Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2013-2014
Het duo-legaat als instrument voor successieplanning
Masterproef van de opleiding ‘Notariaat’ Ingediend door
Mertens Julie (00804151)
Promotor: Prof. Dr. Delanote Mark Co-promotor: Prof. Dr. Wylleman Annelies I
Voorwoord Voor de aanvang van mijn rechtenstudies had ik nooit kunnen vermoeden dat ik reeds op jeugdige leeftijd zou geconfronteerd worden met successieplanning, maar niets is minder waar. Mijn interesse in deze materie is stilaan gegroeid tijdens vakantiewerk op het notariaat van notaris Koen De Puydt te Asse en gedurende een doorgedreven vrijwillige stage bij de FOD Financiën, op het successiekantoor te Asse. Ik heb er het belang van successieplanning in de praktijk kunnen ervaren, evenals de techniek van het klassieke en omgekeerde duo-legaat. Dankzij de technische expertise en steun van notaris De Puydt en de ontvanger van het successiekantoor te Asse, lag het dan ook voor de hand dat mijn masterproef een deelgebied van successieplanning zou toelichten. Wij denken liever niet aan de dag dat wij er niet meer zijn maar gelukkig beseffen meer en meer mensen dat het een bijzonder geruststellend gevoel is om te weten dat alles goed geregeld is.
Ik wil van de gelegenheid gebruik maken voor een woord van dank aan mijn promotor, professor Mark DELANOTE, voor zijn deskundige aanbevelingen en medewerking. Alsook aan mijn ouders voor hun oneindige steun gedurende mijn studies aan de Universiteit van Gent.
Denderhoutem, mei 2014.
Julie Mertens
II
Inhoud Inleiding ...................................................................................................................................... 1 Hoofdstuk 1. Soorten legaten ...................................................................................................... 3 Afdeling 1. Algemeen legaat, legaat ten algemene titel of bijzonder legaat ................................. 3 Afdeling 2. Het algemeen legaat .................................................................................................. 4 Afdeling 3. Het legaat ten algemene titel..................................................................................... 7 Afdeling 4. Het bijzonder legaat .................................................................................................. 7 Hoofdstuk 2. Het klassieke duo-legaat ......................................................................................... 9 Afdeling 1. Begrip en doel ........................................................................................................... 9 Afdeling 2. Werkwijze................................................................................................................ 10 A. Het legaat met last vanuit burgerrechtelijk perspectief ..................................................... 10 a. Artikel 900 van het Burgerlijk Wetboek .......................................................................... 10 b. Keuze testament............................................................................................................ 11 B. Het legaat met last vanuit fiscaal oogpunt ......................................................................... 13 a. Artikel 64 Wetboek der Successierechten ...................................................................... 13 b. Artikel 65 Wetboek der Successierechten ...................................................................... 13 C. Het goede doel .................................................................................................................. 14 D. Besparing van successierechten ........................................................................................ 15 E. Berekening van de grens.................................................................................................... 17 F. Cijfervoorbeeld .................................................................................................................. 17 a. Zonder duo-legaat ......................................................................................................... 18 b. Met duo-legaat .............................................................................................................. 18 Afdeling 3. Het klassieke duo-legaat en de nieuwe antimisbruikbepaling................................... 19 A. De nieuwe antimisbruikbepaling ....................................................................................... 19 B. De circulaire van 19 juli 2012 ............................................................................................. 20 C. De circulaire van 10 april 2013........................................................................................... 20
III
Afdeling 4. Tekortkomingen van het klassieke duo-legaat.......................................................... 21 Hoofdstuk 3. Het omgekeerde duo-legaat ................................................................................. 24 Afdeling 1. Begrip ...................................................................................................................... 24 Afdeling 2. Doel......................................................................................................................... 25 A. De saisine .......................................................................................................................... 25 B. Verwerping........................................................................................................................ 25 Afdeling 3. Cijfervoorbeeld ........................................................................................................ 26 Afdeling 3. Standpunt van de administratie ............................................................................... 27 A. Variant van het omgekeerde duo-legaat wordt verworpen................................................ 27 B. Rechtspraak ...................................................................................................................... 29 Conclusie .................................................................................................................................. 31 Bibliografie................................................................................................................................ 32 Wetgeving................................................................................................................................. 32 Rechtspraak .............................................................................................................................. 32 Rechtsleer ................................................................................................................................. 33 Boeken .................................................................................................................................. 33 Tijdschriften .......................................................................................................................... 34
IV
Inleiding 1.
Vermogen gaat over van generatie op generatie, en dit kost vaak veel geld. Niemand betaalt
echter graag belastingen, en dan zeker niet op het vermogen van een overleden persoon die je nauw aan het hart ligt. Daarom is het voor elke vooruitziende burger belangrijk oog te hebben voor een goede vermogens- en successieplanning. Omdat men vaak zo lang mogelijk over het eigen vermogen wil blijven beschikken, is men meestal niet geneigd om over te gaan tot schenkingen en opteren mensen vaker om te legateren.
2.
Successieplanning, of in een meer algemene term vermogensplanning, kan beschreven
worden als “het organiseren van de overgang van vermogen naar aanleiding van het overlijden”. De betrokkene maakt aldus een planning met betrekking tot zijn vermogen voor het geval hij zou komen te overlijden. Een essentieel kenmerk van successieplanning is het voortdurend zoeken naar een manier om echt efficiënte successieplanningstechnieken te verzoenen met de wens van de betrokkene om tijdens het leven zo weinig mogelijk hinder te ondervinden van de planning1.
3.
Eén van de populaire middelen die wordt toegepast in het kader van dergelijke
successieplanning is die van het duo-legaat. Duo-legaten kennen de laatste jaren een felle opmars en worden bovendien fel in de media gepromoot. Dit tot groot jolijt van de talrijke goede doelen voor wie dit soort van legaten een heel belangrijke vorm van fundraising is. Via deze techniek verkrijgt een goed doel, als algemene legataris, een legaat onder de last de successierechten van een bijzonder legataris te betalen. Daarnaast verkrijgt een derde, meestal een ver familielid of een vriend, als bijzondere legataris, een legaat vrij van successierechten. De besparing van successierechten ligt dan in het feit dat er grote verschillen bestaan tussen de tarieven die gelden voor de algemene legataris en deze die gelden voor de bijzondere legatarissen. Toch moet er steeds in het achterhoofd gehouden worden dat iedere techniek van successieplanning zijn voor- en nadelen heeft. Dit is niet anders voor het duolegaat. Daarom wordt het gebruik ervan soms afgeraden. Een oplossing hiervoor kan men eventueel vinden in de techniek van het omgekeerd duo-legaat, dewelke ook in deze masterproef aan bod zal komen.
1
N. GEELHAND, “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not. Fisc. M. 2002, afl. 10, 287-288. 1
4.
Deze masterproef beschrijft vanuit een Vlaams perspectief de voor- en de nadelen van de
techniek van het duo-legaat in het kader van vermogensplanning, onder andere aan de hand van enkele cijfervoorbeelden. Hierbij zal telkens het standpunt van de fiscale administratie en de impact van
de
nieuwe
anti-misbruikbepaling
besproken
worden.
Ook
zullen
verscheidene
verschijningsvormen van het duo-legaat onder de loep genomen worden, meer bepaald het klassieke duo-legaat en het omgekeerde duo-legaat. Om de werking van het duo-legaat te verduidelijken en de juiste consequenties eruit te kunnen trekken is het nuttig allereerst in te gaan op het verschil tussen een algemeen legaat, een legaat ten algemene titel en een bijzonder legaat.
2
Hoofdstuk 1. Soorten legaten
Afdeling 1. Algemeen legaat, legaat ten algemene titel of bijzonder legaat 5.
Psychologisch is het voor de betrokkene voordeliger om de nalatenschap te laten toekomen
aan de wettelijke erfgenamen op basis van de wet en door middel van een testament een bijzonder legaat aan de VZW toe te kennen2. Op die manier krijgen de wettelijke erfgenamen de saisine en is het bijgevolg de VZW die dan afgifte moet vragen aan de wettelijke erfgenamen3. Hetzelfde geldt voor de algemene legatarissen en de legatarissen onder algemene titel als er geen reservataire erfgenamen zijn4.
Enkel de bijzondere legataris geniet niet van de saisine. Deze moet steeds afgifte van de goederen vragen aan de wettelijke erfgenamen, de algemene legatarissen of de legatarissen onder algemene titel.
Al moet dit principe enigszins genuanceerd worden. Soms wil de erflater die geen afstammelingen heeft de wettelijke devolutie corrigeren of wil deze bepaalde modaliteiten en voorwaarden opleggen aan de erfgenamen of legatarissen. In dergelijke gevallen is een testament vereist waarin de wensen van de erflater worden neergeschreven5.
6.
Omdat het onderscheid tussen het algemeen legaat, het legaat ten algemene titel en het
bijzonder legaat van aanzienlijk belang is voor de toepassing van het Wetboek der Successierechten, dit omdat er grondige verschillen bestaan in de verplichtingen opgelegd aan de drie soorten legatarissen én om de juiste conclusies te kunnen trekken, is het nuttig om kort in te gaan op het onderscheid tussen deze drie legaten.
2
C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, “(Fiscale) successieplanning ‘in extremis’ in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning”, TEP 2007, 382, nr. 471. 3 Art. 724 BW. 4 Art. 1006 juncto 1008 en art. 1011 BW. 5 C. COOLS en K. VAN BOXSTAEL, “Onterf uw erfgenamen (gedeeltelijk) en laat ze meer overhouden: de paradox van het duo-legaat”, TEP 2010, afl. 4, 241-280. 3
Afdeling 2. Het algemeen legaat 7.
Een algemeen legaat is de uiterste wilsbeschikking waarbij de erflater aan één of meer
personen de algemeenheid van de goederen legateert die hij bij zijn overlijden zal nalaten6.
