Tilburg University
Btw behandeling van privégebruik auto van de zaak De situatie vanaf 1 juli 2011
Naam:
R.J.T. van Erp
Studierichting:
Fiscale economie
Administratienummer:
551442
Datum:
17 april 2015
Examencommissie:
Dr. A.H. Bomer Prof. Dr. G.J. van Norden
Inhoudsopgave Inhoudsopgave
2
Gebruikte afkortingen
3
Hoofdstuk 1: Inleiding
4
Hoofdstuk 2: Huidige btw regeling privégebruik auto van de zaak
6
2.1
Algemeen
6
2.2
Kilometeradministratie
7
2.3
Forfaitaire regeling
7
2.4
Eigen bijdrage privégebruik
8
Hoofdstuk 3: Verzet tegen de regeling
10
3.1
10
AWB 13/2854 - Gelijkheidsbeginsel en eigen raming privégebruik
3.1.1
Visie eiseres
10
3.1.2
Visie verweerder
11
3.1.3
Uitspraak
11
3.1.4
Eigen beoordeling uitspraak
12
AWB 13/2856 - Eigen raming privégebruik
13
3.2 3.2.1
Visie eiseres
13
3.2.2
Visie verweerder
14
3.2.3
Uitspraak
14
3.2.4
Eigen beoordeling uitspraak
14
3.3
AWB 13/2857 - Unierecht en bpm
14
3.3.1
Visie eiseres
15
3.3.2
Visie verweerder
16
3.3.3
Uitspraak
16
3.3.4
Eigen beoordeling uitspraak
17
3.4
AWB 13/2858 - Eigen bijdrage en terugwerkende kracht
18
3.4.1
Visie eiseres
19
3.4.2
Visie verweerder
19
3.4.3
Uitspraak
19
3.4.4
Eigen beoordeling uitspraak
21
Hoofdstuk 4: Conclusie
22
Literatuurlijst
23
Beleid
23
Jurisprudentieregister
23
2
Gebruikte afkortingen
AWR
Algemene wet inzake rijksbelastingen
BNB
Beslissingen in belastingzaken
Bpm
Belasting van personenauto's en motorrijwielen
Btw
Omzetbelasting
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
BUA
Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
BV
Besloten vennootschap
CV
Commanditaire vennootschap
FutD
Fiscaal up to Date
HR
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ
Hof van Justitie van de Europese Unie (Europese Gemeenschappen)
NTFR
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
Uitvoeringsbeschikking
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
V-N
Vakstudie Nieuws
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
Zesde richtlijn
Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
3
HOOFDSTUK 1
Inleiding Wanneer uitgaven met betrekking tot bedrijfsgoederen worden gedaan, kan in beginsel de betaalde btw worden afgetrokken. Dit geldt ook bij auto’s die tot het bedrijfsvermogen behoren. Echter wat als deze auto’s door een werknemer of ondernemer zelf ook voor privédoeleinden worden gebruikt? Iedere particulier dient btw af te dragen over de aanschafprijs, de brandstof en de onderhoudskosten van zijn auto. Wanneer een auto van de zaak privé wordt gebruikt, dient hiervoor een gedeelte van de aftrek gecorrigeerd te worden. Vanaf 1 juli 2011 geldt een nieuwe regeling voor het privégebruik van een auto van de zaak. Aanleiding hiervoor was een uitspraak van de Rechtbank Haarlem op 1 juni 2011.1 Daar werd geconcludeerd dat de oude regeling ten onrechte verschil maakte tussen de heffing over milieuvriendelijke en niet-milieuvriendelijke auto’s. Er was sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel. Dit had tot gevolg dat belastingplichtigen zelf de mogelijkheid kregen een tarief te kiezen, wat vanzelfsprekend het laagste tarief zou zijn. Dit zou grote budgettaire gevolgen hebben omdat (gedeeltelijk) geen btw geheven kon worden. Het bedrag van dit budgettaire gat werd geraamd op €0,5 miljard per jaar.2 Tegen deze uitspraak is in hoger beroep gegaan. Omdat wachten op de uitspraak van het Hof ondertussen zou leiden tot grote inkomstenderving, heeft de Staatssecretaris van Financiën direct actie ondernomen door de toenmalige regeling op de schop te nemen. Deze huidige regeling wordt in hoofdstuk 2 uiteengezet. Uiteindelijk heeft het Hof op 23 februari 2012 uitspraak gedaan op het hoger beroep.3 De uitspraak van de Rechtbank Haarlem werd bevestigd en dus werd de staatssecretaris wederom niet in zijn gelijk gesteld. