Daň z přidané hodnoty ve zdravotnictví

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika

Daň z přidané hodnoty ve zdravotnictví

Autorka bakalářské práce: Eliška Čejková Vedoucí bakalářské práce: Ing. Hana Zídková Rok obhajoby: 2013

Poděkování: Touto formou bych ráda poděkovala své vedoucí práce Ing. Haně Zídkové za její ochotu a dobré rady při zpracování bakalářské práce. Dále děkuji všem, kteří se podíleli na korekturách a měli věcné připomínky k obsahu při tvorbě práce.

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Daň z přidané hodnoty ve zdravotnictví“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne

Podpis:

Abstrakt Tato práce se zabývá problematikou daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví po novele zákona o DPH fungující od 1. 4. 2012. Novela s sebou přináší řešení mnohých komplikací a nesrovnalostí v oblasti osvobozování zdravotních služeb a materiálu od daně z přidané hodnoty. Mou snahou je identifikovat tyto kritické body a změny a na praktickém příkladu ukázat možný způsob řešení. Tato práce je komplexním shrnutím pravidel a postupů při rozhodování o osvobození od daně. Dále je zde pojednáno o dalších povinnostech, které z rozhodnutí plynou. V práci je krátce řešen systém zdravotnictví a jeho financování. Největší důraz je kladen na systém fungování daně z přidané hodnoty podle českého znění zákona a částečně i podle Směrnice o DPH.

Klíčová slova: daň z přidané hodnoty, zdravotnictví, osvobození od daně z přidané hodnoty, zdravotní služby a materiál

Abstract This thesis is about application of the value added tax on health care services and goods after the amendment of the VAT Act effective from 1st April 2012. The amendment brings a solution of many issues and inconsistencies in the area of exemption from value added tax in health care services and medical supplies. My intention is to identify critical points and changes and to show possible solution using practical example. This work is a complex summary of the rules and procedures during a decision process about the exemption from value added tax. In addition, other duties that are connected with the decision are discussed. Furthermore, this document contains a brief description of Czech health care system and a way of its financing. The most important part of this work focuses on value added tax in Czech law and in VAT Directive.

Keywords: value added tax, health care, exemption from value added tax, health care services and medical supplies

Obsah Úvod ................................................................................................................................. 1 1

2

Úvod do problematiky zdravotnictví a daně z přidané hodnoty ......................... 2 1.1

Zdravotnictví ...................................................................................................... 2

1.2

Daň z přidané hodnoty ....................................................................................... 4

1.2.1

Předmět daně: ........................................................................................................ 5

1.2.2

Osoba povinná k dani: ........................................................................................... 6

1.2.3

Plátce daně a registrace k DPH: ............................................................................ 6

1.2.4

Zdaňovací období:................................................................................................. 7

1.2.5

Osvobození od DPH:............................................................................................. 7

1.2.6

Místo plnění ve zdravotnictví: .............................................................................. 9

Unijní právo k problematice DPH ....................................................................... 10 2.1

Prameny práva .................................................................................................. 10

2.2

Směrnice EU 2006/112/ES (Směrnice o DPH) ................................................ 11

2.2.1

2.3 3

4

5

Osvobození ve směrnici ...................................................................................... 11

Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) ................................................ 12

Analýza situace před a po novele ......................................................................... 14 3.1

Před novelou..................................................................................................... 14

3.2

Novela účinná od 1. 4. 2012............................................................................. 15

Změny od 1. 1. 2013 ............................................................................................... 20 4.1

Obecné změny v oblasti DPH .......................................................................... 20

4.2

Změny, které se týkají zdravotnictví ................................................................ 20

Modelový příklad zdravotního zařízení .............................................................. 22 5.1

Zadání ............................................................................................................... 22

5.2

Pravidla používaná při řešení ........................................................................... 23

5.3

Transakce na odděleních a jejich řešení ........................................................... 24

5.4

Zhodnocení ....................................................................................................... 35

Závěr .............................................................................................................................. 37 Seznam použité literatury a pramenů: ....................................................................... 39 Seznam tabulek a schémat: .......................................................................................... 41 Seznam příloh: .............................................................................................................. 42

Úvod V rámci svého studia jsem se setkala se všemi druhy daní, přičemž daň z přidané hodnoty jsem zhodnotila jako nejtěžší, ale tím i nejzajímavější. To je také důvodem výběru právě tohoto druhu daně při stanovení tématu mé bakalářské práce. Zdravotnictví jsem zvolila s ohledem na aktuální velkou změnu v uplatňování osvobození od daně u zdravotních služeb a zdravotního materiálu. S ohledem na aktuální vývoj legislativy ČR, přesněji řečeno na nedávné novely týkající se daně z přidané hodnoty a změny v oblasti zdravotnictví jsem se rozhodla ve své práci zmapovat právě tuto problematiku. Konkrétně se v práci budu zabývat uplatňováním osvobození od daně z přidané hodnoty u zdravotních služeb a zdravotního materiálu. Jedná se o aktuální téma, protože ke změně došlo v polovině roku 2012. Další motivací pro vytvoření této práce je sestavit komplexní návod na určování osvobození ve zdravotnictví.

Svou práci jsem rozdělila na tři části. V první části popisuji základní teoretické informace, které budou čtenáře uvádět do tohoto tématu. Budu zde krátce popisovat odvětví zdravotnictví z pohledu jeho financování a dále se pak zaměřím na daňovou problematiku. Krátce popíši daň z přidané hodnoty. Jsou to dva základní informační okruhy, které čtenář musí znát. V druhé části již budu provádět obsahovou analýzu změn v osvobození v dani z přidané hodnoty. Ukáži situaci před novelou a po novele z roku 2012 a dále pak krátce popíši změny od 1. 1. 2013 po přijetí tzv. „protischodkového balíčku“. V poslední třetí praktické části shrnu veškeré informace do souhrnného modelového příkladu vymyšleného lékařského zařízení. V rámci příkladu se bude posuzovat, zda se u dané transakce jedná o zdanitelné nebo osvobozené plnění. Dále bude ukázáno, co se počítá do obratu, který je od začátku fungování novely pro lékařská zařízení poměrně důležitý.

1

1 Úvod do problematiky zdravotnictví a daně z přidané hodnoty 1.1 Zdravotnictví Povinné zdravotní pojištění je například řešeno v Zákoně o všeobecném zdravotním pojištění č. 48/1997 Sb., kde je i zanesena jednotná sazba zdravotního pojištění 13,5 %. První zásadou právních norem, kterými se řídí zdravotnictví, je zaměření zdravotní péče na prevenci a ochranu zdraví. Speciální pozornost je věnována péči o nenarozené děti. Druhou zásadou je předpoklad, že každý jedinec pro své zdraví udělá vždy to nejlepší (podle studie Světové zdravotnické organizace ovlivňuje 80 % zdravotního stavu životní styl).

Systém zdravotnictví je založen na solidaritě a na financování z více odlišných zdrojů. Důraz je kladen na vysoký podíl financování ze samosprávy a z veřejného zdravotního pojištění. Dalším znakem je svoboda pacientů ve výběru lékaře, zdravotní pojišťovny či zdravotnického zařízení. Posledním hlavním principem je dostupnost zdravotních služeb pro všechny občany v rámci určitých limitů stanovených Parlamentem ČR.

V rámci odvětví zdravotnictví v ČR vystupuje velké množství subjektů, například ministerstvo zdravotnictví, zdravotní pojišťovny, zdravotnická zařízení a jejich pracovníci (nemocnice, ambulantní zařízení apod.) a další organizace, jako jsou lékařská komora a české asociace. Původně bylo v České republice 27 zdravotních pojišťoven. Podle stavu k začátku roku 2013 funguje pouze 7 zdravotních pojišťoven.

Významným kritériem pro financování zdravotnictví je zdraví populace, které určuje jak potřebu, tak spotřebu zdravotních služeb a materiálu. Po zhodnocení stavu zdraví populace se určuje množství peněz vydaných ze státního rozpočtu. Dalším kritériem jsou ukazatele, vztahující se k obyvatelstvu, na základě kterých se také určuje množství peněz potřebných pro toto odvětví. Mezi tyto ukazatele patří: počet a struktura obyvatelstva, věk, pohlaví, údaje o ekonomické aktivitě, struktura domácností, vzdělanost a příjmové kategorie. Rozdělení rizikových faktorů, které podmiňují vznik onemocnění, mají na financování také vliv.

2

Pro statistické, finanční a následně i komparační účely je důležité kompletně sledovat informace o zdravotnických službách. Přehledné a objektivní zachycení finančních toků a dalších informací pro srovnání, které do zdravotnictví jdou, je velmi obtížné. Řešení se naskytlo v systému „zdravotnických účtů“. Tento systém zachycuje finanční toky v oblasti poskytování zdravotních služeb ve třech okruzích. Prvním je druh zdravotní péče, kterou lékař svým pacientům poskytuje. Druhým je poskytovatel zdravotních služeb, tedy samotný lékař či lékařské zařízení. Posledním je financování zdravotní péče (z veřejného zdravotního pojištění nebo z peněz pacientů). Zdravotnictví je financováno „dopředu“, což znamená, že pojištěnci si zdravotní péči průběžně platí a spoléhají se, že v případě nemoci či jiné potřeby budou ošetřeni. Povinná spoluúčast pacientů na financování může mít za následek snížení dostupnosti zdravotní péče pro nízkopříjmové skupiny obyvatelstva.

Na základě zkušeností s dřívějším stavem pojišťovny kontrolují množství výkonů, které lékaři vykazují. Snaží se tak zabránit proplácení výkonů, jež nebyly odvedeny. V případě, že pojišťovna přijde na nečekané nebo extrémní zvýšení výkonů, žádá o zdůvodnění tohoto stavu. Pokud tento jev lékař dostatečně neodůvodní, jsou mu změněny korunové sazby za body, které každý lékař získá za určitý výkon. Korunové sazby poté přemění body na částky, které jsou lékaři za výkony propláceny (následně zdaněny daní z příjmů).

Na následujícím schématu shrnuji částky, které do zdravotnictví přicházejí.