Algemene legatarissen zijn dus de personen aan we de erflater de algemeenheid van zijn goederen die hij bij zijn overlijden zal nalaten legateert. Het criterium voor een algemene legataris is zijn eventuele roeping op de ganse nalatenschap en dus niet de effectieve opname of ontvangst van de hele nalatenschap7. Zij ontvangen het deel van de nalatenschap waarover niet op een andere wijze werd beschikt, zoals via een bijzonder legaat of via een legaat ten algemene titel8.
8.
Kenmerkend voor de algemene legataris is dat deze het bezitsrecht op de goederen van de
erflater van rechtswege bekomt, als hij werd aangesteld in een notarieel testament en als hij tot de nalatenschap komt zonder reservataire erfgenamen9.
De algemene legataris sluit alle andere wettige, niet-reservataire erfgenamen uit. Hij komt dus in rechten en plichten na de reservataire erfgenamen. Dit houdt in dat hij wat betreft de verplichtingen uit het Wetboek der Successierechten gezien wordt als een wettelijk erfgenaam10.
9.
Belangrijk om te weten bij de opstelling van een duo-legaat is dat op de algemene legataris
enkele verplichtingen rusten.
Allereerst bepaalt artikel 38 van het Wetboek der Successierechten dat ook de algemene legatarissen gehouden zijn de aangifte van de nalatenschap in te dienen. Deze verplichting is absoluut en geldt van rechtswege. Ook wanneer de nalatenschap enkel zou bestaan uit goederen ingevolge een
6
Art. 1003 BW. P. DELNOY, Les libéralités et les successions: précis de droit civil, Brussel, Larcier, 2009, 141, nr. 103. 8 N. GEELHAND DE MERXEM en A. MAELFAIT, Nalaten aan het goede doel. Juridisch bekeken, Brugge, Die Keure, 2008, 15, nr. 30. 9 Art. 1006 en 1008 BW; N. GEELHAND DE MERXEM en A. MAELFAIT, Nalaten aan het goede doel. Juridisch bekeken, Brugge, Die Keure, 2008, 15-16, nr. 30. 10 N. VANDEBEEK, Schenkingen en legaten van onroerende goederen, Mechelen, Kluwer, 2009, 9. 7
4
fictiebepaling en er dus werkelijk geen goederen worden overgedragen, is hij verplicht tot het indienen van een aangifte, zelfs wanneer de nalatenschap deficitair zou zijn11.
Een tweede verplichting voor de algemene legataris ligt vervat in artikel 70 van het Wetboek der Successierechten: de betalingsplicht. Deze bepaling houdt in dat de algemene legatarissen aansprakelijk zijn voor de verschuldigde successierechten of het recht van overgang bij overlijden en voor de interesten, voor het deel dat door hen werd verkregen. Daarnaast bevat het tweede lid van artikel 70 van het Wetboek der Successierechten nog een bijkomende betaalplicht, die een persoonlijke en rechtstreekse aansprakelijkheid voor de algemene legatarissen inhoudt. Zij kunnen immers in rechte worden aangesproken om, ieder in verhouding tot zijn erfdeel, de gezamenlijke rechten en interesten verschuldigd door de legatarissen en begiftigden onder algemene of bijzondere titel te betalen12.
De laatste verplichting die op de algemene legataris rust is de bijdrageplicht, zoals bepaald in artikel 75 van het Wetboek der Successierechten. De bijdrageplicht houdt in dat iedere legataris de successierechten betaalt voor het deel dat door hem verkregen wordt.
10.
Bij het klassieke duo-legaat is het het goede doel dat tot algemene legataris wordt aangesteld
in het testament. Deze is er bijgevolg dan ook toe gehouden om onmiddellijk een aangifte in te dienen. Om deze reden is het goede doel vaak niet opgezet met de aanstelling als algemene legataris. Naast de indiening van de aangifte is zij ook verantwoordelijk voor het beheer en de vereffening van de nalatenschap13.
Een ander probleem is de verplichting van artikel 70, tweede lid van het Wetboek der Successierechten. Deze bepaling heeft immers tot gevolg dat het goede doel ook kan worden aangesproken om de successierechten m.b.t. de fictieve legaten te betalen. Maar deze bepaling is niet meer van toepassing op de rechten en interesten verschuldigd op een verkrijging die door artikel 8 van het Wetboek der Successierechten met een legaat wordt gelijk gesteld.
11
Antwerpen 31 oktober 2006, Rec.gén.enr.not. 2007, afl. 4, 143. J. DECUYPER en J.RUYSSEVELDT, Successierechten, Antwerpen, Kluwer, 2008, 915, nr. 1357-1358. 13 N. GEELHAND en A. MALFAIT, Nadelen aan het goede doel: juridisch bekeken, Brugge, Die Keure, 2008, p. 36, nr. 69. 12
5
Dit alles kan echter makkelijk opgelost worden door het goede doel aan te stellen als bijzondere legataris i.p.v. als algemene legataris, dit is het zogenaamde omgekeerde duo-legaat14.
11.
Hét criterium om een algemeen legaat te onderscheiden van een bijzonder legaat is de
mogelijke algemene roeping van de aangeduide legataris15.
Ingevolge dit criterium kan men zich afvragen of de toekenning van een percentage aan twee legatarissen waardoor deze beide legatarissen geroepen zijn tot de gehele nalatenschap kan beschouwd worden als de toekenning van twee algemene legaten.
De standpunten in de rechtsleer zijn hieromtrent echter verdeeld. Enerzijds meent Mieken PuelinckxCoene dat men te maken heeft met een algemeen legaat wanneer de testator het beschikbaar deel van zijn nalatenschap heeft gelegateerd. Want dan is de legataris geroepen tot de gehele nalatenschap. Wanneer echter blijkt dat de testator alleen maar naar het beschikbaar deel heeft verwezen om het breukdeel aan te geven en hij heeft de bedoeling om het aandeel van de legataris tot dit deel te beperken, dan hebben we te maken met een legaat ten algemene titel. Anderzijds zijn Pintens, Declerck, Du Mongh en Vanwinckelen het erover eens dat men hier te maken heeft met twee algemene legaten. Zij zijn van oordeel “dat de testator ook meerdere algemene legatarissen kan aanstellen, elk met de aanduiding van hun ongelijk deel zo ze tegelijk tot de nalatenschap zouden komen”16.
Deze laatste strekking in de rechtsleer volgende leidt er toe dat wanneer de gehele nalatenschap wordt toebedeeld aan twee partijen, ongeacht de bepaalde quotiteit, men te maken heeft met twee algemene legatarissen17. Een mogelijkheid die voort vloeit uit deze strekking is dat het testament kan opgesteld worden onder de vorm van twee algemene legaten in plaats van een algemeen en een bijzonder legaat. Dit laatste kan er immers toe leiden dat de gewenste verdeling tussen de familieleden of derden niet overeenstemt met de wettelijke devolutie. Daarnaast heeft het ook als bijkomend voordeel dat wanneer iemand van de begunstigde legatarissen het onroerend goed uit de nalatenschap zou willen
14
Zie hoofdstuk 3. M. PEULINCKX-COENE, “De legataris. Soorten, kenmerken, vereisten”, in KONINKLIJKE FEDERATIE VAN BELGISCHE NOTARISSEN (ed.), De legatarissen en hun legaat, Antwerpen, Kluwer, 1987, 6, nr. 2. 16 PINTENS, W., DECLERCQ, C., DU MONGH, J. en VANWINCKELEN, K., Familiaal vermogensrecht, Antwerpenoxford, Intersentia, 2010, 874, nr. 1670. 17 C. COOLS en K. VAN BOXSTAEL, “Onterf uw erfgenamen (gedeeltelijk) en laat ze meer overhouden: de paradox van het duo-legaat”, TEP 2010, afl. 4, 241-280. 15
6
overnemen, deze dit kan doen aan het verdelingsrecht. Wanneer daarentegen een bijzonder legataris het onroerend goed zou willen overnemen, zonder dat hij als rechthebbende is aangewezen (wat het geval is bij het klassieke duo-legaat), dan wordt deze handeling gekwalificeerd als een verkoop zodat ook de evenredige verkooprechten verschuldigd zullen zijn. Wanneer de nalatenschap voornamelijk bestaat uit een onroerend goed, dan heeft dit bijkomend als voordeel dat wanneer de partijen het eens zijn over de waarde van dit goed, een van de erfgenamen via geldmiddelen ieders erfdeel kan voldoen en de successierechten ervan betalen18.
Afdeling 3. Het legaat ten algemene titel 12.
Een legaat ten algemene titel is een legaat waarbij de erflater beschikt over een gedeelte van
zijn goederen, zoals de helft, een derde, of al zijn onroerende, of al zijn roerende goederen, of een bepaald deel van de onroerende of van de roerende goederen19
13.
De verplichtingen die krachtens het Wetboek der Successierechten op de bijzondere legataris
rusten, zijn een stuk beperkter in omvang als deze waar de algemene legataris aan onderworpen is.
Omdat een bespreking van het legaat ten algemene titel niet van belang is voor een uiteenzetting van het duo-legaat, wordt er hier niet nader op ingegaan.
Afdeling 4. Het bijzonder legaat 14.
De bijzondere legaten vormen een restcategorie20. Het gaat om elk ander legaat waarbij de
erflater niet over de totaliteit van zijn goederen beschikt en ook niet over een deel ervan, zoals bedoeld in artikel 1010, eerste lid van het Burgerlijk Wetboek. Dus wanneer de erflater noch over de totaliteit van zijn goederen, noch over een gedeelte ervan beschikt, vermaakt hij een bijzonder legaat.
18
C. COOLS en K. VAN BOXSTAEL, “Onterf uw erfgenamen (gedeeltelijk) en laat ze meer overhouden: de paradox van het duo-legaat”, TEP 2010, afl. 4, 241-280. 19 Art. 1010, eerste lid BW. 20 Art. 1010, tweede lid BW. 7
15.