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie bij de Hoge Raad ingesteld. Bij de behandeling hiervan wordt gewezen op een vuistregel die is ontwikkeld door de Hoge Raad. Deze regel stelt: “dat beleid dat slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep gevallen met een specifiek kenmerk, en welk beleid berust op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting, niet automatisch ook moet worden toegepast op niet tot die (begunstigde) groep behorende, maar voor het overige voor de toepassing van de wettelijke regeling zelfde gevallen. Alleen als het desbetreffende beleid wordt voortgezet nadat de onjuiste rechtstoepassing is gebleken, bijvoorbeeld door een rechterlijke uitspraak of door eigen inzicht, heeft te gelden dat de niet-begunstigde groep aanspraak kan maken op het begunstigende beleid”.4
1
Rechtbank Haarlem 1 juni 2011, nr. 09/3866, NTFR 2011/1772 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 17 juni 2011, DV/2011/318, V-N 2011/32.18 3 Hof Amsterdam, 23 februari 2012, 11-00539, NTFR 2012/705 4 HR, 1 oktober 2012, CPG 12/01372, FutD 2012/2547 2
4
Dit houdt in dat toepassing van het gelijkheidsbeginsel pas mogelijk is, nadat bewust wordt doorgegaan met het voeren van dit beleid. De belanghebbende kan zich hier dus niet met succes op beroepen, omdat de staatssecretaris het gevoerde beleid zeer snel na de uitspraak van de Rechtbank Haarlem heeft beëindigd en vervangen. Geconcludeerd is dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard. Vanaf de invoering wordt de huidige regeling sterk bekritiseerd door belastingplichtigen die ermee te maken krijgen. Deze belastingplichtigen hebben in groten getale bezwaar gemaakt tegen hun eigen btw-aangifte. In deze paper worden vier gevoerde proefprocedures uitgelicht, waarop Rechtbank Gelderland op 3 april 2014 haar oordeel heeft geveld. De vier proefprocedures bevatten enkele overeenkomsten. Echter, ze bevatten ook een aantal verschillende geschilpunten. In hoofdstuk 3 worden de visies van de eisers en verweerders op de verschillende onderwerpen tegenover elkaar gezet. Daarnaast zal in dit hoofdstuk een eigen visie worden gegeven met betrekking tot de uitspraken die door Rechtbank Gelderland zijn gedaan. In elk van de vier gevallen is de verweerder, de belastinginspecteur, door de rechter in zijn gelijk gesteld. Tegen de uitspraak van Rechtbank Gelderland is in hoger beroep gegaan door de eisers. De in hoofdstuk 3 gevormde visie op de eerdere uitspraak zal gebruikt worden voor het beantwoorden van de probleemstelling van deze paper: Hoe moet Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in hoger beroep oordelen over de gevoerde proefprocedures tegen de btw regeling voor privégebruik van een auto van de zaak? In hoofdstuk 4 zal de uitspraak van de rechter en het commentaar daarop per geschilpunt worden geordend. Hierbij wordt bekeken of uitspraken elkaar mogelijk tegenspreken op bepaalde punten. Tevens wordt beargumenteerd welke punten in hoger beroep eventueel anders beoordeeld dienen te worden dan in de proefprocedures. Uit het voorgaande zal uiteindelijk een adviserende conclusie getrokken worden voor het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Het onderzoek voor deze paper is afgesloten op 30 maart 2015.