Schéma č. 1-1 - Schéma financování zdravotnictví

Finance zdravotnictví

občané v pracovním

občané mimo pracovní

poplatky a doplatky

státní a územní

poměru

poměr = státní pojištěnci

u lékařů

rozpočty

srážkou z hrubé

odvod zaměstnavatele za

mzdy – 4,5 %

zaměstnance 9 % z hrubé mzdy

Zdroj: autor

3

Mezi současné problémy ve zdravotnictví můžeme považovat zvyšování průměrné délky života a doby dožití obyvatel, tedy celková demografická situace. Demografická situace může být posuzována na základě tzv. indexu stáří. V současné době se situace zhoršuje konkrétně tím, že se rodí méně dětí a zároveň se zvyšuje počet starších lidí, kteří vyžadují vyšší péči a tím i vyšší množství finančních prostředků. Dalším problémem je nedostatečná odpovědnost a zájem samotných občanů o své zdraví. Občané většinou nechápou zdraví jako svou individuální záležitost, ale jen jako „veřejný statek“, o který se za ně stát postará. Stát pravděpodobně dostatečně neinformuje či nevzdělává své občany o důležitosti zájmu o vlastní tělo. Tato prevence by přitom mohla být v konečném důsledku mnohem efektivnější než neustálá nákladná léčba občanů. Občanům chybí srovnatelné informace o cenách, kvalitě a celkových výsledcích prováděných zákroků a tím i představa o celkových nákladech na léčbu. Dalšími problémy jsou nedostatek lidského kapitálu (lékařů, sester a dalšího zdravotnického personálu), nedostatečné vybavení zdravotních zařízení zdravotnickým materiálem, moderními přístroji a postupy. V rámci lidského kapitálu je problémem ve zdravotnictví i nepřehlednost v kompetencích, v jednotlivých stupních pracovníků a využitelnost kvalifikace, na jejíž zvyšování je neustále kladen důraz, ale chybí dostatek financí.

Problémy můžeme nalézt i v samotném systému. Pacienti nepreferují využívání primárního lékaře a chodí přímo ke specialistům. Tím primární lékař nemá veškeré informace o svých pacientech a zdravotních službách, které tito pacienti absolvují a nemůže tak zamezit dalšímu čerpání služeb. To vede k nekoordinovanému využívání zdravotních služeb. Například ambulantní péče může být čerpána opakovaně, ale současně s touto péčí může pacient využívat péči jiných odborností. Celá tato skutečnost může vést k otázce, zda je to chyba systému, pacientů nebo lékařů, ale to už je předmět jiného zkoumání. Informace v tomto textu a další podrobnosti o zdravotnictví a jeho financování je možné najít v [1], [2].

1.2 Daň z přidané hodnoty Podle některých členění lze daň z přidané hodnoty zařadit mezi daně ze spotřeby. To znamená, že ji platí konečný spotřebitel. Dále patří mezi skupinu nepřímých univerzálních daní. Zjednodušeně lze říci, že je daní z marže, která je připočítávána 4

k pořizovací ceně zboží nebo služby. V České republice byla daň z přidané hodnoty zavedena v roce 1993, když nahradila daň z obratu. Pro státní rozpočet se příjmy z této daně staly relativně stabilní a předvídatelné, navíc pro konečné spotřebitele (obyvatele) vcelku nenápadné.

Podstatou je zdaňování na každém stupni výroby, které zabezpečuje průběžné vybírání konečné výše daně. S tím souvisí princip neutrality, který říká, že nezáleží na velikosti distribučního řetězce, ale celková daň se přesto postupně vybere ve shodné výši u stejných produktů. Na každém stupni řetězce má subjekt právo na odpočet daně na vstupu. Daňová povinnost se na základě tohoto principu vypočítá jako rozdíl daně na výstupu a daně na vstupu. Například nakoupím-li zboží bez DPH za 100 Kč, bude daň na vstupu 21 Kč. Toto zboží prodám konečnému spotřebiteli za 200 Kč bez DPH – daň na výstupu bude 42 Kč. Výsledná daňová povinnost bude 21 Kč.

Podle Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD) je DPH (kód 5111) zařazeno do skupiny 5100 „Daně z výroby, prodejů, leasingu a dodávek zboží a úpravy zboží“, podskupiny 5110 „Daně všeobecné“. Na harmonizaci DPH je historicky kladen větší důraz než u přímých daní. Jedním z důvodů pro harmonizaci byla snaha Evropské unie o zařazení části výnosů z této daně do rozpočtu EU, které bylo nakonec realizováno v roce 1971. 1.2.1 Předmět daně: O předmětu daně a zdanitelných plněních hovoří zákon o dani z přidané hodnoty v § 2. Předmětem daně je dodání zboží a služeb, převod nemovitosti, dovoz zboží a pořízení zboží z jiného členského státu EU. Předmět daně musí být poskytnut za úplatu, poskytován osobou povinnou k dani při uskutečňování ekonomické činnosti (podnikání) a místem plnění v tuzemsku. Zdanitelným plněním jsou veškerá plnění, která jsou předmětem daně a nejsou osvobozená od daně. Za úplatu se považuje částka v penězích, jiných platebních prostředcích nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění, která je přijata od zákazníka nebo jiné třetí osoby. Pro úplatu je důležitá přímá vazba mezi úplatou a plněním (dodávkou) a dodavatelem a zákazníkem. Plnění musí být oceněno nějakou hodnotou. Může se ale jednat i o bezúplatné plnění.

5

Ve

zdravotnictví

je

předmětem

daně

poskytnutí

zdravotní

služby

nebo

dodání/poskytnutí zdravotního materiálu, u kterého se dále posuzuje osvobození. Úplatou je částka, kterou lékaři a zdravotní zařízení obdrží od pacientů nebo od zdravotních pojišťoven za provedené výkony. I povinná přímá vazba je zde naprosto zřejmá – osoba, která výkon provede, dostane za tento výkon od pacienta nebo v zastoupení od pojišťovny peníze. 1.2.2 Osoba povinná k dani: Osobou povinnou k dani může být: a) fyzická, b) právnická osoba, c) provozovna osoby povinné k dani d) veřejnoprávní subjekty nebo e) skupina spojených osob. Osobou povinnou k dani je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. Mezi ekonomické činnosti se zařazují i přípravné činnosti a činnosti, které souvisejí s neúspěšnými plněními. Činnost musí být vykonávána nezávisle a osobami, které jednají v postavení osob povinných k dani. Ekonomická činnost je soustavná činnost nebo soustavné využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem podnikání. Osobou povinnou k dani je ve zdravotnictví poskytovatel zdravotních služeb, který má k tomu oprávnění. Ekonomickou činností, kterou vykonává, je poskytování zdravotních služeb a zboží (může to být speciální ústavní péče, ambulantní péče atd.). 1.2.3 Plátce daně a registrace k DPH: Existují tři druhy registrace: povinná, dobrovolná nebo se jedná o osobu, která nemá sídlo v tuzemsku a uskuteční plnění v ČR. Povinně se musí registrovat každá osoba, která překročí za 12 po sobě jdoucích měsíců obrat 1.000.000 Kč1. Přihláška k plátcovství daně se musí podat do 15 dnů od konce měsíce, ve kterém je obrat překročen. Plátcem se od roku 2013 stane až od začátku druhého měsíce od překročení obratu (v roce 2012 to byl první den třetího měsíce od překročení obratu). Do obratu (podle § 4a) se zahrnují úplaty bez daně včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitostí a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku. Do obratu se nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku.

1

Od 1.1.2015 by se limit měl snížit na 750 000 Kč.

6

Dobrovolně registrovat se může kdokoliv a kdykoliv. Tento dobrovolný plátce musí ve svém statutu zůstat po dobu minimálně 12 měsíců. Plátcem se subjekt stane ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí o registraci. Osoba, která nemá v tuzemsku sídlo, se stane plátcem ode dne poskytnutí zdanitelného plnění s výjimkou plnění, která podléhají systému reverse-charge.

Vzhledem k tomu, že většina poskytovatelů zdravotních služeb poskytuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet, znamená to, že se nebudou muset registrovat za plátce daně z přidané hodnoty. Pokud však budou poskytovat zdravotní služby, které nechrání lidské zdraví, bude se jednat o zdanitelné plnění a budou muset sledovat svůj obrat. To bude dobře vidět v modelovém příkladu v kapitole 5. 1.2.4 Zdaňovací období: Od roku 2013 je standardním zdaňovacím obdobím jeden měsíc. Stále ještě platí, že do 10.000.000 Kč obratu si může plátce vybrat, zda bude čtvrtletním nebo měsíčním plátcem. Tento výběr neplatí pro nespolehlivé plátce, kteří mohou být pouze měsíčním plátcem. Plátce daně musí do 25. dne následujícího měsíce po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání a zároveň je do tohoto dne daň splatná. 1.2.5 Osvobození od DPH: Osvobození se dělí na ta, která mají nebo nemají nárok na odpočet. V tuzemských plněních se nejvíce objevují právě osvobození bez nároku na odpočet (mezi která patří zdravotnické služby).

Osvobození bez nároku na odpočet: V rámci tohoto osvobození se neodvádí daň na výstupu a nelze nárokovat daň na vstupu u přijatých plnění, které souvisejí s poskytovanými osvobozenými plněními. V důsledku je daň rovna 0. Pokud osoba poskytuje jen tato osvobozená plnění, nemusí se k dani z přidané hodnoty registrovat. Mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet patří: • základní poštovní služby a dodání poštovních známek, • rozhlasové a televizní vysílání, • finanční činnost, • penzijní činnost, 7

• pojišťovací činnost, • převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení, • výchova a vzdělávání, • zdravotní služby a dodání zdravotního zboží, • sociální pomoc, • provozování loterií a jiných podobných her, • ostatní plnění, • dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně.

Zdravotní služby byly a jsou ve velké míře osvobozovány od daně bez nároku na odpočet, a proto by zdravotnická zařízení ve většině případů mezi plátce daně neměla patřit. V praxi je to ale jinak. Zdravotnická zařízení totiž, kromě své hlavní činnosti, uskutečňují i další ekonomické činnosti, které od daně osvobozeny nejsou. Po novele platné od 1. 4. 2012 poklesl podíl plnění, která jsou osvobozována, a zvýšil se podíl zdanitelných plnění a v souvislosti s tím si mohou subjekty uplatňovat daň na vstupu (po registraci). S novelou se tedy bude zřejmě registrovat větší počet zdravotnických zařízení. Služby, které nejsou podle § 58 zákona o dani z přidané hodnoty osvobozeny, jsou považovány za zdanitelné s povinností uplatnit daň na výstupu. Na základě těchto zdanitelných plnění musí jejich poskytovatel sledovat svůj měsíční obrat a při jeho překročení se registrovat za plátce daně.

Osvobození s nárokem na odpočet: V rámci osvobození s nárokem na odpočet se neodvádí daň na výstupu, ale lze nárokovat daň na vstupu u přijatých plnění. Plátce se díky tomu dostane do nadměrného odpočtu. Mezi plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet patří: • dodání zboží do jiného členského státu, • pořízení zboží z jiného členského státu, • vývoz zboží, • poskytnutí služby do třetí země (mimo EU; např. USA), • osvobození ve zvláštních případech, • přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží, 8

• přeprava osob dopravními prostředky, • dovoz zboží, • dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím. 1.2.6 Místo plnění ve zdravotnictví: Stanovení místa plnění se bude v tomto odvětví převážně řídit základním pravidlem, které je vymezeno v § 9 odst. 2 zákona o DPH, protože zdravotní služby jsou poskytovány především konečným spotřebitelům – tedy pacientům (osobám nepovinným k dani). Na základě tohoto ustanovení bude místem plnění místo, kde má osoba poskytující služby sídlo nebo místo podnikání. Pokud by byly služby poskytnuty jiné osobě, která je plátcem daně, pak bude místem plnění sídlo nebo místo podnikání této osoby jako příjemce služby. Další co musíme zohlednit při stanovování místa plnění je, zda při dodání zboží byla uskutečňována přeprava. Pokud byla uskutečňována přeprava při dodání zboží, potom místem plnění bude místo, kde se zboží nachází v době, kdy odesílání nebo přeprava začíná. Pokud přeprava nebyla uskutečňována, místem plnění bude místo odběru zboží. Informace o daňovém systému a dani z přidané hodnoty byly částečně čerpány ze zdrojů [3], [4].