De bijzondere legataris heeft, op enkele uitzonderingen na, geen bezitsrecht. Hij zal dus steeds
de afgifte van zijn legaat moeten vorderen. De erflater kan aan de bijzondere legataris uitdrukkelijk bepaalde lasten en schulden ten laste leggen. Daarnaast is hij vanzelfsprekend ook gehouden tot de lasten van het goed dat hem bij bijzonder legaat is toegekend.
16.
In tegenstelling tot de algemene legataris, is de bijzondere legataris niet onderworpen aan de
aangifteplicht. Het is enkel bij het stilzitten van de erfgenamen, de algemene legatarissen en de begiftigden dat de bijzondere legatarissen verplicht zijn de aangifte in te dienen als dit verzocht wordt door de ontvanger bij aangetekende brief21. De bijzondere legatarissen zijn dus enkel onderworpen aan een individuele en subsidiaire aangifteplicht. Bovendien speelt deze verplichting niet van rechtswege en geldt een andere indieningstermijn dan deze voor de algemene legatarissen.
17.
Hij is daarentegen wel onderworpen aan de betalingsplicht vervat in artikel 70 van het
Wetboek der Successierechten, net zoals de algemene legataris. De bijzondere legataris is met andere woorden persoonlijk aansprakelijk tegenover de Staat voor zijn aandeel in de successierechten, zelfs als de erflater hem daarvan in het testament uitdrukkelijk heeft vrijgesteld en die betalingsplicht ten laste van de algemene legataris werd gelegd22.
18.
Wanneer zoals bij het klassiek duo-legaat een last ten voordele van een legataris wordt
opgenomen in het testament, dan kan deze bevoordeelde legataris hiervan de uitvoering vorderen. Met andere woorden kan de bijzondere legataris de algemene legataris (het goede doel) dwingen zijn deel van de successierechten te betalen23.
19.
Ten slotte is de bijzondere legataris ook onderworpen aan de bijdrageplicht. Hij zal dus moeten
instaan voor de successierechten voor het deel dat hij verkrijgt. Zoals in het geval van het duo-legaat kan er echter wel van de bijdrageplicht conventioneel afgeweken worden via een legaat vrij van successierechten. In dit geval wordt de bijzondere legataris uitdrukkelijk vrijgesteld van zijn verschuldigde successierechten in een uitdrukkelijk testamentair beding24.
21
Artikel 38, 1°, lid 2 W.Succ. L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht: de aangifte van nalatenschap, Antwerpen, Kluwer, 1997, 39, nr. 28. 23 H. CASMAN, Notarieel familierecht, Gent, Mys en Beersch, 1991, 539, nr. 1314. 24 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het duo-legaat. Hoezo (fiscaal) gevaarlijk?”, Nieuwsbrief Notariaat 2011, 3. 22
8
Hoofdstuk 2. Het klassieke duo-legaat
Afdeling 1. Begrip en doel 20.
“Het duo-legaat voorziet in twee legaten: een algemeen legaat ten voordele van een
rechtspersoon (onderworpen aan een gunsttarief – meestal een instelling of organisatie met een onbaatzuchtig doel), onder last 1) een bijzonder legaat uit te keren aan bepaalde personen (zijverwanten of vreemden) die onderworpen zijn aan een hoog tarief in de successierechten en 2) de successierechten te betalen op dat bijzonder legaat.”25
Het duo-legaat is dus een bepaling in het testament waarmee een deel van het vermogen aan erfgenamen of derden wordt nagelaten en een ander deel aan een organisatie met een goed doel. Het voordeel hiervan is dat zowel het goede doel als de begunstigde erfgenamen erbij kunnen winnen. De erfgenamen winnen erbij omdat het goede doel alle successierechten voor zich neemt en het goede doel wint erbij omdat deze ondanks deze verschuldigde successierechten toch nog een bedrag over houdt.
21.
Het voornaamste doel van de constructie is naast het begunstigen van een goed doel natuurlijk
de besparing die kan gerealiseerd worden in hoofde van de bijzondere legatarissen op het vlak van de successierechten. Daarnaast kan het duo-legaat echter ook een praktisch burgerrechtelijk effect creëren: via het duo-legaat kan de erflater zijn nalatenschap op een welbepaalde manier toebedelen aan welbepaalde begunstigden naar zijn keuze26.
Een duo-legaat biedt dus het beste van twee werelden. Door een deel van het vermogen aan een goed doel na te laten, vergroot men daarnaast ook de erfenis van de gekozen erfgenamen.
25
C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, “(Fiscale) successieplanning ‘in extremis’ in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning”, 376, nr. 459. 26 C. COOLS en K. VAN BOXSTAEL, “Onterf uw erfgenamen (gedeeltelijk) en laat ze meer overhouden: de paradox van het duo-legaat”, TEP 2010, afl. 4, 241-280. 9
Afdeling 2. Werkwijze
A. Het legaat met last vanuit burgerrechtelijk perspectief27
a. Artikel 900 van het Burgerlijk Wetboek
22.
Het koppelen van een last aan een legaat is in ons Belgisch recht toegestaan, behalve wanneer
hierbij de dwingende bepaling van artikel 900 van het Burgerlijk Wetboek miskend wordt. “In iedere beschikking onder de levenden of bij testament worden de voorwaarden die onmogelijk zijn, of die met de wetten of met de goede zeden strijden, voor niet geschreven gehouden”28. De last verbonden aan een legaat om de successierechten van een andere legataris te betalen is niet strijdig met deze bepaling, ook niet wanneer die last het legaat overtreft. Zo besliste ook het Grondwettelijk Hof in zijn arrest van 20 september 196229. De legataris van een legaat met een last die groter is dan het legaat zelf beschikt immers nog steeds over de mogelijkheid om het legaat zelf te verwerpen. Deze mogelijkheid wordt voorzien in artikel 1043 van het Burgerlijk Wetboek: “de uiterste wilsbeschikking vervalt wanneer de benoemde erfgenaam of de legataris de beschikking verwerpt of onbekwaam is om deze te verkrijgen”.
Het opleggen van een last aan de legataris is dus mogelijk. Deze last is geen echt legaat en de begunstigde van de last wordt hierdoor niet per se legataris. Hij is slechts een schuldeiser die zich op grond van een beding ten behoeve van een derde tot de betrokken legataris kan richten. De legataris zal deze last moeten nakomen zelfs wanneer deze het bedrag van zijn legaat te boven gaat.
Op burgerrechtelijk vlak moet er dus een onderscheid gemaakt worden tussen een legaat en een last.
23.
Het is heel belangrijk een gebalanceerd evenwicht te vinden tussen de omvang van het legaat
aan de familieleden of derden en de omvang van het legaat aan het goede doel die de last moet voldoen.
27
C. COOLS en K. VAN BOXSTAEL, “Onterf uw erfgenamen (gedeeltelijk) en laat ze meer overhouden: de paradox van het duo-legaat”, TEP 2010, afl. 4, 241-280; A. MALFAIT, “Testamentaire schikkingen burgerrechtelijk en fiscaal bekeken”, in Capita selecta notarieel recht, Leuven, Universitaire pers, 2006, p. 155, nr. 84. 28 Art. 900 BW. 29 Cass. 20 september 1962, Pas. 1963, I, 86. 10
Wil men de familieleden in het bezit stellen van de beoogde goederen van de nalatenschap met fiscaal voordeel op het vlak van successierechten, dewelke het doel is van het duo-legaat, moet men zich er van kunnen verzekeren dat het goede doel het legaat zal aanvaarden. Het bepalen van de juiste verhoudingen met betrekking tot de verdeling van de nalatenschap is een moeilijk evenwicht. Het moet voor het goede doel immers de moeite zijn het legaat te aanvaarden. Zo zal het goede doel zeker verwerpen wanneer zij uit eigen zak nog zal moeten opleggen om de successierechten te kunnen voldoen. Ook zal zij verwerpen wanneer het netto-voordeel dat zij overhoudt niet zal opwegen tegen de administratieve lasten die hierbij komen kijken of wel de te betalen successierechten moeten worden voorgefinancierd. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer het legaat belast is met een vruchtgebruik waarvoor de erflater een omzettingsverbod heeft ingesteld30. Er zijn ook een aantal omstandigheden die het bepalen van de quotiteiten nog bemoeilijken. Het opstellen van een successieplanning is immers geen statisch gegeven. Zo zou men bij jonge mensen, wiens vermogen in de loop van hun leven nog erg kan fluctueren, kunnen opteren voor absolute bedragen of percentages. Daarnaast moet men ook rekening houden met de progressiviteit van de successietarieven. Men zal bij het bepalen van de percentages voor de beide legatarissen inventief moeten zijn en daarom is het nuttig in het legaat een formule op te nemen die de verhoudingen laat variëren samen met het vermogen van de testator. Dit kan men het makkelijkst bereiken door een onder- en bovengrens te bepalen waartussen een patrimonium zich kan bewegen31.
b. Keuze testament
24.
Voor de opmaak van het duo-legaat kan men kiezen tussen 3 soorten testamenten. Het
testament is een vormelijke akte en kan eigenhandig, bij openbare akte of in de vorm van een internationaal testament worden opgemaakt32. Een eigenhandig testament moet door de testator met de hand geschreven zijn, hij moet de datum van opmaak vermelden en het moet tevens door hem ondertekend worden33.
