten dragen en voorkomende kosten moeten nemen. Een productiemaatschappij welke gesloten wordt, kan behalve met kosten mogelijk ook te maken krijgen met recht op vergoedingen. Deze zijn behandeld in paragraaf 4.4. Er kunnen zich verschillende situaties voordoen waarin mogelijk recht is op een vergoeding. Als eerste is een vergoeding in verband met het verbreken van onderlinge overeenkomsten behandeld. Voor de verhouding tussen een moedermaatschappij en een productiemaatschappij bestaat geen specifieke regelgeving. Wel kan er een parallel getrokken worden met vergelijkbare relaties. Die van een moedermaatschappij met een handelsagent of met een distributeur. Voor deze is vastgelegd dat een minimale opzegtermijn in acht moet worden genomen en dat er mogelijk een schadevergoeding betaald dient te worden ingeval van verbreking. In navolging van het MattelBorka-arrest zou een productiemaatschappij een vergoeding kunnen eisen voor nog niet terugverdiende investeringen. Dit geldt ook indien de opzegtermijn wel is nageleefd.

43

Ten tweede kan er ook sprake zijn van een vergoeding, indien er immateriële activa worden overgedragen. Hiervoor zal vastgesteld moeten worden of de productiemaatschappij eigenaar was van het betreffende activum en of er sprake is geweest van overdracht hiervan aan een andere groepsmaatschappij of de moedermaatschappij. Voor dergelijke transacties kan hoofdstuk 6 van de OESO-richtlijn toegepast worden. In dat hoofdstuk wordt de overdracht van immateriële activa behandeld. Er zal moeten worden vastgesteld of er sprake is van een benefit voor de ontvangende partij. Als laatste is overdracht van winstpotentieel behandeld. Conform het ALP is het niet voor de hand liggend dat hier een vergoeding voor wordt betaald. Een onafhankelijke partij zal niet bereid zijn een concurrent, welke haar productie staakt, een vergoeding te betalen in verband met een hierdoor hogere omzet voor deze concurrent. Tot slot wordt gesteld dat specifieke regelgeving met betrekking tot de verdeling van sluitingsresultaten niet noodzakelijk is. Aan de hand van de bestaande richtlijn kan men tot een ALP conforme verdeling komen.

44

5

SAMENVATTING EN CONCLUSIE

In deze scriptie is naar een antwoord gezocht op de volgende centrale vraag: Hoe dienen, op basis van de OESO-richtlijn, resultaten als gevolg van sluiting van een fabriek binnen een multinationale onderneming met een gecentraliseerd bedrijfsmodel verdeeld te worden? Alvorens deze te kunnen beantwoorden zijn in hoofdstuk 2 tot en met 3 eerst een aantal subvragen beantwoord. In hoofdstuk 2 is een omschrijving gegeven van het gecentraliseerde bedrijfsmodel. Hierbij is omschreven hoe functies, risico´s en activa verdeeld zijn. Een centraalgeleide MNO bestaat uit een moedermaatschappij met dochtermaatschappijen verspreidt over verschillende landen. De moedermaatschappij

stuurt

de

gehele

waardeketen

van

het

concern

aan.

De

productiemaatschappijen hebben als taak de door de moedermaatschappij gevraagde producten zo

efficiënt

mogelijk

te

produceren.

Het

ontwikkelen

van

nieuwe

producten

of

productiemethoden, het opstellen van kwaliteitseisen, marketingstrategie en eventueel voorraadbeheer wordt door de moedermaatschappij uitgevoerd. Er zijn binnen de in hoofdstuk 2 beschreven centraalgeleide MNO twee mogelijke soorten productiemaatschappijen. De contract manufacturer (CM) en de toll manufacturer (TM). Deze voeren in principe beide dezelfde functies uit en lopen beide dezelfde risico´s. Verschil bestaat in het bezit van de (grondstoffen-) voorraad. Deze zijn in een structuur met een TM in bezit van de moedermaatschappij. Ter vergelijking is ook een fully fledged manufacturer (FFM) omschreven. Dit is een zelfstandige en onafhankelijke onderneming die niet onder centrale aansturing van het concern staat. In hoofdstuk 3 zijn enkele redenen of motieven voor het sluiten van een fabriek genoemd. Als eerste is hier behandeld de besparing op bijvoorbeeld loonkosten of energiekosten. Dit kan voor een moedermaatschappij reden zijn de productie te verplaatsen naar een land waar deze kosten lager zullen zijn. Ten tweede is verliesgevende productie genoemd. Dit kan weer meerdere