9

2 Unijní právo k problematice DPH 2.1 Prameny práva Mezi základní prameny unijního práva v této problematice patří směrnice a příslušná judikatura Soudního dvora EU.

Směrnice, anglicky nazývaná „Directive“, patří do okruhu sekundárního práva jako například nařízení, rozhodnutí, stanoviska a doporučení. Mezi primární právo patří smlouvy, které evropskou unii zakládají nebo smlouvy přistupující, a další. Směrnice je předpis, který nařizuje členskému státu upravit svůj legislativní systém tak, aby nebyl v rozporu s ostatními právními předpisy EU. Je to tedy jeden z hlavních nástrojů harmonizace právních systémů členských států. Směrnice nemá přímý účinek, ale udává cíl, kterého se musí dosáhnout do určité lhůty. Členský stát je povinen do této lhůty upravit svou legislativu v jakékoliv formě chce, ale musí vystihovat cíl, který směrnice má. Každá nově vydaná směrnice získá označení (číslo) podle určitých pravidel a zanese se do Úředního věstníku EU.

První směrnice, ve které se poukazuje na nutnost přechodu ze systému zdaňování obratovou daní k dani z přidané hodnoty je 67/227/EHS. Tehdejší obratová všeobecná daň ze spotřeby byla stanovena určitým procentem z prodejní ceny. Tato směrnice dávala lhůtu tří let, během které musí členské státy tuto daň zavést. Lhůta byla dalšími směrnicemi prodlužována, kvůli náročnosti takového kroku. Další směrnicí v pořadí se definoval předmět daně, osoba povinná k dani, místo plnění, dodání zboží a služeb. Byla to směrnice 67/228/EHS. Další tři směrnice prodloužily lhůtu pro zavedení daně z přidané hodnoty Itálii a Belgii. V pořadí šestá směrnice 77/388/EHS prohlubuje harmonizaci daně z přidané hodnoty a zavádí povinnost odvádění části výnosů z DPH do rozpočtu EU. Tato šestá směrnice byla a stále je zásadní v pojetí daně z přidané hodnoty. K 31. 12. 2006 byla tato směrnice zrušena, částečně novelizována a vydaná jako směrnice 2006/112/ES. Nová směrnice přebírá pravidla i ostatních směrnic. K tématice DPH bylo vydáno po roce 2006 i předtím ještě mnoho směrnic, ale těmi se již v tomto textu nebudu zabývat.

10

Judikatura Soudního dvora nepatří ani do primárního ani do sekundárního práva. Nepatří tedy mezi klasické závazné předpisy (nikde není nařízeno dodržování pro budoucí rozhodování), přesto je její význam nesmírný. Rozsudky soudního dvora vycházejí ve většině případů ze starších kauz a jejich stanoviska se přebírají v podobných případech do praxe.

2.2 Směrnice EU 2006/112/ES (Směrnice o DPH) Byla vytvořena, protože v předchozí „šesté směrnici“ (77/388/EHS) již bylo velké množství novel a text byl proto nepřehledný. Nová šestá směrnice komplexně popisuje společný systém daně z přidané hodnoty. Směrnice se skládá celkem z 15 hlav a 11 příloh. Kromě popisu základních konstrukčních prvků daně z přidané hodnoty, vytváří „Výbor pro daň z přidané hodnoty“. 2.2.1 Osvobození ve směrnici Směrnice a judikatura považují za nezbytné správně vymezit pojmy, které se týkají zdravotních služeb, aby bylo možné je správně osvobodit. Za důležité považují definování následujících pojmů: „lékařská péče“, „související činnost“ a „srovnatelné sociální podmínky“. Osvobození se ve směrnici vyskytuje v hlavě číslo 9. V článku 132 odst. 1 jsou vyjmenována plnění, která členské státy osvobodí. O zdravotnictví se hovoří v písmenech b), c), d), e).

Směrnice v článku 132 odst. 1 písm. b) vymezuje subjekty ústavní léčby, které mohou osvobozovat „poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činnosti prováděné veřejnoprávními subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami veřejnoprávních subjektů, nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznanými zařízeními téže povahy.“ Mezi tyto osvobozené služby zařazuje i přepravu nemocných, protože má za cíl ochranu zdraví pacienta.

Článek 132 odst. 1 písm. c) vymezuje subjekty jiné než ústavní péče. Ty mohou osvobozovat služby „poskytnutí lékařské péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě“. Podle komunitární úpravy je osvobozena jen prevence, diagnostika a léčba chorob, nikoliv výkony, které tento cíl nesledují. 11

Směrnice ani příslušná judikatura nepřikládají důležitost tomu, kdo bude službu platit, a přesto jí osvobozují. V rámci článku 132 odst. 1 písm. d) se osvobozuje dodání lidských orgánů, krve a mateřského mléka. Mezi osvobozené služby patří i odběr a rozbor krve, který bude proveden z důvodů diagnostiky a případné prevence. Článek 132 odst. 1 písm. e) osvobozuje poskytnutí služeb zubních lékařů a techniků.

Na konci směrnice o DPH se nachází 11 příloh. V příloze číslo 3 je popsán „Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, které mohou být předmětem snížené sazby daně“. Obecně se o sazbách daně z přidané hodnoty hovoří v článku 98 směrnice.

2.3 Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) Průlomové příklady judikátů, které se týkají zdravotnictví: • C-307/01 Peter d’Ambrumenil (řeší preventivní péči – popsání konkrétních druhů služeb provedených v rámci expertní činnosti pro soud) • C-141/00 Kugler (řeší definici lékařské péče a oprávněných subjektů) • C-353/85 Commission versus UK (je řešena definice pojmu lékařské péče) • C-45/01 Christoph Dornier (řeší oprávněné subjekty a přímý účinek šesté směrnice) Přímý účinek může nastat za podmínek: 1) pokud uplynula transpoziční lhůta, aniž by bylo ustanovení směrnice implementováno do národního zákona nebo bylo implementováno nedostatečně 2) pokud je ustanovení směrnice dostatečně přesné a bezpodmínečné 3) pokud jsou přímou aplikací směrnice prosazována práva jednotlivce • C-76/99 Commission versus French Republic (vysvětluje pojem úzce souvisejících služeb) • C-216/97 Gregg a Gregg (řeší, jestli je oprávněným subjektem jen právnická osoba nebo i fyzická) • C-122/87 Commission versus Italian Republic (tato judikatura řeší osvobození veterinární péče - zda by mělo osvobození platit pouze pro lidi nebo i zvířata)

12

• C-212/01 Margarete Unterpertinger (lékařské vyšetření spočívající v poskytnutí odborné zprávy, která měla sloužit jako podklad pro přiznání invalidního důchodu) Informace o pramenech práva Evropské unie byly čerpány ze zdrojů [5], [6], [7].

13

3 Analýza situace před a po novele 3.1 Před novelou Ustanovení § 58 bylo před novelou dost nejasné a bylo možné si jeho znění vykládat různě. Ve staré verzi jsme se mohli setkat s osvobozováním veškerých lékařských zákroků nebo se striktním rozlišováním zdravotní péče podle § 13 zákona o veřejném zdravotním pojištění. Služby se podle tohoto zákona rozlišovaly na dva druhy. První druh služby souvisí s léčebným cílem. Druhý je poskytován na přání fyzických či právnických osob a nemají za cíl zlepšit nebo zachovat zdravotní stav. V konečném stavu uplatňovali plátci osvobození od daně zcela nekoncepčně. Někomu poskytovali služby s osvobozením (např. Policie ČR) a někomu naopak účtovali daň na výstupu (např. Česká správa sociálního zabezpečení). Důvodem může být striktní požadavek Policie ČR pro své potřeby osvobodit zdravotnické služky jako například odběry krve.

Daňová správa zastávala v tomto ohledu názor, že osvobozena má být taková zdravotní péče, která je uvedena v zákoně č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a vyhlášce č. 134/1998 Sb. Vyhláška vydává seznam zdravotních výkonů s bodovými hodnotami a to bez ohledu na jejich účel. Právní názor daňové správy nebyl oficiálně publikován, přesto se jím mnozí plátci řídili. Tento nesoulad v porozumění a aplikování ustanovení, byl do budoucna neudržitelný a potenciálně rizikový i s ohledem na předpisy Evropské unie. Ani daňová správa neměla výše uvedený výklad za jednoznačný a použitelný za všech okolností. Například u lázeňské péče, v rámci které chybí předběžné lékařské vyšetření a tím i podklad pro předepsání potřebných procedur, svůj výklad osvobození opustila.

Velké množství variant výkladu nutí plátce si vybrat variantu, která se nejvíce podobá evropským pravidlům. Povinnost přizpůsobit chování evropským předpisům se projevuje i v případě, kdy v české legislativě chybí vyřešení určitého problému. To byl také důvod, na základě kterého se vláda rozhodla pro změnu a přizpůsobení se evropské směrnici. Tím dala plátcům možnost změnit svůj dosavadní způsob uplatňování osvobození. V případě, že by tento postoj změnili ještě před účinností novely, zpochybnili by dosavadní způsob uplatňování osvobození a mohli se dostat do potíží se správcem daně. 14

Podle znění zákona před novelou byla služba osvobozena pouze v případě, že byla poskytována osobou, která je k tomuto úkonu zmocněná. Zmocněnou osobou mohli být státní i nestátní zdravotnická zařízení podle zákonných norem a to zákonem č. 20/1996 Sb., o péči o zdraví lidu a zákonem č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízených, které ovšem byly novelou zrušeny. Jedná se tedy o všechna zařízení, která získají licenci k poskytování zdravotních služeb.

Ve znění zákona před novelou bylo ustanovení, které dále nařizuje, že zdravotní služba musí být poskytnuta pacientům nebo jiným osobám, kterým je služba určena. Po novele se ustanovení o poskytování služeb pacientům vypouští.

3.2 Novela účinná od 1. 4. 2012 Správce daně před touto novelou nebral v úvahu jednoznačné znění směrnice a judikátů, které jasně určuje pravidla pro fungování DPH. To způsobilo malou právní jistotu plátců a tudíž i nutnost změny.