30
C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, “(Fiscale) successieplanning ‘in extremis’ in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning”, 381, nr. 469. 31 P. VAN HAVERBEKE, “vermogensplanning en successierechten”, T.Not 1999, 185-188; A. MALFAIT, “Testamentaire schikkingen burgerrechtelijk en fiscaal bekeken”, in Capita selecta notarieel recht, Leuven, Universitaire pers, 2006, p. 155, nr. 84. 32 Art. 969 BW. 33 Art. 970 BW. 11
Een notarieel testament daarentegen wordt voor een notaris verleden in de aanwezigheid van twee getuigen of voor twee notarissen en zonder getuigen34. Daar waar een notariële akte authentieke bewijskracht verschaft aan het testament en enkel kan betwist worden via een procedure van valsheid in geschrift, geeft een eigenhandig testament geen authentieke bewijskracht aangezien het geen notariële akte is en verschaft deze dus een veel geringere bewijskracht dan een notariële akte. Bijgevolg zal een eigenhandig testament enkel dezelfde bewijskracht hebben als een notarieel testament indien het testament erkend is geweest of niet betwist wordt door de erfgenamen35. Een internationaal testament mag in tegenstelling tot het eigenhandig testament door de erflater getypt worden. Het dient daarna echter wel aan de notaris te worden overhandigd. De notaris moet dan een authentieke verklaring opmaken waarin hij vaststelt dat het effectief om het testament van de testator gaat en dat deze de inhoud ervan kent. De notaris bewaart het testament dan samen met die verklaring onder zijn minuten. De verdere procedure van neerlegging en inbezitstelling is gelijklopend met de procedure bij een eigenhandig testament.
25.
Het grootste nadeel van een eigenhandig testament ligt hem echter in het feit dat het
testament wordt opgesteld zonder deskundig advies van de notaris. Hierdoor lopen de legatarissen het risico dat de testator bepalingen in zijn testament opneemt waarvan hij de latere gevolgen als leek niet kan inschatten. Denk maar aan de regels met betrekking tot inbreng in inkorting.
Naast de hierboven besproken nadelen die verbonden zijn aan een eigenhandig testament is er echter nog een belangrijke reden om te opteren voor een notarieel testament. Bij een notarieel testament verkrijgt de algemene legataris immers van rechtswege het bezitsrecht in het geval wanneer er geen reservataire erfgenamen tot de nalatenschap geroepen zijn. Dan is de tussenkomst van de rechtbank van eerste aanleg niet vereist en kunnen de partijen alles zelf regelen.
26.
In het testament zal men dan minstens twee legaten moeten vermaken. Het eerste is het
bijzonder legaat dat vrij is van successierechten. Het tweede is het algemeen legaat aan de vzw onder de last de rechten te betalen die verschuldigd zijn door de eerste bijzondere legataris, naast zijn eigen successierechten.
34
Art. 971 BW. F. BUYSSENS, “Vormvereisten/Notarieel testament”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning (algemeen deel 5). Vermogensplanning met effect na overlijden. Erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, 54, nr. 75. 35
12
B. Het legaat met last vanuit fiscaal oogpunt36
a. Artikel 64 Wetboek der Successierechten
27.
“Voor de vererving van het successierecht wordt beschouwd als legaat de verbintenis die, in
een testament of andere beschikking ter zake des doods, opgelegd wordt door de overledene aan zijn erfgenaam, legataris of begiftigde om aan een met naam aangeduide derde een kapitaal of een rente te geven die in natura in de erfenis niet bestaat en in geld of in vervangbare zaken betaalbaar is. Kan niet beschouwd worden als legaat, de verbintenis om iets te doen opgelegd aan een erfgenaam, legataris of begiftigde ten bate van een ander en, inzonderheid, de last opgelegd aan de erfgenamen, legatarissen of begiftigden om de rechten en kosten verbonden aan een andere persoon gedaan legaat te dragen.”37
28.
De begunstigde vzw wordt belast tegen het tarief bepaald in artikel 59, °2 van het Wetboek
der Successierechten. In beginsel zal de last, die men kan zien als een secundair legaat, als een legaat belast worden volgens artikel 64, eerste lid Wetboek der Successierechten38. Maar de verbintenis om iets te doen, waaronder ook de last andermans successierechten te betalen, vormt op dit principe een uitzondering volgens het tweede lid van artikel 64 van het Wetboek der Successierechten. Deze last wordt met andere woorden niet in aanmerking genomen voor het bepalen van de grondslag voor de verschuldigde successierechten.
b. Artikel 65 Wetboek der Successierechten
29.
“In geval van legaat van een som of van legaat van een periodieke rente of pensioen, wordt het
bedrag van de gelegateerde som of het kapitaal waarop het successierecht naar rato van bedoelde rente of pensioen dient geheven, afgetrokken, voor de vererving van de rechten, van het zuiver bedrag van hetgeen verkregen wordt door de erfgenaam, legataris of begiftigde die het legaat der som of de rente moet uitbetalen.”39
36
C. COOLS en K. VAN BOXSTAEL, “Onterf uw erfgenamen (gedeeltelijk) en laat ze meer overhouden: de paradox van het duo-legaat”, TEP 2010, afl. 4, 241-280. 37 Art. 64 W.Succ. 38 R. DEBLAUWE, “Het duolegaat nader bekeken”, AFT 2009, afl. 2, p. 4, nr. 3. 39 Art. 65 W.Succ. 13
30.
De algemene legataris, de vzw, kan echter wel het bijzonder legaat in het voordeel van de
familieleden of derden van wie men de successierechten uiteindelijk tracht te verminderen, wel aftrekken van haar eigen belastbare grondslag overeenkomstig artikel 65 van het Wetboek der Successierechten. De successierechten die verschuldigd zijn op het bijzonder legaat aan de familieleden of derden komen niet in mindering van het algemeen legaat aan de vzw40.
31.
Deze twee artikelen uit het Wetboek der Successierechten leiden tot twee basisprincipes
inzake het duo-legaat. Ten eerste worden de familieleden of derden in wiens voordeel de successierechten worden betaald niet belast op het bedrag van het voordeel, met name de door de vzw betaalde successierechten. Daartegenover staat dat de vzw die de last opgelegd krijgt andermans successierechten te betalen, het bedrag van die last niet mag aftrekken van zijn eigen legaat of erfdeel. Ten tweede zal de algemene legataris het legaat dat hij moet uitkeren aan de bijzondere legataris wel kunnen aftrekken van zijn erfdeel of legaat en dit zal dan in hoofde van de bijzondere legataris belastbaar zijn.
Deze twee basisprincipes maken het mogelijk om via het duo-legaat het legaat in het voordeel van de familieleden of derden te verkleinen, waardoor de grondslag waarop de hoge tarieven van toepassing worden verkleind. Bijgevolg zullen ook minder successierechten verschuldigd zijn. Aangezien zij zelf geen successierechten moeten betalen zullen zij uiteindelijk meer overhouden.
C. Het goede doel 32.
Sinds de wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de
Gewesten zijn de gewesten gerechtigd op de inkomsten uit de successierechten. Daarnaast zijn ze in bepaalde gevallen ook bevoegd om wijzigingen te doen aan het Wetboek der Successierechten. Het Vlaams gewest heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt om het tarief betreffende verkrijgingen door Belgische en vreemde rechtspersonen te verminderen.
40
C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, “(Fiscale) successieplanning ‘in extremis’ in Vlaanderen. Naar een
nieuw concept inzake fiscale successieplanning”, 378, nr. 462.
14
33.
Artikel 59 van het Vlaamse Wetboek der Successierechten voorziet in de toepassing van een
verlaagd en vlak tarief van 6,6 % voor alle legaten aan provincies, provinciale en gemeentelijke openbare instellingen in het Vlaams gewest, aan de door de Vlaamse Huisvestingsmaatschappij erkende maatschappijen, aan de coöperatieve vennootschap “Vlaams Woningfonds van grote gezinnen” en aan de dienstverlenende en opdrachthoudende verenigingen zoals bedoeld in het decreet van 6 juli 2001. Daarnaast voorziet het artikel ook in een verlaagd vlak tarief van 8,8 % voor alle legaten aan verenigingen zonder winstoogmerk, ziekenfondsen en landsbonden van ziekenfondsen, beroepsverenigingen, internationale verenigingen zonder winstoogmerk, private stichtingen en stichtingen van openbaar nut41.
34.
Opdat deze in aanmerking komen voor het vlak en verlaag tarief moeten ze wel aan drie
voorwaarden voldoen. Allereerst moet de rechtspersoon een zetel van werkzaamheden in België of in een lidstaat van de EER hebben. Ten tweede moet de rechtspersoon opgericht zijn volgens de wetgeving van een andere lidstaat van de EER. Ten slotte moet de rechtspersoon onderworpen zijn aan de wetgeving van een andere lidstaat van de EER42.
35.
De belangrijkste non-profitorganisaties die men kan opnemen in het duo-legaat kan men terug
vinden op de website testament.be. Dit is de koepel waarachter zich meer dan 60 ngo’s en maatschappelijke organisaties hebben verenigd, uit zeer verschillende domeinen.
D. Besparing van successierechten 36.
Zoals reeds hierboven gezegd is het voornaamste doel van het duo-legaat de besparing op het
vlak van successierechten voor de bijzondere legataris.
41
A. VERBEKE en A. NIJS, Vermogensplanning, alternatieve vormen, Brussel, Larcier, 2006, p. 158, nr. 329. A. NIJS en A. VERBEKE, “Non-profit en overheid in Vlaanderen, Brussel en Wallonië” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), X. Vermogensplanning met effect na overlijden: erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, 15, nr. 325; E. AERTS, “Successierechten onder Europese druk”, Fiscale actualiteit 2008, nr. 42, p. 2-3; J. DECUYPERE, J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2006-2007, Volume I, Antwerpen, Kluwer, 1997, p. 835, nr. 1216/1. 42
15
Die besparing van successierechten kan men realiseren doordat enerzijds het legaat ten voordele van de bijzondere legataris dat aan een hoog tarief belast wordt, te verlagen en vrij te stellen van successierechten. Anderzijds gaat men het legaat dat toekomt aan een algemene legataris die onderworpen is aan een vlak en verlaagd tarief verhogen en gaat men het toekennen onder last de verschuldigde successierechten van het vrijgestelde legaat te betalen43.
