Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M dr. Csátaljay Zsuzsanna rovata Az adómentes számlázás 1 feltételei külföldre irányuló termékértékesítési ügyleteknél | Közösségen belüli értékesítés | Exportértékesítés | Reklamációk, helyesbítések kezelése
Az árumintaként ingyenesen átadott termékek aktuális gyakorlati kérdései az áfa rendszerében
4
Vira Sándor rovata
Felhívom a figyelmet, hogy ez a cikk kizárólag a termékértékesítésekre ad eligazítást, a határon átnyúló szolgáltatások áfa nélküli számlázásához teljesen más feltételeknek kell megfelelni, ami ennek a cikknek nem tárgya. 9
| Az ellenôrzés által megállapított tényállás | A hatósági álláspont értékelése
Bonácz Zsolt rovata A fordított adózás lényeges szabályai Fordított adózásra vonatkozó irányadó bírósági ítélet
11 13
| Tényállás: Bérelt ingatlanon végzett építészeti és egyéb munkák
Könyvelési iratok rendelkezésre bocsátása | Ellenôrzés jelentôs mennyiségû iratanyaggal rendelkezô adóalanynál
Az adómentes számlázás feltételei külföldre irányuló termékértékesítési ügyleteknél – gyakorlati számlázási szemszögbôl
5
| Az adótárgy | Az adóalany | Az adó alapja és mértéke | Adómentességek | Az adó megállapítása, bevallása | Nyilvántartások | Számlázás
Kiüresedett jogszabályi rendelkezések
DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA
A legtöbb gyakorló szakembernek gondot szokott okozni, hogy hogyan lehet a külföldre irányuló ügyletekhez kapcsolódó adómentesség áfabeli összetett követelményeit úgy összefoglalni, hogy az a mindennapi számlázások során is alkalmazható legyen, valamilyen mankóként szolgálhasson még annak is, aki nem kifejezetten áfa szakértô. Jelen írás keretében ebbôl a szándékoltan gyakorlati szempontból próbáltuk összefoglalni a más tagállamba, illetve a harmadik országba irányuló termékértékesítések feltételeit.
| Áruminták és kis értékû ajándékok adására vonatkozó speciális áfaszabályok | Az Európai Bíróság joggyakorlata | Gyakorlati következmények
A népegészségügyi termékadóról (az új egyfázisú, korlátozott hatályú forgalmi adóról)
II. évfolyam 7–8. szám, 2011. július–augusztus
15
Közösségen belüli értékesítés Elôször arra kell figyelemmel lenni a számlázás során, hogy közösségi mentes termékértékesítés csak akkor számlázható, ha a termék belföldrôl más tagállamba kerül. Elôször tehát a termék mozgásának az irányát szükséges tisztázni. Amennyiben a termék végsô rendeltetési helye egy másik tagállam, akkor a következô feltételek teljesülését szükséges vizsgálni a mentes számla kiállításához: A Közösségen belüli termékértékesítés alapfeltétele, hogy a vevônek magyar adószáma ugyan lehet, de az ügylet során a szerzôdésben és a számlázási címben azt nem használ-
hatja. Ugyanakkor rendelkeznie kell a termék rendeltetési országa (szállítási címe) szerinti közösségi adószámmal, és az ügylet során is azt kell használnia. Csak akkor fogadható el, hogy a vevô nem a szállítási cím, hanem másik tagállam közösségi adószámát használja az ügylet során, ha háromszereplôs láncügyletrôl van szó, és a vevô nyilatkozik, hogy neki azért nem kell bejelentkeznie a szállítási cím (az ô vevôje) szerinti tagállamban, mert a szóban forgó (az ô vevôjének) tagállamában alkalmazható a háromszögügylet-egyszerûsítés, azaz helyette vevôje rendezi háromszögügylet keretében az adókötelezettséget. A vevô közösségi adószámának érvényesnek kell lenni az értékesítés teljesítési idôpontjában. Minden vevô adószámának ellenôrzését célszerû elvégezni a VIES-rendszerben, állandó szerzôdéses kapcsolat esetén sem csak elôször, hanem rendszeresen, például havonta az elsô értéke-
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
sítés elôtt, nem adta-e vissza illetve törölték-e azt. A közösségi mentes értékesítés további formai feltétele, hogy a kiállított számlán a saját közösségi adószámon kívül a vevô közösségi adószámát is szerepeltetni kell (a fentiek szerint), továbbá a mentesség jogcímére is utalni kell a számlán, ami azt jelenti, hogy rá kell vezetni, hogy a magyar Áfa tv. 89. §-a (vagy a vonatkozó direktíva szakasz) szerint mentes az adó alól. Ezen túlmenôen a kiszállítást is igazolni kell, amelyet az egyes ügylettípusoktól függôen a következô módokon, okiratokkal, bizonylatokkal kell megtenni: 1. Vevô-címzett azonos, fuvarozó kívülálló harmadik fél Akármelyik fél (eladó vagy vevô) fizeti a fuvarozót, elég a vevô általi átvétellel igazolt, kiszállítást bizonyító CMR, amely a fuvarozó által aláírt, esetleg lepecsételt legyen, a fuvareszköz rendszáma szerepeljen rajta. (Nem elegendô tehát csak az ún. „indító” CMRrel rendelkezni, hanem az ún. „érkeztetô” CMR-t is vissza kell juttatnia hozzánk a vevônek vagy a fuvarozónak. Amenynyiben az érkeztetô CMR nem érkezik vissza, megfelelô lehet a vevô nyilatkozata – akár a szállítólevélen, akár külön formában – arról, hogy az árut átvette a telephelyén és raktárába bevételezte.) 2. Vevô-címzett azonos, de a vevô saját maga fuvarozza el az árut • A vevô nyilatkozata szükséges arról, hogy az árut Magyarországról kiszállította, azt az EU más tagállamában készletre vette, számviteli nyilvántartásában szerepeltette, adóbevallásában közösségi beszerzésként feltünteti. Nem elegendô tehát, ha a vevô az átvételkor nyilatkozik, hogy az árut ki fogja szállítani, hanem a tényleges kiszállítást és raktárába történô betárolást követôen is szükséges errôl a tényrôl a raktár konkrét megjelölésével, az arra jogosult aláírásával nyilatkozni, és annak visszajuttatását kérni.
• Fontos, hogy le kell fénymásolni a fuvarozóeszköz arra a napra vonatkozó menetlevelét, amelybôl kitûnik, hogy az árut Magyarországon rakodták be, és csak egy másik tagállamban pakolták ki. Ezenkívül szükséges a tehergépjármû rendszámának rögzítése, lehetôség szerint a sofôr személyi adatainak feljegyzése, esetleg, ha arra mód nyílik, személyi okmányainak fénymásolata. • A vevô általi átvétel igazolása lehetséges CMR-en is, ha az ügyletrôl CMR-nyomtatványt állít ki az eladó. Fontos azonban arra figyelni, hogy amenynyiben nem szerepel fuvarozó az ügyletben, hanem a felek fuvaroznak, ez az okmány nem tölt be CMR-funkciót; ugyanolyan bizonyító ereje van ilyenkor, mint a felek által kiállított nyilatkozatnak. 3. Vevô és címzett nem azonos, a fuvart mi mint eladó fizetjük • A címzett általi átvételt igazoló szabályszerûen kiállított CMR szükséges. Ilyen esetben tehát nem a vevônek, hanem a címzettnek kell igazolni az átvételt, továbbá célszerû ilyenkor a vevôtôl olyan nyilatkozatot kérni, amelybôl kitûnik, hogy az átvevô milyen jogviszonyban van a vevôvel. Ha ugyanis a vevôje, akkor láncügyletrôl van szó, így ilyen esetben fontos az is, hogy ki fuvarozik. Tehát ha nem a vevô általi átvétel szerepel a kiszállítást igazoló CMRen, nyilatkozni kell arról, hogy az átvevô és a címzett milyen kapcsolatban áll, illetve a megrendelésben utalni arra, hogy a címzett további láncértékesítés eredménye, vagy egy raktári betárolás történik saját tulajdonban maradás mellett. • Amennyiben cégünk (tehát „A” szereplô) rendeli a fuvart, akkor a fuvar megrendelôi minôség igazolására írásbeli fuvarszerzôdés vagy cégünk nevére szóló fuvarszámla szükséges. (A legoptimálisabb, ha mindkettôvel rendelkezünk.)
4. Vevô és címzett nem azonos, a fuvart nem mi („A” szereplô) fizetjük • A címzett által a kiszállítást és az átvételt igazoló CMR-re van szükség. (Az átvétel igazolására fentebb írottakat itt is figyelembe kell venni.) • Amennyiben vevônk rendeli a fuvart (azaz a közbensô „B” szereplô), akkor a mentes számlázás feltétele, hogy mint a mi vevônk (és ne mint „C” eladója) rendelje meg a fuvart. Ugyan elvileg ezt törvényi vélelem támasztja alá, azonban az adóhatóság azt rendszeresen tulajdonképpen ellenbizonyítás nélkül megdönti, ezért célszerû, ha rendelkezünk a vevônktôl olyan nyilatkozattal, mely szerint ô mint a mi vevônk lépett fel a fuvar megrendelése során. Az is jó megoldás lehet, ha ez a kitétel a kettônk közötti szerzôdésben szerepel. • Amennyiben „C” szereplô fuvaroz vagy rendeli a fuvart, vagy a vevônk („B”) szereplô, de eladói minôségében, akkor egyáltalán nem lehet mentes számlát kiállítani, még akkor sem, ha a kiszállítás igazolása rendelkezésre áll. Akkor sem lehetséges áfa nélküli számlázás, ha háromnál több szereplôs láncügyletrôl van szó, és a „B” szereplô utáni valamelyik közbensô szereplô szervezi a fuvart. A közösségen belüli mentes értékesítés ellenértékét a számla kibocsátása, de legkésôbb a teljesítést követô hónapról beadott áfa-bevallásba kell beállítani, és ugyanezen idôszaki összesítô nyilatkozatban kell figyelembe venni. Amennyiben szerzôdéssel megalapozottan várja az eladó, hogy a terméke az értékesítéssel összefüggésben kikerül a Közösségbe, akkor az elôleget is mentesen lehet számlázni. Exportértékesítés Exportértékesítés címén akkor lehet adómentes számlát kiállítani, ha a termék belföldrôl harmadik or-
áfa&számlázás
szágba történô végsô rendeltetéssel kerül ki, tekintet nélkül, hogy ki a vevô (uniós vagy harmadik országbeli). Ilyenkor a következô feltételeket kell teljesíteni: Az exportszámla formai kritériuma, hogy a mentesség jogcímére utalni kell azon, például oly módon, hogy az Áfa tv. 98. §-a szerint mentes az adó alól. 1. Az árut mi vámoltatjuk el Az EU területérôl a kiléptetést végzô hatóság igazolása szükséges (EV-okmány) a kiléptetésrôl. Ez lehet kinyomtatott elektronikus üzenet formájában is. Átvételt igazoló fuvarokmány (szárazföldi fuvarnál CMR), amely alapján el lehet végezni a kiléptetést igazoló okmányon, elektronikus üzeneten mennyiség, illetve súly alapján megjelölt termékek számlaszintû azonosítását. 1.1 A vevô és a címzett nem azonos, a fuvart mi fizetjük: A kiléptetést igazoló okmányon, CMR-en kívül a 3. pont alatt írott követelményeket is megfelelôen alkalmazni kell. 1.2 A vevô és a címzett nem azonos, a fuvart nem mi fizetjük: A kiléptetést igazoló okmányon, CMR-en kívül a 4. pont alatt írott követelményeket is megfelelôen alkalmazni kell. 2. Az árut a vevô vámoltatja el A vevô nevére kiállított, kiléptetést igazoló vámpapírt részünkre meg kell küldenie. Ha nem kapjuk meg a kiléptetési igazolást, csak áfás belföldi értékesítés valósulhat meg. Amennyiben lehetséges, arra kell törekedni, hogy az átvételt igazoló fuvarokmány egy példánya az elôzô (1.) pont szerint rendelkezésre álljon. 2.1. A címzett és a vevô nem azonos, a fuvart mi fizetjük: A kilépési okmányon, fuvarokmányon kívül a 3. pont szerint írottakat is figyelembe kell venni. 2.2. A címzett és a vevô nem azonos, a fuvart nem mi fizet-