Přijetí této novely nemělo zcela hladký průběh. Byla odmítnuta Senátem a opětovně schválena Poslaneckou sněmovnou. Jednalo se o návrh zákona – senátní tisk č. 186. Účinnost zákona byla navržena na první den čtvrtého kalendářního měsíce následujícího po dni jeho vyhlášení, aby legisvakanční lhůta byla dostatečně dlouhá a subjekty se mohly přizpůsobit. Dnem 1. 4. 2012 vstoupil v platnost zákon č. 375/2011 Sb., kterým se mění zákony o zdravotních službách, o specifických službách a o záchranné službě. V souvislosti s těmito změnami se změnil i zákon o DPH.

Důvodová zpráva k tomuto novému zákonu uvádí, že půjde pouze o změnu názvosloví ve snaze o sjednocení pojmů v rámci jednotlivých zákonů, které se týkají zdravotnické reformy. V praxi se ovšem jedná o zásadní změnu, hlavně pro některé plátce. Novela zákona snížila počet zdravotních služeb osvobozených od daně. To způsobuje zvýšení administrativních povinností pro zdravotnická zařízení (a tím i vyšší výdaje na zajištění těchto administrativních povinností). Na druhou stranu můžeme vidět výhodu ve formě umožnění zdravotnickým zařízením uplatňovat na vstupu vyšší poměrnou část odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění, než tomu bylo doposud.

15

Do konce března 2012 osvobozovali plátci daleko více služeb, než by jim dovolovala směrnice a současná právní úprava. Pro soukromé kliniky to představuje určitou výhodu, protože neposkytovali zdravotní péči, za stejných podmínek jako státní a veřejné nemocnice. Novela ale může zaručit větší právní jistotu, protože se sjednocuje a zjednodušuje výklad.

Nejdůležitější změna je v díle 8 zákona o DPH, který se nazývá „Osvobození od daně bez nároku na odpočet“. Hlavní změna, které se budu nejvíce věnovat, je v ustanoveních § 51 odst. 1 písm. g) a § 58, upravující osvobození zdravotních služeb od DPH.

V souladu s novelizovanými předpisy se změnily pojmy v přílohách k zákonu o DPH. V § 51 odst. 1 písm. g) dochází k úpravě textu. Úprava určuje, že mezi služby patří „zdravotní služby“ a „dodání zdravotního zboží“. V § 58 se mění znění „zdravotnické služby a zboží“ za „zdravotní služby a dodání zdravotního zboží“.

Významně se mění podmínky pro uplatňování osvobození od daně. Po novele má významný vliv, na případné uplatnění DPH na výstupu, účel poskytovaných zdravotních služeb. Za platnosti starého zákona nebylo rozhodující, zda poskytované zdravotní služby mají léčebný charakter, chrání lidské zdraví nebo zda jsou poskytovány s jiným cílem. Důležité bylo jen poskytnutí oprávněnými subjekty. Novela zákona určuje, že nyní budou od daně osvobozeny pouze takové zdravotní služby, u kterých se bude jednat o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví a služby s touto činností přímo související. Podmínkou je provedení služby oprávněnými osobami. Toto pravidlo platilo i dříve. Z toho plyne, že od daně nebudou osvobozeny služby, které budou mít jiný cíl než léčebný nebo ochranu lidského zdraví.

Problém vyvstává v otázce posouzení, které služby chrání lidské zdraví nebo mají léčebný cíl a které ne. Tuto otázku bude muset vyřešit sám poskytovatel zdravotních služeb na základě rozhodnutí ošetřujícího lékaře. Ten bude určovat, zda jde o vyšetření, které například slouží jako podklad pro vystavení potvrzení o zdravotním stavu nebo zda je to nutná služba pro zjištění diagnózy pacienta a tím ochránění jeho zdraví. Hranice je velmi úzká a proto posouzení může být nejednoznačné. Dalším příkladem 16

může být pořádání koncertu. Pořadatel zaplatí preventivní přistavení vozu záchranné služby, aby v případě potřeby zasáhla. Přistavení sanitky chrání všechny účastníky koncertu, není zaměřen na jednu konkrétní osobu, které by chránil zdraví. Proto je přistavení vozu záchranné služby zdaňováno. Samotný zákrok, který lékař ze sanitky poskytne zraněnému, již bude osvobozen.

Změna pojmu „oprávněný subjekt“ za „poskytovatel zdravotních služeb“ neměla vliv na osoby, které se pod pojmem nachází. Podle zákona o zdravotních službách je zdravotní službou poskytování zdravotní péče zdravotnickými pracovníky, kterými jsou lékař, zubní lékař a farmaceut, zdravotní sestra, porodní sestra, zdravotnický laborant, radiologický asistent, zdravotně sociální pracovník, nutriční terapeut, zubní technik, zdravotnický záchranář, zdravotnická záchranná služba, zdravotnická dopravní služba a další. Poskytovatelem zdravotních služeb se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má

oprávnění

(licenci)

k poskytování

zdravotnických

služeb

podle

zákona

o zdravotních službách. Mezi tyto poskytovatele patří státní instituce, nestátní zdravotnická zařízení a soukromé lékařské praxe. Osvobození se týká těch služeb, které má poskytovatel uvedeny v oprávnění k poskytování zdravotních služeb.

Nyní celou oblast rozdělím do užších tematických celků: zdravotní služby, dodání zboží, výrobků a orgánů, související služby a přeprava ve zdravotnictví.

Zdravotní služby: Na rozdíl od evropské směrnice je česká legislativa méně podrobná. Směrnice o DPH rozlišuje různé skupiny léčebných péčí, ale naše česká nikoliv. Z našeho ustanovení vyplývá jediná podmínka, dle které nemůže být osoba poskytovatelem zdravotních služeb. Poskytovatelem nemůže být osoba, která k výkonu těchto služeb není způsobilá. Osvobození, které by odpovídalo článku 132 odst. 1 písm. b), o ústavní péči, by mělo být přiznáno jenom veřejnoprávním subjektům nebo subjektům, které poskytují zdravotní služby na podobném principu jako veřejnoprávní subjekty. Ze směrnice vyplývá, že dalším kritériem vedle druhu subjektu může být také cena služby a podíl, v jakém se tyto služby hradí z veřejného pojištění, případně i vliv na konkurenční prostředí. V tomto ohledu je tedy osvobození zdravotnických služeb v českém zákonu o dani z přidané hodnoty širší než ve Směrnici o DPH. 17

Zdravotní péče je podle účelu poskytnutí členěna na preventivní péči, diagnostickou péči, dispenzární péči2, léčebnou péči, posudkovou péči, léčebně rehabilitační péči, ošetřovatelskou péči a další. Pod těmito úkony si lze představit zjištění příčin chorob, odstranění důsledků onemocnění, zlepšení kvality života, případně i nahrazení nefungujícího orgánu. I u těchto služeb platí, aby mohly být osvobozeny, musí být mezi uvedenými na oprávnění poskytovatele a musí je poskytovat zdravotnický a jiný odborný pracovník. Navíc, jak již bylo řečeno, musí služba splňovat léčebný cíl nebo jejich cílem bude chránit lidské zdraví. Dalším důležitým bodem je vazba na jednotlivého pacienta. Případy, které budou postihovat větší skupinu, jako například epidemiologie či hygiena práce, mezi osvobozená plnění patřit nebudou.

V novelizovaném ustanovení § 58 není uvedeno, že se za zdravotnické služby považují plnění uskutečňovaná očními optiky. To vyplývá ze skutečnosti, že oční optici nejsou zařazeni mezi poskytovatele zdravotních služeb podle zákona o zdravotních službách, a proto budou i nadále podléhat dani z přidané hodnoty. Zajímavým příkladem zdravotní služby je nakládání s tělem zemřelého. V tomto případě se však nejedná o službu s léčebným cílem ani chránící lidské zdraví a tudíž nebude osvobozena.

Dodání zboží, výrobků a orgánů: Dodání lidské krve a jejích složek, lidských orgánů, tkání a mateřského mléka je a bude osvobozeno a to podle Směrnice o DPH, která nařizuje všem státům dodávky takového materiálu osvobodit. Dodání zboží spotřebovaného v rámci poskytnutí zdravotní služby je podle zákona osvobozeno od daně.

Další kapitolou může být dodání zboží oprávněnými osobami v rámci zdravotních služeb. Tato dodávka byla ze zákona vyřazena. Jeho přítomnost byla nadbytečná, protože na základě § 36 odst. 3 písm. f) zákona se do základu daně zahrnuje i „materiál přímo související s poskytovanou službou“. Poskytování oprav stomatologických výrobků novela zařazuje mezi dodání zboží, a proto je osvobozuje. Týká se dodání stomatologických výrobků (jsou také zdravotními prostředky), které jsou vyrobeny stomatologickými laboratořemi včetně oprav těchto výrobků.

2

péče, která dlouhodobě sleduje zdravotní stav pacienta

18

Před novelou, ani po ní, není osvobozeno prodávání a vydávání léčiv, potravin pro zvláštní výživu nebo zdravotních prostředků na lékařský předpis i bez lékařského předpisu. To se netýká léčiv spotřebovaných v rámci léčby. Stejný režim neuplatňování osvobození, který funguje u služeb poskytovaných očními optiky, platí i u jejich zboží jako například brýle nebo kontaktní čočky.

Související služby: Ve verzi zákona před novelou ani v připravované novele se nepočítalo s konkrétním výčtem souvisejících služeb, které se proto potom velmi obtížně určují. Podle směrnice lze osvobodit pouze ty služby, které souvisí se službou, kterou je podle tohoto předpisu možné osvobodit a pouze takové související služby, které je nutné poskytnout. Tento pohled byl stejný i před novelou, protože se tento postup řídí Směrnicí o DPH. Proto se tyto služby považují za osvobozené stejně, jako tomu bylo do přijetí novely.

Přeprava ve zdravotnictví: Oproti dřívějšímu znění, přímo z textu zákona, vypadlo osvobození od daně při poskytování dopravních zdravotních služeb. Není tedy přesně jasné, jak v tomto případě s osvobozením pracovat. Zdravotní přeprava nemocných patří mezi zdravotní služby, a proto by měla být osvobozena od DPH. Situace před a po novele byla analyzována na základě zdrojů [4], [8], [9], [10], [11], [12].

19

4 Změny od 1. 1. 2013 4.1 Obecné změny v oblasti DPH Od 1.1 2013 vešly v platnost novely, které se týkají DPH. Novely byly přijaty v rámci zákona č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů a zákona č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Zmíněné novely byly přijaty v rámci boje proti schodku veřejných rozpočtů. Na základě této snahy se změny nazývají „protischodkovým balíčkem“. Dalším důvodem k zavedení opatření byla povinnost implementace evropské směrnice o fakturaci do české legislativy a boj proti daňovým únikům.