5
HOOFDSTUK 2
Huidige btw regeling privégebruik auto van de zaak 2.1
Algemeen
Op 17 juni 2011 heeft toenmalig Staatssecretaris van Financiën, F. Weekers, via een brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal bekend gemaakt dat de ministerraad heeft ingestemd met het wijzigen van de regelgeving rondom de btw-heffing van privégebruik van een auto van de zaak. Vervolgens is deze nieuwe regeling in het besluit van 29 juni 2011 gepresenteerd,5 welke later nog twee maal is geactualiseerd.6 In dit hoofdstuk wordt niet ingegaan op de punten die zijn veranderd in de regeling, de focus ligt enkel op de uitwerking van de huidige regeling welke geldt vanaf 1 juli 2011. Uitgangspunt van de regeling is, dat privégebruik wordt gezien als een fictieve belaste prestatie zoals in artikel 4, tweede lid, Wet OB. Andere belangrijke punten zijn dat de regeling zowel voor werknemers als de ondernemer zelf geldt en dat woon-werkverkeer, conform de Btwrichtlijn, als privégebruik wordt geclassificeerd. Onder woon-werkverkeer wordt voor toepassing van de regeling verstaan: “Het (heen en/of terug) reizen van de woon- of verblijfplaats naar de in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van arbeid overeengekomen vaste werkplaats(en) waar men (één of meerdere dagen) zijn werkzaamheden verricht. Als een dergelijke overeenkomst niet is gesloten, dan geldt zowel voor de ondernemer als voor de werknemer dat alle reizen (heen en/of terug) van de woon- of verblijfplaats naar een bedrijfsadres van de ondernemer) als woon-werkverkeer kwalificeren.”.7 Deze definitie brengt met zich mee dat indien er gereisd wordt naar een andere locatie dan een vaste werkplaats of het bedrijfsadres, dit niet wordt aangemerkt als woon-werkverkeer en dus niet wordt gezien als privégebruik.8 De regeling bevat enkele (keuze)mogelijkheden voor de ondernemer. Allereerst kan hij of zij ervoor kiezen een exacte kilometeradministratie bij te houden. Daarnaast kan hij of zij gebruik maken van een forfaitaire regeling. Bovendien geldt een andere regeling indien een werknemer een eigen bijdrage aan de onderneming betaalt voor het privégebruik. Deze drie mogelijkheden zullen nu achtereenvolgens behandeld worden.
5
Besluit Staatssecretaris van Financiën, 29 juni 2011, BLKB 2011/1233M, V-N 2011/35.18 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 20 december 2011, BLKB 2011/2560M, V-N 2012/6.14 en Besluit Staatssecretaris van Financiën, 11 juli 2012, BLKB 2012/639M, V-N 2012/40.16 7 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 11 juli 2012, BLKB 2012/639M, V-N 2012/40.16 8 Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor in het geval wanneer een vertegenwoordiger vanaf zijn woonadres, direct naar een klant reist zonder eerst naar de zaak te reizen. 6
6
2.2
Kilometeradministratie
Indien een ondernemer wenst btw af te dragen over het werkelijke privégebruik van een auto van de zaak, moet hij of zij een sluitende kilometeradministratie bijhouden. Met deze kilometeradministratie is exact te bepalen wat de verhouding is tussen privé- en zakelijk gebruik van de auto. Een uitzondering op het vereiste van een sluitende kilometeradministratie is van toepassing indien het privégebruik enkel bestaat uit woon-werkverkeer. In dat geval zijn er twee mogelijkheden om het privégebruik te bepalen. In beide gevallen moet om te beginnen de afstand woon-werkverkeer bepaald worden. Hierbij kan vervolgens de daadwerkelijke frequentie van het afleggen van de afstand bijgehouden worden. Daarnaast is het mogelijk de frequentie niet bij te houden, maar gebruik te maken van de aanname dat deze 214 werkdagen per kalenderjaar betreft.9 Ter illustratie wordt hieronder een vereenvoudigd rekenvoorbeeld met betrekking tot de te betalen btw getoond in het geval van gebruik van een sluitende kilometeradministratie. Een ondernemer bezit een BMW 740i van de zaak. Hij gebruikt deze auto zowel voor privédoeleinden (onder andere woon-werkverkeer) als voor zakelijke doeleinden. Hij houdt een sluitende kilometeradministratie bij en heeft gedurende 2014 in totaal 80.000 kilometer afgelegd. Hiervan is 60.000 kilometer zakelijk en 20.000 kilometer privé afgelegd. De auto is op 1 januari 2014 aangeschaft voor €69.194 exclusief btw en bpm.10 Gedurende 2014 is de gehele btw over de aanschaf en het gebruik van de auto afgetrokken. Voor de correctie wordt 1/5 deel van de btw over de aanschafprijs en de gehele btw over de gebruikskosten meegenomen: dit komt neer op 21% btw over €26.083 (€5.477). 11 In dit geval bedraagt de btw die is toe te rekenen aan het privégebruik: (20.000/80.000 =) ¼ × 21% × €26.083 = €1.369. 2.3
Forfaitaire regeling
In bepaalde gevallen is het praktisch niet mogelijk om voor iedere auto van een onderneming een sluitende kilometeradministratie te voeren. Dit brengt namelijk in veel gevallen een grote administratieve last met zich mee, wat overigens snel kan leiden tot het maken van fouten. Indien een ondernemer geen sluitende kilometeradministratie bijhoudt, is het niet mogelijk de daadwerkelijke verhouding tussen privé- en zakelijk gebruik van de auto te bepalen. Om het in dit geval mogelijk te 9
De 214 werkdagen per kalenderjaar zijn gebaseerd op een dienstverband gedurende het hele kalenderjaar met werkweken van 5 dagen per week. Indien dit afwijkt, mag het aantal werkdagen naar evenredigheid worden aangepast. 10 BMW: Prijslijst BMW 7 Serie Sedan. Geraadpleegd op 2 maart 2014, van https://www.bmw.nl/nl/modellen/7-serie/sedan/showroom/intro.html 11 Dit bedrag komt voort uit: - het aan 2014 toerekenbaar deel van de aanschafprijs: €69.194 / 5 = € 13.839 (gebaseerd een afschrijvingstermijn van 5 jaar bij een roerend goed) - de brandstofkosten, uitgaande van een gemiddelde benzineprijs van €1,70/liter en een opgegeven verbruik van 7,9l/100km: €10.744 - onderhoudskosten voor 2014 geschat op €1.500 Totaal: €26.083.