jük: A kilépési okmányon, fuvarokmányon kívül a 4. pont szerint írottakat is figyelembe kell venni. Amennyiben exportértékesítésnél a vevô fuvaroz, és valamilyen módon tudomásunkra jut, hogy van belföldi gazdasági letelepedettsége, nyilatkoztatni kell, hogy nem érintett a szóban forgó értékesítésben. Amennyiben a belföldi gazdasági letelepedettség fennáll, nem lehet adómentes számlát kiállítani. Ha mi fuvarozunk, akkor ennek a kérdésnek nincs jelentôsége, nem akadálya az adómentes számlának a belföldi állandó telephely. Az értékesítést a teljesítési idôpont szerinti áfa-bevallásban kell szerepeltetni. Amennyiben az értékesítésre elôleget szed az eladó, és szerzôdéssel kellôen alátámasztott az irányú várakozása, hogy a terméket az értékesítés következményeként ki fogják léptetni harmadik országba, az elôlegszámlát is mentesen lehet kiállítani. Reklamációk, helyesbítések kezelése Amennyiben az eredetileg adómentesen kiszámlázott összeg valamilyen okból (pl. minôségi, mennyiségi reklamáció miatt vagy utólagos árengedmény okán) változik, vagy utóbb kiderül, hogy a mentes számlázás feltételei nem állnak fenn, akkor a számlát módosítani szükséges az Áfa tv. 170. §-a szerinti számlával egy tekintet alá esô okirattal. (Ilyen okiratként elfogadható az adóhatósági értelmezés szerint a helyesbítô és a stornószámla is.) Ugyanezen okiratot használhatjuk, ha a számlának valamilyen nem adót érintô adatát (például név, cím, termékmegnevezés) módosítjuk. Ennek az okiratnak a következô adatokat kell tartalmaznia: • a számla sorszáma, • hivatkozás annak a számlának a sorszámára, amit módosítunk, • utalás arra, hogy ez egy módosító bizonylat, • a módosítással érintett adat, • a módosítás természete, azaz mire irányul a módosítás,
3
• ha összegszerû módosítás is történik, az összeg. A korrekciós számlára is vonatkozik az adóigazgatási azonosításra alkalmasság követelménye [2/1995. (XI. 22.) PM rendelet], tehát ezt is a számla szabályai szerint kell elôállítani. Amennyiben bármilyen ok miatt utólag meg kell növelni az adóalapot, akkor a számlakorrekció mellett mind az eredeti idôszaki áfa-bevallást, mind az összesítô nyilatkozatot önellenôrizni, illetve helyesbíteni szükséges. Ugyanígy a számla adóköteles adómértékûvé történô korrekciója és önrevízió szükséges akkor is, ha utóbb kiderül, hogy az adómentesség feltételei nem állnak fenn, például nem érkeznek vissza a kiszállítást igazoló fuvarokmányok vagy a harmadik országba történô kiléptetést igazoló okmány, üzenet. Mivel az adó mértéke emelkedik, önellenôrzési pótlékot is szükséges fizetni. Szintén számlakorrekció szükséges, azonban nem kell önellenôrizni, hanem a korrekciós számla vevô általi kézhezvétele szerinti áfa-bevallásban kell figyelembe venni a következô okok miatti ellenérték- (adóalap-) csökkenést: • minôségi vagy mennyiségi kifogás miatti árleszállítás, • hibás teljesítés miatti visszáru, • érvénytelenség (utólag kiderül, hogy a szerzôdés eleve olyan jogi hibában szenvedett, amely miatt nem is tekinthetô igazi szerzôdésnek), • az elôlegszámla vonatkozásában, amennyiben utólag meghiúsul az a teljesítés, amelyre az elôleget bekérték, • részletre vagy zárt végû lízinggel történô értékesítésnél az adó alapja bármilyen okból csökken. Abban az esetben, ha az eladó utólag ad árengedményt az eladott áruk mennyiségére tekintettel vagy egyéb üzletpolitikai célból, vagy skontót ad, lehetôség van a korrekciós számla kiállítása mellett az adó alapjának utólagos csökkentésére önrevízió nélkül. Ugyanakkor fontos megjegyezni, hogy utólagos árengedmény úgy is
4
áfa&számlázás
nyújtható az említett esetekben is, hogy az eredeti bizonylatot – így az adóalapot – változatlanul hagyja az eladó, mivel utólagos árengedménynél az adóalap-korrekció csak lehetôség.
Egyéb esetekben a számlakorrekciót önellenôrzésnek kell kísérnie. Fontos változás 2011-tôl, hogy a felsorolt esetekben közösségi viszonylatban nem szükséges az ere-
Az árumintaként ingyenesen átadott termékek aktuális gyakorlati kérdései az áfa rendszerében Az elmúlt idôszakban az Európai Unió Bírósága több olyan ügyben is ítéletet hozott, amely az egyes marketingakciók, illetve ezek keretében a fogyasztók részére biztosított juttatások, promóciók áfa-kezelését érintik. Ezek az ítéletek ismételten ráirányították a figyelmet arra, hogy az egyes marketingakciók, illetve a különbözô marketingkampányok kialakítása során különös figyelmet szükséges fordítani azok áfa-kezelésére is, mivel jelentôs adókövetkezmények merülhetnek fel egy rosszul kialakított konstrukció alkalmazása esetén. Az alábbiakban egy, az Európai Unió Bírósága által hozott ítéletben foglalt értelmezés segítségével szeretném megvilágítani néhány, a marketingakciók, illetve a fogyasztók részére biztosított juttatások áfa-kezelésével kapcsolatos gyakorlati kérdést, amelyeknek külön aktualitást ad, hogy a jelenlegi magyar áfa-szabályozás, illetve -gyakorlat részben eltér az ítéletben foglalt állásponttól. Áruminták és kis értékû ajándékok adására vonatkozó speciális áfa-szabályok A hatályos magyar szabályozás alapján, áruminta és kis értékû termék vállalkozási célból történô ingyenes átadása esetén nem keletkezik áfakötelezettség. Az áruminta és a kis értékû termék fogalmát az áfatörvény határozza meg. Ennek értelmében áruminta csak a képviselt termék kisebb és jellemzô része vagy mennyisége lehet, amelyet kizárólag az adott termék bemutatásának céljára adnak, és amely más cél elérésére nem is alkalmas. Az áfatörvény által meghatározott, látszólag egyszerû követelmények valójában jelentôs értelmezési
kérdéseket vetnek fel annak megítélésekor, hogy valamely ingyenesen juttatott termék árumintának minôsülhet-e vagy sem. E tekintetben különösen annak a követelménynek a teljesítése problémás, hogy a termék átadására csak a termék bemutatása céljából kerülhet sor, és az más cél elérésére nem lehet alkalmas. Így például kérdéses lehet, hogy valamely mosóporminta vagy ételkóstolás keretében osztogatott kisebb kiszerelésû élelmiszer árumintának minôsül-e, hiszen az adott termékek a bemutatás mellett más célra – jelen esetben mosás, étkezés – is alkalmasak. Ennek megfelelôen, az áruminták átadására vonatkozó áfa-szabályok jelenleg csak korlátozott körben, speciális esetekben alkalmazhatók teljes bizonyossággal (például ilyen lehet a – csak bemutatás céljára alkalmas – tompa élû kés vagy a gyakorlati alkalmazásra használhatatlan szerszám – amely egy használat után funkcióját veszti – ingyenes átadása). A jelenlegi piaci gyakorlat tehát, amely árumintaként kezel olyan átadást, amelyet a kereskedelmi forgalomban is megjelenô kiszerelésben bocsátanak a fogyasztók rendelkezé-
deti idôszaki összesítô nyilatkozatot sem helyesbíteni, hanem a tárgyidôszaki összesítô nyilatkozatban kell figyelembe venni a különbözetet. dr. Csátaljay Zsuzsanna
sére, illetve nemcsak kipróbálásra alkalmas, hanem használatra is, az áfatörvény feltételeinek szigorú értelmezése esetén jelentôs kockázatot rejthet magában. További problémát jelent az az adóhatósági gyakorlat, amely nem fogadja el árumintaként azt a terméket, amelyet közvetlenül a gyártó ad a végsô fogyasztónak (aki nem tôle vásárol), vagy amikor olyan szereplôknek adja át az adóalany a termékeket, akik nem fognak vásárolni, csak népszerûsítik az adott márkát, terméket a potenciális fogyasztók körében. A kis értékû termék áfatörvénybeli fogalma jóval egyszerûbb, hiszen az feltételként csupán azt írja elô, hogy a juttatott vagyoni elôny szokásos piaci értéke nem haladhatja meg az ötezer forintot. A kialakult jogalkalmazói gyakorlat alapján továbbá áruminta és kis értékû ajándék csak végsô fogyasztók részére adható. Az Európai Bíróság joggyakorlata A hatályos magyar szabályozás tehát pontosan meghatározza azt, hogy mely termékek minôsülhetnek árumintának, illetve kis értékû ajándéknak. Az Európai Unió Bíróságának közelmúltban hozott ítélete (C–581/08 – EMI-ügy) alapján azonban kérdéses lehet, hogy a fenti feltételek megfelelnek-e a közösségi jognak, illetve hogy csak az e feltételeknek megfelelô termékek átadása lehet-e mentes az áfa alól. Elôzetesen is szeretném leszögezni, hogy az Európai Unió Bíróságának döntése azért fontos, mivel az egyes ítéletekben foglaltak kötelezôen irányadók és alkalmazandók minden tagállamban. Az adott ítéletben a Bíróság alapelvként fogalmazta meg, hogy az árumintának szükségszerûen rendelkeznie kell a végsô formájú
áfa&számlázás
termék valamennyi alapvetô tulajdonságával, továbbá hogy az áruminta fogalma nem korlátozható az árumintában részesülôk köre alapján. Az áruminta tehát a termék olyan mintapéldánya lehet, amely a termék népszerûsítésére irányul, és amely lehetôvé teszi a termék tulajdonságainak és minôségének értékelését a népszerûsítési ügyletekben rejlôtôl eltérô végsô fogyasztás nélkül is. Az adott fogalom általános (például a kereskedelmi forgalomban nem elérhetô formára történô) korlátozása, amely nincs tekintettel a termék jellegére és az adott ügylet sajátos kereskedelmi hátterére, ellentétes az áruminta céljával. Az ítélet alapján továbbá a tagállamok csak olyan elôírásokat vezethetnek be, amelyek az áruminta visszaélésszerû használatát akadályozzák meg (ezt szolgálhatja például az árumintajelleg feltüntetése a csomagoláson vagy a polgári jogi felelôsségre vonatkozó szerzôdéses kikötések alkalmazása). Azt is kifejti az ítélet, hogy az is árumintának minôsül, ha nem közvetlenül a potenciális vásárlónak juttatják az adott terméket, hanem annak a szereplônek, aki potenciálisan promotálhatja, népszerûsítheti azt. A konkrét ítéleti tényállás szerint pél-
dául az EMI hanglemezkiadó nemcsak a nagykereskedôknek illetve a tôle közvetlenül nem vásárló végsô fogyasztóknak adhatta hozzáadottérték-adó nélkül árumintaként a CDket, hanem a rádióállomásoknak, újságíróknak, diszkósoknak is, hogy megismerjék és esetlegesen népszerûsítsék azokat a végsô fogyasztók körében. A kis értékû ajándékokra vonatkozóan az Európai Unió Bírósága azt is megállapította, hogy a tagállamok által meghatározott felsô értékhatár összeegyeztethetô a közösségi joggal. Ugyanakkor azt is leszögezte, hogy nem tekinthetô azonos személynek nyújtott ajándéknak (és így az értékhatár szempontjából nem kezelhetô egységesen), ha az adóalany több különbözô, de azonos munkáltatóval rendelkezô személy részére ad át ingyenes terméket. Gyakorlati következmények Az Európai Unió Bíróságának hivatkozott ítélete alapján kérdéses lehet, hogy az áruminta áfatörvény szerinti meghatározása és annak magyar értelmezési gyakorlata mennyiben felel meg a határozatban foglalt követelményrendszernek. E tekintetben különösen fontos, hogy az ítélet alapján az áruminta a kereskedelmi
VIRA SÁNDOR ROVATA