Některé změny mají viditelný dopad na všechny obyvatele. První změnou, která je pro konečného spotřebitele nejvíce vidět, je změna snížené resp. základní sazby daně z přidané hodnoty a to na 15 %, resp. 21 %3. Další viditelnou změnou je přesunutí dětských plen a některých dalších druhů zboží ze snížené do základní sazby daně z přidané hodnoty. S tím souvisí přeskupení příloh, což je další změnou oproti předchozímu stavu. Před rokem 2013 byl obsahem přílohy č. 1 „Seznam zboží podléhající snížené sazbě daně“, příloha č. 2 obsahovala „Seznam služeb podléhající snížené sazbě daně“, příloha č. 3 „Seznam plnění, při jejichž provádění se subjekty, které vykonávají veřejnou správu, považují za osoby povinné k dani“, příloha č. 4 „Umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti“ a příloha č. 5 „Seznam zboží, u kterého se při dodání použije režim přenesení daňové povinnosti“. Od 1. 1. 2013 se zaměnil obsah v příloze č. 1 za obsah přílohy č. 3. Zbytek příloh zůstal beze změny.

4.2 Změny, které se týkají zdravotnictví Podle Směrnice lze sníženou sazbu u zdravotnických prostředků (a jejich oprav) použít, pouze pokud jsou určeny pro osoby se zdravotním postižením k jejich osobní spotřebě, ke zmírnění nebo léčení jejich potíží. Podle názoru Evropské komise se tímto pravidlem Česká republika v mnohých případech neřídí. Proto se od roku 2013 v české legislativě některé zdravotnické prostředky přesunují ze snížené do základní sazby. Zboží, které podléhá snížené sazbě, se nachází v příloze 3 (dříve v příloze 1). Takové zboží musí

3

Zvýšení je omezeno na dobu od 1. ledna 2013 do 31. prosince 2015.

20

odpovídat číselnému kódu „Harmonizovaného systému“ a musí splňovat technické požadavky s označením CE a prohlášení o shodě.

V příloze 3 (dříve 1) proběhla změna v textové části k číselnému kódu – 28-30, 40, 48, 56, 61, 62 a to ve výměně slov. V textové části se říká, že farmaceutické výrobky musí být používané pro zdravotní služby místo dřívějšího zdravotní péči. Vypadly číselné kódy 4818, 6111, 6209, pod které spadaly dětské pleny. Dále se značně zkonkretizoval kód 01–96 o zdravotnických prostředcích. Je zde uvedeno, že zdravotnický prostředek upravuje zákon o zdravotnických prostředcích. Zdravotnické prostředky jsou určeny výlučně pro osobní spotřebu nemocných (zdravotně postižených), k léčení nebo zmírnění nemoci. Jedná se o prostředky zhotovené kvalifikovaným pracovníkem pro individuální potřeby klienta. Poslední změna je v číselném kódu 48, 64, 66, 84, 85, 87, 90 a 91, ze kterého vypadly dva body: „Bílé hole pro nevidomé a částečně vidící osoby“ a „Manipulační stroje a zařízení pro přepravu těžce zdravotně postižených osob upoutaných na vozíku“.

Ze snížené sazby vypadly například dětské pleny. Netýká se to ale pomůcek pro péči při inkontinenci, ty zůstávají i po této změně ve snížené sazbě daně z přidané hodnoty. Snížené sazbě podléhají položky vyjmenované v příloze číslo 3 v oddílech A a C a v příloze číslo 4, která se zabývá stomatologickým materiálem, zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a položky, které jsou v zákoně č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích.

V základní sazbě se nyní nachází přístrojová a diagnostická technika, která není určena přímo pro jednu určitou osobu a její léčbu či úlevu. Platí to i pro nástroje k vyšetření nebo léčení pacientů. Na DPH nemá žádný vliv, jakou formou je určitá pomůcka hrazena, jestli ji platí pojišťovna nebo sám pacient. Analýza změn působících od 1. ledna 2013 je provedena na základě informací ze zdrojů [4], [13], [14], [15].

21

5 Modelový příklad zdravotního zařízení Modelový příklad bude prakticky shrnovat všechna pravidla a principy zmíněná v tomto textu, která se týkají fungování daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví. Lékařský komplex, který je v příkladu zmiňován, je vymyšlený, nebyl vytvořen na základě informací od žádného určitého subjektu.

5.1 Zadání Pro účely modelového příkladu mějme velký soukromý lékařský komplex působící ve vlastní, nově postavené budově. Komplex se nachází v ulici K Horkám 10 v Praze 15 – Hostivaři. Nese název Medikomp, s. r. o. (dále jen Medikomp). Medikomp má podepsané smlouvy s největšími zdravotními pojišťovnami (mezi ně patří Všeobecná zdravotní pojišťovna, Zdravotní pojišťovna ministerstva vnitra, Česká průmyslová zdravotní pojišťovna a Vojenská zdravotní pojišťovna).

Komplex nabízí možnost ambulantní (pacienti dochází k lékařům) i ústavní (léčba probíhá v lékařském zařízení) péče. Nachází se zde proto jak lůžková oddělení, tak i oddělení intenzivní péče s jednolůžkovými, dvoulůžkovými i vícelůžkovými pokoji. Kvůli zabezpečení většího komfortu pacientů jsou jednolůžkové pokoje rozděleny do dvou kategorií. První kategorie bude mít luxusní výbavu hotelu s možností zajištění osobního asistenta (pro zařizování například pracovních povinností) a osobním ošetřovatelem s celodenní (24 hodin denně) osobní péčí. Druhá kategorie má taktéž vysoký standard, ale již nezaručuje dvě zmiňované služby z první kategorie. Ostatní pokoje jsou také vybaveny velmi komfortně, i když méně než u 1. a 2. kategorie a nemají nadstandardní služby.

Komplex mimo jiné nabízí širokou nabídku služeb na různých odděleních, lékárnu pro pacienty zařízení, ale i pro ostatní občany. V rámci wellness oddělení poskytují několik možností pobytů, které se staly velmi oblíbenými. První druh pobytu je stanoven na základě posouzení lékaře při příjezdu / nástupu. Další možností je pouze doporučení lékaře, které procedury by byly vhodné pro konkrétního pacienta, ale závisí pouze na něm, jestli tyto procedury podstoupí. Poslední velmi oblíbenou možností jsou wellness pobyty „pro krásu“, „pro manažery“ apod., které obsahují přesně stanovené procedury. 22

Komplex zatím není zcela využit, proto část svých prostor pronajímá sportovněrelaxačnímu centru. Centrum poskytuje služby převážně běžným (zdravým) občanům. Do její nabídky spadají služby jako masáže, fyzioterapie, zkrášlující procedury a služby výživového poradce. V rámci sportovního vyžití nabízí taneční sál s nabídkou různých cvičebních lekcí a malou posilovnu.

Společnost sledovala svůj obrat od 1. 4. 2012, kdy začala platit novela. Dne 24. 9. 2012 překročila limit 1 000 000 Kč a musela se registrovat jako plátce daně z přidané hodnoty. Přihláška musela být podána do patnácti dnů od konce měsíce překročení obratu. Tato lhůta byla splněna, protože přihláška byla podána 12. 10. 2012. Vyplněná přihláška k registraci je v přílohách této práce. Plátcem se stává, podle zákona účinného v roce 2012, od prvního dne třetího měsíce od překročení obratu tedy od prosince 2012 (od roku 2013 je to začátek druhého měsíce).

Úkoly: Úkolem v příkladu je určit a krátce vysvětlit, která plnění jsou osvobozena a která jsou zdanitelná a jakou sazbou (přitom určit číslo řádku daňového přiznání, na kterém se bude transakce nacházet). Dále je třeba určit, která plnění budou zahrnuty mezi transakce vstupující do obratu. Na závěr zbývá vyplnit daňové přiznání za běžné zdaňovací období.

5.2 Pravidla používaná při řešení Je důležité si uvědomit, že nejsou osvobozeny všechny úkony, které lékař poskytuje. Lékař je jediný, kdo může objektivně posoudit, zda jde o službu s léčebným cílem. Je nutné brát v úvahu, za jakým účelem jsou služby poskytovány a jaký je jejich cíl – hlavní důvod. Musí se jednat o zdravotní službu dle zdravotních zákonů. Poskytovatelem je oprávněná osoba s licencí. Jedná se o službu s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví. Při posuzování osvobození nezáleží na způsobu úhrady a není podstatné, jestli daný úkon platí sám pacient nebo zdravotní pojišťovna. Regulační poplatky jsou součástí úplaty za poskytnuté služby včetně daně z přidané hodnoty. Proto pokud je služba nebo zboží osvobozeno, je osvobozen i regulační poplatek. Kvůli tomu není v příkladu na tento poplatek brán zřetel. Shrnutí bylo vytvořeno na základě předešlých informací tohoto textu a zdroje [16]. 23

V případě, že zboží nebo službu nelze osvobodit, musí se řešit sazba daně, kterou se bude plnění zdaňovat. V rámci posuzování sazby se musí brát ohled na klasifikaci produkce CZ-CPA, která je zveřejněna na webových stránkách Českého statistického úřadu. V případě, že je zařazeno do kódu 86 u služeb a 01–96 u zdravotnických prostředků a současně bude součástí textové části příloh k zákonu o DPH, bude podléhat snížené sazbě DPH. Nezáleží, jestli bude služba uvedena v zákoně o zdravotních službách. Pravidla pro stanovení sazby daně z přidané hodnoty jsou vytvořena na základě zdrojů [17], [18].

Situace ve sportovně-relaxačnímu centru: Centrum poskytuje služby zdaněné základní sazbou daně z přidané hodnoty (21 %). Sportovní služby nepatří mezi plnění osvobozená bez nároku na odpočet. Patří mezi běžná zdanitelná plnění. Ostatní služby jako masáže a výživový poradce by mohly za jistých okolností spadat mezi osvobozená plnění, ale v tomto případě tomu tak není. Důvodem je, že centrum ani její zaměstnanci vykonávající tyto služby, nepatří mezi poskytovatele zdravotních služeb.

5.3 Transakce na odděleních a jejich řešení V rámci řešení je použit zákon o DPH včetně příloh a klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2013, aby byla zajištěna co největší aktuálnost.

Všechna oddělení pacientům nabízí nadstandardní (vedlejší) služby – stravovací, ubytovací a nutný pobyt doprovodu. Tyto služby jsou nezbytnou součástí ústavní péče nebo souvisí s lepším využitím hlavního plnění. Proto i když si na ně pacient přispívá, budou přebírat druh zdanění podle hlavní péče, kvůli které je vůbec služba poskytnuta. Když například pacient podstoupí operaci žlučníku, v rámci které si připlatí za nadstandardní pokoj či stravování, budou tyto služby osvobozeny stejně jako operace žlučníku.

V dalším textu je k jednotlivým transakcím jednotlivých oddělení rozepsáno řešení včetně jeho vysvětlení. U zdanitelných plnění je doplněna sazba, kterou budou zdaňovány. Dále je zde zaznamenán vstup do obratu a umístění transakcí na určitém řádku daňového přiznání. 24

Oddělení v Medikompu a transakce na nich probíhající v měsíci prosinci: Částky u jednotlivých transakcí jsou zadány odhadem. Pokud je v zadání více transakcí, je cena každé transakce vyčíslena zvlášť.