7
maken btw toe te rekenen aan privégebruik van een auto van de zaak, is er door de Staatssecretaris van Financiën een goedkeuring gegeven voor een forfaitaire regeling. Deze regeling houdt in dat de ondernemer, indien een auto van de zaak tevens privé gebruikt wordt, jaarlijks 2,7% van de cataloguswaarde van de auto, inclusief btw en bpm, als privégebruik aanmerkt. In twee gevallen wijkt het forfaitaire percentage naar beneden af, er hoeft dan maar 1,5% van de cataloguswaarde, inclusief btw en bpm, als privégebruik aangemerkt te worden. Dit is van toepassing indien het privégebruik van de auto later dan vier jaar na het jaar van ingebruikname plaatsvindt, of wanneer er bij aanschaf geen btw afgetrokken kon worden.12 Ter illustratie wordt hieronder een vereenvoudigd rekenvoorbeeld met betrekking tot de te betalen btw getoond in het geval van gebruik van de forfaitaire regeling. Een ondernemer bezit een BMW 740i van de zaak. Hij gebruikt deze auto zowel voor privédoeleinden (onder andere woon-werkverkeer) als voor zakelijke doeleinden. Hij heeft géén sluitende kilometeradministratie bijgehouden en heeft gedurende 2014 in totaal 80.000 kilometer afgelegd. De auto is op 1 januari 2014 aangeschaft voor €98.000 inclusief btw en bpm. Gedurende 2014 is de gehele btw over de aanschaf en het gebruik van de auto afgetrokken. In dit geval bedraagt de btw die forfaitair toe te rekenen is aan het privégebruik: 2,7% × €98.000 = €2.646. 2.4
Eigen bijdrage privégebruik
Indien een werknemer of ondernemer zelf een eigen bijdrage betaalt aan de onderneming voor het privégebruik van de auto van de zaak gelden andere regels. Wanneer een werknemer een eigen bijdrage levert die niet symbolisch is, is artikel 4, vierde lid, Wet OB niet van toepassing.13 In dit geval wordt gebruik gemaakt van artikel 8 Wet OB, wat inhoudt dat omzetbelasting in beginsel wordt berekend over het bedrag van de eigen bijdrage. In bepaalde situaties is het vierde lid van het hiervoor genoemde artikel belangrijk. Hierin staat dat de vergoeding op de normale waarde wordt gesteld indien de vergoeding lager, maar niet-symbolisch, is dan de normale waarde. De normale waarde van de vergoeding is de waarde in het economisch verkeer, ofwel op de markt. Omdat een redelijke bepaling van deze waarde niet altijd mogelijk is, mag uitgegaan worden van de door de ondernemer gemaakte, aan privégebruik toerekenbare, kosten voor de auto. Indien er gebruik gemaakt dient te worden van de waarde economisch verkeer geldt ook dat het niet altijd mogelijk is om het privégebruik exact bij te houden. Daarom mag onder bepaalde voorwaarden gebruik gemaakt worden van de forfaitaire regeling uit paragraaf 2.3. Toepassing hiervan is niet toegestaan indien de verschuldigde btw, berekend met het forfaitaire percentage, minder bedraagt dan de verschuldigde btw over de in rekening gebrachte vergoedingen. Indien gebruik wordt gemaakt van de forfaitaire regeling, blijft op grond van artikel 63 AWR, de btw over de in rekening gebrachte 12
Bijvoorbeeld wanneer het een marge-auto betreft, dit wil zeggen dat de auto voor aanschaf door de onderneming al van een particulier is geweest. De particulier heeft bij aankoop btw afgedragen en kan die hierna niet in rekening brengen aan de ondernemer. 13 HvJ, 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck AB), NTFR 2005/113,
8