De besparing van successierechten wordt verwezenlijkt door het verschillend tarief voor enerzijds de bijzondere legataris en anderzijds de bezwaarde algemene legataris. Hoe groter het verschil is tussen deze beide tarieven, hoe groter de besparing zal zijn die men via het duo-legaat kan verwezenlijken44. Of het dus effectief om een win-win situatie gaat, hangt af van de successierechten die bij een gewone nalatenschap door de erfgenamen zouden moeten betaald worden. Hoe hoger deze zijn, hoe voordeliger een duo-legaat wordt.
Daarnaast wordt de besparing ook gerealiseerd doordat men bij het duo-legaat enerzijds een natuurlijk persoon aanstelt als bijzondere legataris en een rechtspersoon als algemeen legataris. Rechtspersonen zijn immers aan een evenredig tarief onderworpen, daar waar natuurlijke personen aan een progressief tarief onderworpen zijn.
Men kan deze besparing volledig laten toekomen aan de algemene legataris, het goede doel, maar meestal zal men ervoor opteren deze besparing te verdelen tussen beide legatarissen.
37.
In de praktijk betekent dit dat een duo-legaat vooral voordelen biedt bij een nalatenschap
zonder rechte lijn. Het duo-legaat is dus bijgevolg heel gunstig wanneer de erflater zijn goederen wil legateren aan een vriend of een ver familielid, een natuurlijk persoon dus, die onder groep 3 van de tarieven van het Wetboek der Successierechten valt. Bij deze categorie wordt er ook geen opsplitsing gemaakt tussen de roerende goederen en de onroerende goederen voor het bepalen van het toepasselijk tarief en zullen bijgevolg alle roerende en onroerende goederen samen geteld worden voor het bepalen van de belastbare grondslag. Op die manier valt men al gauw onder de hoogste tarieven. Bij de eerste groep van erfgenamen in het Wetboek der Successierechten daarentegen, de erfgenamen in rechte lijn, liggen de tarieven een stuk lager waardoor een duo-legaat hier bijna steeds niet nuttig zal zijn om successierechten te besparen. In uitzonderlijke gevallen kan het duo-legaat wel van pas 43 44
P. VAN HAVERBEKE, “vermogensplanning en successierechten”, T.Not. 1999, 186. A. NIJS, A. VAN ZANTEBEEK en A. VERBEKE, Vermogensplanning praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia,
2003, 104.
16
komen wanneer de erfgenamen in rechte lijn elk onder toepassing vallen van het hoogste tarief, 27 %45.
E. Berekening van de grens46 38.
Een moeilijkheid bij het opstellen van het duo-legaat is het bepalen van de hoogte van het
legaat. Men moet er immers voor zorgen dat het goede doel voldoende overhoudt, zodat het voor haar de moeite is het legaat te aanvaarden.
39.
Een eerste probleem is dat het vermogen van de testator in de loop van zijn leven nog al eens
kan schommelen. Daarnaast hebben velen zelfs geen precies idee van wat de waarde is van hun vermogen. Als men een duo-legaat gaat vast leggen in absolute bedragen loopt men dus het risico dat men te veel geeft aan het goede doel en minder aan de erfgenamen dan men oorspronkelijk voor ogen had. Of dat men te weinig geeft aan het goede doel waardoor deze het legaat niet wil aanvaarden.
40.
Het is niet eenvoudig deze grens te berekenen omdat de tarieven van het successierecht
progressief zijn. Maar als men de lagere tarieven gaat verwaarlozen en enkel de hoogste in acht neemt krijgt men wel al een benaderend resultaat. De grens is dus benaderend bereikt als het successierecht dat het goede doel moet betalen op haar legaat plus het successierecht dat ze moet betalen op het erfdeel van de erfgenaam precies gelijk is aan het legaat van het goede doel47. Het voordeel van de lage tarieven zal dan ten goede komen aan het goede doel waardoor ze ook nog iets zal overhouden. Toch is het aan te raden om nog enkele procenten meer te legateren aan het goede doel om te vermijden dat het goede doel het niet de moeite vindt het legaat te aanvaarden.
F. Cijfervoorbeeld48
45
C. COOLS en K. VAN BOXSTAEL, “Onterf uw erfgenamen (gedeeltelijk) en laat ze meer overhouden: de paradox van het duo-legaat”, TEP 2010, afl. 4, 244-346. 46 R. DEBLAUWE, “Het duolegaat nader bekeken”, AFT 2009, afl. 2, 3-13. 47 Goede doel-legaat = successierecht goede doel + successierecht erfgenaam. 48 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, “(Fiscale) successieplanning ‘in extremis’ in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning”, 381, nr. 469. 17
41.
Het klassieke voorbeeld waarbij een duo-legaat steeds aan te raden is, is dat van de suikertante
die haar nalatenschap wil laten toekomen aan haar nichtjes conform het wettelijk erfrecht.
Veronderstel dat de tante een vermogen heeft van in totaal 500 000 euro en 4 nichtjes aan wie ze haar vermogen bij haar overlijden wil nalaten.
a. Zonder duo-legaat
42.
Omdat er geen sprake is van een rechte lijn tussen de tante en haar nichtjes valt de
nalatenschap onder de hoogste successietarieven. Die zijn progressief: -
Op de schijf van 0 tot 75 000 euro: 45 % x 75 000 = 33 750 euro
-
Op de schijf van 75 000 tot 125 000 euro: 55 % x 50 000 = 27 500 euro
-
Op de schijf van 125 000 tot 500 000 euro: 65 % x 375 000 = 243 750 euro
500 000 – 33 750 – 27 500 – 243 750 = 195 000. Na het betalen van de successierechten zal er dus netto maar 195 000 euro meer overblijven, hetzij elk 48 750 euro.
b. Met duo-legaat
43.
De tante wil via een duo-legaat aan haar vier nichtjes een bedrag van in totaal 275 000 euro
laten toekomen vrij van successierechten. Als algemeen legataris krijgt de vzw Child Focus 500 000 euro, maar hiermee moet zij het bijzonder legaat van 275 000 euro uitkeren en de successierechten erop betalen, plus haar eigen successierechten.
Child Focus zal 500 000 euro krijgen via het duo-legaat. Maar hiervan zal Child Focus nog het legaat moeten uitkeren en de successierechten van de 4 nichtjes moeten betalen:
-
Op de schijf van 0 tot 75 000 euro: 45 % x 75 000 = 33 750 euro
-
Op de schijf van 75 000 tot 125 000 euro: 55 % x 50 000 = 27 500 euro
-
Op de schijf van 125 000 tot 275 000 euro: 65 % x 150 000 = 97 500 euro
18
Het totaal aan successierechten voor de 4 nichtjes is dus 33 750 + 27 500 + 97 500 = 158 750 euro. Child Focus zal dus nog 500 000 – 275 000 – 158 750 = 66 250 euro overhouden. Hiervan zal Child Focus echter ook nog haar eigen successierechten moeten betalen. Netto zal Child Focus dus nog 66 250 – 19 800 = 46 450 euro overhouden.
Resultaat: -
De bijzondere legatarissen krijgen samen 275 000 euro, dit is 80 000 euro meer dan de situatie waarin geen testament wordt opgesteld.
-
De algemene legataris krijgt 46450 euro.
Zowel de nichtjes als de vzw halen er dus voordeel uit. De enige verliezer hier is het innende gewest.
44.
Een mogelijke clausule in het testament zou kunnen zijn: “Ik stel aan tot mijn enige algemene
legataris van mijn gehele nalatenschap in volle eigendom, de VZW Child Focus, met maatschappelijke zetel te … , onder last een bedrag van 275 000 euro uit te keren, vrij van successierechten en kosten, aan mijn vier nichtjes, ieder voor een gelijk deel, met recht van aanwas en met dien verstande dat plaatsvervulling steeds voor aanwas komt, met name mevrouw …, mevrouw …, mevrouw … en mevrouw … .”
Afdeling 3. Het klassieke duo-legaat en de nieuwe antimisbruikbepaling
A. De nieuwe antimisbruikbepaling 45.
Sinds 1 juni 2012 heeft de fiscale administratie een nieuw wapen in de strijd met verschillende
vormen van fiscale fraude in handen: een volledig herschreven algemene antimisbruikbepaling 49 . Ingevolge deze nieuwe antimisbruikbepaling ontstond er grote onzekerheid over bestaande technieken van successieplanning. Deze rechtsonzekerheid werd door de administratie opgevangen door het publiceren van twee circulaires. In deze circulaires werd ook duidelijkheid gecreëerd voor het duo-legaat als instrument van successieplanning.
49
Art. 168 en 169 van de Programmawet van 29 maart 2012, BS 6 april 2012.
19
B. De circulaire van 19 juli 2012 46.
Op 19 juli 2012 kwam de administratie tegemoet aan de bestaande rechtsonzekerheid door
het publiceren van een circulaire met daarin een witte en zwarte lijst. In de witte lijst werden een aantal rechtshandelingen opgesomd die door de fiscale administratie zeker niet als fiscaal misbruik werden beschouwd, zolang ze geen deel uitmaakten van een gecombineerde constructie. Hiertoe behoorde o.a. het duo-legaat “voor zover dit na verrekening van de last, resulteert in een substantiële netto-bevoordeling van de van de vereniging”. De reden hiervoor is als volgt: “de administratie is van oordeel dat deze vorm van successieplanning in de gevallen waarin zij resulteert in een onbeduidende of zelfs onbestaande netto-bevoordeling van de vereniging, dient te worden beschouwd als louter ingegeven uit fiscale bedoelingen en dus als fiscaal misbruik dient te worden bestempeld, op basis van frustratie van de progressiviteit en het tarief van artikel 48 van het Wetboek der Successierechten50. Vervolgens worden in de circulaire nog twee cijfervoorbeelden gegeven van extreme vormen van duolegaat waarbij aldus de fiscus uitsluitend fiscale bedoelingen ten grondslag liggen.