A népegészségügyi termékadóról (az új egyfázisú, korlátozott hatályú forgalmi adóról) Az adózással foglalkozó szakemberek némileg szkeptikusan állnak a 2011. szeptember 1-jén hatályba lépô új jogszabályhoz [2011. évi CIII. törvény a népegészségügyi termékadóhoz], mivel az adó célját politikusaink meghirdették ugyan, kérdés azonban, hogy az új adónak a cél érdekében ténylegesen mérhetô hozama lesz-e vagy sem. Ha a hatás a fogyasztási szokások kedvezô változásában ténylegesen nem mérhetô vagy elenyészô mértékû, akkor jelen adónak gyakorlatilag
csak csekély mértékû fiskális hatása lesz a költségvetésre. Az eddigi tapasztalatok alapján nem tudom elképzelni, hogy a fogyasztási szokásokra
5
forgalomban szokásos kiszerelésben, formában, egységben is adható, továbbá hogy azt nemcsak végsô fogyasztó kaphatja. Ez gyakorlatilag azt jelenti, hogy a hatályos magyar áfatörvényben az árumintának elôírt mindkét feltétel – hogy a kereskedelmi forgalomban elérhetônél kisebb kiszerelésû legyen, továbbá, hogy ne legyen alkalmas a használatra – az Európai Unió Áfa Direktívájába ütközik. Hasonlóképpen EU-ellenes az a hivatalos hatósági álláspont is, amely áfa nélküli árumintaként csak azt a terméket engedi elszámolni, amelyet az adóalany a tôle potenciálisan vásárlónak juttat. Az ítélet gyakorlati szempontból tehát azért jelentôs, mivel egyértelmûen enyhébb feltételeket határoz meg arra vonatkozóan, hogy mely termékek átadása minôsülhet áruminta, illetve kis értékû termék átadásának. Ennek megfelelôen jövôbeli jogvita esetén az ítéletben foglalt álláspont alkalmazásával az adóalanyok megalapozottan érvelhetnek a magyar szabályozásban és gyakorlatban kialakult, szigorú korlátozásokat alkalmazó megközelítéssel szemben. dr. Csátaljay Zsuzsanna
az adótörvény hatással lenne, mivel más területen sem sikerült lényegesen visszaszorítani a forgalmi típusú adóteher növelésével a fogyasztást (lásd alkohol, dohány). További zavart okoz, hogy adórendszerünk (törvényhozóink) közel sem következetesek. Míg az egyik területen növelik az adót a népegészségügyileg károsnak ítélt termékek esetében, addig a másik oldalon eltörlik az adóterhet, és kultuszt teremtenek a házilag készített égetett szesznek. A fiskális célt jobban elérte volna az alapszerû gazdálkodás (manapság nem divatos, mert megköti a döntéshozók kezét), mivel törvény alapján befolyó adóösszeg felhasználása a jogszabály preambulumában ugyan rögzítésre került, de gyakorlatilag egy „nagy kalapba” folyik be a pénz, így az adónak az egészségügyi terület érdekében történô felhasználá-
6
áfa&számlázás
sa gyakorlatilag ellenôrizhetetlenné válik. Az adótárgy Adóköteles a következôkben körülírt termékek elsô belföldi, ellenérték fejében történô értékesítése. Az adókötelezettség csak akkor áll fenn a termékek értékesítése esetén, ha azokat elôrecsomagolták. Elsô belföldi értékesítésen azt az értékesítést kell érteni, amely az áfatörvény teljesítési hely szabályai alapján elôször történik belföldön. Az áfatörvény teljesítési helyre vonatkozó szabályai szerint, ha a terméket elfuvarozzák az értékesítés következtében, akkor a fuvar indulási helye minôsül teljesítési helynek. Ha nem fuvarozzák el, akkor a teljesítési hely az a hely, ahol az értékesítés idôpontjában a termék található. A rendelkezésbôl megállapítható, hogy olyan termék adásvétele esetén nem áll be az adókötelezettség, amely nem került be az országba. Például ha osztrák snacket értékesít a magyar gazdálkodó egy spanyolnak, és közvetlenül Ausztriából Spanyolországba szállítják a terméket (háromszögügylet), akkor nem kell adót fizetni az értékesítés után. Adót kell fizetni viszont az olyan termék elsô belföldi értékesítése után, amelyet harmadik országból importált a gazdálkodó, vagy más közösségi országból hozott be Magyarországra, és természetszerûleg az olyan termék után, melyet Magyarországon gyártottak és elsôként hoztak forgalomba. Az adókötelezettség a külföldrôl származó áru esetében nem a behozatalkor, hanem az elsô belföldi értékesítéskor keletkezik, hasonlóan a belföldön elôállított termékhez. Ellenérték fejében történô értékesítés esetén kell adót fizetnie az elsô belföldi forgalomba hozónak. Bár az áfatörvényre sok esetben hivatkozik a jogszabály, az ellenérték fejében történô értékesítés fogalma szemantikailag nem egyezik meg az áfatörvény hasonló fogalmával. Jelen jogszabály alapján csak akkor kell adót fizetni, ha ténylegesen valamilyen vagyoni értéket kap az elôrecsomagolt áru elsô belföldi forgalomba hozója a termék tulajdonjogának átadásáért. Vagyis míg az áfatörvény
szerint bizonyos ingyenes átadások adókötelesek, jelen jogszabály esetében az ingyenes átadásokat nem terheli adó. Szükséges és fontos kiemelni, hogy az adó az áfa alapjába beleszámít az Áfa tv. 70. § alapján, így a tényleges adóteher-növekedés jelen adó 1,25-szöröse. Az elôrecsomagolás gyakorlatilag azt jelenti, hogy a terméket nem a fogyasztó vagy a végsô felhasználó jelenlétében csomagolják, és a csomagolt mennyiség elôre meghatározott, vagyis nem helyi, ad hoc kiméréssel, és nem a vevô által meghatározott mennyiségben történik az értékesítés, illetve a csomagolás. Az elôrecsomagolás fogalmát próbálta ugyan megfogalmazni a törvényalkotó, azonban elsô olvasatra elmondható, hogy nem sikerült egyértelmûen meghatározni a szándékát. A jogszabály elôrecsomagolás definíciójából arra lehet következtetni, hogy a csomagoláson azt a csomagolást kell érteni, amelyben a terméket a végfelhasználó vagy a fogyasztó részére értékesítik. Ez abból következik, hogy a jogszabály szerint elôrecsomagolásnak olyan csomagolás minôsül, amit nem a végfelhasználó vagy a fogyasztó jelenlétében végeznek. Azonban ha csak a kiskereskedelmi vagy a végfelhasználónak történô csomagolást kell a csomagoláson érteni, akkor az adóztatás gyakorlatilag bizonytalanná válik, mivel a végfelhasználók és a fogyasztók rendre más kiszerelésben vásárolják a terméket. Fogyasztónak a magánszemély minôsül, végfelhasználónak pedig az a gazdálkodó, aki a megvásárolt terméket alapanyagként használja fel. Egy 10 kg tömegû csomagolásban kiszerelt sózott mogyorót a fogyasztó (magánszemély) általában nem vásárolja meg. A végfelhasználó és a kereskedô (aki nem végfelhasználó) viszont megvásárolhatja a terméket. A végfelhasználó esetében a csomagolás elôrecsomagolásnak minôsül, míg a kereskedô esetében az adókötelezettség megítélése bizonytalan, mivel ô kiméréssel adja el a terméket a 10 kg-os csomagolásból. Ugyanakkor, ha eltekintünk a jogszabály értelmezô rendelkezésében említett végfelhasználó és fogyasztó
fogalmaktól, elmondható, hogy minden elôre becsomagolt termék esetében fennáll az adófizetési kötelezettség az elsô belföldi értékesítéskor, függetlenül attól, hogy a csomagolás kiskereskedelmi kiszerelésérôl vagy a végfelhasználók, illetve a kereskedôk igényeit kielégítô jelentôs menynyiségû kiszerelésérôl van szó. Csomagoláson gyakorlatilag olyan árubeburkolást értünk, amelynek hatására a termék mennyiségét csak a csomagolás felbontása után lehet megváltoztatni, és a kiszerelés a csomagoló által meghatározott tömeg- vagy térfogategységben rendszeresítve van. A törvényalkotó vélhetôen az elôrecsomagolás fogalmából a „pulton keresztüli” kiméréssel történô értékesítés esetében, a vevô ad hoc mennyiségi igényeinek kielégítését jelentô lédig áru becsomagolást kívánta kizárni. Csomagoláson bármilyen technológiát érthetünk, az áru jutazsákba történô csomagolásától kezdve, a zsugorfóliázáson keresztül, a saválló acélhordóba történô betöltésig. Az adóköteles elôrecsomagolt termékek a következôk: • Elôrecsomagolt gyümölcs- és zöldséglevek, valamint vizek (VTSZ 2009, 2202), ha a gyümölcstartalmuk 25% alatti, és a készítmény hozzáadottcukor-tartalma a 8 gramm cukor/100 milliliter mennyiséget meghaladja (a továbbiakban: üdítôital), és/vagy a hozzáadott koffein mennyisége 10 milligramm/100 milliliter feletti (a továbbiakban: energiaital). Vagyis nem kell adót fizetni, az olyan termék után, amely hozzáadott cukrot nem tartalmaz, vagy ha tartalmaz, és az meghaladja a határértéket, akkor sem kell adót fizetni, ha a termék gyümölcstartalma meghaladja a 25%-ot, pl. sûrítmények, nektárok, koncentrátumok, gyümölcslevek esetében. Továbbá nem kell adót fizetni a natúr víz értékesítése esetén, és az ízesített vizek esetében, ha a cukortartalom nem haladja meg az említett határértéket. • Elôrecsomagolt cukorka áru (VTSZ 1704), kenyér, cukrászsütemény, kalács, pékáruk (VTSZ
áfa&számlázás
1905), fagylalt, jégkrém (VTSZ 2105), ha cukortartalmuk meghaladja a 25 gramm/100 milliliter mennyiséget. Elôrecsomagolt csokoládé és más kakaó tartalmú élelmiszer, ha cukortartalma meghaladja a 40 gramm/100 milliliter mennyiséget (a továbbiakban: cukrozott készítmények). • Elôrecsomagolt csipszek (VTSZ 2005 20 20), a pékáru kivételével a VTSZ 1905 alá tartozó termékek, sózott gyümölcs, dió, mogyoró és egyéb növényi rész (VTSZ 2008), ha sótartalmuk meghaladja az 1 gramm/100 milliliter mennyiséget (a továbbiakban: snackek). • Az elôrecsomagolt VTSZ 2103, 2104 alá tartozó termékek, ha sótartalmuk meghaladja az 5 gramm/ 100 gramm mennyiséget. Kivételt képeznek a gyermektápszerek és a fogyasztásra kész levesek és mártások. Ennek következtében gyakorlatilag az ételízesítôk tartoznak az adóztatott körbe, kivéve a mustárt, a sûrített ízesített paradicsomot és az olyan ételízesítôt, amely aprított vagy pépesített, azonban nem szárított, és a sótartalma nem haladja meg a 15 gramm/100 gramm mennyiséget (a továbbiakban: ételízesítôk). Az adóköteles termékek körét nem az adózási és pénzügyi területen dolgozó szakembereknek kell meghatározni egy adott vállalkozásnál, hanem az olyan mérnököknek és kereskedelmi szakembereknek, akik a forgalmazott áruk összetételével tisztában vannak. Nem javasolt, hogy az adóhatóságot keressük meg egy bizonyos termék adókötelezettségének meghatározása érdekében, mivel ott termékismerettel rendelkezô élelmiszeripari mérnökök nem, vagy nem túl nagy számban dolgoznak. Az adóalany Az adót annak a személynek kell megfizetni, aki az elôrecsomagolt terméket elsôként hozza forgalomba belföldön. Önmagában a termék értékesítése nem adóköteles, kizárólag azon elsô értékesítést terheli adó, amikor a terméket elôrecsomagoltan értékesítik. A korábbiakban említettem a csomagolás problémakörét, melyet a ha-