Plastická chirurgie Toto oddělení má velmi dobrou pověst, díky svému vybavení a přístupu k pacientům. 1. Pacientka kvůli svému příteli souhlasila s podstoupením zákroku voperování prsního implantátu, za účelem zvětšení prsou. Cena transakce bez DPH: 73 600 Kč Jedná se o estetický zákrok, který není nezbytně nutný (jde o rozmar pacientky) a proto to bude zdanitelné plnění. Sazba daně: 15 % Transakce bude na řádku číslo 2 daňového přiznání a bude vstupovat do obratu. 2. Zmenšení prsou ženě, která je má po kojení svých dětí povislá a ochablá a není s tímto vzhledem spokojená. Cena transakce bez DPH: 62 830 Kč I zde se jedná pouze o zákrok, který zlepší vzhled a tudíž také zdanitelné plnění. Sazba daně: 15 % Transakce bude na řádku číslo 2 daňového přiznání a bude vstupovat do obratu. 3. Voperování prsního implantátu ženě, které před tím prodělala ablaci (odstranění) části prsu, kvůli rakovině. Cena transakce bez DPH: 56 500 Kč Tento zákrok již bude osvobozen, protože zlepší psychický stav ženy, která prodělala rakovinu. Chrání tím její duševní zdraví. Transakce bude na řádku číslo 50 daňového přiznání a nebude vstupovat do obratu. 4. Žena významného politika si na oddělení plastické chirurgie nechala provést liposukci na stehnech, kvůli snaze o lepší image. Cena transakce bez DPH: 42 860 Kč Opět se jedná o zdanitelné plnění, jedná se o zlepšení vzhledu. Sazba daně: 15 % Transakce bude na řádku číslo 2 daňového přiznání a bude vstupovat do obratu.

25

5. Zmenšení prsou ženě, která má kvůli jejich velikosti a váze vážné potíže s páteří. Cena transakce bez DPH: 38 960 Kč Zmenšení prsou kvůli obtížím s páteří bude osvobozeným plněním – zde je ochrana zdraví zřejmá. Transakce bude na řádku číslo 50 daňového přiznání a nebude vstupovat do obratu.

Oční oddělení 6. Kontrola zraku muži, který neustále sedí u počítače, a proto se mu zrak zhoršil. Tuto kontrolu provedl oční optik. Na základě této kontroly byly muži předepsány brýle se dvěma dioptriemi na každém oku. Cena transakce bez DPH: 550 Kč + 3 500 Kč = 4 050 Kč Kontrola zraku i vyrobení brýlí bude zdanitelné plnění. V tomto případě je zásadní, že tento úkon provádí oční optik, který není považován za poskytovatele zdravotních služeb. Sazba daně (kontrola): 21 % a bude na řádku číslo 1, Sazba daně (brýle): 15 % a bude na řádku číslo 2. Obě transakce budou započítávány do obratu. 7. Provedení operace závažného šedého zákalu neurochirurgem. Cena transakce bez DPH: 12 300 Kč V tomto případě se jedná o osvobozené plnění, je zde jasný léčebný cíl a služba byla poskytnuta lékařem – neurochirurgem (poskytovatelem zdravotních služeb). Transakce bude na řádku daňového přiznání 50 a nebude započítávána do obratu.

Stomatologie 8. Provedení ošetření zubu, ve kterém má pacient zánět a následné vyplnění zubu speciální výplní, za kterou si pacient připlatí. Cena transakce bez DPH: 2 530 Kč Osvobozeno bude celé plnění – odvrtání a ošetření zubu se zánětem i vyplnění zubu. Na osvobození nemá vliv příplatek pacienta za lepší výplň.

26

Transakce bude na řádku daňového přiznání 50 a nebude započítávána do obratu.

Chirurgie 8. V rámci chirurgického zákroku dostane pacient nový kyčelní kloub. Pacient je ochoten si připlatit jak za materiál, tak za nadstandardní péči. Ta bude obsahovat lepší stravu a ubytování na jednolůžkovém pokoji v první kategorii. Cena transakce bez DPH: 36 230 Kč Opět se bude jednat o osvobozené plnění. Provedení zákroku, materiál potřebný k vyměnění kyčelního kloubu i ubytování a strava jsou osvobozeny. Je zde jasný vliv ochrany zdraví a související služby ubytování a strava jsou nezbytné pro provedení (pacient musí být přítomen, kvůli provedení předoperačních vyšetření a následně se musí z operace zotavit). Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu. 9. Provedení operace k narovnání křivého nosu, který pacientce od narození znemožňuje volně dýchat. Cena transakce bez DPH: 18 960 Kč I tato operace bude osvobozena od DPH včetně souvisejících služeb, které budou nutné. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu. 10. Odstranění mateřského znaménka z důvodu obavy ze změny tohoto znaménka na zhoubný nádor. Cena transakce bez DPH: 5 600 Kč Tento zákrok má preventivní povahu a tím i ochranu zdraví jednotlivce, tudíž bude osvobozen. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu.

Interní oddělení 11. Na

základě

dohody

s nedalekou

školou

poskytuje

Medikomp

jejím

zaměstnancům pravidelnou čtvrtletní (komplexní) preventivní prohlídku s cílem předcházet nemocem. Provádí se vždy na konci každého čtvrtletí. Cena transakce bez DPH: 5 000 Kč

27

Opět se jedná o preventivní zákrok. Samotná preventivní prohlídka zaměstnanců je osvobozena od DPH. Je zacílená na jednu konkrétní osobu (zaměstnance). Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu. 12. Pacient jede na dovolenou do několika zemí Afriky, a proto se nechá naočkovat povinnou vakcínou proti žluté zimnici a dobrovolné vakcíny proti virové hepatitidě typu A+B, břišnímu tyfu a meningokokové meningitidě, které se doporučují při cestách do těchto zemí. Cena transakce bez DPH: 3 500 Kč Ošetření je preventivní a cílem je předcházet chorobám a ochrana občanova zdraví. Osvobozen bude jak úkon naočkování, tak vakcíny použité k tomuto proočkování. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu. 13. Občan se uchází o zaměstnání a na pohovor si sebou musí vzít potvrzení lékaře o zdravotním stavu, pro které si v rámci této transakce přišel. Cena transakce bez DPH: 500 Kč Vydání potvrzení je pouze administrativní úkon lékaře. Nejedná se zde o vyšetření / prohlídku, která by odhalovala nemoci a tím jím předcházela, proto se zde jedná o zdanitelné plnění. Sazba daně: 21 % Transakce bude na řádku číslo 1 a bude vstupovat do obratu. 14. Provedení vstupní prohlídky nových zaměstnanců, kteří již jsou přijati do pracovního poměru a následné vydání potvrzení o jejich zdravotním stavu. Cena transakce bez DPH: 3 500 Kč Zde už není účel pouhého potvrzení, nyní se jedná o správné pracovní zařazení pracovníků do pracovních pozic, které nebudou ohrožovat jejich zdraví. Tím pádem to je osvobozené plnění. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu.

Pediatrie 15. Na pediatrickém oddělení pravidelně očkují své pacienty proti černému kašli, přenosné dětské obrně a tetanu. Cena transakce bez DPH: 5 000 Kč

28

U očkování můžeme kromě ochrany jedince vidět i ochranu celé společnosti, kvůli postupnému vymizení této nemoci. Ochrana jedince je v posuzování osvobození důležitá a toto plnění osvobozuje. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu.

Gynekologicko-porodnické oddělení 16. Přijetí nastávající matky při nastalém porodu. Otec si přeje být při porodu s manželkou na sále. (Tato služba je zcela běžně Medikompem poskytována.) Cena transakce bez DPH: 6 700 Kč + 1 000 Kč (poplatek za přítomnost otce u porodu) = 7 700 Kč Porod a související služby (ubytování a strava) jsou osvobozeny, jde zde o ochranu. Přítomnost otce na porodním sále je zdanitelným plněním se sazbou 21 %, protože už se nejedná o nezbytnou službu. Porod a související služby budou na řádku číslo 50 a nebudou vstupovat do obratu a přítomnost otce bude na řádku číslo 1 a bude vstupovat do obratu. 17. Přerušení těhotenství z vážných zdravotních důvodů na straně matky, která má nejvyšší stupeň cukrovky. Cena transakce bez DPH: 8 500 Kč V tomto případě se jedná o ochranu matky a tím i osvobozené plnění, která kdyby těhotenství nepřerušila, byla by v ohrožení života. Mohl by vyvstávat etický problém vůči nenarozenému plodu. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu.

Biochemická laboratoř Díky tomu, že patří k jedné z nejmodernějších a nejlepších (jak ve vybavení, tak i v pracovnících) laboratoří v Praze, probíhá zde velké množství rozborů všeho druhu. 18. Orgán hygieny požádal o rozbory potravin, kvůli podezření z obsahu jedovatých látek. Dále se na tomto oddělení provádí rozbory krve například: • test na prodělání neštovic v dětství • rozbor pupečníkové krve (vypovídá o zdravotním stavu matky a dítěte) • odběry a rozbor krve pro policii, kvůli množství alkoholu v krvi • test na určení otcovství • rozbory při stanovování diagnóz pacientů. 29

Ceny transakcí bez DPH: 1 200 + 800 + 1 600 + 950 + 1 200 + 2 500 = 8 250 Kč Rozbory potravin, ohledně ověření nezávadnosti a zabránění poškození lidského zdraví, ale všech obyvatel, proto budou zdanitelné. Sazba daně je v tomto případě 15 %. Transakce bude na řádku číslo 2 a bude vstupovat do obratu. Test na prodělání neštovic může do budoucna ochránit zdraví jednotlivce a je tím pádem osvobozené. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu. Rozbor pupečníkové krve je na základě rozhodnutí Soudního dvora se zdanitelným plněním. Technicky neochraňuje jeden lidský život ale dva. Sazba daně je 15 %. Transakce bude na řádku číslo 2 a bude vstupovat do obratu. Rozbor krve pro určení množství alkoholu je určitým podkladem pro další řízení, a proto bude zdanitelným plněním. (Stejně to platí u rozborů pro soudy nebo kontrola/prohlídka pro sociální úřad.) Sazba daně je 15 %. Transakce bude na řádku číslo 2 a bude vstupovat do obratu. Určení otcovství vůbec nesouvisí s ochranou lidského zdraví, a proto je se zdanitelným plněním. Sazba daně je 15 %. Transakce bude na řádku číslo 2 a bude vstupovat do obratu. Rozbor krve pro zjištění nebo potvrzení diagnózy je podstatným bodem v ochraně zdraví a tudíž je to osvobozené plnění. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu.