C. De circulaire van 10 april 2013 47.
Op 10 april 2013 verandert de fiscale administratie van standpunt wat betreft de testamentaire
beschikkingen en planningstechnieken: “Inzake successierechten verwijst de antimisbruikbepaling van artikel 106 van het Wetboek der Successierechten naar artikel 18, §2 van het Wetboek der Registratie, hypotheek- en griffierechten. De tekst van artikel 18, §2 W.Reg. stelt dat fiscaal misbruik handelt om door de belastingplichtige zelf gestelde rechtshandelingen. In het kader van successierechten en testamenten is de testator niet de belastingplichtige. Bijgevolg kunnen op basis van de geldende wetteksten, testamentaire bepalingen niet onder de toepassing vallen van de in artikel 106 W.Succ. voorziene antimisbruikbepaling”. In deze circulaire worden dus met andere woorden alle testamentaire beschikkingen en planningstechnieken uit de witte en zwarte lijst geschrapt.
50
N. GEELHAND DE MERXEM, “Het duolegaat: er is goed en slecht nieuws”, Nieuwsbrief Notariaat 2013, afl. 11,
1-4.
20
Deze nieuwe circulaire leidt er dus toe dat een duo-legaat, zelfs wanneer het netto-voordeel voor het goede doel miniem is, nooit fiscaal misbruik kan zijn in de zin van artikel 106, al. 2 Wetboek der Successierechten51.
Afdeling 4. Tekortkomingen van het klassieke duo-legaat 48.
Het is heel vaak zo dat de erflater wil dat de familieleden of derden in het bezit komen van de
goederen en niet de vzw. Daarnaast is er ook het probleem van de formaliteiten die vervuld moeten worden om in het bezit gesteld worden. Bij een klassiek duo-legaat komt het goede doel als algemene legataris in het bezit van alle goederen van de nalatenschap, deze maakt die dan ten gelde en keert de bijzondere legaten uit. De bloedverwanten of kennissen hebben dus met andere woorden geen enkel vat op de nalatenschap en moeten zich tevreden stellen met de uitgekeerde gelden. Dit is vaak helemaal niet gewenst. Daarnaast hebben zij ook op fiscaal vlak geen controle meer, het is het goede doel dat de aangifte van nalatenschap doet, overgaat tot een voorafgaande schatting van de betrokken onroerende goederen, de verschuldigde successierechten betaalt, …52
Daarom is het gebruik van een klassiek duo-legaat waarbij de vzw als algemene legataris en de familieleden of derden als bijzondere legatarissen worden aangesteld, niet altijd de beste optie.
49.
Zoals hierboven beschreven53 is een algemeen legataris die zuiver aanvaardt civielrechtelijk
gehouden, niet alleen in te staan voor de betaling van de schulden van de nalatenschap, maar daarnaast ook voor de uitkering van de legaten ten algemene titel en de bijzondere legaten. Dit houdt in dat wanneer de middelen die in de nalatenschap zitten onvoldoende zijn, de algemene legataris gehouden is de schulden en de legaten met eigen middelen te voldoen. Om dezelfde reden kan de aanstelling van het goede doel tot algemene legataris even desastreus zijn op fiscaal vlak54. De algemene legataris die zuiver aanvaardt kan in rechte worden aangesproken ieder in verhouding tot zijn aandeel voor de gezamenlijke rechten en interesten verschuldigd door de legatarissen en 51
N. GEELHAND DE MERXEM, “Het duolegaat: er is goed en slecht nieuws”, Nieuwsbrief Notariaat 2013, afl. 11, 1-4. 52 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, “(Fiscale) successieplanning ‘in extremis’ in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning”, 381, nr. 469. 53 Zie hoofdstuk 1. 54 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het duo-legaat. Hoezo (fiscaal) gevaarlijk?”, Nieuwsbrief Notariaat 2011, afl. 4-5, 1-4. 21
begiftigden onder algemene of bijzondere titel op grond van artikel 70, tweede lid van het Wetboek der Successierechten, met uitzondering van de fictiebepaling artikel 8 van het Wetboek der Successierechten. Deze aansprakelijkheid is persoonlijk en rechtstreeks, de administratie kan dus onmiddellijk de algemene legataris aanspreken zonder dit te moeten motiveren. De algemene legatarissen hebben in dit geval wel een verhaalrecht op de bijzondere legatarissen.
50.
Aanvaarden onder voorrecht van boedelbeschrijving is in het geval van een klassiek duo-legaat
geen oplossing. Zij zullen nog steeds gehouden zijn tot de aangifte van de nalatenschap. Daarnaast blijven zij ook gehouden tot het betalen van de successierechten verschuldigd op hun legaat, alsook de successierechten die verschuldigd zijn ingevolge artikel 70, tweede lid van het Wetboek der Successierechten55.
51.
In de praktijk bestaat er daarom een variant op het klassieke duo-legaat waarbij deze
problemen worden verholpen. Dit is het omgekeerde duo-legaat waarbij men de familieleden of derden als algemene legatarissen en de vzw als bijzondere legataris gaat aanstellen. Deze variant zal in een volgend hoofdstuk aan bod komen.
52.
Voor het arrest van het Grondwettelijk Hof van 20 oktober 2011 was men van oordeel dat het
klassieke duo-legaat ook gevaarlijk kon zijn omdat een algemene legataris krachtens artikel 70, lid 2 van het Wetboek der Successierechten gehouden is niet alleen de in het duo-legaat bepaalde successierechten en de eigen successierechten te betalen, maar ook deze successierechten die door de begunstigde verschuldigd zijn op een fictief legaat. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een niet geregistreerde schenking en een overlijden binnen de drie jaar. Indien de begiftigde dan in tussentijd onvermogend is geworden, dan moeten de wettelijke erfgenamen én de algemene legatarissen daarvoor opdraaien. Dit was ook het standpunt van vaststaande rechtspraak en rechtsleer. Maar ingevolge het arrest van 20 oktober 2011 van het Grondwettelijk Hof werd deze uitbreiding van de toepassingssfeer van artikel 70, lid 2 van het Wetboek der Successierechten tot de fictieve legaten strijdig bevonden met de artikel 10 en 11 van de Grondwet. De reden die het Grondwettelijk Hof hiervoor aanhaalt is dat de wettelijke erfgenamen en de algemene legatarissen de uitkering van die echte legaten wel in eigen handen hebben, maar niet de uitkering van de fictieve legaten. In dit arrest ging het wel om een toepassing van artikel 8 van het Wetboek der Successierechten, maar de argumentatie van het Grondwettelijk Hof is zo algemeen geformuleerd dat alle commentatoren het
55
E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth,
2003, 661, nr. III/11025.
22
met elkaar eens zijn dat het Grondwettelijk Hof niet anders zou geoordeeld hebben indien het over een niet geregistreerde schenking zou gegaan hebben binnen de drie jaar na overlijden van de schenker56. Ingevolge de wetswijziging van 21 december 2013 Werd artikel 70, lid 2 van het Wetboek der Successierechten aangepast, maar uitsluitend wat de toepassing van artikel 8 van het Wetboek der Successierechten betreft, met uitsluiting van alle overige fictiebepalingen.
56
N. GEELHAND DE MERXEM, “Het duolegaat: er is goed en slecht nieuws”, Nieuwsbrief Notariaat 2013, afl. 11,
1-4.
23
Hoofdstuk 3. Het omgekeerde duolegaat
Afdeling 1. Begrip 53.
Om aan al deze tekortkomingen van het klassieke duo-legaat tegemoet te komen kan het
omgekeerde duo-legaat een oplossing zijn. Bij het omgekeerde duo-legaat zijn de wettelijke erfgenamen of de bloedverwanten de algemene legatarissen en het goede doel is de bijzondere legataris57. Een clausule in het legaat zou dan als volgt kunnen luiden: de familieleden, vrienden en kennissen worden als algemene legatarissen aangesteld, onder de last om een bedrag te betalen aan het goede doel dat op zijn beurt de last krijgt de successierechten van de familieleden, vrienden en kennissen te betalen58.
54.
Via de techniek van het omgekeerde duo-legaat kan men zowel op fiscaal als burgerrechtelijk
vlak voordelen bekomen. Net zoals bij het klassieke duo-legaat leidt het omgekeerde duo-legaat tot een fiscale besparing van de successierechten. Daarnaast biedt het omgekeerde duo-legaat nog twee bijkomende voordelen op het burgerrechtelijk vlak. Allereerst krijgt het familielid, de vriend of de kennis die als algemene legataris is aangesteld het bezitsrecht over de hele nalatenschap. Hij kan deze dan zelf gaan vereffenen in natura. Dit is een voordeel dat men via het klassieke duo-legaat niet kan bekomen. Ten tweede moet het familielid, de vriend of de kennis die als algemene legataris is aangesteld de aangifte van de nalatenschap doen. Op die manier is het goede doel niet langer verantwoordelijk voor de aangifte van de nalatenschap, wat wel het geval is bij het klassieke duo-legaat. Dit is een voordeel aangezien heel veel goede doelen niet
57
N. GEELHAND DE MERXEM, “Het duo-legaat. Hoezo (fiscaal) gevaarlijk?”, Nieuwsbrief Notariaat 2011, afl. 4-5,
1-4. 58
N. GEELHAND DE MERXEM, “Het duolegaat: er is goed en slecht nieuws”, Nieuwsbrief Notariaat 2013, afl. 11, 1-4; E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 661, nr. III/2885. 24
langer de verantwoordelijkheid en de omvangrijke taak van de aangifte van nalatenschap op zich willen nemen. Door deze last niet meer bij het goede doel te leggen verkleint dus de kans dat zij omwille van deze reden het legaat zal verwerpen59.