tósági jogértelmezôknek a jövôben pontosítaniuk szükséges. Amennyiben a csoki drazsét 20 kg-os zsákos kiszerelésben értékesíti a csokoládégyár, és azt a kereskedô újracsomagolja 20 dkg-os kiszerelésbe, akkor az elsô elôrecsomagolást végrehajtó és értékesítô személy meghatározása bizonytalan. Megfigyelhetô, hogy a jogszabály nem rendezi az adóhalmozódás kérdését, más hasonló jogszabályokkal (pl. jövedékiadó-törvény) ellentétesen. Nem rendezi azt a problémakört, hogy elôrecsomagolt adóköteles terméket másik, elôrecsomagolt adóköteles termékbôl állíthatnak elô, így ugyanazon mennyiséget kétszeres adó terhelheti. Például kóla ízû fagylalthoz Coca Colát használnak fel, ennek következtében a Coca Cola térfogatvagy súlyegysége kétszeresen adózhat. E problémák felvetése „kötözködésnek” tûnhet, de a gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy a felmerülô anomáliák száma a gyakorlatban jóval meghaladja a jogszabály elsô olvasata alapján feltételezett problémákat. Az adó alapja és mértéke Az adó alapja az elôrecsomagolt állapotban elsôként forgalomba hozott üdítôital vagy energiaital térfogata, illetve az egyéb termékek tömege. Az üdítôitalon és az energiaitalon kívüli termékek esetében az adóalapot a tömeg alapján kell meghatározni még akkor is, ha a termék halmazállapota folyadék. A tömegalapon meghatározott adóalapba a csomagolás tömege nem értendô bele. Az adó mértéke: • Üdítôital esetén 5 Ft/liter • Energiaital esetén 250 Ft/liter • Cukrozott készítmények esetén 100 Ft/kg • Snack esetében 200 Ft/kg • Ételízesítô esetében 200 Ft/kg Érdekességként jegyzem meg, hogy a Pepsi Cola és a Coca Cola a bennük foglalt koffeintartalom miatt (több mint 10 milligramm/100 milliliter) energiaitalnak minôsül, ennek okán egy kétliteres palack üdítô ára közel lesz a 1000 Ft-hoz, tekintettel arra, hogy kizárólag az e törvény
7
miatti adókötelezettség 500 Ft/2 liter, amelyhez kapcsolódik még 125 Ft áfanövekmény-vonzat. Tisztázni szükséges viszont, hogy mit jelent a hozzáadottkoffein-tartalom, mitôl lesz a koffein hozzáadott minôsítésû. Ha megvizsgáljuk azt a körülményt, hogy a sör jövedéki adója kétliterenként 140–160 Ft, akkor elgondolkodtató aránytalanságot észlelhetünk az egyes termékek adótartalmában. Adómentességek A jogszabály mentesíti az adófizetési kötelezettség alól az eladót, ha tárgyévben 50 liternél, vagy 50 kg-nál kisebb mennyiségben értékesít adóköteles terméket. Nem rendezi a jogszabály a vegyes értékesítés adómentességi határát. Nem egyértelmû, hogy részesül-e mentességben az adóalany akkor, ha 49 liter üdítôt és 49 kg snacket értékesít. Vélhetôen csak elméleti a probléma, hiszen az elôrecsomagolt termékeket forgalmazók a jelzett mennyiségben rendre meghaladják. Olvasatomban mindkét értékesítésre vonatkozik az adómentesség, mivel a tömeg és a térfogat alapú értékesítéseket külön-külön kell vizsgálni az adómentesség szempontjából. Jellemzô a jogszabály pontatlanságára, hogy az sem dönthetô el, hogy az 50 kg-os határt termékfajtánként (vámtarifaszámonként) kell értelmezni, vagy külön össze kell számolni például a tömeg alapú értékesítéseket az 50 kgos határ vizsgálatakor. A kérdés nem dönthetô el a jogszabály szövegébôl, a jogszabályalkotó akarata viszont nem ismert. Véleményem szerint vámtarifaszámonként kell vizsgálni az értékesítési határ átlépését, sôt, azon túlmenôen termékfajtánként (cikkszámonként) és nem a tarifálás szerinti gyûjtôfogalmakként kell vizsgálni a termékek értékesítési mennyiségét a határérték vizsgálata során. Mentesül az elôrecsomagolt termék értékesítése az adó alól, ha ugyan az értékesítés teljesítési helye Magyarország, de az értékesítés az áfatörvény szerinti adómentes termékexportot vagy a Közösség más tagállamába irányuló adómentes értékesítést valósít meg. Mentesül az értékesítés az adó alól, ha a vevô a vásárláskor nyilat-
8
áfa&számlázás
kozik az adófizetésre kötelezettnek (elsô belföldi forgalomba hozó), hogy a vásárolt terméket adómentes termékexport vagy adómentes közösségi értékesítés keretében kívánja értékesíteni. Az eladónak a vevôtôl kapott nyilatkozatán kívül az adómentesség feltételének teljesülését is igazolni szükséges az adóhatóság felé egy ellenôrzés során. Ennek érdekében a vevônek a külföldre történô értékesítésérôl keletkezett iratokat át kell adnia legalább másolatban az elsô belföldi forgalomba hozónak (vámhatósági kiléptetés, kiszállítás igazolása, számla stb.). Ha a vevô a vásárláskor nem nyilatkozott arról, hogy exportálni fogja a terméket, és számára azt adókötelesen értékesítették, akkor a késôbbi nyilatkozat alapján nincs lehetôsége az adómentesség érvényesítésére. Ha a vevô – a nyilatkozatában foglaltakkal ellentétesen – belföldön értékesíti a terméket, akkor errôl nyolc napon belül értesítenie kell az elsô belföldi forgalomba hozót. Az elsô belföldi forgalomba hozó az adót az értesítés kézhezvételének napját tartalmazó bevallási idôszakban vallja be. A jogszabály szerint az így bevallott adót késedelmi pótlékkal növelt összegben kell bevallani. A pótlékot a valótlan nyilatkozat miatt bevallani elmulasztott adó eredeti esedékességétôl kezdve kell felszámítani, a jogszabály által nem meghatározott idôpontig. Általános pénzügyi szabályok alapján a pótlékot annyi napra kell felszámítani, amennyivel késlekedtünk az adó megfizetésével. Ha az adót megfizetem az esedékességet megelôzôen, például 10-éig, akkor a pótlékot 10-éig kell felszámolni és bevallani, ha nem fizetem meg az adómat az esedékességig (pl. nincs rá pénzügyi fedezet), akkor a pótlékot esedékességig kell megfizetni, attól az idôponttól kezdve az adóhatóság számítja ki a késedelmi pótlékot késedelmes fizetés esetén. Például ha az adó eredeti esedékessége október 20-a volt, de nem került bevallásra az adó téves nyilatkozat miatt, a vevô viszont csak december 10-én értesíti az eladót arról a tényrôl, hogy nem a nyilatkozatában foglaltak szerint járt el, akkor a tömeg vagy térfogat alapján számított adóra
késedelmi pótlékot kell számítani, és ezzel az összeggel növelten kell az adót megfizetni. A pótlék felszámításának kezdeti idôpontja október 21-e. Ha az adót január 10-éig bevallja és megfizeti az eladó, akkor a pótlékot január 10-éig kell felszámolni. Ha január 20-áig bevallotta, de nem fizette be az adót, akkor január 20-áig kell felszámítani a pótlékot. Késedelmi pótlékon az Art.-ban meghatározott fogalmat kell érteni. Amennyiben a vevô nem tájékoztatja az eladót arról a tényrôl, hogy tévesen nyilatkozott, akkor az adóhatóság utólagos adómegállapítás esetén az adó összegét az eladónál írja elô, azonban az adóhiány miatti szankciók a vevônél kerülnek elôírásra. Tárgyévben adókedvezmény vehetô igénybe, ha az adóalany a helyi adóról szóló jogszabály alapján a statisztikai állományi létszám növekedése miatt iparûzési adóban adóalapcsökkentésre jogosult. A helyi adókról szóló jogszabály alapján amennyiben az elôzô évhez képest növekszik a statisztikai állományi létszám a gazdálkodónál, a létszámnövekmény minden egész fôje után egymillió forint adóalap-csökkentésre jogosult. Az iparûzési adó adóalap-csökkentés összege kétszeresének megfelelô öszszegben lehet a népegészségügyi termékadó-kötelezettséget csökkenteni. A népegészségügyi termékadó-kedvezmény korlátos, az adókötelezettség 50%-ig érvényesíthetô. A népegészségügyi termékadó csökkentésének lehetôsége akkor is fennáll, ha az iparûzési adó alapját nem csökkenti a gazdálkodó, illetve nem csökkentheti, mivel az adólap-kedvezmény meghaladja az iparûzésiadó-kötelezettséget. A jogszabály rendelkezik arról, hogy amennyiben az adókötelezettség nem egész évre áll fenn, akkor a kedvezményt idôarányosan lehet csökkenteni azon idôszakokban, amikor a kötelezettség fennáll. A jogszabály nem rendezi egyértelmûen, hogy milyen technikával lehetséges az adókedvezményt érvényesíteni elszámolási idôszakonként. Mivel a jogszabályhoz vélhetôen nem alkotnak végrehajtási rendeletet, így a bevallás kitöltési útmutatójában próbálja majd a kedvezmény érvényesítésének módját meg-
határozni az adóhatóság. A kedvezményt meghatározó 7. § (4) bekezdésének hatálybalépése az EU engedélyéhez kötött, így a hivatkozott jogszabályi rendelkezés szeptember 1jén nem lép hatályba. Felhívom a figyelmet, hogy jelen esetben nem adómentességrôl van szó, hanem adókedvezményrôl, függetlenül attól, hogy a jogszabály az adómentesség körében taglalja a kedvezményt. Az adó megállapítása, bevallása Az adót az adóköteles termék elsô belföldi forgalomba hozója önadózással állapítja meg. Az adóalany adómegállapítási idôszaka megegyezik az áfa-elszámolási idôszakával, ha az áfa-elszámolási idôszak változik, jelen adónak is változik az elszámolási idôszaka. Azon személynek, aki áfa-bevallás benyújtására nem kötelezett, vagy nem alanya az áfatörvénynek, annak tárgyévet követô február 20-áig kell bevallania az adót. Az adót a bevallás benyújtására elôírt idôpontig kell megfizetni. Az adott értékesítést arra az elszámolási idôszakra kell bevallani, amely idôszak tartalmazza azon számla teljesítési idôpontját, amelyikkel az értékesítést bizonylatolták. Ha a számla valamely okból nem tartalmazza a teljesítés idôpontját (pl. készpénzes számla), vagy nem állítottak ki számlát, akkor az értékesítésrôl kiállított egyéb bizonylat keltét tartalmazó adóelszámolási idôszakban kell az adókötelezettséget szerepeltetni. Itt kell felhívnom a figyelmet arra, hogy határozott idôszaki elszámolás esetén a fizetési határidô a teljesítés idôpontja az Áfa tv. 58. § (1) bekezdés alapján, vagyis ez esetben a fizetési határidôt magában foglaló adóelszámolási idôszakban kell szerepeltetni az adó összegét. A tényszerûséghez hozzátartozik, hogy a jogszabály a számlán feltüntetett teljesítési idôpontot tekinti mérvadónak az adókötelezettség megállapításakor, viszont az Áfa tv. 58. § (1) bekezdés alapján kiállított számlán két teljesítési idôpont szerepel, egyik az áfatörvény szerinti fizetési határidô, a másik a ténylegesen elszámolt idôszak mint a számvi-
áfa&számlázás
tel alapján meghatározott teljesítési idôpont. Arról nem rendelkezik a jogszabály, hogy ez esetben melyik idôpontot kell alkalmazni. Javaslatom, hogy ellenkezô irányú jogalkotói szándék megismeréséig az áfatörvény szerinti teljesítési idôpontot alkalmazzák. Téves számlázásból adódóan vagy egyéb okból kifolyólag, ha a módosító bizonylaton növekszik a kiszámlázott mennyiség, önrevízióval kell rendezni az adókülönbözetet. Ha az értékesített mennyiség a bevallás benyújtását követôen csökken, akkor az adót csökkentô tételként azon idôpontban kell figyelembe venni, amikor a módosító érvénytelenítô bizonylatot kiállították. Vélhetôen ugyanilyen módon kell eljárni, ha a mennyiség nem csökken ténylegesen, csak az eredeti számla tartalmazta tévesen nagyobb mennyiségben a terméket a ténylegesen eladotthoz képest. Nyilvántartások Az adóval kapcsolatos beszedési feladatok a NAV vámszervének hatáskörébe tartoznak. Mint a legtöbb hasonló olyan adó esetében, ahol a vámszerv jár el, folyamatos készletnyilvántartás vezetését írják elô jelen esetben is az adóalanynak. Pontosabban nem folyamatos a készletnyilvántartás-vezetési kötelezettség, viszont adóelszámolási idôszakonként egy mennyiségi áru mérlegsor felállítására alkalmas nyilvántartással kell rendelkeznie. Így árutípusonként (cikkszámonként) a következô adatok kimunkálása szükséges elszámolási idôszakonként: + + – – – – –
