INLEIDING TOT DE ALGEMENE COMMENTAAR BIJ DE OVEREENKOMSTEN TOT HET VERMIJDEN VAN DUBBELE BELASTING INZAKE BELASTINGEN NAAR HET INKOMEN EN NAAR HET VERMOGEN I.
ONDERWERP VAN DE ALGEMENE COMMENTAAR
1. De algemene commentaar bespreekt de algemene overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en, met sommige partnerstaten, inzake belastingen naar het vermogen (DBV). 2. Er bestaan andere verdragen die eveneens bepalingen inzake belastingen naar het inkomen bevatten, inzonderheid overeenkomsten waarvan de draagwijdte beperkt is tot het vermijden van dubbele belasting van de winst die voortkomt uit internationaal verkeer of tot de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden, overeenkomsten die betrekking hebben op internationale en supranationale organisaties alsmede bilaterale of multilaterale overeenkomsten waarvan het onderwerp niet fiscaal is maar die toch fiscale bepalingen bevatten op het vlak van belastingen naar het inkomen. Het zijn de algemene overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting, en niet die andere verdragen, die voornamelijk het onderwerp zijn van de algemene commentaar. Voor zover sommige bepalingen van die andere verdragen tegelijk met bepalingen van het DBV van toepassing kunnen zijn, analyseert de algemene commentaar evenwel de implicaties van dergelijke gemeenschappelijke toepassing. 3. De algemene commentaar zal geregeld bijgewerkt worden, met name om rekening te houden met de inwerkingtreding van nieuwe DBV’s, met de evolutie van de Belgische of internationale rechtspraak, met de akkoorden gesloten in het kader van de regeling voor onderling overleg die door de DBV’s is ingesteld voor het regelen van conflicten, twijfelgevallen en moeilijkheden met betrekking tot de interpretatie en de toepassing van de bepalingen van de DBV’s alsmede met de evolutie van de commentaar bij het OESO-Model van belastingovereenkomst met betrekking tot inkomsten en vermogen (hierna te noemen de OESO-commentaar en het OESO-Model). 4. Het zijn de bepalingen van de door België gesloten DBV’s die de juridische bron vormen van de rechten en plichten van België en van de belastingplichtigen, en geenszins het Belgisch model van overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting noch het OESO-Model. Om de commentaar bij de verschillende bepalingen van de DBV’s te ordenen, bespreekt de algemene commentaar echter op de eerste plaats de artikelen van het Belgisch model en op de tweede plaats de afwijkende of aanvullende bepalingen die in sommige DBV’s zijn opgenomen alsmede de gevolgen van het niet opnemen van een bepaling van het Belgisch model. Het Belgisch model is grotendeels gebaseerd op het OESO-Model en weerspiegelt het verdragsbeleid van België. Het is de tekst die België bij het begin van de onderhandelingen voorstelt aan een partnerland. Het bilateraal akkoord dat na de onderhandelingen wordt gesloten vormt een compromis tussen het verdragsbeleid van de twee verdragspartijen. 5. Behalve wanneer wordt verwezen naar een bepaling van een specifiek door België gesloten DBV, volgt de algemene commentaar de nummering van de artikelen van het Belgisch model. In dit verband wordt opgemerkt dat het Belgisch model geen specifieke bepalingen bevat met betrekking tot inkomsten uit een zelfstandig beroep (die inkomsten worden over het algemeen behandeld in artikel 14 van de DBV’s). Die specifieke bepalingen worden samen met de bepalingen van artikel 7 (Ondernemingswinst) besproken. Wanneer er geen specifieke bepalingen in een DBV zijn opgenomen is het immers artikel 7 dat van toepassing is op de inkomsten uit een zelfstandig beroep.
1
II. DE VERDRAGEN 1.Wat is een verdrag? 6. Een verdrag is een internationaal akkoord dat schriftelijk gesloten wordt tussen twee of meer onafhankelijke en soevereine Staten ( of andere internationale rechtssubjecten) om hun wederzijdse betrekkingen te regelen. Een verdrag geeft uitdrukking aan de overeenstemmende wil van de overeenkomstsluitende Staten en leidt tot rechtsgevolgen die door het internationaal recht geregeld worden. Bij belastingverdragen aanvaarden de overeenkomstsluitende Staten uit vrije wil om de uitoefening van hun soevereine bevoegdheden met betrekking tot belastingaangelegenheden te beperken. 7. Aangezien het hier gaat om een echt contract tussen Staten is een verdrag in principe onderworpen aan de voorwaarden van rechtsgeldigheid die van toepassing zijn op particuliere overeenkomsten: geoorloofde oorzaak, bekwaamheid van de partijen om verbonden te worden, toestemming zonder gebreken. 8. Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 codificeert het recht van de verdragen. Dit Verdrag kan worden geraadpleegd op de site van de Administratie van Fiscale Zaken (http://fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/international/index.htm). 2. Vorm van de verdragen 9. Er worden geen vormvereisten opgelegd. De vorm is plechtiger voor eigenlijke verdragen of overeenkomsten dan voor regelingen, verklaringen of akkoorden. Een internationaal akkoord kan de vorm aannemen van een eenvoudige uitwisseling van nota’s. 10. Een protocol of een avenant is een verdrag dat een vroeger verdrag wijzigt of vervolledigt. 11. Het komt overigens voor dat de overeenkomstsluitende Staten tegelijk met een overeenkomst en met dezelfde akte een protocol ondertekenen dat als voornaamste doel heeft te verduidelijken welke de exacte draagwijdte is die de overeenkomstsluitende Staten aan sommige bepalingen van de overeenkomst geven, voorbehoud te maken bij sommige van die bepalingen, te voorzien in afwijkingen of in clausules van de meestbegunstigde natie, enz… Wanneer verwezen wordt naar een artikel van een overeenkomst is het dus raadzaam zich ervan te vergewissen dat er in een protocol dat zich onmiddellijk na de eigenlijke overeenkomst bevindt, geen bepaling bestaat die dat artikel vervolledigt of de draagwijdte ervan wijzigt. 12. De administratieve akkoorden die door de bevoegde autoriteiten werden gesloten om de uitvoering mogelijk te maken van sommige bepalingen van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting vormen geen verdrag dat onderworpen is aan de regels die gelden voor de handtekening, de parlementaire goedkeuring en de bekrachtiging van de verdragen. Voorbeeld: De regeling tussen de bevoegde autoriteiten van de belastingadministraties van Oekraïne en België inzake de uitwisseling van inlichtingen en de gelijktijdige fiscale controles gesloten op basis van artikel 26 (Uitwisseling van inlichtingen) van de belastingovereenkomst tussen Oekraïne en België, is geen internationaal verdrag.
2
3. Taal van de verdragen 13. De verdragen kunnen worden onderverdeeld in drie categorieën voor wat betreft het gebruik van de talen. De verdragen die in één enkele taal zijn ondertekend, meestal in het Engels, en waarvoor er een niet-officiële vertaling bestaat met name in het Nederlands en het Frans. Voor deze verdragen is enkel de ondertekende tekst authentiek en moet enkel die tekst in aanmerking worden genomen voor de interpretatie van de tekst van de overeenkomst. De verdragen die in verschillende talen zijn ondertekend en waarvan de teksten gelijkelijk authentiek zijn maar waar de slotbepalingen van het verdrag voorzien dat ingeval van verschillen tussen deze teksten één ervan voorrang heeft. Indien één of meerdere teksten verschillen van de andere wordt enkel de tekst waaraan de overeenkomst voorrang geeft in aanmerking genomen. De verdragen die in verschillende talen zijn ondertekend en waarvan de teksten gelijkelijk authentiek zijn en waar in geval van verschil geen enkele voorrang wordt gegeven aan één van de teksten. Om een verschil op te lossen onderzoekt men de bedoeling van de overeenkomstsluitende Staten met name door rekening te houden met de aanvankelijke tekst die werd besproken en geparafeerd door de onderhandelaars van het verdrag (inlichtingen dienaangaande kunnen worden bekomen bij de Directie III/1 van de centrale diensten van de Algemene administratie van de fiscaliteit). 4. Gemengde verdragen 14. Een verdrag dat niet uitsluitend betrekking heeft op domeinen die door of krachtens de Grondwet toegekend zijn aan de bevoegdheid van de Federale staat of aan de bevoegdheid van de Gemeenschappen of de Gewesten is een gemengd verdrag. Een gemengd verdrag wordt gesloten volgens de regels waarin het Samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 tussen de Federale staat, de Gemeenschappen en de Gewesten voorziet met betrekking tot de modaliteiten voor het sluiten van gemengde verdragen (B.S. 17 december 1996). 15. Op 20 januari 2011 heeft de Interministeriële conferentie "Buitenlands beleid" op voorstel van de werkgroep "Gemengde verdragen" het gemengde karakter van diverse internationale overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting vastgesteld. Sedert die datum moeten de DBV’s in principe worden beschouwd als gemengde verdragen die aan de voornoemde regels onderworpen zijn. 5. Handtekening 16. De verdragen worden erkend als zijnde authentiek en definitief door middel van de handtekening. De ondertekenaars moeten in het bezit zijn van de volmachten die nodig zijn de houders van het recht om verdragen te sluiten, te binden. Voor de federale verdragen is het de Koning die de volmachten verleent in de vorm van een koninklijk besluit. De Eerste Minister en de Minister van Buitenlandse zaken beschikken over een permanente volmacht. Voor gemeenschaps- of gewestverdragen is het hoofd van de gemeenschaps- of gewestregering de houder van het recht om verdragen te sluiten. Hij kan een verdrag zelf ondertekenen of volmacht verlenen aan de vertegenwoordiger die hij aanduidt. 17. Een gemengd verdrag moet worden getekend door één of meerdere ondertekenaars die gemachtigd zijn om de verschillende betrokken autoriteiten te binden.