vergoeding nog wel verschuldigd. De Staatssecretaris van Financiën heeft echter goedgekeurd dat voldoening hiervan achterwege mag blijven. Ter illustratie worden hieronder een drietal vereenvoudigde rekenvoorbeelden met betrekking tot de te betalen btw getoond in het geval van een eigen bijdrage voor het privégebruik.14 Een ondernemer bezit een BMW 740i van de zaak. Hij gebruikt deze auto zowel voor privédoeleinden (onder andere woon-werkverkeer) als voor zakelijke doeleinden. Hij houdt een sluitende kilometeradministratie bij en heeft gedurende 2014 in totaal 80.000 kilometer afgelegd. Hiervan zijn 60.000 kilometer zakelijk en 20.000 kilometer privé afgelegd. a) Voor het privégebruik heeft de ondernemer €5.000 betaald aan de zaak, terwijl de waarde economisch verkeer hiervoor €6.500 bedraagt. In dit geval bedraagt de verschuldigde btw: 21% × €6.500= €1.365. b) Voor het privégebruik heeft de ondernemer €7.000 betaald aan de zaak, dit bedrag komt overeen met de waarde economisch verkeer. In dit geval bedraagt de verschuldigde btw: 21% × €7.000 = €1.470. c) Voor het privégebruik heeft de ondernemer €2.000 betaald aan de zaak, dit bedrag is lager dan de waarde economisch verkeer. Omdat de kosten van het privégebruik niet exact zijn bijgehouden, is de waarde economisch verkeer niet nauwkeurig te bepalen. Om deze reden wordt gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling. In dit geval bedraagt de verschuldigde btw: 2,7% × €98.000 = €2.646.
14
In de voorbeelden a en b worden alle gegevens als bekend verondersteld, daarom wordt geen gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling. In voorbeeld c zijn deze gegevens niet bekend en daarom wordt hier wel gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling.
9
HOOFDSTUK 3
Verzet tegen de regeling 3.1
AWB 13/2854 – Gelijkheidsbeginsel en eigen raming privégebruik
Deze proefprocedure heeft betrekking op de situatie waarin een werknemer, de directeur, van een BV een auto van de zaak mede gebruikt voor privédoeleinden. Hiervoor is door de ondernemer geen vergoeding in rekening gebracht. Het betreft het jaar 2011, het jaar waarin de btw-regeling voor privégebruik van een auto van de zaak is gewijzigd per 1 juli. Door de ondernemer is geen kilometeradministratie bijgehouden, maar gebruikgemaakt van de forfaitaire regeling. De ondernemer heeft de in rekening gebrachte btw over de aanschaf en het gebruik van de auto volledig in aftrek gebracht. In geschil is de voldoening van de omzetbelasting over het jaar 2011 in verband met het privégebruik van de auto door de directeur. De ondernemer (hierna: eiseres) heeft bezwaar gemaakt tegen haar eigen aangifte omdat ze op twee punten van mening verschilt met de inspecteur: - De vraag of eiseres op grond van het neutraliteitsbeginsel over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting verschuldigd is over het privégebruik van de auto van de directeur; - De vraag of de correctie over het tweede halfjaar van 2011 beperkt dient te blijven tot de omzetbelasting die drukt op de in rekening gebrachte kosten aan eiseres, volgens het door haarzelf berekende privégebruik. 3.1.1
Visie eiseres
Eiseres is in beginsel van mening dat het privégebruik van een leaseauto van de ondernemer, welke is geleased op basis van een operationele leaseovereenkomst, vanaf juli 2011 niet meer in de heffing van de omzetbelasting kan worden betrokken. Het gebruik van een leaseauto classificeert als een ingekochte dienst, wat volgens haar niet onder artikel 4, tweede lid, onderdeel b, Wet OB kan vallen. Daarnaast stelt ze dat het BUA vanaf 1 juli 2011 niet meer kan worden toegepast. Volgens eiseres zorgt het Europese neutraliteitsbeginsel er eveneens voor dat privégebruik van een auto die tot het ondernemingsvermogen behoort, niet kan worden betrokken in de heffing van de omzetbelasting. Eiseres doelt hier op het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel: gelijke gevallen dienen gelijk behandeld te worden. Dit houdt in dat, naar mening van eiseres, het privégebruik van zowel een leaseauto als een auto behorend tot het ondernemingsvermogen gelijk zijn en zo beide niet langer in de heffing kunnen worden betrokken. Met betrekking tot de tweede vraag heeft eiseres zelf een berekening gemaakt van de omzetbelasting over de gemaakte kosten die toe te rekenen zijn aan het privégebruik. Hierbij heeft ze gebruik gemaakt van de in de jaarrekening verwerkte brandstofkosten, waarmee ze door middel van een gemiddelde brandstofprijs, een gemiddeld verbruik en een geraamd aantal privé- en zakelijke ritten, tot een bedrag