Nyitóleltár Beszerzett mennyiség Adókötelesen értékesített mennyiség Adómentesen értékesített mennyiség Visszavett mennyiség Selejtezett mennyiség Ismeretlen okból eltûnt mennyiség (leltárhiány) = Záróleltár (amely megegyezik a következô idôszak nyitóleltárával)
A nyilvántartásnak olyannak kell lennie cikkszámonként, hogy az ismertetett egyezôség minden elszámolási
idôszak végén fennálljon és ellenôrizhetô legyen. Miért van szükség a leltárhiány kimunkálására? A leltárhiány után adókötelezettség nem terheli az áru tulajdonosát, kizárólag akkor kell utána adót fizetni, ha az ellenôrzô hatóság bizonyítani tudja, hogy a leltárhiány azon okból keletkezett, hogy bizonylat nélkül értékesítettek terméket. Itt is tapasztalhatjuk, hogy a jövedékiadóköteles termékek szabályzásának analógiája áthatja jelen jogszabályt. Számlázás Az elôrecsomagolt termék elsô belföldi értékesítésének számlázása olyan módon történik, mint minden más termékértékesítés számlázása. Az adó összegét nem kell szerepeltetni a számlán, továbbmegyek, véleményem szerint az adó feltüntetése zavaró és az áfatörvény elôírásaival ellentétes azon oknál fogva, hogy az egyes adók beletartoznak az adó alapjába, és a számlán az adóalapot kell feltüntetni. A jogszabály elôírja, hogy a számlán fel kell tüntetni azt a tényt, hogy a számla kiállítója fizeti a népegészségügyi termékadót, viszont –
9
mint említettem – az adó összegét nem kell szerepeltetni. Az elôírás értelmetlen, tekintettel arra, hogy a feltüntetés teljes egészében felesleges, mivel nem ad plusz információt sem a gazdálkodóknak, sem a hatóságnak. Ha a számlán nem szerepel az adófizetésre kötelezett megnevezése, akkor a vevônél kérdés lehet, hogy azért nem szerepel, mert nem az elsô belföldi forgalomba hozó értékesítette a terméket, vagy azért nem szerepel, mert a számla kiállítója hibázott. A vevônek semmilyen vizsgálati jogosultsága nincs arra, hogy az eladó szabálytalanul nem tüntette fel azt, hogy ô az adófizetésére kötelezett, vagy szabályosan, okkal hiányzik a megjegyzés a számláról, hiszen nem az elsô forgalomba hozó értékesítette a terméket. Az ellenôrzést végzô szerv számára viszont felesleges az információ, hiszen az eladó irataiból egyértelmûen megállapítható az adófizetési kötelezettség vagy annak hiánya. Gyakorlatilag az elôírás a számlával kapcsolatos, áfatörvényen kívüli fölösleges szabályok sorát gyarapítja. Vira Sándor
Kiüresedett jogszabályi rendelkezések Léteznek olyan jogszabályi rendelkezések, amelyeket már a megalkotás pillanatában dacosan elutasít a végrehajtó hatalom, annak ellenére, hogy az írott rendelkezés (szintaxis) szemantikailag teljesen egyértelmû jogot állapít meg az adózó részére. A következôkben ismertetett ellenôrzés során egyértelmû, törvényben biztosított lehetôséget, jogot vitatott el a hatóság az gazdálkodótól. Sajnálatosan a gazdálkodó nem bízott az igazában, ezért nem használt ki minden jogorvoslati fórumot, így a hatóság törvénnyel ellentétes álláspontja jogerôre emelkedett. Javasolható minden adózónak, hogy amenynyiben nem ért egyet a hatóság megállapításával, akkor csak az esetben induljon neki a jogorvoslat hosszú és rögös útjának, ha azt teljes egészében végig tudja, akarja járni. Nincs boszszantóbb egy olyan törvénnyel ellentétes joggyakorlatnál, melyet csírájában el lehetett volna fojtani egy bírósági döntéssel. Sokan elbizonytala-
nodnak és nem folytatják a jogorvoslatot, amennyiben nem ad a másodfokú adóhatóság igazat fellebbezésükre. Az adóhatóság átszervezését követôen, tapasztalataim szerint, az elsô objektív jogorvoslati fórummá a felügyeleti intézkedés iránti kérelem vált. Ennek oka abban keresendô, hogy az elsô és másodfokon eljáró szervnek van közös, operatív irányítást ellátó vezetôje (régióigazgató), vagyis bizonyos esetekben a másodfokú döntést át tudja hatni a „régiós érdek”. Természetesen a régiós érdekkel áthatott döntések sok esetben nem
10
áfa&számlázás
tudatosak, és látszatra objektívek. A probléma nem az eljáró személyekben keresendô, hanem a szervezetben és annak céljaiban, amivel a döntést hozó személyek lojalitásuk miatt elsô és másodfokon öntudatlanul is azonosulnak. A felügyeleti intézkedés iránti kérelem elbírálásában a hatóság legtapasztaltabb ügyintézôi és vezetôi vesznek részt, akik a régiós érdekektôl teljesen függetlenek, így az objektivitásuk sokkal inkább biztosított, mint a másodfokú döntéshozóké. Amennyiben a gazdálkodó a felügyeleti intézkedés benyújtása mellett dönt, mindig célszerû bírósági felülvizsgálatot is kezdeményeznie. Az ellenôrzés által megállapított tényállás A regionális igazgatóság adóellenôrei egy épületgépészeti anyagokkal kereskedô egyéni vállalkozónál nyugtaadási kötelezettség teljesítésére irányuló ellenôrzést végeztek. Az ellenôrzés során a revizorok csaptelepet vásároltak, és a vásárlásról számlát kaptak. A számla elkészítésének érdekében a vállalkozó megkérdezte a vevô (revizor) nevét, címét, aki bediktált számára egy nevet és egy címet. Az áru és pénz kicserélésre került, és a számlát is megkapták a vevôk, amelyen a bediktált név és cím szerepelt. A revizorok igazolták magukat, és jegyzôkönyvet vettek fel a tényállásról, valamint megállapították, hogy a vállalkozó nem teljesítette a nyugtaadási kötelezettségét, és a boltjában nem tartott pénztárgépet. Véleményük szerint a többször módosított 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet, és a 133/2007. (VI. 13.) Korm. rendelet elôírásai sérültek azáltal, hogy a vevô nem kapott nyugtát, pontosabban, hogy nem kapott pénztárgéppel kiállított nyugtabizonylatot. A vállalkozó észrevételében próbálta magát kimenteni az adóhatóság által vélelmezett mulasztás alól. Azt állította, hogy mindenki számára számlát állít ki, így nyugtaadásra nem kötelezett az Áfa tv. 165. § (1) bekezdés b) pontja alapján (2008. január 1-jétôl hatályban lévô rendelkezés). A határozat reagált az észrevételre. A regionális igazgatóság szerint
az Áfa tv. 166. § (2) bekezdése csak a vevô kérése alapján biztosít lehetôséget az eladó számára, hogy számlát állítson ki, jelen esetben ilyen kérés nem volt. Megemlíti, hogy a vállalkozó nem tudhat mindenki számára számlát kiállítani, mivel lehet, hogy lesz olyan vásárlója, aki nem adja meg a nevét, címét. Ekkor viszont „kényszerpályára kényszerül”, és nyugtát kell adnia, azt pedig pénztárgéppel kell a hivatkozott rendelkezés alapján kiállítania, ha azonban nem rendelkezik pénztárgéppel, máris megsérti a PM rendeletet. A határozatban a hatóság az eljárási törvénynek megfelelôen mérlegelte a mulasztásként értékelt cselekmény súlyát, és a bírságot méltányos összegben állapította meg. Felmerül a kérdés, hogy kinek van igaza az ügyben: a hatóságnak vagy a vállalkozónak. Ha egy mondatban kellene válaszolnom, akkor azt mondanám, hogy a hatóságnak van igaza, de a törvény a vállalkozó pártján áll. (Más esetben fordított szokott lenni a helyzet.) Nem tisztem megvédeni a hatóságot, ott jól képzett pénzügyi és jogi szakemberek dolgoznak, ha nem tudják megvédeni az álláspontjukat, az csak egyetlen dolgot jelenthet: tényleg nem az ô pátjukon áll a jog. Sokkal érdekesebb és lássuk be, hálásabb feladat védelmembe venni a vállalkozót. Az ügy kapcsán találkozhatunk olyan törvényi elôírással, amelyet ténylegesen, az adóhatóság által elismerten nem lehet betartani minden körülmények között. A 165. § (1) bekezdés b) pontja és a (3) bekezdés összevetése alapján, ha a vevô nem adóalany (némileg pontatlan), és az értékesítés ún. pulton keresztüli, vagyis a termék és annak ára ugyanazon idôpontban cserél gazdát, és az árat készpénzben fizetik meg, akkor az eladónak nem kell számlát adnia (mentesül a kiállítása alól), kivéve, ha a vevô mégis kéri azt. Némi csúsztatás érzékelhetô a hatóság indokolásában, mivel nem arról van szó, hogy ha nem kérik a számlát, akkor kötelezô nyugtát adni, hanem arról rendelkezik a jogszabály, hogy az eladó mentesül ez esetben a számla kiállítása alól.
E gondolatot erôsíti meg a vállalkozó által védekezésképpen felhozott rendelkezés: 166. § (1) Abban az esetben, ha az adóalany a 165. § (1) bekezdésének b) pontja szerint mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól, köteles a termék beszerzôje, szolgáltatás igénybe vevôje részére nyugta kibocsátásáról gondoskodni. (2) Nyugta helyett az adóalany számla kibocsátásáról is gondoskodhat. Ebben az esetben mentesül a külön jogszabályban elôírt gépi kiállítású nyugtakibocsátási kötelezettség alól. [178. § (1) bekezdése] Azt gondolom, annál egyértelmûbben magyarázni sem lehet a rendelkezést, mint amilyen módon megfogalmazásra került. Kijelenti a rendelkezés, hogy gépi nyugta helyett minden további nélkül számlát lehet kiállítani. Az adóhatóság állítása szerint a gyakorlatban nem lehet mindenki számára számlát adni, mivel lehet olyan vevô, aki nem adja meg az adatait. Ezzel jogilag nem lehet mit kezdeni, az nem tényállás, hogy lehet olyan vevô is, azt kellene bizonyítania, hogy volt olyan vevô, aki nem adta meg az adatait, és számára ténylegesen történt értékesítés. Amíg ilyen bizonyíték nincs, addig nem lehet tényállási elemként, terhelô bizonyítékként megemlíteni egy bizonyos valószínûséggel bekövetkezô jövôbeni eseményt. Preventív bírságolásra a hatóságnak nincs lehetôsége. Az adóhatóság álláspontja szerint a vállalkozó megsértette a 24/1995. (XI. 22.) PM rendeletet. Nyugodtan kijelenthetô, hogy nem sértette meg a következô (1. számú melléklet) rendelkezés alapján: „Az Áfa tv. 166. § (2) bekezdésében foglalt feltétel teljesülése hiányában, nyugtaadási kötelezettségüknek kizárólag pénztárgéppel, taxaméterrel tehetnek eleget az alábbi adóalanyok, illetve üzletek.” A rendelkezés alapján csak akkor kell pénztárgéppel nyugtát adni, ha nem teljesül az a feltétel, hogy számlát kap a vevô. Jelen esetben teljesült, illetve az ellenkezôjét nem bizonyították. Térjünk vissza egy gondolat erejéig arra az álláspontra, hogy lehet
áfa&számlázás
olyan vevô is, aki nem adja meg adatait, így kötelezô a vállalkozónak pénztárgépet tartani. Az ok-okozati összefüggés tökéletes, egyetlen hibája van az érvelésnek, hogy teljes egészében kiüresíti az eddig említett jogszabályok alkalmazási lehetôségét, akkor viszont miért alkották meg ôket? Ha a hatóság értékítélete alapján lehetetlenség megfelelni a szabálynak, akkor a már szokásos év eleji, illetve év közbeni törvénymódosításoknál javasolhatta volna azok megszüntetését. Ennek pontosan az ellenkezôje történt: törvénymódosítás következtében a 900 ezer Ft feletti készpénzes vásárlás esetén (ideértve az elôleget is) a magánszemély vásárlónak is kötelezô számlát adni minden esetben, ha megadja a nevét, címét, ha nem.