3
6. Parlementaire goedkeuring 18. De ondertekende verdragen moeten de instemming krijgen van de Kamer en de Senaat in de vorm van een instemmingswet. De verdragen gesloten door de gemeenschapsen gewestregeringen moeten de instemming krijgen van hun respectieve Raden. De gemengde verdragen moeten instemming krijgen van alle betrokken wetgevende machten. 7. Bekrachtiging 19. Door de bekrachtiging aanvaardt een Staat formeel gebonden te zijn door een verdrag. In België wordt de bekrachtiging gedaan door de Koning nadat de Senaat en de Kamer de instemmingswet van het verdrag hebben gestemd. De Koning kan een gemengd verdrag pas bekrachtigen nadat de federale autoriteit en alle bevoegde gefedereerde entiteiten hun goedkeuring hebben gegeven aan het verdrag. Het is slechts nadat dit gebeurd is dat de Minister van Buitenlandse Zaken de akte van bekrachtiging van België laat opmaken en ter ondertekening aan de Koning voorlegt. 20. Akkoorden die in een minder plechtige vorm gegoten zijn en voornamelijk administratieve kwesties betreffen zijn niet onderworpen aan de parlementaire goedkeuring en moeten niet bekrachtigd worden 8. Verbindende kracht 21. De verdragen zijn bindend voor de overeenkomstsluitende Staten hetzij vanaf het tijdstip waarop de akten van bekrachtiging werden uitgewisseld, hetzij vanaf het tijdstip waarop de Staat die het akkoord als laatste bekrachtigd heeft zijn bekrachtiging aan de andere Staat heeft betekend, hetzij overeenkomstig andere modaliteiten waarin het verdrag voorziet. 22. Een verdrag wordt voor de onderdanen of voor de inwoners van de overeenkomstsluitende Staten niet noodzakelijk bindend vanaf dat tijdstip. Volgens het Belgisch publiek recht moeten verdragen gepubliceerd worden om bindend te zijn tegenover de personen waarop ze van toepassing zijn en om deze individueel te binden. Verdragen worden gewoonlijk na hun inwerkingtreding gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad, tegelijk met de wet waarmee ze werden goedgekeurd. 9. Inwerkingtreding en uitwerking 23. De datum van inwerkingtreding van een verdrag valt niet noodzakelijk samen met het tijdstip waarop het verdrag van toepassing wordt. Er moet een onderscheid gemaakt worden tussen de inwerkingtreding en de uitwerking.
Inwerkingtreding : Een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting legt over het algemeen zelf de datum van inwerkingtreding vast: bijvoorbeeld 30 dagen volgend op de datum waarop de akten van bekrachtiging werden uitgewisseld.
Uitwerking : Een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bepaalt eveneens vanaf welke datum of vanaf welk belastbaar tijdperk de overeenkomst van toepassing wordt op de belastingen die ze beoogt. Voorbeeld: De bepalingen van de Overeenkomst zijn van toepassing:
4
- op de aan de bron verschuldigde belastingen op de inkomsten die toegekend of betaalbaar gesteld zijn vanaf 1 januari van het jaar dat onmiddellijk volgt op het jaar van inwerkingtreding van de Overeenkomst; - op de andere belastingen die gevestigd zijn op inkomsten van belastbare tijdperken die ingaan vanaf het jaar dat onmiddellijk volgt op het jaar van inwerkingtreding van de Overeenkomst. 10. Onmiddellijke uitwerking 24. Een bepaling van een internationaal verdrag kan rechten toekennen en plichten opleggen zonder dat hiervoor een interne uitvoeringsmaatregel vereist is. Privé-personen (natuurlijke personen en vennootschappen) en de openbare overheden kunnen dus voor de hoven en rechtbanken en voor de administratieve overheden van de overeenkomstsluitende Staten rechten doen gelden en plichten opgelegd zijn, zonder dat de internationale regel hiervoor bevestigd moet worden door een internrechtelijke maatregel. In dat geval is de bepaling van het internationaal verdrag zogenaamd "onmiddellijk van toepassing". 25.
26.
Een verdragsbepaling is onmiddellijk van toepassing wanneer:
uit die bepaling de duidelijke intentie van de overeenkomstsluitende Staten blijkt om een regel niet alleen te laten gelden voor de Staten maar ook voor de natuurlijke personen en de rechtspersonen, zonder dat hiervoor bijkomende maatregelen vereist zijn, en
die bepaling voldoende duidelijk, nauwkeurig en volledig is opgesteld om als dusdanig toegepast te kunnen worden zonder dat hiervoor bijkomende maatregelen vereist zijn. De meeste bepalingen van DBV’s kunnen onmiddellijk uitwerking hebben. Voorbeelden:
Is onmiddellijk van toepassing, een bepaling die de heffingsbevoegdheid beperkt die het interne recht toekent aan een overeenkomstsluitende Staat, met betrekking tot de inkomsten die in die Staat behaald of verkregen zijn door een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat. Is onmiddellijk van toepassing, een bepaling die het verbod op een welbepaald optreden jegens personen formuleert. Bijvoorbeeld het verbod voor een overeenkomstsluitende Staat om de onderdanen van een andere overeenkomstsluitende Staat te onderwerpen aan een andere belasting dan die waaraan zijn eigen onderdanen onder gelijke omstandigheden onderworpen zijn (principe van non-discriminatie). Is niet onmiddellijk van toepassing, een bepaling die een overeenkomstsluitende Staat toestaat belasting te heffen van inkomsten die hun bron hebben in die Staat. Die Staat kan de fiscale bevoegdheid welke de Overeenkomst hem toekent, slechts uitoefenen voor zover het interne recht van die Staat hem de bevoegdheid toekent om belasting te heffen van de desbetreffende inkomsten. Is niet onmiddellijk van toepassing een bepaling die enkel een principe of een gedragsregel voor de overeenkomstsluitende Staten formuleert. Bijvoorbeeld de verbintenis die de overeenkomstsluitende Staten aangaan dat hun bevoegde autoriteiten zich zullen inspannen om de gevallen van belastingheffing die niet conform zijn aan een belastingovereenkomst op te lossen. De bevoegde autoriteiten zijn niet verplicht om het
5
geval op te lossen maar enkel om inspanningen in die richting te leveren. Bij afwezigheid van een arbitrageclausule heeft de belastingplichtige geen enkel rechtsmiddel om te bekomen dat de bevoegde autoriteiten tot overeenstemming komen inzake de toepassing van de overeenkomst op zijn geval. 11. Voorrang van de internationale verdragen 27. De verhouding tussen de verdragen en de interne wet is in de Belgische Grondwet niet geregeld. De kwestie werd geregeld door het Hof van Cassatie. Het hof van Cassatie heeft, in een arrest van 27 mei 1971 inzake de NV Fromagerie franco-suisse "Le Ski" als beginsel gesteld dat verdragen voorrang hebben op de interne wet. Uit die vaste jurisprudentie van het Hof van Cassatie volgt dat verdragen vanaf de bekrachtiging ervan in principe hogere normen hebben die boven alle andere internrechtelijke normen en dus eveneens boven de grondwettelijke normen primeren. Als dusdanig zijn de normen van de overeenkomsten die een onmiddellijke uitwerking hebben, van toepassing zelfs wanneer ze worden tegengesproken door de interne normen. 28. De rechter is de waarborg voor de voorrang van het internationale recht en voor de onmiddellijke uitwerking van de verdragen. De rechterlijke en administratieve rechtscolleges moeten de toepassing van de internrechtelijke normen verwerpen, zelfs indien zij van openbare orde zijn, die zij onverenigbaar achten met de onmiddellijk toepasselijke normen van het internationaal recht. 29. Het grondwettelijk hof is nochtans van mening dat geen enkele grondwettelijke bepaling België toestaat verdragen te sluiten die strijdig zijn met zijn Grondwet. Bijgevolg acht het zich bevoegd om op prejudiciële vraag de wet tot goedkeuring van een verdrag te annuleren of te verwerpen indien dit bepalingen bevat die in strijd zijn met de Grondwet. Het is van mening dat de wetgever niet indirect, door middel van de goedkeuring van een verdrag, normen kan aannemen die strijdig zijn met de Grondwet. III. DOELSTELLINGEN VAN DE OVEREENKOMSTEN TOT HET VERMIJDEN VAN DUBBELE BELASTING (DBV) 1. Het vermijden van dubbele belasting 30. De eerste doelstelling van dubbelbelastingverdragen (DBV) bestaat erin dubbele internationale belasting af te schaffen of de uitwerking ervan te matigen. Een DBV houdt dus in dat de overeenkomstsluitende Staten er gedeeltelijk of volledig van afzien het recht om bepaalde inkomsten te belasten - dat hen door hun belastingrecht wordt toegekend - uit te oefenen. 31. Op grond van zijn fiscale soevereiniteit omschrijft elke Staat in zijn intern recht de belastbare personen, de belastbare inkomsten, de belastbare grondslag van die inkomsten, de belastingtarieven enz…Om vast te stellen welke de belastbare personen en inkomsten zijn, past het merendeel van de Staten tegelijkertijd de twee volgende principes toe:
het principe van de belastingheffing naar het wereldinkomen (het woonstaatprincipe) waarbij de belasting alle inkomsten treft, waar ook behaald of verkregen, van een belastingplichtige die door de interne wetgeving van de betrokken Staat als een inwoner wordt beschouwd;
het territorialiteitsprincipe (bronstaatprincipe) waarbij de belasting geheven wordt van alle inkomsten uit bronnen die in de betrokken Staat gelegen zijn, wanneer die inkomsten verkregen zijn door niet-inwoners.
6
De toepassing van die twee principes kan leiden tot een dubbele belasting. a) Juridische dubbele belasting 32. Er is sprake van internationale juridische dubbele belasting op het gebied van inkomstenbelastingen wanneer twee Staten eenzelfde belastingplichtige ter zake van eenzelfde belastbare materie en voor identieke tijdvakken (dat wil zeggen op grond van hetzelfde inkomen)onderwerpen aan een belasting naar het inkomen. 33.
Er is een juridische dubbele belasting wanneer:
de woonstaat van de belastingplichtige deze laatste belast op zijn wereldinkomen en de andere Staat, waaruit een bestanddeel van het inkomen inbegrepen in dat wereldinkomen voortkomt, dat welbepaalde bestanddeel eveneens belast; twee Staten, op grond van hun intern recht, een belastingplichtige als inwoner beschouwen en elke Staat die belastingplichtige belast op zijn wereldinkomen; twee Staten zich beschouwen als bronstaat van een bestanddeel van het inkomen dat verkregen is door een belastingplichtige en elke Staat die belastingplichtige dienovereenkomstig belast.
34. De DBV’s passen eveneens het woonstaatprincipe en het bronstaat-of situsstaatprincipe toe om dubbele belasting te verhelpen. De regels ter voorkoming van dubbele belasting kunnen ingedeeld worden in twee groepen:
De bepalingen die het recht van belastingheffing van de bronstaat regelen. Dit recht van belastingheffing mag zonder enige beperking worden toegepast (bijvoorbeeld voor de inkomsten uit in de bronstaat gelegen onroerende goederen) of mag worden beperkt (bijvoorbeeld voor de dividenden die worden gegenereerd door een aandeel dat niet verbonden is aan een in de bronstaat gevestigde vaste inrichting). Het recht van belastingheffing van de bronstaat verbiedt over het algemeen niet dat de woonstaat van de begunstigde tot de inkomsten belasting heft. De bepalingen die de regels vastleggen die de woonstaat moet toepassen om dubbele belasting te voorkomen van de inkomsten die de bronstaat of situsstaat, overeenkomstig de verdragsbepalingen, belast.