Vývoj a klinické hodnocení léčiv Hlavním cílem tohoto oddělení je vytvoření nového účinného léčebného postupu. Jako druhotný úkol tohoto oddělení je sbírání a následné vyhodnocování dat, které se během zkoušek získají. 19. V rámci oddělení vývoje a klinického hodnocení léčiv přišli lékaři s novým postupem léčby rychlé tvorby rakovinotvorných buněk a s tím i vývoj nového léku, který podporuje tuto léčbu a zabraňuje této tvorbě. Tuto léčbu začínají testovat na 10 lidech, které se k těmto pokusům dobrovolně přihlásili a byli obeznámeni o možných rizicích, které se mohou během léčby objevit. Dvěma z nich ale léčba neprospívá a stav se během pokusu zhoršil. Cena transakce bez DPH: 98 600 Kč 30

Vzhledem k tomu, že hlavní úkol je léčba, bude se jednat o osvobozené plnění. V případě, že by hlavním úkolem byl sběr dat a jejich vyhodnocování, jednalo by se o zdanitelné plnění. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu.

Lázeňská péče a wellness 20. Do wellness přijíždí skupinka pěti kamarádek, které si zde chtějí odpočinout v rámci pobytu „pro krásu“. Cena transakce bez DPH: 12 000 Kč za ubytování a 10 500 Kč za wellness procedury V rámci tohoto pobytu chybí konzultace lékaře a jeho doporučení procedur, které by měl pacient prodělat a proto je to zdanitelné plnění. Sazba daně u wellness procedur je 21 % a bude na řádku číslo 1. Sazba daně u ubytování je 15 % a bude na řádku číslo 2 Obě transakce budou vstupovat do obratu. 21. Na základě domluvy s lékařem, který působí v oddělení lázeňské péče a doporučuje procedury, sem přijíždí žena léčit si velké dermatologické problémy (postižení lupenkou) a její muž s revmatickými potížemi. Přestože se oba pacienti s lékařem domluvili na procedurách, které podstoupí, žena po příjezdu tento seznam změnila a vybrala jiné procedury. Cena transakce bez DPH: 4 600 Kč (muž) + 4 850 Kč (žena) = 9 450 Kč Muž bude mít pobyt osvobozený, protože prodělá procedury, které mu lékař doporučil. Transakce bude na řádku číslo 50 a nebude vstupovat do obratu. Žena si sice nechala poradit procedury, které by měla prodělat, ale nakonec si vybrala jiné a kvůli tomu bude pobyt účtován s daní. Bude podléhat sazbě daně 21 %. Transakce bude na řádku číslo 1 a bude vstupovat do obratu.

Vzdělávání – kurzy 22. Pořádání kurzů první pomoci pro skupinu dvaceti neodborníků, které jsou zakončeny získáním certifikátu. Cena transakce bez DPH: 19 800 Kč Nejedná se o klasickou zdravotní službu. Je to zdanitelné plnění zdaněné základní sazbou 21 %. Služba je zahrnuta do kódu CZ-CPA 85.59 – ostatní 31

vzdělávání a ta nespadá mezi služby podléhající snížené sazbě. Zdaňování se týká například i předporodních kurzů. Transakce bude na řádku číslo 1 a bude vstupovat do obratu.

Lékárna 23. Prodej léků v lékárně pacientům i volně příchozím občanům Cena transakce bez DPH: 98 860 Kč Prodej léčiv není osvobozeným plnění ani pro občany ani pro zdravotnická zařízení. Sazba daně: 15 % Transakce bude na řádku číslo 2 a bude vstupovat do obratu. 24. Přeprodej léčiv, u kterých končí v několika týdnech lhůta trvanlivosti jiné nemocnici, která je velmi rychle spotřebuje. Cena transakce bez DPH: 121 650 Kč Jde o zdanitelné plnění vyjmenovaná v příloze zákona o DPH jako zboží podléhající snížené sazbě daně. Transakce bude na řádku číslo 2 a bude vstupovat do obratu.

Ostatní transakce: 25. Pronájem nevyužívaných prostor sportovně-relaxačnímu zařízení. Cena transakce bez DPH: 75 000 Kč Tento příklad nabízí dvojí řešení a to kvůli § 56 odst. 3 a 4. Ten umožňuje: 1) použít osvobození bez nároku na odpočet (fakturovat bez DPH), 2) pokud bude nájemce (centrum) plátcem DPH a bude tam uskutečňovat svou ekonomickou činnost, mohou se oba subjekty dohodnout a zdaňovat DPH na výstupu sazbou 21 % (tedy pro centrum na vstupu). Pro účely tohoto příkladu počítám s druhou variantou. Transakce tedy bude zobrazena na řádku číslo 1 a bude vstupovat do obratu.

Nákupy: 26. Nákup nových přístrojů na oddělení plastické chirurgie a wellness, které budou využívány pro všechny pacienty stejně. Prvním přístrojem je Secret frakční radiofrekvence. Cena tohoto přístroje je 550 000 Kč bez 21 % DPH. Druhý 32

přístroj Litea-50 slouží pro vodoléčbu, jeho cena je 251 400 Kč bez 21 % DPH4 (oba stroje jsou zařazeny do druhé odpisové skupiny a odepisovány 5 let). Stroje jsou nakoupeny včetně 21 % DPH. Jedná se o daň na vstupu, proto nebude zasahovat do obratu. Transakce bude zobrazena na řádku číslo 40. 27. Nákup každodenního materiálu – gázy, injekce, očkovacích vakcín a léčiv (například proti bolesti, antibiotika apod.) Cena transakce bez DPH: 250 640 Kč Jedná se o zdravotnické prostředky vyjmenované v předpisu upravující zdravotnické prostředky a opět jsou zařazeny mezi zboží podléhající snížené sazbě DPH. Transakce bude zobrazena na řádku číslo 41. 28. Zajištění právních, účetních, daňových a poradenských služeb externí firmou pro všechna oddělení. Cena transakce bez DPH: 75 000 Kč Poradenské a ostatní služby, které jsou nakoupeny včetně 21 % DPH. Transakce bude zobrazena na řádku číslo 40. 29. Zajištění energií, vody a ostatních služeb pomocí externích dodavatelů. Cena transakce bez DPH: 58 600 Kč Energie jsou rovněž nakupovány včetně 21 % DPH. Transakce bude zobrazena na řádku číslo 40. 30. Zajištění správy elektronických karet pacientů pro celé lékařské zařízení (pro všechna oddělení) externí firmou, která má svého zaměstnance přímo v budově Medikompu (má tam své stále pracoviště). Cena transakce bez DPH: 48 500 Kč Softwarové práce spojené se správou karet pacientů jsou nakoupeny včetně 21 % DPH. Transakce bude zobrazena na řádku číslo 40. Úklidové práce celého zařízení a služby prádelny si Medikomp zajišťuje ve vlastní režii, vlastními zaměstnanci. 4

cena a typ přístroje je převzat od společnosti BTL zdravotnická technika, a.s. – dostupné z:

http://www.btl.cz/catalogue/prodej-predvadecich-pristroju/vyprodej-predvadecich-pristroju-proestetickou-medicinu/

33

Obrat: Započítávají se úplaty za uskutečněná plnění (zdanitelná plnění + osvobozená plnění s nárokem na odpočet + osvobozená plnění bez nároku na odpočet podle paragrafů 54– 56, pokud nejsou doplňkovou činností) bez daně. Tabulka č. 5-1 – Výpočet obratu v Medikompu

Plnění

Obrat

1

Řádek daňového přiznání 2 40 41 983 500 250 640

50

Celkový součet

Nákup NE 1 234 140 Osvobozené plnění NE 309 780 309 780 Zdanitelné plnění ANO 124 200 408 250 532 450 124 200 408 250 983 500 250 640 309 780 2 076 370 Celkový součet Zdroj: autor

Celkový obrat za měsíc prosinec je 532 450 Kč.

Krátící koeficient: Počítá se v případě, že společnost používá přijatá plnění pro uskutečňování zdanitelných a zároveň osvobozených plnění bez nároku na odpočet. Tomuto problému se věnuje § 76 zákona o DPH. Týká se to služeb, které nelze jednoznačně přiřadit k zdanitelnému nebo k osvobozenému plnění. Jsou to účetní, právní, manažerské a další služby. Počítá se jako podíl uskutečněných plnění s nárokem na odpočet a součet uskutečněných plnění s i bez nároku na odpočet (§ 76 odst. 3). Aby nedocházelo ke zkreslení koeficientu, určuje § 76 odst. 4, která plnění se do tohoto koeficientu nezapočítávají. [3]

Výpočet v Medikompu: Tabulka č. 5-2 - Přehled plnění

Plnění osvobozené Sazba / zdanitelné

Řádek DP 1 Částka bez DPH

DPH

Řádek DP 2 Částka bez DPH

DPH

Osvobozené plnění Zdanitelné plnění Celkový součet

Řádek DP 50 Částka bez DPH 309 780

15 % 21 %

112 200 112 200

23 562 23 562

420 250

63 038

420 250

63 038

309 780

Zdroj: autor

Krátící koeficient = (řádek č. 1 + řádek č. 2) / (řádek č. 1 + řádek č. 2 + řádek č. 50) = = (112 200 + 420 250) / (112 200 + 420 250 + 309 780) = = 532 450 / 842 230 = 0,63 (= 63 %) 34

Tabulka č. 5-3 - Přijatá plnění

Plnění přijatá Nákupy Celkový součet

Řádek DP 40 Řádek DP 41 Sazba Částka Částka DPH DPH bez DPH bez DPH 0,15 250 640 37 596 0,21 983 500 206 535 983 500 206 535 250 640 37 596

Zdroj: autor

5.4 Zhodnocení Vzhledem k tomu, že před novelou se osvobozovaly služby bez jednotných jasných pravidel pro všechny, poskytovalo zařízení své služby osvobozeně. Proto se zařízení nemuselo registrovat k dani z přidané hodnoty. Po novele začala pevně platit nová přesnější pravidla a zařízení v příkladu muselo začít sledovat svůj obrat a porovnávat ho s limitem 1 000 000 Kč, který byl v říjnu překročen. Dalším specifikem je používání vstupů, jak pro zdanitelná plnění, tak pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet a tím pádem povinnost krátit svůj nárok na odpočet.

Na základě provedeného výpočtu v rámci modelového příkladu je vidět, že zařízení dosáhlo za měsíc prosinec obratu ve výši 532 450 Kč. V přílohách se nachází vyplněné daňové přiznání za měsíc prosinec, které je vyplněno na základě transakcí, které probíhaly na jednotlivých odděleních. V daňovém přiznání vyšel nadměrný odpočet ve výši 67 203 Kč. Tento výsledek je ovšem ovlivněn investicí do dvou nových strojů používaných pro osvobozenou i zdanitelnou činnost a tím pádem Medikomp uplatňuje poměrně významný nárok na odpočet (i když v krácené podobě).