45

oorzaken hebben. Bijvoorbeeld wegvallende vraag als gevolg van een verouderd product of een falende marketingstrategie. Ook milieuwetgeving of regelgeving op het gebied van veiligheid kan er voor zorgen dat een product niet meer verkocht mag worden. Ten derde is overcapaciteit binnen de groep genoemd. Wanneer een concern meerdere productiemaatschappijen heeft welke niet allemaal voor 100% bezet zijn, kan het samenvoegen van productie het bezettingspercentage voor het concern als geheel verhogen. In hoofdstuk 3 is ook ingegaan op wie de beslissing tot het sluiten van een fabriek neemt. Uit jurisprudentie blijkt dat het bestuur van een vennootschap onafhankelijk is in het nemen van besluiten. Indien een vennootschap onderdeel uitmaakt van een concern zal zij echter ook het concernbelang moeten dienen. Uit uitspraak NJ1992-201 van Hof Amsterdam betreffende het BAT concern, blijkt dat het concernbestuur het belang van de groep boven dat van een dochtervennootschap mag stellen. Hierbij mag het belang van de dochter echter niet onevenredig worden geschaad. In hoofdstuk 3 zijn tot slot ook een aantal kosten en opbrengsten behandeld waarmee een fabriek ingeval van sluiting mee te maken kan krijgen. Als kosten zijn ten eerste kosten in verband met ontslag van personeel genoemd. Wanneer een onderneming personeel moet ontslaan vanwege een reorganisatie of in dit geval sluiting, zal zij moeten zorgen voor een sociaal plan. Dit is wettelijk vastgelegd. Hiermee kunnen hoge kosten gemoeid zijn. Als tweede mogelijke kostenpost is het versneld afschrijven van activa genoemd. Vooral specifieke productiemiddelen zullen lastig te verkopen zijn en mogelijk een verlies opleveren. Tot slot zijn de kosten behandeld welke voortkomen uit sanering. Vanwege milieunormen zal een fabriek op milieuvriendelijke wijze ontmanteld moeten worden. Ook dit kan hoge kosten met zich meebrengen. Aan de andere kant zal een fabriek bij sluiting in sommige gevallen recht hebben op een vergoeding. Dit kan voorkomen indien een contract of overeenkomst wordt verbroken, bij de overdracht van immateriële activa of overdracht van winstpotentieel.

46

In het laatste hoofdstuk is de centrale vraag van deze scriptie aan bod gekomen. Het onder OESO-lidstaten breed gedragen ALP houdt in dat gelieerde partijen zaken moeten doen als ware zij ongelieerd. Indien dit gebeurt is, zou er in onderling overeengekomen verrekenprijzen een opslag moeten zitten welke het risico op eventuele sluitingskosten moet dekken. Vaak ontstaat er echter discussie of dit het geval is. In dat geval zal toepassing van het ALP tot een uitkomst moeten leiden wat betreft de verdeling van sluitingskosten. In paragraaf 4.1 zijn de aspecten behandeld welke invloed kunnen hebben op de verdeling van sluitingskosten. Dit zijn de organisatiestructuur en risicoverdeling van de MNO, de motieven en redenen tot sluiting van de productiemaatschappij en als laatste wie de beslissingsnemers binnen de MNO zijn. Van deze drie aspecten zal naar mijn mening slechts van belang zijn hoe verdeling van activa en risico´s binnen het concern is. Voor de overige twee aspecten zijn in de OESOrichtlijn geen aanwijzingen te vinden dat deze een rol spelen. Wel kunnen de motieven of redenen tot sluiting, samen met de functieverdeling binnen de MNO, een rol spelen bij eventuele vergoeding of tegemoetkoming in kosten. Na toepassing van het ALP op de in hoofdstuk 3 genoemde kosten kunnen we stellen dat voortkomende kosten over het algemeen door de lokale productiemaatschappij gedragen moeten worden. Dit als gevolg van de verdeling van de activa en hiermee samenhangend de verdeling van risico´s. Voor wat betreft kosten voortkomend uit waardeverlies van (grondstoffen-) voorraden treedt er een verschil op tussen de behandelde CM en TM. Een TM heeft deze zelf niet in bezit maar deze zijn in bezit van de moedermaatschappij. Deze zal dan ook hieruit voortkomende kosten moeten dragen. In het tweede deel van hoofdstuk 4 zijn eventuele vergoedingen behandeld. Er is hier een parallel getrokken met de verhouding tussen een moedermaatschappij en een handelsagent of distributeur. Deze verhoudingen zijn vergelijkbaar met de verhouding tussen een moedermaatschappij en een productiemaatschappij. De daarop betreffende regels toepassende, zal een productiemaatschappij ingeval van sluiting recht hebben op een vergoeding.