35. Voor inkomsten die op grond van de verdragsregels uitsluitend belastbaar zijn in de woonstaat, wordt de dubbele belasting automatisch opgeheven door het verbod dat aan de bronstaat wordt opgelegd die inkomsten te belasten. De woonstaat mag die inkomsten belasten overeenkomstig zijn intern recht. 36. Voor inkomsten waarvan de bronstaat een onbeperkte of beperkte belasting mag heffen, moet de woonstaat de dubbele belasting wegwerken, hetzij door die inkomsten van belasting vrij te stellen, hetzij door de belasting die in de bronstaat op die inkomsten verschuldigd is, met zijn eigen belasting te verrekenen, hetzij door de belasting die hij heft van een inkomen dat in de bronstaat tegen een beperkt tarief belastbaar is, te verminderen. 37. Wanneer de twee Staten zich op grond van hun intern recht als woonstaat van de belastingplichtige beschouwen, bepaalt het DBV op basis van nauwkeurige criteria welke Staat weerhouden mag worden als woonstaat voor de toepassing van de verdragsregels. Voor de toepassing van het DBV kan de andere Staat zich enkel nog als bronstaat van de inkomsten gedragen. 38. Wanneer twee Staten zich als bronstaat beschouwen wordt de daaruit voortvloeiende dubbele belasting onrechtstreeks geregeld door het DBV dat de inkomstenbron omschrijft.
7
b) Economische dubbele belasting 39. Teneinde het vrij verkeer van personen en kapitaal en de vrije vestiging van ondernemingen te bevorderen, streven de DBV’s er in sommige gevallen ook naar economische dubbele belasting, die een belemmering vormt voor die vrijheden, te verminderen. Er is sprake van een economische dubbele belasting wanneer twee Staten twee verschillende belastingplichtigen aan een belasting naar het inkomen onderwerpen op grond van dezelfde inkomsten. 40. Bijgevolg stemmen sommige landen in met een matiging of een volledige opheffing van de economische dubbele belasting van de winst die door de vennootschappen aan hun aandeelhouders wordt toegekend onder de vorm van dividenden, hetzij door de buitenlandse vennootschapsbelasting geheel of gedeeltelijk te verrekenen met de personenbelasting van de aandeelhouders, hetzij door de dividenden vrij te stellen van belasting in hoofde van de aandeelhouders. België past de bepalingen van zijn intern recht toe die, onder bepaalde voorwaarden, voorzien in de mogelijkheid om de dividenden die door de Belgische vennootschappen worden verkregen in mindering te brengen van hun belastbare winst (DBIstelsel van de artikelen 202 en volgende van het WIB 92). 41. De DBV’s regelen eveneens het wegwerken van de economische dubbele belasting die voortvloeit uit de winstcorrecties tussen afhankelijke ondernemingen wanneer hun transacties niet onder de normale (arm’s length) handelsvoorwaarden of niet volledig onafhankelijk verlopen zijn. Zelfs wanneer artikel 9 met betrekking tot afhankelijke ondernemingen geen paragraaf 2 bevat, is de economische dubbele belasting die ten gevolge van winstcorrecties bij afhankelijke ondernemingen optreedt, onderworpen aan de regeling voor onderling overleg waarin is voorzien in het DBV (op basis van het principe van de vrije concurrentie, omschreven in artikel 9, trachten de twee overeenkomstsluitende Staten tot een akkoord komen aangaande de verrekenprijzen tussen afhankelijke ondernemingen en aldus de economische dubbele belasting op te heffen). 2. Andere objectieven 42. De DBV’s bevatten eveneens bijzondere bepalingen die de volgende doelstellingen hebben:
Fiscale discriminatie verbieden in een aantal gevallen. Een regeling voor onderling overleg instellen die het mogelijk maakt enerzijds om de gevallen te regelen waarbij een belastingplichtige van oordeel is dat een maatregel leidt of zal leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het DBV, en anderzijds om in het algemeen de twijfelpunten en moeilijkheden met betrekking tot de interpretatie en de toepassing van het DBV op te lossen. De uitwisseling van fiscale inlichtingen tussen de belastingautoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten alsmede bijstand voor de invordering van de belasting mogelijk maken. Belastingontwijking en fiscale fraude beletten.
IV. POSITIE VAN DE DBV’s TEN OPZICHTE VAN HET INTERN RECHT 1.Voorrang van de DBV’s 43. De DBV’s hebben voorrang ten opzichte van de nationale fiscale wetgeving (zie punt II., 11, hierboven). Deze voorrang heeft als gevolg dat:
8
een DBV de toepassing schorst van een reeds bestaande nationale wet wanneer de bepalingen van die wet minder gunstig zijn voor de belastingplichtige dan de verdragregels; en een latere nationale wet geen afbreuk kan doen aan de toepassing van een verdragsregel, zelfs niet door middel van een uitdrukkelijke bepaling, behalve wanneer de latere wet voordeliger is voor de belastingplichtige. Voorbeelden Een door België gesloten DBV dat voorziet in een algemeen maximaal tarief van 10% inhouding aan de bron voor de interesten betaald aan een niet-inwoner, verplicht België de roerende voorheffing die verschuldigd is op de interesten te verminderen wanneer het intern recht België toestaat een roerende voorheffing van 15 % te heffen. Om dubbele belasting te vermijden van inkomsten uit buitenlandse bron (andere dan roerende inkomsten) die verkregen zijn door inwoners van België, volgen de door België gesloten DBV’s de vrijstellingsmethode. Indien België in zijn interne wetgeving als algemene regel de verrekeningsmethode zou aannemen om dubbele belasting te vermijden, zou die methode niet kunnen worden toegepast in tegenstrijd met een DBV. Behalve indien de verrekeningsmethode waarin de interne wetgeving voorziet voordeliger zou zijn, verplicht het DBV België om een inkomen dat overeenkomstig het DBV in de andere overeenkomstsluitende Staat belastbaar is, vrij te stellen.
2. Onmiddellijke toepassing van de DBV’s 44. Een DBV wijst op zichzelf rechten en plichten toe aan de belastingplichtigen zonder dat er een interne fiscale wetgeving vereist is om die rechten en plichten te bevestigen (zie punt II.,10, hierboven). Een DBV kent evenwel geen nieuwe heffingsbevoegdheid toe aan een overeenkomstsluitende Staat ten opzichte van de heffingsbevoegdheid welke die Staat heeft krachtens zijn intern recht. a) DBV’s zijn een rechtsbron voor de belastingplichtigen 45. Eens in werking getreden en gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad, is een DBV een rechtsbron voor de belastingplichtigen. De belastingplichtigen kunnen de toepassing eisen van de bepalingen van het DBV, met name de vrijstellingen, belastingverminderingen en werkelijke of fictieve belastingkredieten waarin het DBV voorziet. Voorbeelden: Wanneer een inwoner van België andere dan roerende inkomsten behaalt uit Finland, die overeenkomstig het DBV belastbaar zijn in Finland, moet België die inkomsten vrijstellen van belasting. De verdragsregel die de vrijstelling verleent is een onmiddellijk toepasselijke bepaling. De belastingplichtige kan de toepassing ervan eisen terwijl het intern recht die vrijstelling niet onderschrijft. Een inwoner van België verkrijgt interesten die hun bron in Bangladesh hebben en die, krachtens bijzondere maatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van Bangladesh, tijdelijk vrijgesteld zijn van inhouding aan de bron in Bangladesh. Krachtens het DBV met Bangladesh heeft hij recht op de toepassing van een FBB alsof een inhouding van 15 % op het bruto bedrag van de interest was verricht. Het gaat hier om een onmiddellijk toepasselijke bepaling die afwijkt van het intern recht (verrekening van een belasting die niet werkelijk geheven is in Bangladesh) en die voorrang heeft op dat intern recht. De andere regels waarin het
9
intern recht voorziet inzake de verrekening van de FBB blijven van toepassing (voorbeeld : de toepassing van de breuk bepaald in artikel 287, 1ste lid, b) WIB 92). b) DBV’s bepalen wanneer een Staat zijn heffingsbevoegdheid scheppen geen belasting
mag uitoefenen en
46. Een DBV bevestigt over het algemeen de heffingsbevoegdheid van de woonstaat van de belastingplichtige en legt de voorwaarden vast waarbij de bronstaat van de inkomsten de hem door zijn intern recht toegekende heffingsbevoegdheid kan uitoefenen. Het schept geen nieuwe fiscale verplichtingen ten opzichte van het intern recht van die Staten. Wanneer het DBV België toestaat een inkomensbestanddeel te belasten, kan België dat recht slechts uitoefenen indien, en in de mate dat, zijn intern recht voorziet in de belastingheffing van dat inkomensbestanddeel. Voorbeelden: Het DBV tussen België en Frankrijk schrijft voor dat de voordelen die een inwoner van Frankrijk behaalt uit meerwaarden uit de vervreemding van in België gelegen onroerende goederen, uitsluitend in België belastbaar zijn. Alhoewel het DBV in alle gevallen aan België het recht van belastingheffing toekent aan België, kan België dat recht slechts uitoefenen in overeenstemming met de bepalingen van het WIB 92. Welnu, de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel verwezenlijkt zijn op een gebouwd onroerend goed dat 5 jaar voor de overdracht verkregen werd en niet bestemd is voor de uitoefening van een beroepsactiviteit, vormen geen door het WIB 92 bedoeld belastbaar inkomen. Die meerwaarden mogen dus in België niet belast worden. Wanneer een inwoner van België andere dan roerende inkomsten behaalt uit Finland, die overeenkomstig het DBV belastbaar zijn in Finland, schrijft het DBV voor dat België die inkomsten vrijstelt van belasting. Het DBV bepaalt evenwel dat België "om het bedrag te berekenen van de belasting over het overige inkomen van die inwoner het tarief mag toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten niet waren vrijgesteld". Het gaat hier niet om een onmiddellijk toepasselijke bepaling maar enkel om een mogelijkheid die België geboden wordt om een progressievoorbehoud toe te passen. Om daadwerkelijk een progressievoorbehoud te kunnen toepassen heeft België internrechtelijk een wet moeten maken (artikel 155 WIB 92). Indien een door België gesloten DBV voorziet in een algemeen maximaal tarief van 15% inhouding aan de bron voor de dividenden betaald aan een niet-inwoner, moet België overeenkomstig de bepalingen van de artikelen 105 en 106 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het WIB 1992 evenwel volledig of gedeeltelijk afzien van het heffen van de roerende voorheffing op de dividenden. c) DBV’s zijn een bron van verplichtingen voor de belastingplichtigen 47. Een DBV kan eveneens onmiddellijk toepasselijke bepalingen bevatten die opgelegd worden aan de belastingplichtigen en aan de belastingautoriteiten. Dergelijke bepalingen komen echter weinig voor. Voorbeeld: Het merendeel van de door België gesloten DBV’s bevatten de volgende bepaling: "Indien een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat in de andere overeenkomstsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, wordt in elke overeenkomstsluitende Staat aan die vaste