Afdeling 2. Doel
A. De saisine 55.
Bij het klassieke duo-legaat zal het goede doel als algemene legataris de saisine over de
nalatenschap hebben. Zij zal dan de goederen moeten verkopen om de bijzondere legaten uit te keren. Bijgevolg zullen de familieleden, vrienden of kennissen het moeten doen met een geldelijke uitkering60. Dit ligt vaak heel moeilijk bij familieleden die dan moeten toezien hoe goederen met sentimentele waarde worden verkocht om dan geldelijk uit te keren. Zij hebben met andere woorden geen enkele controle over de toebedeling van de nalatenschap.
56.
Zoals reeds gezegd kan deze situatie vermeden worden door te opteren voor het omgekeerde
duo-legaat. Op fiscaal vlak blijft de besparing op successierechten identiek als bij het klassieke duolegaat. Maar op burgerrechtelijk vlak zullen het de familieleden, vrienden of kennissen zijn, die als algemene legataris zijn aangeduid, die over de saisine van de nalatenschap beschikken. Via deze weg kunnen ze bijgevolg de goederen met een sentimentele waarde behouden 61 . Deze algemene legatarissen zullen dan moeten zorgen voor de uitkering van het bijzonder legaat, onder last de successierechten van de algemene legatarissen te betalen, aan de bijzondere legataris, het goede doel.
B. Verwerping
59
N. GEELHAND en A. MALFAIT, Nadelen aan het goede doel: juridisch bekeken, Brugge, Die Keure, 2008, p. 36, nr. 69. 60 N. GEELHAND en A. MALFAIT, Nadelen aan het goede doel: juridisch bekeken, Brugge, Die Keure, 2008, p. 36, nr. 69. 61 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, “(Fiscale) successieplanning ‘in extremis’ in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning”, 381, nr. 590. 25
57.
Alle tekortkomingen van het klassieke duo-legaat kunnen ertoe leiden dat het goede doel het
legaat zal verwerpen. Men loopt dus steeds het risico dat het goede doel het legaat niet zal aanvaarden. In dit geval vervalt ook onmiddellijk de last die voor haar zou geweest zijn, en daarmee is ook de beoogde belastingbesparing teniet. Om dit te vermijden opteert men dus het beste voor het omgekeerde duo-legaat. Op die manier bekomt men dezelfde besparing van successierechten en vermijdt men alle nadelen verbonden aan het klassieke duo-legaat.
58.
Verwerpt het goede doel alsnog, dan zal ook bij het omgekeerde duo-legaat de
belastingbesparing verloren gaan, maar dan heeft het familielid, vriend of kennis als algemene legataris nog steeds vat op de gehele nalatenschap62.
Afdeling 3. Cijfervoorbeeld 59.
We hernemen het cijfervoorbeeld van hierboven bij het klassieke duo-legaat, maar nu draaien
we de gegevens gewoon om.
De tante wil nu via een omgekeerd duo-legaat aan haar vier nichtjes een bedrag van in totaal 275 000 euro laten toekomen vrij van successierechten. Als algemene legatarissen krijgen de vier nichtjes 500 000 euro, maar hiermee moeten zij het bijzonder legaat van 225 000 euro uitkeren aan vzw Child Focus, dat op zijn beurt de last krijgt opgelegd de successierechten van de nichtjes te voldoen, plus haar eigen successierechten.
Child Focus zal dus 225 000 euro krijgen via het duo-legaat. Maar hiervan zal Child Focus nog het de successierechten van de 4 nichtjes moeten betalen:
62
-
Op de schijf van 0 tot 75 000 euro: 45 % x 75 000 = 33 750 euro
-
Op de schijf van 75 000 tot 125 000 euro: 55 % x 50 000 = 27 500 euro
-
Op de schijf van 125 000 tot 275 000 euro: 65 % x 150 000 = 97 500 euro
R. DEBLAUWE, “Het duolegaat nader bekeken”, AFT 2009, 11, nr. 32. 26
Het totaal aan successierechten voor de 4 nichtjes is dus 33 750 + 27 500 + 97 500 = 158 750 euro. Child Focus zal dus nog 225 000 – 158 750 = 66 250 euro overhouden. Hiervan zal Child Focus echter ook nog haar eigen successierechten moeten betalen. Netto zal Child Focus dus nog 66 250 – 19 800 = 46 450 euro overhouden.
Resultaat: -
De algemene legatarissen krijgen samen 275 000 euro.
-
De bijzonder legataris krijgt 46 450 euro.
Zowel de nichtjes als de vzw halen er dus even veel voordeel uit als in de situatie van het klassieke duolegaat, maar dan zonder alle tekortkomingen die daarmee gepaard gaan.
60.
Het grote verschil met het klassieke duo-legaat is echter dat het goede doel geen algemene
legataris is en dus niet zal moeten instaan voor de aangifte van de nalatenschap, alsook niet voor de successierechten verschuldigd op grond van artikel 108 en artikel 70 van het Wetboek der Successierechten. Daarnaast is ze als bijzonder legataris enkel aansprakelijk voor haar eigen verschuldigde successierechten, zijnde 19 125 euro.
Men zal hier dus met zekerheid kunnen stellen dat het goede doel het legaat zal aanvaarden.
Afdeling 4. Standpunt van de administratie
A. Variant van het omgekeerde duo-legaat wordt verworpen 61.
Zoals hierboven reeds grondig uiteengezet
63
wordt het duo-legaat als instrument voor
successieplanning algemeen aanvaard door de administratie. Hetzelfde geldt ook voor het omgekeerde duo-legaat. Desondanks wordt een welbepaalde vorm van het omgekeerde duo-legaat door de administratie verworpen. Het betreft de vorm waarbij familieleden, vrienden en kennissen als algemene legataris worden aangesteld, onder de last een bepaald bedrag uit te keren aan het goede doel dat op zijn beurt de successierechten van de algemene legatarissen moet betalen. Dit bedrag
63
Zie hoofdstuk 2.
27
moet men dan zo gaan bepalen dat het goede doel netto een bedrag van bijvoorbeeld 50 000 euro overhoudt na betaling van de successierechten van de algemene legatarissen. Deze vorm van het omgekeerde duo-legaat kan handig zijn omdat de testator dan heel duidelijk kan bepalen wat het goede doel uiteindelijk moet over houden, zonder dat de evolutie van het vermogen hier een rol gaat spelen64.
De administratie gaat hier enkel nog de aftrek van het nettobedrag aanvaarden dat uiteindelijk nog aan het goede doel toekomt. Zij verwerpt daarentegen de aftrek van het brutobedrag dat aan het goede doel moet toekomen onder de last de successierechten van de algemene legatarissen te betalen. Zij baseert zich hiervoor op een oude beslissing van 14 oktober 1958, die eigenlijk niet met het duo-legaat te maken heeft. De administratie is van oordeel dat er immers in het testament een bepaald bedrag moet vermeld worden65.
62.
N. Geelhand De Merxem is terecht van oordeel dat dit argument van de administratie totaal
ongegrond en zelfs onwettelijk is. Hij is het niet eens met het argument van de administratie dat er in zo’n variant in het testament geen bepaald bedrag is vermeld. Allereerst is het civielrechtelijk niet vereist dat een legaat bepaald moet zijn, het is voldoende dat het bepaalbaar is. Het moet dus enkel bij het openvallen van de nalatenschap mogelijk zijn het brutobedrag dat aan het goede doel moet toekomen bepaalbaar is. Dit kan men bij deze vorm perfect bepalen aan de hand van de aangifte van de nalatenschap. Daarnaast gaat het bij deze vorm van het omgekeerde duo-legaat om een typische toepassing van de artikelen 64 en 65 van het Wetboek der Successierechten. Deze artikelen laten de aftrek toe van “een kapitaal of een rente die in natura in de erfenis niet bestaat en in geld of in vervangbare zaken betaalbaar is. In geval van legaat van een som wordt het bedrag van de gelegateerde som afgetrokken voor de vererving van de rechten, van het zuiver bedrag van hetgeen verkregen wordt door de erfgenaam, legataris of begiftigde die het legaat der som of rente moet uitbetalen”. Nergens stellen deze artikelen als voorwaarde dat die som bepaald moet zijn. Bijgevolg moet de som enkel bepaalbaar zijn op het moment van het openvallen van de nalatenschap. De administratie gaat in haar standpunt dus een bijkomende voorwaarde creëren die niet in de wet voorzien wordt. Dit is absoluut
64
N. GEELHAND DE MERXEM, “Het duolegaat: er is goed en slecht nieuws”, Nieuwsbrief Notariaat 2013, afl. 11,
1-4. 65 Rep. R. J., S64/03-01.
28
ongrondwettelijk aangezien ook het Wetboek der Successierechten strikt moet geïnterpreteerd worden66.
B. Rechtspraak 63.
Desondanks groot protest van gezaghebbende rechtsgeleerden is de administratie van plan bij
haar standpunt te blijven. Het logische gevolg hiervan is dat er reeds een aantal zaken met betrekking tot die welbepaalde variant van het omgekeerde duo-legaat hangende zijn bij de rechtbanken van eerste aanleg. Een eerste vonnis werd reeds uitgesproken door de rechtbank van eerste aanleg van Hasselt op 19 september 2013, waarin het standpunt van de administratie werd gevolgd. Hiervoor gaat de administratie zich echter niet meer beroepen op een oude beslissing van 14 oktober 1958, maar op artikel 64, ten tweede van het Wetboek der Successierechten. Het is dus afwachten naar verdere rechtspraak, maar voorlopig is deze specifieke variant van het omgekeerde duo-legaat dus niet langer aan te raden wil men een maximale besparing van successierechten bekomen.
64.