47

Ook bij de overdracht van immateriële activa kan hier sprake van zijn. Hiervoor dient men hoofdstuk 6 van de OESO-richtlijn toe te passen. Men zal moeten bepalen of er sprake is van benefit en of een onafhankelijke derde bereid zou zijn hiervoor te betalen. Ten slotte zou er sprake kunnen zijn van een vergoeding in verband met de overdracht van winstpotentieel. Conform het ALP is het niet voor de hand liggend dat hier een vergoeding voor wordt betaald. Een onafhankelijke partij zal niet bereid zijn een concurrent, welke haar productie staakt, een vergoeding te betalen vanwege een hierom door haar behaalde hogere omzet. Zoals al eerder gemeld zal iedere situatie met betrekking tot verrekenprijzen en sluitingsresultaten specifiek, naar feiten en omstandigheden beoordeeld moeten worden. Ik wil dan ook afsluiten met artikel 1.12 laatste volzin van de OESO-richtlijn: “It should also be recalled at this point that transfer pricing is not an exact science but does require the exercise of judgment on the part of both the tax administration and taxpayer.”

Peter den Besten 21 oktober 2007

48

6

Literatuurlijst

Bartman, S.M., Dorresteijn, A.F.M., (2003). Van het concern. Deventer: Kluwer. Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M. Verrekenprijzen, toepassing van het arm'slengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen). Besluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M. Wijziging van het besluit Verrekenprijzen, toepassing van het arm's-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen) van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M. Herzien besluit. Breggen, M. van der, Peerbooms, J. (2007). Transfer pricing: verplichte kost voor iedere fiscalist! Forfaitair 173 april 2007. Boone, P. (2006). A Practical Guide to Building a Transfer Pricing Defense. Bureau of National Affairs, Tax management transfer pricing report, Special report. Vol. 14, No. 18., JANUARY 18, 2006. Chen, A., Xu, Q., Granwell, A.W. (2006). Forum 2006/1/3: China. Bureau of National Affairs, Forum march 2006. COUNCIL DIRECTIVE of 18 December 1986 on the coordination of the laws of the Member State relating to self employed commercial agents (86/653/EEC). Gregory Mankiw, N.(2000). Macro economics – fourth edition. New York: Worth Publishers. Hirsch, M.L. Jr., (2003). Advanced management accounting – second edition. London: Thomson Learning. Keuning, D., Eppink, D.J. (2004). Management & organisatie, theorie en toepassing. Groningen: Stenfert Kroese. Lemein, G, D, (red.) (2004). Transfer pricing and related tax aspects of global supply chain restructurings. Tax & Legal Flash - EY België, 03-03-2005 Maeijer, J.M.M., (2000). Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Vertegenwoordiging en rechtspersoon – De naamloze en besloten vennootschap. Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink.