10
inrichting de winst toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk zou handelen." Deze bepaling die gewoonlijk voorkomt in artikel 7 (Ondernemingswinst) omvat de essentiële richtlijn die moet dienen als grondslag voor de berekening van de winst die aan een vaste inrichting (VI) kan worden toegerekend. Wanneer de VI zaken doet met de hoofdzetel van de onderneming of met een andere VI van dezelfde onderneming, moet, overeenkomstig voornoemde bepaling, de winst van de VI die voortkomt uit die verrichtingen vastgesteld worden alsof de VI zaken gedaan had met een volledig onafhankelijke onderneming onder de gewone voorwaarden en tegen de gewone marktprijs (principe van de vrije concurrentie). Deze bepaling wordt aan de overeenkomstsluitende Staten en aan de belastingplichtigen opgelegd. Zij maakt het OESO-rapport getiteld "Toerekening van winst aan vaste inrichtingen" toepasselijk, in de mate waarin de besluiten van het rapport opgenomen zijn in de commentaar bij artikel 7 van het OESO-Model (versie van 17 juli 2008 van het Model, die als bijlage toegevoegd is aan de commentaar bij artikel 7 van de versies die volgen op dit Model). De belastingplichtige en de belastingadministraties van de overeenkomstsluitende Staten moeten deze besluiten respecteren wanneer zij winst toekennen aan de vaste inrichting, zelfs indien het intern recht van de overeenkomstsluitende Staten ze niet uitdrukkelijk toepasselijk maakt. d) DBV’s beletten de toepassing niet van antimisbruikclausules waarin het intern recht voorziet 48. De antimisbruikbepalingen vervat in het intern recht staan over het algemeen in verband met de bepalingen van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen die de feiten die leiden tot het ontstaan van de belasting bepalen. Deze bepalingen worden niet geregeld door de DBV’s en zijn dus niet tegenstrijdig met de DBV’s. 49. Bijvoorbeeld, wanneer de toepassing van antimisbruikbepalingen een andere karakterisering van het inkomen met zich meebrengt dan de karakterisering die blijkt uit de door de partijen gesloten contracten of leidt tot een herdefiniëring van de belastingplichtige die de begunstigde is van het inkomen, houdt België in principe, voor de toepassing van de bepalingen van de Overeenkomst, rekening met deze nieuwe karakterisering of deze herdefiniëring (cf. paragraaf 22.1 van de Commentaar bij artikel 1 van het OESO- Model). De algemene antimisbruikbepaling (artikel 344, § 1 WIB 92) en de reïntegratie in de belastbare winst van de inkomsten uit bepaalde verkochte goederen (artikel 344, § 2 WIB 92) zijn bijgevolg van toepassing. 50. De algemene antimisbruikbepaling moet het mogelijk maken de juridische kwalificaties die door de partijen werden gekozen met het doel belasting te vermijden, af te wijzen. De administratie kan gebruik maken van deze mogelijkheid wanneer er in het privaatrecht meerdere juridische kwalificaties voor eenzelfde verrichting mogelijk zijn. Wanneer het gaat om een reeks akten die een verrichting tot stand brengen, kan de administratie aldus ook belasting heffen op basis van een juridische kwalificatie zonder rekening te houden met de juridische kwalificaties die door de partijen werden gegeven aan de tussenliggende akten. 51. Artikel 54 WIB 92 is eveneens van toepassing. Dit artikel stelt een vermoeden van nietaftrekbaarheid in met als doel te voorkomen dat interest, royalty’s of bezoldigingen voor diensten naar een buitenlandse vennootschap of een buitenlandse inrichting worden overgebracht indien die vennootschap of die inrichting aldaar niet is onderworpen aan een inkomstenbelasting of indien de desbetreffende inkomsten er zijn onderworpen aan een
11
aanzienlijk gunstiger belastingstelsel dan in België. De belastingplichtige kan evenwel dit vermoeden weerleggen indien hij aantoont dat : de uitgaven verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen; en de uitgaven niet hoger zijn dan normale uitgaven (artikel 55 WIB 92 is toepasselijk op interest). 52. Op dezelfde wijze zijn artikel 26 WIB 92 en artikel 198, 1ste lid, 11° WIB 92 over het algemeen toepasselijk wanneer er een DBV is. 3. Bilaterale en evolutieve interpretatie van de DBV’s 53. De bepalingen van de DBV zijn in zeer algemene bewoordingen opgesteld. Zij vormen een basis die eenvoudig en duidelijk wil zijn met als doel voor elke soort inkomsten vast te stellen welk recht om belasting te heffen elke overeenkomstsluitende Staat heeft. a) Bilaterale interpretatie 54. De DBV bevatten bilaterale bepalingen en berusten op het wederkerigheidsbeginsel. Normaal gezien moeten ze dus in de twee Staten op dezelfde manier geïnterpreteerd worden. Het is evenwel niet altijd gemakkelijk om tot een gemeenschappelijke interpretatie te komen. De hulpmiddelen voor interpretatie die de DBV en het internationale recht bieden, zijn beperkt. Begrippen die omschreven zijn door de Overeenkomst 55.
Gemeenschappelijke definities vindt men terug :
bij het begin van de DBV (over het algemeen in de artikelen 3 tot 5): die algemene definities zijn van toepassing telkens wanneer het gedefinieerde woord in het DBV gebruikt wordt (onder andere de definitie van de uitdrukkingen "vennootschap", "onderneming", "internationaal verkeer", "inwoner", "vaste inrichting");
bij de bijzondere bepalingen (met name in de artikelen 10, 11 en 12 met betrekking tot de roerende inkomsten): die specifieke definities zijn enkel van toepassing in het kader van het artikel waarin zij voorkomen ("De uitdrukking "dividenden", gebruikt in dit artikel, betekent…"). Begrippen die niet omschreven zijn in de Overeenkomst
56. Verscheidene in de DBV gebruikte begrippen zijn nochtans niet of onvolledig gedefinieerd. Artikel 3, paragraaf 2 voorziet in een algemene interpretatieregel van de niet gedefinieerde uitdrukkingen:
wanneer een overeenkomstsluitende Staat de overeenkomst toepast, die overeenkomstsluitende Staat zich beroept op zijn intern recht om de door het DBV gebruikte uitdrukkingen te interpreteren ( waarbij de betekenis die er door het fiscaal recht aan toegekend wordt voorrang heeft op de betekenis die er door de andere vakgebieden van het recht aan toegekend wordt), tenzij het zinsverband een andere interpretatie vereist.
57. Artikel 3, paragraaf 2 kent een ruime bevoegdheid toe aan de nationale interpretatie die in principe toegepast wordt behalve indien het zinsverband vereist dat men terugvalt op een gemeenschappelijke interpretatie.
12
58.
Voordeel: het verwijzen naar het nationaal recht van de Staat die het DBV toepast, bevordert de rechtszekerheid aangezien de belastingplichtigen, de belastingautoriteiten en de rechtbanken kunnen steunen op begrippen waarmee ze vertrouwd zijn. Nadeel: in een aantal gevallen geeft de wetgeving van de overeenkomstsluitende Staten een verschillende betekenis aan uitdrukkingen van het DBV. Dergelijke afwijkingen in de interpretatie zouden kunnen leiden tot afwijkingen in de toepassing en tot een dubbele belasting of een dubbele vrijstelling. Het "zinsverband" wordt meer bepaald gevormd door: andere bepalingen van de overeenkomst, met name de inleiding waarin de doelstellingen van de overeenkomst uiteengezet worden, de intentie van de overeenkomstsluitende partijen; deze intentie zal meer bepaald worden weerspiegeld door elke handelwijze die het akkoord van de Staten inzake de interpretatie van de overeenkomst vastlegt en door elk akkoord dat in onderlinge overeenstemming gesloten is tussen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten met het oog op het verduidelijken van de gemeenschappelijke interpretatie van een uitdrukking of een verdragsbepaling, de betekenis die de wetgeving van de andere overeenkomstsluitende Staat aan de gebruikte uitdrukking toekent, de commentaar bij het OESO-Model of het UNO-Model.
59. Wanneer men een DBV interpreteert mag men het wederkerigheidsbeginsel niet uit het oog verliezen dat aan de basis ligt van het DBV. Om geen afbreuk te doen aan dat beginsel is het gepast om in ruime mate rekening te houden met het conventionele zinsverband. De interpretatieregels waarin is voorzien door het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969 over het verdragenrecht, pleiten in die zin (artikelen 31 tot 33). Het Verdrag van Wenen schrijft met name voor dat een verdrag moet geïnterpreteerd worden te goeder trouw, volgens de gewone betekenis die aan de uitdrukkingen van het verdrag in hun zinsverband moet toegekend worden en in het licht van het onderwerp en het doel van het verdrag. Hulpmiddelen die een bilaterale interpretatie garanderen 60. Het OESO-Model is een belangrijke bron voor interpretatie. De commentaar bij de verschillende artikelen van het OESO-Model resulteren uit gemeenschappelijk overleg tussen de vertegenwoordigers van de OESO-lidstaten (waaronder een vertegenwoordiging van de Belgische belastingadministratie). Tenzij die landen uitdrukkelijke aanmerkingen uiten bij die commentaar, worden ze verondersteld in te stemmen met de analyses die erin voorkomen1. Om een bepaling van een DBV waarvan de tekst gelijkluidend is met een bepaling van het OESO-Model te interpreteren, houdt de Belgische belastingadministratie derhalve rekening met de OESO-commentaar onder voorbehoud van de opmerkingen geformuleerd door België. De Belgische hoven en rechtbanken beroepen zich eveneens regelmatig op deze commentaar om hun oordelen en arresten uit te spreken wanneer ze DBV’s2 moeten toepassen. 61. Het OESO-Model kan worden geraadpleegd op de site van de Administratie van Fiscale Zaken (http://fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/international/index.htm). België heeft een beperkt aantal opmerkingen geformuleerd bij de OESO-commentaar.
1
2
Het valt evenwel te betreuren dat de OESO commentaar soms enkel de verschillen in interpretatie tussen de OESO-lidstaten betreffende een specifiek punt vermeldt, zonder een voorkeur uit te spreken voor een unieke interpretatie op basis van het onderwerp en de context van de desbetreffende verdragsbepaling. In dit verband, zie in het bijzonder, het arrest van het Hof van beroep van Bergen (2007/RG/538) van 17/10/2008.