Mit tehet a vállalkozó, ha mindenkinek számlát akar adni? Egyszerûen meghirdeti az általános vásárlási feltételek között, hogy valamennyi ügyletet számlával bizonylatol, azonban ennek feltétele az adatok rendelkezésre bocsátása az ügyfél részérôl. Akinek nem tetszik, máshol vásárol. És mi történik azzal a vevôvel, akinek nem teszik a rendelkezés? Máshová megy vásárolni, illetve nem vásárol 900 ezer Ft feletti értékû terméket, szolgáltatást, mert ekkor mindenképpen meg kell adnia a nevét, címét. Természetesen a vevônek módjában áll hamis nevet megadni, kivéve, ha a személyi azonosítás szükségessé válik az értékesítésnél, de az azonosítást csak bizonyos termékek értékesítése esetében követelik meg egyes jogszabályok, így például a
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
A fordított adózás lényeges szabályai A fordított adózás szabályainak alkalmazása nemcsak az adózók, hanem az adóhatóság számára is nehézséget jelent. A cikk a fordított adózás gyakran problémát okozó kérdéseivel foglalkozik. A témához kapcsolódik a szintén e számban ismertetett bírósági eset is. A fordított adózás szabályainak alkalmazása az adózók számára számos esetben nehézséget okoz. Mindezen felül az adóhatóság költségvetési érdekeket szem elôtt tartva – néhol elszakadva a jogszabály adta lehetôségektôl –, a fordított adózás szabályainak hatálya alá esô ügyletek körét igyekszik a lehetô legtágabban meghatározni. Ennek következtében várható, hogy egyes ügyletek tekintetében az adóhatóság módosítja korábban kialakított jogértelmezését, amely szerint az adott ügyletre mégsem a fordított adózás szabályait kell alkalmazni. Erre az esetre hozható fel példaként az építôipari gépek bérbeadásával kapcsolatban kialakított adóhatósági jogértelmezés módosítása. Az alábbi ügyleteknél az általános forgalmi adót a termék beszerzôje, szolgáltatás igénybe vevôje fizeti, feltéve, hogy a felek mindegyike bel-
földön nyilvántartásba vett adóalany – ideértve az eva hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is –, valamint egyik félnek sincs olyan, az áfatörvényben szabályozott jogállása, amelynek alapján tôle adó fizetése ne lenne követelhetô: a) a 10. § d) pontja szerinti termékértékesítés esetében; b) a szolgáltatás nyújtásának minôsülô olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bôvítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve az ingatlan bontással történô megszüntetését is – irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bôvítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély köteles, amelyrôl a szolgáltatás igénybevevôje elôzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának;
11
számla- és nyugtatömb, lôfegyver stb. vásárlásakor. Remélhetôleg kiviláglik a fentiekbôl, hogy adókockázatot jelent, ha az üzlethelyiségben nem rendelkezik a vállalkozó pénztárgéppel, még akkor is, ha a jogszabály által biztosított lehetôsége van arra, hogy mindenki számára számlát adjon, és így a nyugta kiállítását mellôzhesse. Az írást gyakorlatilag arra szántam, hogy némi támpontot adjak arra nézve, hogy hasonló szituációban milyen érvek felhasználásával induljanak el a jogorvoslat útján. Sajnos ebben az ügyben a vállalkozó a másodfokú helybenhagyó döntést követôen nem élt a további jogorvoslati lehetôségekkel. Vira Sándor
c) az a) és b) pontban említett termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz munkaerô kölcsönzése, kirendelése, illetôleg személyzet rendelkezésre bocsátása esetében; d) a 6. számú mellékletben felsorolt termékek értékesítése esetében; e) a 86. § (1) bekezdésének j) és k) pontja alá tartozó termékértékesítés esetében, ha az értékesítô adóalany élt a 88. §-ban említett választási jogával; f) az adós és hitelezô viszonylatában olyan termék értékesítése esetében, amely dologi biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul; g) a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék és egyéb, a teljesítésekor szokásos piaci árát tekintve 100 000 forintnak megfelelô pénzöszszeget meghaladó termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetében, ha az értékesítô adóalany felszámolási vagy bármely más, fizetésképtelenségét jogerôsen megállapító eljárás hatálya alatt áll; h) üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító forgalomképes vagyoni értékû jog (kibocsátási egység) átruházása. Amennyiben az adós és a hitelezô viszonylatában ingatlanértékesítésre kerül sor, valamint felszámolási vagy bármely más, fizetésképte-
12
áfa&számlázás
lenségét jogerôsen megállapító eljárás hatálya alatt álló adóalany tárgyi eszköznek minôsülô ingatlant értékesít, a fordított adózás szabályait akkor kell alkalmazni, ha az értékesítô az adókötelessé tételt választotta. Az ügylet teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi érintett féltôl, hogy nyilatkozzon, továbbá kérheti az állami adóhatóság az alábbiak tekintetében: • a másik (többi) fél belföldön nyilvántartásba vett adóalany – ideértve az eva hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is, • nincs olyan, az áfatörvényben szabályozott jogállása, amelynek alapján tôle adó fizetése ne lenne követelhetô, továbbá • ingatlanértékesítés esetén az értékesítô adóalany élt-e és milyen terjedelemben az adókötelessé tétel választásának lehetôségével. Az adóhatóság tájékoztatási kötelezettségének köteles haladéktalanul eleget tenni, valamint írásos megkeresésre adott adóhatósági választ az ellenkezô bizonyításáig valósnak kell tekinteni. Fordított adózás alkalmazásánál a termék értékesítôje, szolgáltatás nyújtója olyan számla kibocsátásáról gondoskodik, amelyben áthárított adó, illetôleg a 83. §-ban meghatározott százalékérték nem szerepel. Az ingatlan fogalmát az áfatörvény nem határozza meg, így a Ptk. szerinti fogalommeghatározást kell alkalmazni. Ingatlan alatt alapvetôen a földet és az épületet kell érteni, továbbá minden olyan helyhez kötött mûszaki alkotást, amely a terepszint, a víz vagy az azok alatti talaj, illetve az azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre. Az építményhez tartoznak annak rendeltetésszerû és biztonságos használatához, mûködéséhez, mûködtetéséhez szükséges alapvetô mûszaki és technológiai berendezések is. A gyakorlatban nehézséget okoz az építési és egyéb szerelési munkák körének meghatározása. Klasszikus építési munka a kômûves munka, a burkolás és minden más olyan munka, amely az ingatlan (építmény) vagy annak egy részének ren-
deltetésszerû mûködtetésének, használatának biztosítására irányul, valamint az ingatlan (építmény) készre építéséhez (pl. festés) kapcsolódik. Az egyéb szerelési munkák között azok a szolgáltatások sorolhatók, amelyek ahhoz szükségesek, hogy a fel-, át- vagy beépíteni kívánt ingatlan (építmény) rendeltetésszerû használatra alkalmas legyen (pl. villany-, víz-, gáz-, fûtésszerelés). A kialakult jogértelmezés alapján, ha az építési, szerelési és egyéb szerelési munka olyan beruházás során valósul meg, amely ingatlan létrehozatalára, bôvítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására irányul, és e tevékenység építési hatósági engedély köteles, akkor a fordított adózás szabályai az irányadóak, attól függetlenül, hogy önmagában a megrendelt szolgáltatás nem engedélyköteles, illetve nem az építési engedély jogosultja rendeli meg. Tulajdonképpen arról van szó, hogy minden építési, szerelési és egyéb szerelési munka, amelyre az építési engedély kiterjed, tehát annak elvégzése a használatbavételi engedély kiadásának feltétele, fordított adózás hatálya alá esik, még akkor is, ha a megrendelô nem az a személy, aki (amely) részére az építési engedélyt kiadták. Azonban ennek megfelelôen olyan szerelési munkára, amelyre az építési engedély nem terjed ki, azaz annak elvégzése nem feltétele a használatbavételi engedély kiadásának, nem vonatkoznak a fordított adózás szabályai. Vegyük azt az esetet, hogy az építtetô a kivitelezéssel fôvállalkozót bíz meg, aki (amely) a kivitelezési munkákat alvállalkozókkal végezteti el. Az elôzôekben foglaltak szerint, az adójogi státusuk alapján áfa fizetésére kötelezett alvállalkozók által nyújtott építési, szerelési vagy egyéb szerelési munka is a fordított adózás szabályai szerint adózik, függetlenül attól, hogy a megrendelô nem az építtetô volt. Az alanyi adómentes alvállalkozók által elvégzett munkák esetében nem alkalmazható a fordított adózás, ugyanis annak lényege, hogy az áfa fizetésére kötelezett teljesítô adóalany helyett a szolgáltatást igénybe vevô, szintén az áfa fizetésére kötelezett
adóalanynak kell az adót megfizetni. Azonban alanyi adómentes státuszú alvállalkozó a személyéhez kötôdô adómentessége folytán nem kötelezett adófizetésre, így erre helyette a fôvállalkozó sem lehet kötelezett. A fordított adózás elôzôekben említett alapelve – amely szerint ha az építési, szerelési és egyéb szerelési munka olyan beruházás során valósul meg, amely ingatlan létrehozatalára, bôvítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására irányul és e tevékenység építési hatósági engedély köteles, akkor a fordított adózás szabályai az irányadóak – olyan esetekben is érvényesül, amikor a szolgáltatás megrendelôje az egyenes adózás szabályait köteles alkalmazni. Tegyük fel, hogy egy áfa fizetésére kötelezett adóalany az építtetô részére építési engedély köteles ingatlanberuházáshoz szükséges nyílászárók szállítására vállalt kötelezettséget, s a nyílászárók beépítésével alvállalkozót bízott meg. Az építtetô részére a nyílászárók beépítésének költségét változatlan összegben számlázza tovább. Ebben az esetben azt kell megvizsgálni, hogy nyílászárók értékesítéséhez kapcsolódik-e a beépítési költségének áthárítása, illetve a beépítés mint szolgáltatás elvégzését segíti-e elô a nyílászárók értékesítése. Erre vonatkozóan az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja az irányadó, amely szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítôje, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzôjére, szolgáltatás igénybe vevôjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggô díjak és költségek. Jelen esetben adózási szempontból meghatározó ügylet a nyílászárók értékesítése, amelyet alátámaszt az is, hogy a vállalkozás a beépítés költségeit változatlan áron hárítja tovább az építtetôre. A beépítés költsége a nyílászárók értékesítésének mint termékértékesítés járulékos költségének minôsül. Ennek következtében a beépítés áthárított költsége a nyílászárók értékesítését terhelô adóalap részét ké-
áfa&számlázás
pezi, s annak adójogi megítélését osztja. Az elôzôek alapján a nyílászárók értékesítése egyenes adózás alá esik, tehát az adóalap után 25%-os adót kell felszámítani. Azonban a nyílászárók beépítését elvégzô vállalkozás nem alkalmazhatja az egyenes adózás szabályait, hanem rávonatkozóan a fordított adózás szabályai az irányadóak. Ugyanis a nyílászárók beépítése olyan szerelési munkának minôsül, amely építési engedély köteles ingatlan létrehozatalára irányuló beruházás során valósul meg. A fordított adózás alkalmazásának szempontjából nem releváns, hogy a beépítés költsége nem szolgáltatásnyújtás, hanem termékértékesítés járulékos költségeként került továbbszámlázásra az építtetô felé. Továbbá az sem, hogy a beépítést nem az építtetô, hanem más személy rendelte meg.