Ostatní povinnosti, které Medikompu plynou: Nejzákladnější povinností je vedení účetnictví na základě zákona o účetnictví. Tato a další povinnosti vznikají z druhu právní formy (s.r.o.), kterou firma má. Účetnictví souvisí se stanovením základních účetních výkazů (které se ukládají na rejstříkový soud u kterého je společnost zaregistrovaná) a výsledku hospodaření společnosti. Výsledek hospodaření se podle pravidel zákona o dani z příjmů transformuje na základ daně z příjmů právnických osob. Vzhledem k tomu, že se komplex nachází ve vlastní budově, platí pro ni i další povinnost a to platit daň z nemovitosti.

35

Kromě těchto daňových povinností Medikompu vznikají i jiné administrativní povinnosti. Příkladem je vedení zdravotnické dokumentace v elektronické i papírové podobě (jak již bylo naznačeno v zadání příkladu). Dále pak poskytování informací do Národního zdravotnického informačního systému a do Národních registrů (onkologický, registr hospitalizovaných, registr úrazů a nemocí z povolání a další). Tato povinnost vzniká na základě § 120 zákona o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování. Ten odkazuje na další doplňkové předpisy, konkrétně na vyhlášku 116/2012 Sb., která vyjmenovává všechny registry, kterým se informace podávají. Všechny zdravotnické informace se shromažďují v Ústavu zdravotnických informací a statistiky ČR (ÚZIS) a zveřejňují se na jejich webových stránkách (s časovým zpožděním). Údaje o poskytování zdravotnických informacích jsou zpracovány na základě zdroje [19].

36

Závěr Zdravotnictví je velkým a důležitým odvětvím pro občany. Kromě občanů a zdravotních zařízení je zde důležitým subjektem stát, který ho financuje, reguluje a určuje směr vývoje.

České zdravotnictví se dostalo na vrchol evropských a světových měřítek již v osmdesátých a devadesátých letech. V té době jsme měli například jeden z nejlepších očkovacích systémů. Stát musí udržet povinnost dostupnosti zdravotní péče pro všechny občany, a proto se na dostupnosti neustále pracuje formou upravování limitů, které například udávají maximální lhůtu dojezdu sanitky k nemocnému. Svobodná volba lékaře či zdravotního zařízení je v současnosti samozřejmostí, jediné omezení je kapacitní. Kvalita zdravotní péče je dnes dobrá jak po stránce technické, tak i na základě odborných znalostí personálu. Český systém je ale celkově podfinancován, což způsobuje značné potíže se zaváděním dalších, novějších moderních diagnostických a léčebných metod a přístrojů.

V České republice byl před 1. 4. 2012 velký zmatek v oblasti zdaňování zdravotních služeb sazbami daně z přidané hodnoty nebo jejich osvobozování. Objevovaly se nejednotné názory. Tato až „dramatická“ situace si vyžádala změny v českých zákonech. Přestože rozsáhlé změny zlepšily nepřehlednou situaci, stále existují slabá místa nekorespondující se Směrnicí o DPH. Podstatná změna byla provedena v povinnosti jednotlivých zainteresovaných subjektů sledovat účel a cíl poskytovaných služeb. Směrnice i zákon požadují léčebný cíl, který chrání lidské zdraví jednotlivce.

Z modelového příkladu v kapitole 5 je vidět, že změny jsou výrazné, zejména v určitých odvětvích například plastická chirurgie, lázeňství a služby, které poskytují laboratoře. Dříve mohly být všechny služby osvobozené a správce daně proti takovému stavu delší dobu nic nedělal. Nyní je tomu jinak a existuje povinnost sledovat účel služeb. Právě na příkladu plastické chirurgie je vidět i jiný účel. Dalším důležitým bodem v tomto odvětví je cena služeb, která bude ovlivňovat obrat jednotlivých zařízení a tím i jejich registraci k dani z přidané hodnoty.

37

Vzhledem ke snaze, aby se tato práce stala podkladem pro budoucí zakládající zdravotnická zařízení nebo soukromé lékařské praxe, jsou v závěru práce naznačeny další aspekty a povinnosti, které se musí splnit s odkazy na další právní předpisy.

38

Seznam použité literatury a pramenů: [1]

Poznámky a informace získané v rámci předmětu: 1VF333 – Veřejné finance

v odvětvích ekonomiky (vyučovaném na Vysoké škole ekonomické); vyučující: Ing. Alena Maaytová, Ph.D. [2]

HINKE, Jana. Zdravotnictví ČR: popis systému, financování, práva a povinnosti.

Google [online]. 2010 [cit. 2012-12-01]. Dostupné z: http://www.fek.zcu.cz/blob.php?table=internet_list&type=FileType&file= Data&name=FileName&idname=IDInternet&id=1821 [3]

VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11.

aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-8748005-2. [4]

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (současném i minulém znění)

[5]

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států

EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 5. aktualiz. vyd. Praha: Linde, 2012, sv. Praktické ekonomické příručky. ISBN 978-807201-881-9. [6]

Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty

[7]

HOLUBOVÁ, Olga. DPH ve zdravotnictví v Šesté směrnici a v zákoně o DPH.

DPH speciál. 22. srpna 2005. [8]

HOLUBOVÁ, Olga. Změny v uplatňování DPH v oblasti zdravotnictví. E-

Bulletin Komory daňových poradců ČR. 2011, 12/2011. [9]

NIGRIN, Jiří. Uplatňování DPH u zdravotních služeb po 1. 4. 2012. Daňový tip.

30. březen 2012, č. 7/2012. Dostupné z: VERLAG DASHOFER [10] HOLUBOVÁ, Olga. Uplatňování DPH u zdravotnictví po 1. dubnu 2012 - 1. část.

DPH aktuálně. 21. května 2012, 10/2012. Dostupné z: VERLAG DASHOFER [11] HOLUBOVÁ, Olga. Uplatňování DPH u zdravotnictví po 1. dubnu 2012 - 2. část.

DPH aktuálně. 4. června 2012, 11/2012. Dostupné z: VERLAG DASHOFER [12] BARANYKOVÁ, Michaela. Zápis ze společné schůzky zástupců KDP ČR, MF ČR, GFŘ, MZ ČR k problematice DPH ve zdravotnictví ze dne 25. 5. 2012. In: Komora daňových poradců [online]. 19. 6. 2012 [cit. 2013-04-21]. Dostupné z: kdpcr.org

39

[13] Poznámky a informace získané v rámci přednášky: Daně 2013 v kostce

(probíhající dne 6. 2. 2013 na Vysoké škole ekonomické; pod záštitou Katedry veřejných financí); přednášející: prof. Ing Alena Vančurová, Ph.D. a Ing. Jana Vítková, Ph.D. [14] Novela zákona o DPH 2013: Informace o změnách v oblasti daně z přidané hodnoty ("DPH") s účinností od 1. 1. 2013. Finanční správa [online]. 4. 1. 2013, [cit. 2013-05-05]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_20350.html?year=0# [15] SLADKOVSKÝ, Otakar. Informace GFŘ k aplikaci §106a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení. Generální finanční ředitelství [online]. 4. 1. 2013, [cit. 201305-05]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2013_Nespolehlivy-platce.pdf [16] SLADKOVSKÝ, Otakar. Informace GFŘ k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví od 1. 4. 2012. In: Generální finanční ředitelství [online]. 29. 3. 2012 [cit. 2013-04-21].

Dostupné

z:

http://scoo.cz/wp-content/uploads/2013/02/Informace-

GF%C5%98-k-uplatneni-DPH-ve-zdravotnictv%C3%AD-od-1.4.2012.pdf [17] Novela zákona o DPH od 2013 („protischodkový balíček“) - sazby daně u zdravotnických prostředků. In: Finanční správa ČR [online]. 7. 12. 2012 [cit. 2013-0421]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_16912.html?year=0# [18] SLADKOVSKÝ, Otakar. Informace GFŘ k uplatnění DPH u zdravotnických prostředků od 1. 1. 2013. In: Generální finanční ředitelství [online]. 1. 2. 2013 [cit. 2013-04-21]. Dostupné z: http://www.bbraun.cz/documents/GFR_Guideline_ZP.pdf [19] Vyhláška č. 116/2012 Sb., o předávání údajů do Národního zdravotnického informačního systému. 2. 2. 2012. Dostupné z: http://www.lkcr.cz/doc/cms_library/1162012-o-predavani-udaju-do-narodniho-zdravotnickeho-informacniho-systemu100461.pdf

40

Seznam tabulek a schémat: Schémata: Schéma č. 1-1 - Schéma financování zdravotnictví .......................................................... 3

Tabulky: Tabulka č. 5-1 – Výpočet obratu v Medikompu .............................................................. 34 Tabulka č. 5-2 - Přehled plnění ...................................................................................... 34 Tabulka č. 5-3 - Přijatá plnění........................................................................................ 35

41

Seznam příloh: 1. Přihláška k registraci k dani z přidané hodnoty 2. Přiznání k dani z přidané hodnoty 3. Oddíl 86 klasifikace CZ-CPA

42

43

44

45

46

Příloha č. 3 – Oddíl 86 klasifikace CZ-CPA

Q

ZDRAVOTNÍ A SOCIÁLNÍ PÉČE

86

Zdravotní péče

86.1

Ústavní zdravotní péče

86.10

Ústavní zdravotní péče

86.10.1

Ústavní zdravotní péče

86.10.11

Chirurgická ústavní péče

86.10.12

Gynekologicko-porodnická ústavní péče

86.10.13

Rehabilitační ústavní péče

86.10.14

Psychiatrická ústavní péče

86.10.15

Jiná ústavní péče poskytovaná lékaři

86.10.19

Ostatní ústavní zdravotní péče

86.2

Ambulantní a zubní zdravotní péče

86.21

Všeobecná ambulantní zdravotní péče

86.21.1

Všeobecná ambulantní zdravotní péče

86.21.10

Všeobecná ambulantní zdravotní péče

86.22

Specializovaná ambulantní zdravotní péče

86.22.1

Specializovaná ambulantní zdravotní péče

86.22.11

Analyzování a interpretace lékařských snímků

86.22.19

Ostatní specializovaná ambulantní zdravotní péče

86.23

Zubní péče

86.23.1

Zubní péče

86.23.11

Ortodontická péče

86.23.19

Ostatní zubní péče

86.9

Ostatní služby související se zdravotní péčí

86.90

Ostatní služby související se zdravotní péčí

86.90.1

Ostatní služby související se zdravotní péčí

86.90.11

Služby související s těhotenstvím

86.90.12

Ošetřovatelská péče

86.90.13

Fyzioterapeutická péče

86.90.14

Sanitní služby

86.90.15

Zdravotnické laboratorní služby 47

86.90.16

Služby krevních a spermatických bank a bank orgánů

86.90.17

Služby související s diagnostickým zobrazováním bez interpretace

86.90.18

Služby v oblasti duševního zdraví

86.90.19

Ostatní služby související se zdravotní péčí j. n.

48