10
voor de correctie is gekomen. De correctie die door eiseres is berekend, komt op een significant lager uit dan berekend volgens de forfaitaire regeling. Om die reden is eiseres van mening dat gebruik moet worden gemaakt van haar visie op de berekening. 3.1.2
Visie verweerder
De inspecteur van de Belastingdienst is in beginsel van mening dat er geen sprake is van een ongelijke behandeling omdat het privégebruik van een leaseauto en van een auto die eigendom is van de ondernemer beide, op grond van artikel 4, tweede lid, Wet OB, in de heffing worden betrokken. Tevens stelt hij dat leveringen en diensten twee verschillende prestaties zijn en daarom niet noodzakelijk gelijk behandeld moeten worden. Verder is volgens verweerder belangrijk dat eiseres zelf heeft gekozen om gebruik te maken van de forfaitaire regeling. Hierdoor rust dan ook automatisch de bewijslast, aannemelijk te maken dat het werkelijk privégebruik leidt tot een minder grote correctie, op eiseres. Hierbij is ze gehouden de door de directeur privé gereden kilometers en de gemaakte kosten exact te registreren. Omdat eiseres deze gegevens niet heeft bijgehouden, heeft ze volgens de inspecteur niet aan de hiervoor genoemde bewijslast voldaan. 3.1.3
Uitspraak
Rechtbank Gelderland beantwoordt als eerste de vraag met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel. Ter beoordeling van deze vraag verwijst de rechtbank naar het arrest Eon Aeset Menidjumt van het HvJ.15 In dit arrest is overwogen dat bij een dienst, zoals de huur van een auto, pas recht op aftrek van voorbelasting bestaat wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen het huren en de handelingen waarvoor later recht op aftrek bestaat. Tevens kwam naar voren dat, indien een auto op grond van een leaseovereenkomst gehuurd wordt en deze huur gelijk kan worden gesteld aan de verkrijging van een investeringsgoed, een keuzemogelijkheid bestaat wanneer de auto zowel privé als zakelijk gebruikt wordt. Dit houdt in dat het goed, de auto, geheel als bedrijfsvermogen ofwel geheel als privévermogen wordt geclassificeerd of dat exact wordt bijgehouden wat de werkelijke verhouding tussen het privé- en zakelijk gebruik is. Hieruit maakt de rechtbank op dat artikel 4, tweede lid, onderdeel a, Wet OB enkel van toepassing is indien het gebruik van de leaseauto gelijk gesteld kan worden aan de verkrijging van een investeringsgoed. Indien het gebruik van de leaseauto gelijk gesteld wordt aan een dienst, is de bovenstaande keuzemogelijkheid dus niet van toepassing. Vervolgens verwijst de rechtbank naar het arrest VNLTO van het HvJ.16 Hier heeft de AdvocaatGeneraal gesteld dat uit artikel 6, tweede lid, eerste alinea, sub a van de Zesde richtlijn volgt, dat btw over het privégebruik van een bedrijfsgoed waarvan voorbelasting is afgetrokken, wordt geheven naar het verbruik ervan. Dit artikel en overeenkomstig artikel 4, tweede lid, sub a, Wet OB, leidt ertoe dat de inning van de btw over de kosten moet worden gespreid over een bepaalde periode waarin het goed 15 16
HvJ, 16 februari 2012, C-118/11 (Eon Aeset Menidjumt),V-N 2012/17.18 HvJ, 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202
11
wordt verbruikt. Hieruit is geconcludeerd dat dit artikel enkel geldt indien sprake is van een investeringsgoed, omdat andere goederen in beginsel direct worden verbruikt en niet gespreid over een periode. Uit onder andere dit arrest en artikel 168, sub a van de Btw-richtlijn is op te maken dat recht op aftrek bestaat indien een belastingplichtige een dienst verkrijgt en deze gebruikt voor economische activiteiten. In deze situatie wil dat dus zeggen dat de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft, voor zover de directeur zijn auto gebruikt voor zakelijke doeleinden. Conclusie luidt dat, de leasedienst niet onder artikel 4, tweede lid, onderdeel b, Wet OB valt en er op grond van artikel 15, eerste lid, Wet OB geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor het privégebruik van de auto. Privégebruik van een auto die wordt gezien als investeringsgoed, valt onder artikel 4, tweede lid, onderdeel a, Wet OB (fictieve dienst). Privégebruik van een auto die niet wordt gezien als investeringsgoed is geen fictieve dienst. Hier geldt een beperking van de aftrek. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt verworpen. De rechtbank is van mening dat schending hiervan niet plaatsvindt omdat in beide gevallen omzetbelasting drukt op het privégebruik van de auto van de zaak. Vervolgens wordt de vraag over de beperking van de correctie behandeld, waarbij eiseres van mening is dat ze enkel omzetbelasting verschuldigd is over een door haar geraamd percentage privégebruik van de autokosten. De rechtbank stelt dat de berekening van de verschuldigde omzetbelasting voor het privégebruik als fictieve dienst in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, Wet OB vanaf 1 juli 2011 voortkomt uit artikel 8, zevende lid, Wet OB met inachtneming van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Omdat er sprake is van heffing over een fictieve dienst, rust in beginsel de bewijslast met betrekking tot de verschuldigde omzetbelasting op de inspecteur. Echter, omdat eiseres er zelf voor heeft gekozen om gebruik te maken van de forfaitaire regeling, is de rechtbank van mening dat dit ertoe leidt dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich meebrengt dat eiseres zelf aannemelijk moet maken waarom het bedrag van de voldoening op aangifte te hoog is. De rechtbank verwijst naar het arrest Van Laarhoven van de Hoge Raad, waaruit op is te maken dat eiseres de meest gerede partij is bewijs te leveren, omdat zij over de benodigde gegevens beschikt.17 Ze dient hiervoor de werkelijke kosten van het privégebruik aannemelijk te maken. De rechtbank is het met eiseres eens, dat in deze situatie een sluitende kilometeradministratie niet noodzakelijk is. Echter, de gemaakte raming van eiseres zoals beschreven in paragraaf 3.1.1 is te beperkt. De rechtbank concludeert dat eiseres niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Daarom wordt haar beroep ongegrond verklaard. 3.1.4
Eigen beoordeling uitspraak
De beoordeling van het geschil rondom het neutraliteitsbeginsel wordt door Rechtbank Gelderland duidelijk en sterk met (citaten uit) jurisprudentie beargumenteerd. Er wordt aangetoond dat zowel over privégebruik van een auto gekwalificeerd als investeringsgoed, als een auto niet gekwalificeerd als investeringsgoed, omzetbelasting verschuldigd is over het privégebruik. Deze verschuldigdheid komt 17
HR, 30 november 2012, 08/01579bis (Van Laarhoven), BNB 2013/52, r.o. 2.4
12
enkel voort uit andere wetsbepalingen. In beide gevallen blijft omzetbelasting drukken en is er dus geen sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Kortom, naar mijn mening heeft de rechtbank hier een goed geformuleerde uitspraak gedaan waarop ik niets heb aan te merken. Met betrekking tot de beperking van de correctie ben ik het ook eens met de rechtbank. Het argument dat eiseres zelf voor de forfaitaire regeling heeft gekozen en daarom zelf moet aantonen dat haar aangifte te hoog was, is sterk door de verwijzing naar het arrest Van Laarhoven. Ik ben echter van mening dat een punt in deze uitspraak een aanmerking verdient. De rechtbank stelt dat de raming van het aantal zakelijk en privé verreden kilometers, berekend met gemiddelde prijzen en brandstofverbruik, niet volstaat als bewijs. Hierin kan ik me vinden omdat deze berekening op verschillende punten geschatte en gemiddelde waardes bevat, waardoor de betrouwbaarheid niet groot is. De rechtbank geeft echter geen mogelijkheid waarop eiseres wel zou kunnen voldoen aan de bewijslast. Mede omdat de rechtbank eerst in haar voordeel beslist dat een sluitende kilometeradministratie overbodig is, ben ik van mening dat het geven van een alternatief eigenlijk nodig is. Nu is het naar mijn mening niet eenvoudig om dit aan te kunnen tonen zonder gebruik te maken van een sluitende kilometeradministratie. Eiseres kan dus waarschijnlijk niet meer aantonen dat het bedrag te hoog is. Daarom had de rechtbank de opmerking dat eiseres niet gehouden is een sluitende kilometeradministratie te overleggen beter achterwege kunnen laten. 3.2