13
Voorbeeld: Artikel 12, paragraaf 3 van een DVB bepaalt dat beloningen betaald worden "voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap" royalty’s zijn en beoogt daardoor het begrip "knowhow". Het intern recht van een overeenkomstsluitende Staat stelt prestaties die bestaan uit technische bijstand gelijk met "knowhow". In dit geval kan die overeenkomstsluitende Staat in principe de betekenis die eraan wordt toegekend door zijn nationale wetgeving niet toepassen, want het zinsverband (i.c. de OESO- en UNO-Modelverdragen) vereist een andere interpretatie. 62. De akkoorden die in onderlinge overeenstemming door de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten zijn gesloten op basis van een bepaling die gelijksoortig is aan de eerste zin van paragraaf 3 van artikel 25 (Regeling voor onderling overleg) van het OESO-Model zijn een andere bron voor interpretatie. Deze akkoorden hebben tot doel de moeilijkheden of twijfelpunten die mochten rijzen met betrekking tot de interpretatie of de toepassing van een DBV, bilateraal op te lossen. In de mate dat een akkoord voornamelijk interpretatief is en overeenstemt met de intentie van de overeenkomstsluitende Staten, vormt het een uitbreiding van het DBV en wordt het opgelegd aan de belastingadministraties en aan de hoven en rechtbanken van de betrokken overeenkomstsluitende Staten. Ingevolge de artikelen 31 en 32 moet er immers, om een verdrag te interpreteren, in het bijzonder rekening worden gehouden met elk akkoord dat nadien werd gesloten tussen de partijen met betrekking tot de interpretatie van het verdrag of de toepassing van de bepalingen ervan alsmede met elke praktijk die nadien wordt gevolgd bij de toepassing van het verdrag en op grond waarvan het akkoord van de partijen met betrekking tot de interpretatie van het verdrag, werd opgesteld. Deze in onderlinge overeenstemming gesloten akkoorden worden voortaan gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad en op de site Fisconet. 63. Er wordt dienaangaande opgemerkt dat het Hof van Cassatie in het arrest N° F.10.0031.F van 7.4.2011 heeft beslist dat een i n het Belgisch Staatsblad gepubliceerd akkoord dat in onderlinge overeenstemming is gesloten overeenkomstig artikel 24, § 4 van het DBV tussen België en Frankrijk inzake het begrip grensarbeider in de zin van artikel 11, § 2, c), van dat DBV, een wet vormde in de zin van artikel 608 van het Gerechtelijk Wetboek. 64. Een clausule in het DBV of in een verdrag dat nadien gesloten werd tussen dezelfde overeenkomstsluitende Staten die een verdragsbepaling interpreteert3, vormt eveneens een bron voor interpretatie. Voorbeeld: Het Avenant gesloten tussen België en Luxemburg op 11/12/2002 bevat een uitleggingsbepaling op grond waarvan, voor de toepassing van artikel 15 (Inkomsten uit een dienstbetrekking), werd overeengekomen dat een dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend als de activiteit waarvoor de salarissen, lonen en andere beloningen worden betaald daadwerkelijk wordt uitgeoefend in die andere Staat, dat wil zeggen indien de loontrekkende fysiek aanwezig is in die andere Staat om er deze activiteit uit te oefenen. Deze interpretatie is van toepassing op de inkomsten uit een dienstbetrekking waarvan de situatie wordt geregeld door de Belgisch-Luxemburgse Overeenkomst van 19/09/1970, daaronder begrepen de inkomsten uit een dienstbetrekking die betrekking hebben op voorafgaande belastbare periodes waarop de Overeenkomst niet van toepassing is. 3
In dit verband, zie in het bijzonder, het arrest van het Hof van beroep van Bergen (2007/RG/538) van 17/10/2008.
14
Het Arrest van het Hof van Beroep te Mons van 17.10.2008 (2007/RG/538) bevestigt dat het om een uitleggingsbepaling gaat. b)
Evolutieve interpretatie
65. Wanneer men zich moet beroepen op het nationaal recht om een verdragsbepaling te interpreteren rijst de vraag welke nationale wetgeving moet toegepast worden:
hetzij de nationale wetgeving die van kracht is op het moment dat het DBV ondertekend wordt (historische interpretatie); hetzij de nationale wetgeving die van kracht is op het moment dat de belasting waarop het DBV van toepassing is, gevestigd wordt (evolutieve interpretatie).
Het is laatstgenoemde interpretatie die werd aangenomen door de OESO. In 1995, werd paragraaf 2 van artikel 3 (Algemene bepalingen) van het OESO-Model gewijzigd om de evolutieve interpretatie in de tekst uitdrukkelijk te bevestigen. De DBV’s die recentelijk door België werden gesloten nemen die nieuwe formulering over. De evolutieve interpretatie is evenwel ook van toepassing op de oude DBV’s die zich dienaangaande niet uitdrukkelijk uitspreken. 66. In het kader van een evolutieve interpretatie is het respect voor de principes van het DBV, voor de intentie van de partijen en het principe van een eerlijke interpretatie van bijzonder belang. Een evolutieve interpretatie zou er anders immers toe kunnen leiden dat een overeenkomstsluitende Staat het verdrag, via een aanpassing van zijn intern recht, herinterpreteert in een zin die afwijkt van het werkelijk akkoord van de overeenkomstsluitende Staten. 4.
Bewijslast en bewijsmiddel
67. De DBV’s hebben voorrang op het intern recht en zijn een rechtsbron voor de belastingplichtige. Deze kan zich bijgevolg beroepen op de bepalingen van een DBV om een belastingvrijstelling of -vermindering te bekomen. Het is echter de belastingplichtige die moet aantonen dat de voorwaarden waarin het DBV voorziet voor het verlenen van de belastingvrijstelling of -vermindering, in zijn geval wel degelijk vervuld zijn. 68. Zodoende is een inwoner van België in België belastbaar is op het geheel van zijn wereldinkomsten, met inbegrip van de inkomsten van buitenlandse oorsprong (artikel 5 WIB 92 voor de rijksinwoners, artikelen 183 en 185 WIB 92 voor de vennootschappen). Om de belastingheffing in België van de inkomsten van die inwoner te rechtvaardigen, moet de administratie slechts aantonen dat de voorwaarden voor de belastingheffing die in de bepalingen van het WIB 92 uiteengezet zijn, vervuld zijn wat de inkomsten van de betrokkene betreft. 69. Wanneer er in het fiscaal dossier of in de bijlagen bij de belastingaangifte geen elementen aanwezig zijn waaruit blijkt dat een inkomen dat overeenkomstig het intern recht belastbaar is, moet worden vrijgesteld ingevolge een DBV, zijn de inkomsten van buitenlandse oorsprong die door een rijksinwoner of door een vennootschap/inwoner worden aangegeven, dus normaal gezien in België belastbaar. Wanneer er evenwel twijfel bestaat omtrent de verdragsregeling van de aangegeven inkomsten van buitenlandse oorsprong, is het raadzaam de belastingplichtige te ondervragen betreffende de aard en de herkomst van de inkomsten van buitenlandse oorsprong en betreffende het al dan niet bestaan van elementen die de vrijstelling ervan ingevolge een DBV rechtvaardigen. 70. Zo ook wordt, wanneer er in het fiscaal dossier of in de belastingaangifte geen elementen aanwezig zijn waaruit blijkt dat een inkomen niet in België belastbaar is ingevolge
15
een DBV, de belasting van niet-inwoners normaal gezien geheven van het inkomen van een belastingplichtige/niet-inwoner wanneer die inkomsten in België behaald of verkregen zijn en aldaar aan de belasting onderworpen zijn krachtens de bepalingen van het WIB 92 (artikel 228, § 1 WIB 92). In geval van twijfel omtrent de verdragsregeling van de inkomsten uit Belgische bronnen, is het eveneens raadzaam de belastingplichtige te ondervragen. 71. De algemene principes inzake de bewijslast in belastingaangelegenheden komen voort uit het gemeen recht en in het bijzonder uit artikel 1315 van het burgerlijk wetboek ("Hij die de uitvoering van een verbintenis vordert, moet het bestaan daarvan bewijzen. Omgekeerd moet hij die beweert bevrijd te zijn, het bewijs leveren van de betaling of van het feit dat het tenietgaan van zijn verbintenis heeft teweeggebracht") en uit artikel 870 van het gerechtelijk wetboek ("Iedere partij moet het bewijs leveren van de feiten die zij aanvoert"). Overeenkomstig deze bepalingen moet elke partij haar aanspraken bewijzen. Het is dus de eiser die de feiten die hij aanvoert moet aantonen. 72. Wanneer deze principes worden toegepast moet de belastingplichtige de bewijslast dragen wanneer hij aanspraak maakt op een vermindering, teruggave, vrijstelling of meer algemeen een gunstiger belastingregeling. Dat is het geval wanneer een belastingplichtige aanspraak maakt op een vrijstelling op basis van de tekst van een door België gesloten DBV. Die belastingplichtige is een eiser (een inwoner van België vraagt de toepassing van artikel 23 van een DBV om de vrijstelling te bekomen van een overeenkomstig het WIB 92 belastbaar inkomen en een niet-inwoner vraagt de toepassing van een bepaling van een DBV dat stelt dat het desbetreffende inkomen niet belastbaar is in België) die moet aantonen dat de voorwaarden voor het verkrijgen van de uitzondering waarop hij aanspraak maakt, wel degelijk vervuld zijn. Bij gebrek aan bewijskrachtige elementen kan de vrijstelling niet worden toegestaan. 73. Er wordt overigens benadrukt dat het feit dat de desbetreffende inkomsten door de andere overeenkomstsluitende Staat worden belast, op zich geen bewijs is dat genoemde inkomsten in die Staat belastbaar zijn ingevolge het DBV. Het is immers mogelijk dat die Staat het DBV op onjuiste wijze heeft toegepast. Die redenering werd met name gevolgd door de rechtbank van eerste aanleg van Brussel in het arrest van 24.12.2008 dat op Fisconet plus (rubriek procedure) gepubliceerd is. 74.
De volgende voorbeelden illustreren hoe men tewerk moet gaan. 1. Een rijksinwoner geeft beloningen van bedrijfsleider aan in de rubriek “inkomsten van buitenlandse oorsprong” van zijn aangifte. Hij vermeldt dat die beloningen afkomstig zijn uit Luxemburg. Hij voegt geen bijlage toe om een vrijstelling te vragen maar in zijn fiscaal dossier is vermeld dat hij bestuurder is van een Luxemburgse vennootschap. Ingevolge artikel 16, § 1 van het Belgisch-Luxemburgse DBV zijn de beloningen die een Belgische inwoner verkrijgt als lid van de raad van bestuur of van toezicht of van een gelijkaardig orgaan van een vennootschap die inwoner is van Luxemburg, belastbaar in Luxemburg. Maar ingevolge artikel 16, § 2 zijn de beloningen welke die bestuurder verkrijgt van diezelfde Luxemburgse vennootschap ter zake van de uitoefening van een dagelijkse werkzaamheid van leidinggevende of van technische, commerciële of financiële aard belastbaar overeenkomstig de bepalingen van artikel 15 (Niet zelfstandige beroepen) van datzelfde DBV. Er wordt de taxerende ambtenaar aangeraden de belastingplichtige te ondervragen opdat:
deze kan verduidelijken of hij vrijstelling vraagt van al zijn beloningen of van een gedeelte ervan; deze het bedrag kan aantonen van de beloningen die verband houden met het uitoefenen van het mandaat van bestuurder en van de beloningen die verband houden met het uitoefenen van de dagelijkse werkzaamheid.