E számban külön cikk keretében ismertetek a fordított adózás szabályainak értelmezésére vonatkozó, a Legfelsôbb Bíróság által hozott, irányadónak tekinthetô ítéletet. Fordított adózás esetén nem a termék eladója, a szolgáltatás nyújtója kötelezett adófizetésre, hanem a termék vevôje, a szolgáltatás igénybe vevôje. Nagyon fontos, hogy az adófizetésre kötelezett személye a fordított adózás alá tartozó ügylet számlázását nem befolyásolja. Az áfatörvény értelmében a számlát az ügyletet teljesítô személynek kell kibocsátani, függetlenül attól, hogy a számla befogadója kötelezett az adófizetésre. A számlán a teljesítés idôpontját az adott termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra vonatkozó szabályok alapján kell meghatározni. A teljesítés idôpontjaként azt az idôpontot kell
Fordított adózásra vonatkozó irányadó bírósági ítélet A fordított adózásra vonatkozó szabályok hatálybalépése óta nem sok olyan ügyben hozott a Legfelsôbb Bíróság ítéletet, amelyben az adóhatóság a fordított adózás szabályainak megsértésével összefüggésben marasztalta el az adózót. A cikkben részletezett, a Legfelsôbb Bíróság által hozott ítélet a fordított adózás vonatkozásában lényeges kérdéseket tisztáz, valamint egyértelmûen kimondja, hogy a fordított adózás téves alkalmazása nem jelenti automatikusan a számlabefogadó szempontjából az adólevonási jog elvesztését. Az adóhatóság által az általános forgalmi adó ellenôrzések során tett megállapítások gyakran a fordított adózáshoz [Áfa tv. 142. §] kapcsolódnak. Ennek az az oka, hogy a fordított adózás szabályainak alkalmazása számos esetben nehézséget okoz az adóalanyok számára, de sajnos az adóhatóság sem mindig helyesen értelmezi a vonatkozó jogszabályi rendelkezéseket. Az adóhatóság a fordított adózásra vonatkozó szabályok tekintetében kialakított már olyan jogértelmezést (lásd építôipari gépek bérbeadása), amelynek téves volta a késôbbiekben bebizonyosodott, s ezt az adóhatóság is elismerte. Az adóhatóság részérôl kialakult olyan jogértelmezés, amely szerint
ha az ügyletre a fordított adózás szabályai az irányadóak, s ezzel szemben a felek az egyenes adózás szabályai szerint jártak el, akkor a következôk szerint kell eljárni az ellenôrzés során: A vevô (megrendelô) terhére a fizetendô adót meg kell állapítani, valamint az elôírt fizetendô adó levonására a fordított adózás szabályai szerint kibocsátott számla hiányában nincs lehetôség, továbbá a helytelenül kibocsátott – általános forgalmi adót tartalmazó – számlára alapozott adólevonási jogot is el kell utasítani. A következôkben részletezett jogesetben (Legfelsôbb Bíróság Kfv. V.35.411/2010/4.; Hajdú-Bihar Megyei Bíróság 7.K.30.650/2009/9.) hozott bírósági döntés alapján leszögezhetô, hogy az adóhatóság által kialakított
13
feltüntetni, amikor a termék értékesítôjének, a szolgáltatás nyújtójának adófizetési kötelezettsége keletkezne, adófizetési kötelezettség halaszthatósága esetén a halasztás kezdôdne, ha ô lenne az adófizetésre kötelezett személy. Semmiképpen sem lehet helyes olyan jogértelmezés, amely szerint a termék értékesítôjének, a szolgáltatás nyújtójának a számlán teljesítési idôpontként azt az idôpontot kell szerepeltetnie, amely idôpontban a vevô, igénybe vevô adófizetési kötelezettsége keletkezik. Fordított adózás esetén a számla kibocsátására kötelezett személy nem kötelezett adófizetésre. Az önadózás elvébôl adódóan annak a személynek kell az adófizetési kötelezettség idôpontját megállapítani, aki (amely) az adófizetésre kötelezett. Bonácz Zsolt
jogértelmezés nem helytálló, azaz a számlabefogadó adólevonási jogát biztosítani kell, ha a számlázott gazdasági esemény a felek között ténylegesen megtörtént. Elvileg ha az adóhatóság más ügy(ek)ben a jogesetben leírtak alapján jár el, s a vizsgálat alá vont adózó az elsô fokú határozattal szemben fellebbezést nem nyújtott be, így az jogerôssé vált, illetve a jogerôs másodfokú határozat bírósági felülvizsgálatát nem kezdeményezte, akkor az adóhatóságnak hivatalból kellene korrigálnia a jogerôs elsô vagy másodfokú határozatot, annak módosításával vagy annak megsemmisítésével és új eljárás lefolytatásának elrendelésével. Ha ezt a jogerôs határozatot kiadó szervezeti egység vagy annak jogutódja (tekintettel a Nemzeti Adó- és Vámhivatal létrejöttére) nem teszi meg, akkor ezt az adóalany is kezdeményezheti felügyeleti intézkedés iránti kérelem benyújtásával. Tényállás A felperes bérleti szerzôdés alapján bérbe vett egy ingatlanrészt, amelyben szórakoztató elektronikai szaküzletet kívánt mûködtetni. A bérbe vett ingatlanrész egy ingatlankomplexum egyik üzlethelyisége. Az ingatlankomplexumra vonatkozó építési enge-
14
áfa&számlázás
délyt az építésügyi hatóság a bérbe adó részére adta ki. Azonban az ingatlanrész a bérbeadáskor fennálló állapota szerint a szaküzlet üzemeltetésére nem volt alkalmas, ezért a felperes bérlôként kötelezettséget vállalt arra, hogy az ingatlanrészen a szükséges építészeti és egyéb munkákat saját költségén elvégezteti. A felperes az építészeti és egyéb munkák elvégzésével különbözô gazdasági társaságokat bízott meg. A felperes álláspontja szerint ezeket a gazdasági társaságokat nem hatósági engedély köteles munkákkal bízta meg, ezért tôlük olyan számlákat fogadott be, amelyeken általános forgalmi adó került felszámításra, amelyeket a felperes levonásba helyezett. Az adóhatóság döntése Az adóhatóság a felperesnél általános forgalmi adónem ellenôrzést folytatott le azon bevallási idôszakra vonatkozóan, amelyben a felperes az építészeti és egyéb munkákról kibocsátott számlákban foglalt adót levonásba helyezte. Az adóhatóság álláspontja szerint az önkormányzat tájékoztatása alapján a felperes részére számlázott építészeti és egyéb munkák szükségesek voltak az ideiglenes használatbavételi engedély kiadásához, ezért ezek a munkák az építési engedély köteles beruházás részét képezték. Az adóhatóság véleménye szerint abban az esetben, ha egy építési, szerelési és egyéb szerelési munka olyan beruházás során valósul meg, amely ingatlan létrehozatalára, bôvítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására irányul, és e tevékenység építési hatósági engedély köteles, akkor a fordított adózás szabályai az irányadóak, attól függetlenül, hogy önmagában a megrendelt szolgáltatás nem engedélyköteles, illetve nem az építési engedély jogosultja rendeli meg. Az adóhatóság az elôzôekre hivatkozva a felperes terhére fizetendô adót állapított meg az építészeti és egyéb munkákról kibocsátott vállalkozói számlák nettó – áfa nélküli – összege mint adóalap után. Az adóhatóság a megállapított fizetendô adót levonható adóként nem vette figyelembe, mert nem állt a fel-
peres rendelkezésére a nevére szóló, áthárított általános forgalmi adót, illetve százalékértéket nem tartalmazó számla. Az adóhatóság továbbá hiteltelennek minôsítette az építészeti és egyéb munkákról kibocsátott számlákat, arra hivatkozva, hogy a kibocsátóknak a számlákat a fordított adózás szabályai szerint kellett volna kiállítaniuk. Az adóhatóság a hiteltelennek minôsített számlákra alapozott adólevonási jogot jogszerûtlennek minôsítette, azonban a felperes terhére megállapított adókülönbözetbôl az adóhiánynak minôsülô összeg után sem adóbírságot, sem késedelmi pótlékot nem szabott ki. Bírósági döntések A felperes a jogerôs adóhatósági határozattal szemben keresetet nyújtott be. A felperes keresetében kifejtette, hogy az általa elvégeztetett építészeti és egyéb munkák nem voltak építési hatósági engedély kötelesek, valamint az általa megbízott vállalkozások ilyen munkákat a bérbe adó felé sem végeztek. Továbbá az adóhatóság kétszeres adóelôírást hajtott végre azzal, hogy a fizetendô adó elôírása mellett adólevonási jogát is elutasította. A felperes keresetét elbíráló megyei bíróság az adóhatóság határozatát – az elsô fokú határozatra kiterjedôen is – elutasította, és az adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. A megyei bíróság jogértelmezése szerint a hatósági engedély köteles építési, szerelési és egyéb szerelési munka az ingatlankomplexum létrehozatalában öltött testet. Az ingatlankomplexumban található egyes üzlethelyiségek kialakítása a használatbavételi eljárást megelôzôen megtörtént. Az egyes üzlethelyiségek belsô kialakítása nem képezte a használatbavételi eljárás tárgyát. Az adóhatóság tévesen értékelte az önkormányzattól kapott tájékoztatást, mivel abból kitûnik, hogy az üzlethelyiségek belsô kialakítása nem fejezôdött be, mégis kiadták az ideiglenes használatbavételi engedélyt. Ennek alapján az üzletrészek belsô kialakítási munkái nem eshetnek fordított adózás alá, mivel azok nem tekinthetôk hatósági engedély kötelesnek, az ingatlankomplexum megvaló-
sításához közvetlenül nem voltak szükségesek. A megyei bíróság azt is leszögezte, miszerint az adózási mód helytelen megválasztása nem járhat azzal a következménnyel, hogy a tévedést elkövetô adóalany adólevonáshoz fûzôdô joga elveszik. Az adóhatóság a megyei bíróság ítélete ellen felülvizsgálati kérelmet nyújtott be, amelyben kifejtette, hogy a megyei bíróság helytelenül értelmezte a szóban forgó jogszabályi rendelkezéseket. A helyes jogértelmezés szerint minden építési, szerelési és egyéb szerelési munka, amelyre az építési engedély kiterjed – azaz annak elvégzése a használatbavételi engedély kiadásának feltétele –, fordított adózás hatálya alá esik, még akkor is, ha a megrendelô nem az a személy, aki (amely) részére az építési engedélyt kiadták. A felperes által elvégeztetett munkák az ingatlankomplexum építési engedély köteles kivitelezésének részét képezték, így azokra kiterjed a fordított adózás. A Legfelsôbb Bíróság nem osztotta a megyei bíróság álláspontját arra vonatkozóan, hogy a felperes által igénybe vett szolgáltatásokra nem terjed ki a fordított adózás. Jogértelmezése szerint a felperes által megrendelt szolgáltatások beletartoztak az ingatlankomplexum építésére kiadott építési engedélyben meghatározott munkák körébe, tehát ezek elvégzése szükséges volt az ideiglenes használatbavételi engedély kiadásához. Ennek következtében ezen szolgáltatásokra a fordított adózás szabályait kell alkalmazni. Azonban a Legfelsôbb Bíróság osztotta a megyei bíróság álláspontját abban a tekintetben, hogy a felperes tévedése nem járhat a tévesen kibocsátott számlákon áthárított általános forgalmi adóra vonatkozó adólevonási jog elvesztésével. A Legfelsôbb Bíróság ítéletében utalt az uniós áfa-irányelvben (2006/ 112/EK tanácsi irányelv) foglalt azon kitételre, amely szerint az adóalanyoknak az adólevonási jog érvényesítése érdekében be kell tartani az adott tagállam által meghatározott formai követelményeket, de ezek nem haladhatják meg azt a mértéket, amely a fordított
áfa&számlázás
adózási eljárás helyes alkalmazásának biztosításához mindenképpen szükségesek. Ezt az elvet az Európai Bíróság több ítéletében (C–95/07. és C–96/07. ügyben hozott ítélet 63. pontja, C–392/09. ügyben hozott ítélet 39. pontja) is érvényesítette, s az ítéletekben leszögezte, hogy az adósemlegesség elve alapján az elôzetesen felszámított adó levonását biztosítani kell, amennyiben a számlával szemben megkövetelt tartalmi követelmények fennállnak, még akkor is, ha egyes alaki követelményeknek a számla nem tesz eleget. A perbeli esetben az adóhatóság sem vitatta, hogy a számlákon fel-
tüntetett gazdasági események a felperes és a vállalkozók között ténylegesen végbementek. Továbbá a számlakibocsátók eleget tettek adófizetési kötelezettségüknek, így a költségvetést nem érte kár annak következtében, hogy a felperes a számlákon feltüntetett elôzetesen felszámított adó tekintetében adólevonási jogot gyakorolt. A Legfelsôbb Bíróság ítéletében leszögezte, hogy az adóhatóság a felperest tartozatlan adó megfizetésére kötelezte, mivel az adófizetési kötelezettség elôírása mellett a levonható adó tekintetében is adókülönbözetet állapított meg. A Legfelsôbb Bíróság
Könyvelési iratok rendelkezésre bocsátása Az adóhatósági ellenôrzés lefolytatásához mindenképpen szükséges az, hogy az adózó a revízió rendelkezésére bocsássa a vizsgált idôszakra vonatkozó könyvelési iratait. Cikkünk a rendelkezésre bocsátással kapcsolatos szabályokat taglalja, valamint felhívja az adózók figyelmét arra, hogy az ellenôrzés ebben a kérdésben alapvetôen az adózó által benyújtandó iratok terjedelme alapján köteles dönteni, és az ellenôrzésnek kell gondoskodnia a tételes átvételi elismervény elkészítésérôl. Az adózás rendjérôl szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) értelmében az adóhatóság az ellenôrzést az adó, költségvetési támogatás alapjának, összegének megállapításához szükséges iratok, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások – ideértve az elektronikus úton tárolt adatokat is –, számítások és egyéb tények, adatok, megvizsgálásával köteles lefolytatni. Az adóhatóságnak az Art. ezen rendelkezését kétféleképpen áll módjában érvényesíteni: • az adózót kötelezi az ellenôrzéshez szükséges iratok átadására, s azokat az adóhatóság hivatali helyiségében vizsgálja meg (60 napon túl csak az adóhatóság vezetôjének engedélyével), vagy • nem kötelezi az adózót az ellenôrzéshez szükséges iratok átadására, hanem azokat az adózó székhelyén, illetve telephelyén vizsgálja meg.