Het geschil in dit betreffende vonnis heeft betrekking op de fiscale afhandeling van de
nalatenschap van mevrouw J. die in haar internationaal testament volgende gedicteerd heeft aan haar notaris: “Ik legateer aan: 1. de VZW “MS en Revalidatiecentrum” met zetel te Boemerangstraat 2, 3900 Overpelt: a) een bedrag van tienduizend EURO maar op de last de successierechten voor mijn overige legatarissen te betalen: b) de benodigde gelden om juist genoemde successierechten te kunnen betalen; 2. Al het overige in volgende verhoudingen aan: a) M.J. voor 17/100 met recht van plaatsvervulling; b) M.L. voor 20/100 met recht van plaatsvervulling; c) J.M. voor 14/100 met recht van plaatsvervulling; d) M.P. voor 14/100 met recht van plaatsvervulling; e) N.A. voor 14/100; f) J.B voor 7/100; g) J.P. voor 7/100; h) J.M. voor 7/100”
Het betreft hier dus de specifieke variant van het omgekeerde duo-legaat waarbij familieleden, vrienden of kennissen als algemene legataris worden aangesteld, onder de last een bepaald bedrag uit te keren aan het goede doel dat op zijn beurt de successierechten van de algemene legatarissen moet betalen, en een bijkomend legaat van een nog te bepalen geldsom die moet dienen om de successierechten te betalen. 66
N. GEELHAND DE MERXEM, “Het duolegaat: er is goed en slecht nieuws”, Nieuwsbrief Notariaat 2013, afl. 11,
1-4.
29
De algemene legatarissen, in casu de eisers, dienden een naar vorm regelmatige aangifte van de nalatenschap in. Bij de berekening van de successierechten heeft de ontvanger echter de VZW belast op een legaat van slechts 10 000 euro en de andere erfgenamen dus op het resterende saldo van de nalatenschap onder aftrek van 10 000 euro. Voor de berekening van de successierechten van de VZW laat zij de successierechten van de algemene erfgenamen als grondslag totaal buiten beschouwing. De ontvanger motiveert dit door te stellen dat de last om successierechten te betalen van een andere erfopvolger moet beschouwd worden als een verbintenis om iets te doen en dat deze verbintenis voor de heffing van de successierechten moet verwaarloosd worden.
De eisers gaan hiermee niet akkoord en besluiten na het indienen van een bezwaar en een poging tot bemiddeling, de zaak aanhangig te maken bij de rechtbank van eerste aanleg.
De vordering van de fiscale administratie is gesteund op artikel 64, 2° van het Wetboek der Successierechten dat het volgende bepaalt: “Voor de vererving van het successierecht wordt beschouwd als legaat de verbintenis die, in een testament of andere beschikking ter zake des doods, opgelegd wordt door de overledene aan zijn erfgenaam, legataris of begiftigde om aan een met naam aangeduide derde een kapitaal of een rente te geven die in natura in de erfenis bestaat en in geld of in vervangbare zaken betaalbaar is. Kan niet beschouwd worden als een legaat, de verbintenis om iets te doen opgelegd aan een erfgenaam, legataris of begiftigde ten bate van een ander, en inzonderheid de last opgelegd aan de erfgenamen, legatarissen of begiftigden om de rechten en kosten verbonden aan een ander persoon gedaan legaat te dragen.”
De rechtbank volgt deze redenering en bevestigt het standpunt van de administratie dat de verplichting om iets te doen niet kan beschouwd worden als een legaat en dus ook niet kan afgetrokken worden van hetgeen door de andere erfgenamen wordt bekomen. Zoniet, dan zou men in strijd zijn met artikel 64, 2° van het Wetboek der Successierechten.
65.
Tegen voormeld vonnis werd hoger beroep aangetekend, zodat het intussen afwachten is op
een definitieve uitspraak ter zake en het eventuele standpunt van de administratie hieromtrent. Gelet op de rechtsonzekerheid is het echter ten zeerste aan te raden om deze specifieke variant van het duolegaat niet op te nemen in een testamentaire bepaling.
30
Conclusie We denken liever niet aan de dag dat we er niet meer zijn en toch is het zinvol om dat wel te doen. Steeds meer mensen zijn dan ook bezig met successieplanning, wat blijkt uit een stijging met 36,3% van het aantal notariële testamenten gedurende 2013 in vergelijking met 2012. Door het opstellen van een testament komt het geld immers terecht bij wie men belangrijk vindt.
Naast familie en vrienden wordt er ook steeds vaker een goed doel opgenomen in het testament. Het goede doel geniet immers van een bijzonder gunstig en vlak tarief dat varieert naar gelang het gewest waar de nalatenschap openvalt. Het duo-legaat is een geschikte techniek dat de erflater toelaat een deel van zijn bezittingen te legateren aan het goede doel, zonder hierdoor de erfgenamen of legatarissen te benadelen, wel integendeel. Het belastingvoordeel zal variëren naargelang de omvang van het vermogen en het tarief dat van toepassing is op de legatarissen.
Hoewel zowel het klassieke als het omgekeerde duo-legaat dezelfde belastingbesparing realiseren, is het sterk aan te raden toch te opteren voor het omgekeerde duo-legaat. Het klassieke duo-legaat kan immers fiscaal bijzonder riskant zijn voor het goede doel omwille van alle besproken tekortkomingen, waarvan de betalingsplicht vervat in artikel 70, lid 2 van het Wetboek der Successierechten de gevaarlijkste is. In het slechtste geval zal het goede doel het algemeen legaat zelfs verwerpen en dan is alle moeite natuurlijk voor niets geweest. Het omgekeerde duo-legaat daarentegen komt aan al deze tekortkomingen van het klassieke duolegaat tegemoet en is dan ook fiscaal ongevaarlijk voor het goede doel. Op die manier is de kans dat het goede doel zal verwerpen zo goed als onbestaande. Toch moet er enig voorbehoud gemaakt worden wat betreft de variant waarbij een bepaalde som aan het goede doel wordt gelegateerd, samen met een legaat voor het bedrag dat aan successierechten door het goede doel zal moeten betaald worden. De administratie heeft deze vorm verworpen en het lijkt erop dat ze ook bij dit standpunt zal blijven in de toekomst.
31
Bibliografie
Wetgeving Burgerlijk Wetboek 21 maart 1804, BS 3 september 1807.
Wetboek der Successierechten 31 maart 1936, BS 7 april 1936.
Programmawet van 29 maart 2012, BS 6 april 2012.
Wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten zijn de gewesten, BS 17 januari 1989.
Wet 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 1 juli 1921, vervangen bij wet 27 december 2004, BS 31 december 2004.
Wet 21 december 2013, BS 31 december 2013.
Rechtspraak Grondwettelijk Hof, Arrest nr. 162/2011.
Cass. 20 september 1962, Pas. 1963, I, 86.
Antwerpen 31 oktober 2006, Rec.gén.enr.not. 2007, afl. 4, 143.
32
Rechtsleer Boeken BUYSSENS, F., “Vormvereisten/Notarieel testament”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning (algemeen deel 5). Vermogensplanning met effect na overlijden. Erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, 49-54.
CASMAN, H., Notarieel familierecht, Gent, Mys en Beersch, 1991, 693 p.
DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten, Antwerpen, Kluwer, 2008, 2010 p.
DELNOY, P., Les libéralités et les successions: précis de droit civil, Brussel, Larcier, 2009, 432 p.
GEELHAND, N. DE MERXEM en MAELFAIT, A., Nalaten aan het goede doel. Juridisch bekeken, Brugge, Die Keure, 2008, 47p.
MALFAIT, A., “Testamentaire schikkingen burgerrechtelijk en fiscaal bekeken”, in Capita selecta notarieel recht, Leuven, Universitaire pers, 2006, 117-165. NIJS, A., VAN ZANTEBEEK, A. en VERBEKE, A., Vermogensplanning praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia, 2003, 143 p.
NIJS, A. en VERBEKE, A., “Non-profit en overheid in Vlaanderen, Brussel en Wallonië” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), X. Vermogensplanning met effect na overlijden: erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, 155-160.
PEULINCKX-COENE, M., “De legataris. Soorten, kenmerken, vereisten”, in KONINKLIJKE FEDERATIE VAN BELGISCHE NOTARISSEN (ed.), De legatarissen en hun legaat, Antwerpen, Kluwer, 1987, 770-870.
PINTENS, W., DECLERCQ, C., DU MONGH, J. en VANWINCKELEN, K., Familiaal vermogensrecht, Antwerpenoxford, Intersentia, 2010, 2345 p.
SPRUYT, E., RUYSSEVELDT, J. en DONS, P., Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 526 p. 33
VANDEBEEK, N., Schenkingen en legaten van onroerende goederen, Mechelen, Kluwer, 2009, 290 P.
VERBEKE, A. en NIJS, A., Vermogensplanning, alternatieve vormen, Brussel, Larcier, 2006, 239 p.
WEYTS, L., Notarieel fiscaal recht: de aangifte van nalatenschap, Antwerpen, Kluwer, 1997, 608 p.
Tijdschriften AERTS, E., “Successierechten onder Europese druk”, Fiscale actualiteit 2008, nr. 42, 2-3. DEBLAUWE, R., “Het duolegaat nader bekeken”, AFT 2009, afl. 2, 3-14.
COOLS, C. en VAN BOXSTAEL, K., “Onterf uw erfgenamen (gedeeltelijk) en laat ze meer overhouden: de paradox van het duo-legaat”, TEP 2010, afl. 4, 241-280.
DECKERS, C., DE HERDT, J. en GEELHAND, N., “(Fiscale) successieplanning ‘in extremis’ in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning”, TEP 2007, afl. 1, 6-181.
GEELHAND, N., “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not. Fisc. M. 2002, afl. 10, 287-288.
GEELHAND DE MERXEM, N., “Het duo-legaat. Hoezo (fiscaal) gevaarlijk?”, Notariaat 2011, 1-5.
GEELHAND DE MERXEM, N., “Het duolegaat: er is goed en slecht nieuws”, Nieuwsbrief Notariaat 2013, afl. 11, 1-4.
VAN HAVERBEKE, P., “vermogensplanning en successierechten”, T.Not 1999, 185-188.
34