16
Indien de belastingplichtige de vrijstelling vraagt van de beloningen die verband houden met het uitoefenen van de dagelijkse werkzaamheid, zal hij moeten aantonen dat de voorwaarden voor die vrijstelling vervuld zijn (met name, dat hij fysiek aanwezig is in Luxemburg wanneer hij die werkzaamheid uitoefent). 2. Een rijksinwoner geeft een pensioen van Franse oorsprong aan in de rubriek "inkomsten van buitenlandse oorsprong" van zijn aangifte. Hij voegt geen bijlage toe om een vrijstelling te vragen maar hij voegt een fiche bij die is opgesteld door de schuldenaar van het pensioen waaruit blijkt dat dit pensioen een overheidspensioen is voor een vroegere loopbaan die werd uitgeoefend in het Franse leger. Bovendien blijkt uit het repertorium van de natuurlijke personen dat die rijksinwoner de Franse nationaliteit heeft. Op grond van deze elementen is het overheidspensioen uitsluitend in Frankrijk belastbaar overeenkomstig artikel 10 van het Frans-Belgisch DBV. 3. Een rijksinwoner die de Belgische nationaliteit heeft, geeft een pensioen uit Franse bronnen aan in de rubriek "inkomsten van buitenlandse oorsprong" van zijn aangifte. Hij voegt geen bijlage toe om een vrijstelling te vragen en zijn fiscaal dossier bevat geen elementen waaruit zou kunnen worden afgeleid dat dit pensioen in Frankrijk belastbaar is. De belasting op dit pensioen wordt in België gevestigd en er wordt geen vrijstelling verleend omdat uit de gezamenlijke toepassing van artikel 10, § 3 en van artikel 12 van de Belgisch-Franse Overeenkomst volgt dat het pensioen uitsluitend belastbaar is in de woonstaat van de begunstigde. V. TOEPASSING VAN EEN OVEREENKOMST IN EEN CONCREET GEVAL 1.Vaststellen of een DBV al dan niet van toepassing is 75. Wanneer men geconfronteerd wordt met een inwoner van België die één of meer inkomsten uit buitenlandse bronnen ontvangt en een niet-inwoner die één of meer inkomsten uit een Belgische bron ontvangt, moet worden bepaald of er één of meer DBV’s van toepassing zijn. a) Bestaat er een van kracht zijnd DBV? 76. De lijst van de door België gesloten DBV’s wordt regelmatig bijgewerkt. De overeenkomsten die van kracht zijn kunnen worden geraadpleegd in de databank Fisconet4. 77. Artikel 3 van de DBV’s omschrijft over het algemeen de territoriale werkingssfeer van de overeenkomst. Voorbeeld: Het DBV met Denemarken is van toepassing op het grondgebied van het Koninkrijk Denemarken met uitzondering van de Faeröer-eilanden en Groenland. b) Op welke belastingplichtigen is het DBV van toepassing? 78. Een DBV is van toepassing op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten (Artikel 1 -
4
Ter informatie, de ondertekende maar nog niet van kracht zijnde overeenkomsten kunnen worden geraadpleegd op de site van de Administratie van Fiscale Zaken.
17
Personen op wie de overeenkomst van toepassing is). Om aanspraak te maken op de voordelen van de DBV’s moeten de belastingplichtigen dus aan twee voorwaarden voldoen:
het moet gaan om personen in de zin van het DBV, en
zij moeten inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten.
79. De uitdrukking "persoon" wordt omschreven in artikel 3 van de DBV’s (Algemene bepalingen). Het gaat om:
natuurlijke personen; vennootschappen, waaronder: -
de rechtspersonen; voor België zijn dat alle handelsvennootschappen en alle andere rechtspersonen die onderworpen zijn aan de Ven. B of aan de RPB alsmede economische samenwerkingsverbanden en Europese economische samenwerkingsverbanden;
-
de lichamen die in hun woonstaat voor de belastingheffing als een rechtspersoon worden beschouwd ( het gaat om verenigingen van personen die in hun woonstaat belast worden als rechtspersoon, alhoewel ze geen rechtspersoonlijkheid bezitten);
alle andere verenigingen van personen (het gaat om verenigingen die geen rechtspersoonlijkheid bezitten en niet als rechtspersoon belast worden); voor België zijn dat meer bepaald verenigingen bij wijze van deelneming en tijdelijke verenigingen.
80. De hoedanigheid van inwoner wordt vastgesteld op grond van de nationale wetgeving van de overeenkomstsluitende Staten. Artikel 4 (Inwoner) van de DBV’s bepaalt immers dat een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat iedere persoon is die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Voor de natuurlijke personen omvat deze definitie de verschillende soorten van persoonlijke betrekkingen die deze personen met een Staat hebben en die in principe de belasting naar het wereldinkomen van een natuurlijke persoon bepalen. Die definitie omvat tevens de gevallen waarin een persoon voor de fiscale wetgeving van een Staat als inwoner van die Staat geldt en aldaar onderworpen is aan de belasting naar zijn wereldinkomen (bijvoorbeeld de diplomaten). 81. Heeft in de betekenis van de DBV’s evenwel niet de hoedanigheid van inwoner, de persoon die voor de wetgeving van een Staat als inwoner van die Staat geldt maar daar niet als dusdanig aan de belasting onderworpen is of die er onderworpen is aan een beperkte belasting naar inkomsten waarvan de bron zich in die Staat bevindt. 82. Deze bepaling wordt op strikte wijze geïnterpreteerd en belet dat al de inwoners van landen, die op fiscaal vlak een territorialiteitsbeginsel toepassen, buiten de werkingssfeer van de Overeenkomst vallen (enkele landen belasten hun inwoners immers enkel naar de inkomsten waarvan de bron zich in de woonstaat bevindt). 83. De meeste Staten, waaronder ook België, zijn van oordeel dat een persoon aan de belasting onderworpen is, zelfs indien geen enkele belasting daadwerkelijk wordt opgelegd. De pensioeninstellingen of de liefdadigheidsinstellingen die vrijgesteld zijn van belasting omdat zij voldoen aan alle door de belastingwetgeving gestelde voorwaarden, zijn
18
bijvoorbeeld aan de belasting onderworpen. Die instellingen vallen onder het fiscaal stelsel dat voor hen voorzien is en moeten de belasting betalen indien zij niet voldoen aan de vastgelegde voorwaarden. 84.
Is voor de toepassing van de DBV’s dus een inwoner van België:
elke natuurlijke persoon die onderworpen is aan de personenbelasting (artikelen 3 tot 5, WIB 92); elke vennootschap die haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer in België heeft en niet buiten de werkingssfeer van de vennootschapsbelasting valt ( artikelen 180 tot 182, WIB 92); en elke rechtspersoon die onderworpen is aan de rechtspersonenbelasting (artikel 220, WIB 92).
Voorbeeld: Verenigingen of andere Belgische lichamen die geen rechtspersoonlijkheid hebben, met inbegrip van de verenigingen bij wijze van deelneming en van de tijdelijke verenigingen, zijn als dusdanig niet onderworpen aan de belasting en mogen niet als inwoner van België beschouwd worden. Evenzo zijn de economische samenwerkingsverbanden en de Europese economische samenwerkingsverbanden die hun plaats van werkelijke leiding in België hebben, geen inwoners van België, zelfs indien ze rechtspersoonlijkheid hebben. Die samenwerkingsverbanden zijn in België immers evenmin als dusdanig onderworpen aan de inkomstenbelastingen. De winst die deze verenigingen, lichamen of samenwerkingsverbanden gemaakt hebben, wordt immers belast ten name van hun leden. De leden kunnen aanspraak maken op de toepassing van het DBV dat door hun woonstaat werd gesloten met de bronstaat van de winst die door de verenigingen, lichamen of samenwerkingsverbanden gemaakt werd. Voorbeeld: Voor de toepassing van de bepalingen van het WIB 92 worden buitenlandse kaderleden die het bijzonder stelsel genieten dat is ingesteld door de circulaire Ci.RH.624/325.294 van 8.8.1983, beschouwd als niet-inwoners, zelfs indien zij voldoen aan de wettelijke voorwaarden om een rijksinwoner te zijn. Vermits zij geen aan de personenbelasting onderworpen inwoners van België zijn, zijn de buitenlandse kaderleden geen inwoners van België voor de toepassing van de DBV’s. Zij kunnen derhalve geen aanspraak maken op de belastingvrijstellingen of –verminderingen waarin de door België gesloten DBV’s voorzien ten gunste van de inwoners van België. Voorbeeld: Een vaste inrichting die een Spaanse vennootschap in België bezit is geen inwoner van België: zij heeft geen van de Spaanse vennootschap losstaande rechtspersoonlijkheid en is een zijtak van de vennootschap die inwoner is van Spanje. Wanneer die vaste inrichting interest ontvangt die betaald is door een Japanse vennootschap, wordt het tussen België en Japan gesloten DBV dus niet toegepast om het tarief van de inhouding aan de bron te bepalen dat van toepassing is op die interest. Het is het DBV dat gesloten werd tussen Japan en Spanje dat moet toegepast worden. Aangezien de vaste inrichting geen afzonderlijke rechtspersoonlijkheid heeft, is de vennootschap die over die vaste inrichting beschikt de gerechtigde tot de inkomsten en is het dus het DBV dat werd
19
gesloten tussen de woonstaat van de gerechtigde en de bronstaat dat van toepassing is. Wanneer de vaste inrichting daarentegen interest betaalt aan een Japanse vennootschap en wanneer de schuld uit hoofde waarvan die interest betaald wordt werd aangegaan ten bate van de vaste inrichting die de last van de interest draagt, wordt het tussen België en Japan gesloten DBV toegepast om het tarief van de inhouding aan de bron te bepalen dat van toepassing is in België. Zoals de meeste DBV’s die door België worden gesloten bepaalt het DBV tussen België en Japan in dat geval immers uitdrukkelijk dat de bron van de interest zich in België bevindt. Aangezien de bron van de interest zich in België bevindt is het DBV dat werd gesloten tussen België (bronstaat) en Japan (woonstaat van de gerechtigde) van toepassing. 85. Personen die, op grond van de wetgeving van België en van de partnerstaat, beschouwd worden als inwoner van beide overeenkomstsluitende Staten, kunnen zich eveneens beroepen op de DBV’s. In dergelijk geval leggen de DBV’s regels vast die het mogelijk maken één enkele fiscale verblijfplaats toe te kennen voor de toepassing van de bepalingen van de Overeenkomst. c) Op welke belastingen is het DBV van toepassing? 86. Wat België betreft, omvatten de DBV’s in principe alle belastingen naar het inkomen die geheven worden ten behoeve van de Federale Staat, de Gewesten, de Gemeenschappen en de Gemeenten (artikel 2 van de DBV’s). De wijze van heffing doet er niet toe: de belastingen kunnen geheven worden bij wijze van directe belastingheffing of bij wijze van inhouding aan de bron of bij wijze van opcentiemen, enz. 87. Artikel 2, paragraaf 2 bevat een algemene definitie van wat moet beschouwd worden als een belasting naar het inkomen. Artikel 2, paragraaf 2 geeft een opsomming van de belastingen die op het tijdstip van de ondertekening van de Overeenkomst van kracht waren. Die lijst is niet beperkend ("met name") maar in de praktijk betreft het over het algemeen de volledige lijst van belastingen die bij de ondertekening van de Overeenkomst in elke Staat bestaan en onder die Overeenkomst vallen. 88. Gewoonlijk bevatten de DBV’s een uitdrukkelijke bepaling die de toepassing ervan uitbreidt tot de gelijke of gelijksoortige belastingen die nadien geheven worden naast of in de plaats van de belastingen die in de lijst van het DBV zijn opgenomen. In feite is die bepaling niet echt nodig want het geheel van de huidige of toekomstige inkomstenbelastingen van beide overeenkomstsluitende Staten valt onder artikel 2, paragraaf 2. Dus, wanneer een DBV niets voorziet voor de toekomstige belastingen, maar een algemene definitie bevat van wat moet beschouwd worden als een belasting naar het inkomen, worden de toekomstige belastingen naar het inkomen bedoeld in de mate waarin ze passen bij de in die algemene definitie voorziene gevallen. 89. De indirecte belastingen (btw, successierechten, douanerechten en accijnzen) en de sociale bijdragen vallen niet onder de DBV’s. Er dient evenwel te worden opgemerkt dat de bepalingen met betrekking tot de non-discriminatie (artikel 23) de uitwisseling van inlichtingen (artikel 25) en, soms, met betrekking tot de invorderingsbijstand (artikel 26) over het algemeen niettemin op de belastingen van elke aard of benaming van toepassing zijn. d) Op welke inkomsten is het DVB van toepassing? 90. De DBV’s zijn van toepassing op inkomsten die afkomstig zijn uit bronnen gelegen in een overeenkomstsluitende Staat (bronstaat) en die verkregen zijn door een inwoner van de