49

Oosterhoff, H.D. (2005), Transfer pricing: zoveel meer dan een analyse van “restwinst”. Weekblad fiscaal recht, jrg. 2005, nr. 6642, d.d. 12-10-2005, nr. 1359. Oosterhoff, H.D., Vries, I., de (2002), Transfer pricing when losses arise. International Bureau of Fiscal Documentation, International Transfer Pricing Journal, september/october 2002. OESO-richtlijn: Organisation for economic co-operation and development (OECD), Transfer pricing guidelines for multinational enterprices and tax administrations, 13 july 1995. Organisation for Economic Co-operation and Development (2005). 2nd Annual Centre for Tax Policy and Administration Roundtable: Business Restructuring. 26-27 januari 2005. © OECD, www.OECD.org Paardekooper, W.J. and Sporken, E. (2006). Forum 2006/1/3: Netherlands. Bureau of National Affairs, Forum march 2006. Pellicaan, H. (2003). Actueel recht voor P&O - Reorganisaties, Handleiding voor de praktijk. Alphen aan den Rijn: Kluwer. Persbericht 22 maart 2006: British American Tobacco Manufacturing onderzoekt toekomstperspectief Zevenaar. Website British American Tobacco: http://www.batnl.nl, geraadpleegd 23 juni 2006. Persbericht 1 juni 2006: British American Tobacco acht sluiting fabriek Zevenaar onvermijdelijk Website British American Tobacco: http://www.batnl.nl, geraadpleegd 23 juni 2006. Press release June 7 2005: Electrolux investigates potential closure of factury in Nuremberg. Website Electrolux: http://www.electrolux.com, geraadpleegd 23 juni 2006 Press release June 16 2005: Hydro to restructure aluminium plants facing increasing power costs. Website Norsk Hydro: http://www.hydro.com, geraadpleegd 23 juni 2006 Press release December 12 2005: Electroluc decides to close factory in Nuremberg, Germany. Website Electrolux: http://www.electrolux.com, geraadpleegd 23 juni 2006 Press release February 28 2006: Agreement reached on closure of Nuremburg factory. Website Electrolux: http://www.electrolux.com, geraadpleegd 23 juni 2006 Rutges, D. Sporken, E., (2004). Het overhevelen van productie, R&D en dienstverleningsactiviteiten van Nederland door MNEs naar het buitenland, iedereen naar China? Weekblad Fiscaal Recht, jrg. 2004, 28-01-2004, nr 102

50

Rutges, D. Sporken, E. en Dijkman, J. (2004). The transfer of production, research, development and service activities out of the Netherlands. International Bureau of Fiscal Documentation, International Transfer Pricing Journal, July/August 2004, 165- 171 Rolfe, C. ea (2003). International Transfer Pricing 2003/2004. PricewaterhouseCoopers 2003 Schilfgaarde, P., van (2000). Peter van Schilfgaarde select – Een bloemlezing uit zijn werk. Deventer: Kluwer Schilfgaarde, P., van (2003). Van de BV en de NV. Deventer: Kluwer Starreveld, R.W., e.a. (2002). Bestuurlijke-informatieverzorging – Deel 1. Algemene grondslagen. Groningen/Houten: Stenfert Kroesse. Schwarz, J. en Castro, E. (2006). Re-engineering multinational supply chains. International Bureau of Fiscal Documentation, Bulletin for International Taxation, May 2006, 187-193 Verlinden, I. (2005) Business Restructurings and Deemed Intangibles Issues. Bureau of National Affairs, Tax management transfer pricing report, Vol. 13, No. 22, 1155- 1158 Visser, E.A. (2005), Verrekenprijzen; een drieluik. Deventer: Kluwer Vollebregt, H.A. (2003a), Het toerekenen van verliezen aan de beslissers binnen een multinational. Weekblad Fiscaal Recht, jrg. 2003, 06-08-2003, nr 1198 Vollebregt, H.A. (2003b), Loser takes all: goodwill bij sluiting. Maandblad Belastingbeschouwingen, jrg. 2003, nr. 12, d.d. 01-12-2003, nr. 383. Vollebrecht, H.A. (2005), Transfer pricing: (divisie)hoofdkantoor en restwinst van de waardeketen. Weekblad Fiscaal Recht, jrg. 2005, 29-06-2005, nr 930.

Jurisprudentie: Hoge Raad 21 januari 1955, NJ 1959/43 Hoge Raad, 21 juni 1991, NJ 1991/742 Hof Amsterdam, 28 november 1991, NJ 1992/201

51