Gyakran támad konfliktus a jelentôs mennyiségû iratanyaggal rendelkezô adózó és az adóhatóság között amiatt, hogy az adóhatóság ragaszkodik az iratok hivatali helyiségbe történô beviteléhez, s elzárkózik a helyszíni ellenôrzéstôl. Jelentôs mennyiségû iratanyaggal rendelkezô adóalanynál elrendelt ellenôrzés esetében álláspontom szerint az adóhatóság nem jár el jogszerûen, ha az ellenôrzést nem helyszínen végzi el. Az Art. 97–98. §-ai szabályozzák azokat a jogokat és kötelezettségeket, amelyek az ellenôrzés során az adóhatóságot megilletik, illetve terhelik. Az Art. hivatkozott rendelkezése [97. § (2)] egyértelmûen kimondja, hogy az adóhatóságot képviselô adóellenôr a jogokat oly módon köteles gyakorolni, hogy az az adózó gazdasági tevékenységét a lehetô legkisebb mértékben korlátozza. Könnyen belátható, ez az elôírás sérül abban az esetben, amikor az adó-
15
szerint az adóhatóság határozatai ellentétesek voltak a közösségi jog szabályaival, mert az nem tesz lehetôvé olyan jogértelmezést, amely az adófizetési kötelezettség mellett nem engedi az adólevonást. Ítéletében kiemelte, hogy az adóhatóságnak az új eljárás lefolytatása során figyelemmel kell arra lennie, hogy a fordított adózás szabályaiból adódó adófizetési kötelezettség elôírása mellett a felperes nem fosztható meg az adólevonás lehetôségétôl, mivel az adólevonási jog a forgalmi adó mechanizmusának szerves részét képezi. Bonácz Zsolt
hatóság az adózót arra kötelezi, hogy jelentôs mennyiségû iratot vigyen be a hivatali helyiségben történô ellenôrzés érdekében. Ugyanis ennek során olyan költségek (pl. az iratanyag odaés visszaszállításának költségei) merülnek fel az adózó terhére, amelyek a helyszíni ellenôrzés esetén nem keletkeztek volna. Továbbá a hivatali helyiségben történô ellenôrzés miatt nem állnak adózó rendelkezésre a gazdálkodásával kapcsolatos iratok, amelyek szükségesek lehetnek számára más személyek (pl. pénzintézet) felé fennálló kötelezettségei teljesítéséhez, amelyek elmulasztása folytán gazdasági tevékenységét negatív hatások érhetik. Gondoljunk például arra az esetre, amikor a vállalkozás bankhitelének futamideje lejár, s ennek megújításához kapcsolódó banki eljárás során a pénzintézet az adózótól különbözô iratokat kér, amelyek az adóhatóság hivatali helyiségében vannak, illetve olyan információkat igényel, amelyek az adóhatóságnál levô iratok hiányában nem adhatók meg. A vállalkozás a pénzintézetnél ugyan hivatkozhat arra, hogy a kért iratokat, adatokat, illetve információkat azért nem képes megadni, mert azok az adóhatóságnál vannak, azonban valószínûtlen, hogy a pénzintézet minden esetben hajlandó megvárni azt, amíg a vállalkozás visszakapja az iratait az adóhatóságtól, mivel a pénzintézetnek a döntést bizonyos idôpontig mindenképpen meg kell hoznia.
16
áfa&számlázás
Tegyük fel, hogy az adózó elfogadja azt, hogy az ellenôrzés lefolytatása a hivatali helyiségben történik, bár jelentôs mennyiségû iratanyagot kell benyújtania. Ez esetben sem tanácsos azonban az iratanyagot tételes átvételi elismervény nélkül az adóhatóságnál hagynia, ugyanis ennek hiányában nem tudja bizonyítani, hogy konkrétan milyen iratokat adott át az adóhatóság részére. Tegyük fel, hogy az adóhatóság az adózónál áfa-ellenôrzést rendelt el, amelyet a hivatali helyiségben folytatott le, továbbá az adózótól átvett iratokról tételes átvételi elismervény nem készült, az átvételi elismervényen csupán annyi szerepel, miszerint az adózótól az adóellenôrök 25 doboz iratanyagot vettek át, amely többek között magában foglalta a vizsgálat alá vont idôszak kimenô és beérkezô számláit. Az ellenôrzésrôl készült jegyzôkönyv szerint az adózótól átvett iratok között nem volt megtalálható az áfaanalitikában szereplô egyik beérkezô számla, amely alapján az adózó 800 ezer Ft általános forgalmi adót helyezett levonásba. Az adózó tételes átvételi elismervény hiányában nem tudja bizonyítani, hogy a szóban forgó számlát átadta az ellenôrök részére. Az adózó kizárólag oly módon tudja bizonyítani, hogy
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2011 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
adólevonási jogát jogszerûen gyakorolta, ha az adóellenôröktôl visszakapott iratokat átvizsgálja, s esetlegesen megtalálja a szóban forgó számlát, vagy a kibocsátótól hiteles másolatot szerez be, amelyet benyújt az adóhatósághoz. Nyilvánvaló, hogy az adózó ezt a helyzetet elkerülhette volna, ha ragaszkodik a tételes átvételi elismervény felvételéhez. Ugyanis annak alapján kétséget kizáróan megállapítható lett volna, hogy a szóban forgó számlát az adóellenôrök részére átadta, így annak hiánya nem az adózó, hanem az adóhatóság terhére róható fel. Nagyon lényeges annak figyelembevétele, hogy az adott irat ismételt beszerzése annál problémásabb és költségesebb, minél több idô telt el annak keletkezésétôl. Az adózók nagyon gyakran azért nem ragaszkodnak a tételes átvételi elismervény felvételéhez, mert attól tartanak, hogy az adóhatóság ôket kötelezi a tételes átvételi elismervény elkészítésére, s ha ezt megtagadják, az adóhatóság mulasztási bírságot szab ki. Álláspontom szerint az adóhatóság nem kötelezheti az adózót tételes átvételi elismervény elkészítésére, így annak elmaradása esetén az adózó terhére mulasztási bírság sem szabható ki. Az Art. 95. § (3) bekezdésének utolsó mondata szerint az adózó nem kötelezhetô olyan nyilvántartás, öszszesítés (számítás) elkészítésére, amelyet jogszabály nem ír elô. Tudomásom szerint nincs olyan jogszabályi rendelkezés, amelynek értelmében a tételes átvételi elismervény elkészítése az adózó kötelezettsége. Továbbá az Art. 94. § (1) bekezdése alapján az ellenôrzést az adó- és a költségvetési támogatás megállapításához való jog elévülési idején belül a helyszínen vagy az adóhatóság hivatali helyiségében kell lefolytatni. E jogszabályi rendelkezés az adóhatóság mérlegelési körébe utalja annak eldöntését, hogy az ellenôrzést helyszínen vagy a hivatali helyiségben folytatja le. Amennyiben az adóhatóság a hivatali helyiségben történô ellenôrzés mellett döntött, annak következményeit is viselnie kell, azaz az ellenôrzés feladata a tételes átvételi elismervény elkészítése.
Mindezeken túl az Art. 96. §-ából is levezethetô az, hogy az átvételi elismervényt az ellenôrzésnek kell elkészíteni. A szóban forgó jogszabályhely szerint az adóhatóság mellôzheti az adóellenôrzés elrendelésérôl szóló elôzetes értesítést, ha fennáll annak veszélye, hogy a vizsgálat alá vont bizonylatokat, könyveket, nyilvántartásokat, egyéb nyilvántartásokat megsemmisítik, vagy az üzleti tevékenység körülményeit megváltoztatják. Az ellenôrzésnek jogában áll a helyszínen talált bizonylatokat, könyveket, nyilvántartásokat és egyéb iratokat átvételi elismervény ellenében bevonni, oly módon, hogy azon a bevont iratok beazonosíthatók legyenek. Amennyiben az ellenôrzésnek a helyszíni ellenôrzés során bevont iratokról átvételi elismervényt kell készíteni, ez a kötelezettség nyilvánvalóan akkor is terheli, ha az adózótól az iratokat a hivatali helyiségben veszi át. A fentiek alapján a tételes átvételi elismervény felvétele vitathatatlanul az ellenôrzés kötelezettsége. Ennek következtében ha az adózó ragaszkodik a tételes átvételi elismervény felvételéhez, vagy annak elkészítésétôl elzárkózik, akkor ezt az adóhatóság nem minôsítheti az ellenôrzés akadályozására irányuló magatartásnak. Ebbôl adódóan az adóhatóság erre hivatkozva mulasztási bírságot sem szabhat ki. Amennyiben az adózó az adóhatóság részére a kimenô és beérkezô számlákon túl más iratokat (pl. szerzôdés, üzleti számítások, kalkulációk) is átad, még fontosabb ragaszkodnia a tételes átvételi elismervény felvételéhez. Ugyanis a kimenô és/vagy beérkezô számlák pótlása általában megoldható – ide nem értve azt az esetet, amikor a számlakibocsátó bármilyen ok folytán már nem érhetô el –, de bizonyos iratok pótlása utólag már nem lehetséges, illetve annak akár idôleges hiánya is negatív következményekkel járhat az adózó számára. Abban az esetben ha az adózó bizonyítani tudja, hogy valamely irato(ka)t átadott az adóhatóság részére, de az(oka)t nem kapta vissza, s ebbôl kára származott, az adóhatóságtól a kár megtérítését kérheti. Bonácz Zsolt