20
andere overeenkomstsluitende Staat (woonstaat), maar ook op inkomsten die afkomstig zijn uit bronnen gelegen in een derde Staat en die verkregen zijn door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat. Die inkomsten worden met name beoogd door artikel 7 (Ondernemingswinst), artikel 14 (Inkomsten uit een dienstbetrekking) en artikel 20 (Andere inkomsten) en zijn uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de begunstigde (eventueel toepassing van de criteria waarin het DBV voorziet voor het regelen van de gevallen van dubbele woonplaats). 2. Vaststellen of de bronstaat het recht heeft belasting te heffen 91. De artikelen 6 (Inkomsten uit onroerende goederen) tot 20 (Andere inkomsten) van de DBV’s bepalen voor de verschillende soorten inkomsten, de respectieve fiscale bevoegdheden van de bronstaat van de inkomsten en van de woonstaat van de belastingplichtige. Voor elke soort van inkomsten preciseert het DBV in welke gevallen een inkomen zijn bron in een overeenkomstsluitende Staat heeft en in welke mate een overeenkomstsluitende Staat een inkomen waarvan de bron zich op zijn grondgebied bevindt, mag belasten. 92. Om te bepalen in welke mate een overeenkomstsluitende Staat bevoegd is om een bepaald inkomen te belasten moet men stapsgewijs tewerk gaan en een aantal zaken nagaan: a) Wat is de aard van de inkomsten? 93. Er moet eerst en vooral vastgesteld worden tot welke soort inkomsten, in de betekenis van de Overeenkomst, het desbetreffende inkomen behoort. De verschillende inkomsten zijn ondergebracht in de volgende categorieën:
inkomsten uit onroerende goederen (artikel 6), ondernemingswinst (artikel 7), winst uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer (artikel 8), winst van afhankelijke ondernemingen (artikel 9), dividenden (artikel 10), interest (artikel 11), royalty’s (artikel 12), vermogenswinst (artikel 13), inkomsten uit zelfstandige beroepen (artikel 14); deze inkomstencategorie werd geschrapt in het OESO-Model; in de DBV’s conform dat Model zijn deze inkomsten ondernemingswinst, inkomsten uit een dienstbetrekking (artikel 14), inkomsten van bedrijfsleiders (artikel 15), inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars (artikel 16), pensioenen (artikel 17), inkomsten uit overheidsfuncties (artikel 18), inkomsten van studenten (en van leraren in sommige DBV’s) (artikel 19), andere inkomsten (artikel 20).
94. Om vast te stellen onder welke verdragsbepalingen de door een belastingplichtige verkregen inkomsten vallen, kan men in eerste instantie best terugvallen op de definities die voorkomen in die artikelen of in de artikelen 3 (Algemene bepalingen) en 5 (Vaste inrichting) die bepaalde door de DBV’s gebruikte uitdrukkingen omschrijven (in het licht van de gegevens die voorkomen in de commentaar bij de gelijksoortige bepalingen van het OESOModel). Bij gebrek aan een definitie in de Overeenkomst worden de inkomsten ondergebracht in de categorie waarvan ze afhangen volgens de definitie die het intern recht
21
van de overeenkomstsluitende Staat die het DBV toepast eraan geeft, behalve indien het zinsverband een andere interpretatie vereist. 95. Het werd niet nodig geacht om de uitdrukking "ondernemingswinst" te definiëren in artikel 7 (Ondernemingswinst) van de DBV’s. Er is evenwel overeengekomen dat die in de DBV’s gebruikte uitdrukking een ruime betekenis heeft en alle inkomsten omvat die behaald zijn uit de uitbating van een onderneming. Die algemene afspraak stemt overeen met het gebruik dat van die uitdrukking wordt gemaakt in de belastingwetgeving van het merendeel der landen. 96. Indien de winst van een onderneming inkomstencategorieën omvat die afzonderlijk behandeld worden in andere artikelen van het DBV, worden die inkomsten gewoonlijk geregeld door die andere artikelen en niet door artikel 7. Volgens de praktijk die over het algemeen wordt gevolgd in de DBV’s is artikel 7 van toepassing:
op de ondernemingswinst die niet valt onder de inkomstencategorieën die behandeld worden in de specifieke artikelen (artikel 6 en artikelen 8 tot 19); en op de dividenden, interest, royalty’s en andere inkomsten die krachtens de artikelen 10, 11, 12 en 20 onbeperkt belastbaar zijn in de bronstaat ter zake van de winst van de vaste inrichting die er wordt uitgebaat door de inwoner van de andere Staat (met andere woorden wanneer die inkomsten worden voortgebracht door aandelen, schuldvorderingen, rechten of goederen die met die vaste inrichting verbonden zijn).
Voorbeeld: Beloningen die betaald worden voor het gebruik van, of voor het recht van gebruik van, nijverheids-, handels- of wetenschappelijke uitrusting of voor het verlenen van technische bijstand vormen voor de toepassing van de DBV’s in principe winst uit een nijverheids-, een handels- of een landbouwonderneming. Krachtens artikel 12, paragraaf 3 van het DBV met Argentinië worden die beloningen evenwel omschreven als zijnde royalty’s. Om te bepalen welke Staat de bevoegdheid heeft om belastingen te heffen van de desbetreffende beloningen, moeten de regels bepaald in artikel 12 van het DBV met betrekking tot royalty’s en niet de regels bepaald in artikel 7 van het DBV met betrekking tot ondernemingswinst worden toegepast. Wanneer een inwoner van België betalingen ontvangt van een inwoner van Argentinië als beloning voor het leasen van een nijverheidsuitrusting, zijn die betalingen dus overeenkomstig artikel 12 belastbaar in Argentinië en mag de Argentijnse belasting niet meer bedragen dan 10 % van het brutobedrag van de betalingen. Indien het DBV met Argentinië die beloningen niet had omschreven als zijnde royalty’s, dan zou artikel 7 van het DBV van toepassing geweest zijn en zouden die betalingen niet belastbaar geweest zijn in Argentinië (behalve indien de Belgische vennootschap een vaste inrichting zou gehad hebben in Argentinië en indien die inrichting technische bijstand zou verleend hebben). b) Wat is de bron van de inkomsten ? 97. De volgende stap bestaat erin de bron van de inkomsten te bepalen, rekening houdend met de aard van die inkomsten. De omschrijving van de bron begrenst de heffingsbevoegdheid van de Staat die niet de woonstaat van de gerechtigde tot de inkomsten is maar waarmee de inkomsten een band hebben die sterk genoeg is om de belastingheffing ervan in die Staat te rechtvaardigen (inkomsten betaald door een inwoner van die Staat, inkomsten als beloning voor een in die Staat uitgeoefende activiteit, inkomsten als beloning voor de verkoop van een in die Staat gelegen goed, enz.). De Staat waarmee
22
de inkomsten een band hebben kan die inkomsten slechts belasten voor zover de in het DBV vastgelegde voorwaarden vervuld zijn. Voorbeeld: Wat de inkomsten uit een dienstbetrekking betreft, bevindt de bron van de inkomsten zich in principe daar waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, met andere woorden, daar waar de loontrekker fysiek aanwezig is, behalve bij toepassing van de zogenaamde 183 dagen-regel. Een inwoner van België oefent bijvoorbeeld een bezoldigde activiteit uit in het Verenigd Koninkrijk: - indien hij tijdens een periode van 12 maanden meer dan 183 dagen in het Verenigd Koninkrijk verblijft, zijn de beloningen voor de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende activiteit aldaar belastbaar; - indien hij tijdens een periode van 12 maanden minder dan 183 dagen in het Verenigd Koninkrijk verblijft en indien de beloningen betaald zijn door een werkgever die inwoner is van België die niet over een vaste inrichting beschikt in het Verenigd Koninkrijk, zijn de beloningen voor de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende activiteit aldaar niet belastbaar; - indien hij tijdens een periode van 12 maanden minder dan 183 dagen in het Verenigd Koninkrijk verblijft en indien de beloningen betaald zijn door een werkgever die inwoner is van het Verenigd Koninkrijk, zijn de beloningen voor de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende activiteit aldaar belastbaar; - indien hij tijdens een periode van 12 maanden minder dan 183 dagen in het Verenigd Koninkrijk verblijft en indien de beloningen betaald zijn door een werkgever die inwoner is van België maar indien de beloningen ten laste komen van een vaste inrichting waarover de Belgische werkgever in het Verenigd Koninkrijk beschikt, zijn de beloningen voor de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende activiteit aldaar belastbaar. c) Welke is de woonstaat ? 98. Tenslotte moet vastgesteld worden welke Staat bevoegd is om een belastingplichtige te belasten in de hoedanigheid van woonstaat. Behalve in de zeldzame gevallen waarin een DBV de heffingsbevoegdheid uitsluitend aan de bronstaat toekent, heeft de woonstaat altijd de bevoegdheid belastingen te heffen van de inkomsten die zijn inwoners genieten, met dien verstande dat, wanneer de bronstaat eveneens een bestanddeel van de inkomsten mag belasten, de woonstaat dubbele belasting moet voorkomen overeenkomstig de voorschriften die opgenomen zijn in artikel 22 van de DBV’s (verrekening van de buitenlandse belasting of vrijstelling). 99. Wanneer de bepaling van de woonplaats overeenkomstig het intern recht van elke overeenkomstsluitende Staat gebeurt, kan dit leiden tot een dubbele woonplaats en dus tot een dubbele belasting. Voorbeeld: Een natuurlijke persoon beschikt in België over een duurzaam tehuis waar zijn vrouw en kinderen leven en dat hij vervoegt na zijn verblijf in het buitenland. Bovendien verblijft die natuurlijke persoon in 2001 gedurende meer dan 6 maanden in het Verenigd Koninkrijk. Volgens de Belgische interne wetgeving is die persoon een inwoner van België en volgens de Britse interne wetgeving is hij een inwoner van het Verenigd Koninkrijk.
23
Voorbeeld: Een vennootschap wordt door de wetgeving van een Staat beschouwd als zijnde verblijfhouder omdat ze werd opgericht overeenkomstig de wetgeving van dat land. De wetgeving van een andere Staat beschouwt haar eveneens als zijnde verblijfhouder omdat ze haar zetel van algemeen bestuur op het grondgebied van die Staat heeft. 100. De gevallen van dubbele woonplaats worden geregeld in artikel 4 (Inwoner) van de DBV’s. Dat artikel voorziet in objectieve criteria die voorrang geven aan de persoonlijke betrekkingen die de belastingplichtige eerder met de ene dan met de andere overeenkomstsluitende Staat onderhoudt. 101. Het vaststellen van de woonplaats volgens de criteria waarin is voorzien in een DBV heeft als enig doel de toepassing van het DBV te regelen wanneer er een probleem van dubbele woonplaats is. De eigenlijke belastingheffing gebeurt in overeenstemming met het intern recht, dit wil zeggen dat de belastingplichtige die geen inwoner van België is voor de toepassing van het DBV een inwoner van België kan zijn voor de toepassing van het WIB 92. In dat geval wordt de belastingplichtige belast in de PB of in de Ven.B. naar zijn inkomsten van Belgische oorsprong (zie voorbeeld onder punt 3 hierna). d) Wat is het bedrag van de inkomsten dat aan de bronstaat kan worden toegerekend? 102. De DBV’s bevatten weinig richtlijnen voor het vaststellen van de inkomsten die aan de bronstaat mogen worden toegerekend wanneer die inkomsten hun bron in meerdere Staten hebben (overeenkomstsluitende Staten of derde Staten). Bijvoorbeeld de uitsplitsing van de beloningen voor theatervoorstellingen in de andere overeenkomstsluitende Staat wanneer die voorstellingen een lange repetitieperiode in de woonstaat vereisen of de uitsplitsing van de beloningen van een loontrekker die verschillende functies uitoefent in verschillende Staten voor eenzelfde werkgever. 103. Artikel 7 (Ondernemingswinst) van de DBV’s gebruikt het principe van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming om de winst te bepalen die aan een vaste inrichting kan worden toegerekend, zowel voor de belastingheffing van voornoemde winst door de situsstaat van de vaste inrichting als voor de toepassing van artikel 22 (Vermijden van dubbele belasting) door de woonstaat van de onderneming. 3. Vaststellen welk internrechtelijk stelsel van toepassing is 104. Wanneer een overeenkomst België (als woonstaat of als bronstaat) toestaat om belasting te heffen van een inkomen, moet vervolgens nagegaan worden of het intern recht voorziet in de belastingheffing van het genoemd inkomen. 105. De DBV’s beperken zich immers ertoe te bepalen in welke mate België een inkomen mag belasten maar stellen in principe geen nieuwe fiscale verplichtingen in ten opzichte van het intern recht (zie punt III, 2, c),hierboven). 106. Wanneer België belasting mag heffen van een inkomen, moet eveneens bepaald worden hoe dat inkomen belast moet worden, rekening houdend met de internrechtelijke omschrijving ervan. Een inkomen kan, in overeenstemming met een in een DBV opgenomen definitie, een omschrijving hebben voor de toepassing van dat DBV, en in functie van een verschillende omschrijving in het intern recht, in België belast worden.
24
Voorbeeld: Artikel 13 van de DBV’s met betrekking tot vermogenswinst, kent over het algemeen aan de woonstaat het recht toe om belasting te heffen van meerwaarden uit de verkoop van aandelen. Wanneer een natuurlijke persoon, die inwoner is van België, aandelen verkoopt van een vennootschap die inwoner is van Cyprus, heeft België overeenkomstig het DBV het recht om die meerwaarden te belasten, maar belast het overeenkomstig het intern recht deze meerwaarden niet, wanneer zij gerealiseerd werden in het kader van de normale verrichtingen van beheer van een privévermogen. Voorbeeld: Een persoon die volgens de wetgeving van die twee Staten inwoner is van Frankrijk en van België, moet, krachtens de regels bepaald in het DBV, worden beschouwd als inwoner van Frankrijk. Die persoon oefent een zelfstandige beroepswerkzaamheid van fiscaal raadgever uit. Hij heeft een kantoor in België waar hij een deel van zijn activiteiten uitoefent, hij heeft eveneens een kantoor in het Verenigd Koninkrijk waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent voor zijn Britse klanten. Hij verplaatst zich naar Luxemburg waar hij geen kantoor heeft maar waar hij belangrijke klanten bezoekt. Voor de toepassing van het Frans-Belgische DBV moet die persoon enkel als inwoner van Frankrijk worden beschouwd. Daarmee rekening houdend is de persoon overeenkomstig het DBV in België slechts belastbaar op de inkomsten die kunnen worden toegerekend aan het kantoor waarover hij in België beschikt, met uitsluiting van de inkomsten die kunnen worden toegerekend aan het kantoor waarover hij in het Verenigd Koninkrijk beschikt en van de inkomsten die behaald werden in Luxemburg. Op de inkomsten die in België belastbaar zijn, zal die persoon in België evenwel belast worden in de personenbelasting en niet in de belasting van niet-inwoners (de regels van de Overeenkomst zijn niet van toepassing voor het bepalen van de wijze waarop een belastingplichtige internrechtelijk belast wordt). Voorbeeld: Een inwoner van Portugal ontvangt tantièmes en presentiegelden als lid van de Raad van bestuur van een vennootschap die inwoner is van België. Bovendien ontvangt hij beloningen voor dagelijkse werkzaamheden van leidinggevende aard die hij gedeeltelijk in België en gedeeltelijk in Portugal uitoefent in de vaste inrichting waarover de vennootschap in Portugal beschikt. Om de overeenkomst toe te passen en de heffingsbevoegdheid van beide Staten vast te stellen, worden verschillende regels gebruikt, enerzijds voor de tantièmes en de presentiegelden en anderzijds voor de beloningen. De tantièmes en de presentiegelden zijn belastbaar in België zoals voorgeschreven in artikel 16, paragraaf 1 (in de woonstaat van de vennootschap) terwijl de beloningen deels belastbaar zijn in België (als Staat waar de werkzaamheid wordt uitgeoefend) en deels in Portugal (als woonstaat) en dit op grond van de bepalingen van artikel 15, paragraaf 1, waarnaar verwezen wordt in artikel 16, paragraaf 2. De in België belastbare tantièmes, presentiegelden en beloningen worden er volgens de Belgische wetgeving belast als bezoldigingen van bedrijfsleiders (toepassing van
25
artikel 228, § 2, 6° en van artikel 32 van het WIB 92), ten name van de Portugese niet-inwoner. 4. Vaststellen wat de woonstaat moet doen om dubbele belasting te vermijden 107. De woonstaat belast het geheel van de inkomsten van de belastingplichtige en voorkomt dubbele belasting door de inkomsten die overeenkomstig het DBV in de bronstaat belastbaar zijn vrij te stellen of door de belasting die door de bronstaat van die inkomsten werd geheven, te verrekenen). 108. Wanneer een inwoner van België andere inkomsten ontvangt dan dividenden, interest of royalty’s die volgens de verdragsbepalingen ofwel "belastbaar" of "belast" of "daadwerkelijk belast" zijn in de andere overeenkomstsluitende Staat, moet België over het algemeen de inkomsten vrijstellen met progressievoorbehoud5. 109. Wat de dividenden, interest en royalty’s betreft, worden de internrechtelijke methodes toegepast (DBI-stelsel en FBB). Zij gaan in sommige gevallen gepaard met aanvullende bepalingen (verrekening van de buitenlandse belasting of vrijstelling voor de dividenden ontvangen door een vennootschap die inwoner is wanneer deze dividenden niet in aanmerking komen voor het DBI-stelsel of voor verrekening van een fictief belastingkrediet voor bepaalde roerende inkomsten afkomstig uit ontwikkelingslanden). Voorbeeld : Een inwoner van België ontvangt interest die krachtens het DVB belastbaar is in Pakistan maar die daar niet belast wordt. Krachtens artikel 23, § 2, (b), 2de lid, van het DBV met Pakistan verrekent België een FBB met de Belgische belasting die betrekking heeft op die interest wanneer die interest tijdelijk niet belast wordt in Pakistan op grond van bijzondere bepalingen ter bevordering van de economische ontwikkeling van Pakistan. In dat geval wordt in België een FBB toegestaan voor die inkomsten die tijdelijk werden vrijgesteld in Pakistan. Wanneer de voorwaarden voor tijdelijke vrijstelling in Pakistan niet vervuld zijn, bepaalt het DBV dat de internrechtelijke bepalingen van toepassing zijn. Er wordt dus geen enkele FBB verrekend met de Belgische belasting die betrekking heeft op de interest. 110. Om de methode te bepalen ( vrijstelling of verrekening van de buitenlandse belasting) die België moet toepassen om dubbele belasting van een bepaald inkomen te vermijden, moet een beroep gedaan worden op de bewoordingen van artikel 22 (Vermijden van dubbele belasting) van het desbetreffende DBV. Deze problematiek overschrijdt de doelstellingen van deze inleiding die slechts een algemeen en beperkt overzicht wil geven van de werking
van de DBV’s.
5
Deze uitdrukking wordt uitvoeriger uitgelegd in de circulaire AFZ nr. 4/2010 van 06/04/2010.
26