AWB 13/2856 - Eigen raming privégebruik
De situatie in deze proefprocedure is soortgelijk aan die in AWB 13/2854. De kernpunten in beide geschillen komen volledig overeen en omvatten het jaar 2011. Ook hier is sprake van een werknemer, de directeur, van een BV die een auto van de zaak mede gebruikt voor privédoeleinden. Hij betaalt hiervoor geen vergoeding en er wordt geen kilometeradministratie bijgehouden. Er wordt daarom gebruikgemaakt van de forfaitaire regeling. De bij aanschaf in rekening gebrachte btw en de btw over het gebruik van de auto zijn volledig in aftrek gebracht. De ondernemer (hierna: eiseres) heeft bezwaar gemaakt tegen haar eigen aangifte, omdat ze op twee punten van mening verschilt met de inspecteur: - De vraag of de datum van wijziging van de regelgeving met zich meebrengt dat eiseres over het eerste halfjaar van 2011 geen omzetbelasting hoeft te betalen over het privégebruik van de auto door de directeur van haar BV; - De vraag of de correctie over het tweede halfjaar van 2011 beperkt dient te blijven tot de omzetbelasting die drukt op de in rekening gebrachte kosten aan eiseres, volgens het door haarzelf berekende privégebruik. Omdat in deze paper uitsluitend de huidige regeling en dus de situatie na 1 juli 2011 wordt belicht, zal enkel op de tweede vraag worden ingegaan. 3.2.1
Visie eiseres
In deze situatie heeft eiseres ook zelf een berekening gemaakt met betrekking tot de gemaakte kosten die toe te rekenen zijn aan het privégebruik, benodigd voor de correctie in de omzetbelasting. Hierbij
13
heeft ze gebruik gemaakt van de in de jaarrekening verwerkte brandstofkosten, waarmee ze door middel van een gemiddelde brandstofprijs, een gemiddeld verbruik en een geraamd aantal privé- en zakelijke ritten, tot een bedrag voor de correctie is gekomen. Eveneens is de correctie die door eiseres zelf berekend is, significant lager dan de correctie die voortkomt uit de berekening van de forfaitaire regeling. Daarom is eiseres van mening dat gebruik moet worden gemaakt van de verschuldigde omzetbelasting die volgt uit haar eigen berekening. 3.2.2
Visie verweerder
Verweerder, de inspecteur, stelt dat eiseres zelf heeft gekozen de forfaitaire regeling te gebruiken voor de periode vanaf 1 juli 2011. Hierdoor rust volgens hem de bewijslast aannemelijk te maken dat het daadwerkelijke privégebruik zou leiden tot een lagere correctie, op eiseres zelf. Eiseres dient exact bij te houden hoeveel kilometers privé verreden worden en wat de autokosten bedragen. Dit is niet gebeurd en daarom is de inspecteur van mening dat eiseres niet aan de plicht van de bewijslast heeft voldaan. 3.2.3
Uitspraak
De uitspraak met betrekking tot de beperking van de correctie privégebruik in deze proefprocedure is gelijk aan de uitspraak die werd gedaan in AWB 13/2854. De rechtbank stelt dat de berekening van de verschuldigde omzetbelasting voor het privégebruik, een fictieve heffing, volgt uit artikel 8, zevende lid, Wet OB met inachtneming van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Wederom rust in beginsel de bewijslast met betrekking tot de verschuldigde omzetbelasting, op de belastinginspecteur. Echter, omdat eiseres gebruik heeft gemaakt van de forfaitaire regeling en hiervoor zelf heeft gekozen, is de rechtbank van mening dat dit ervoor zorgt dat eiseres zelf aannemelijk moet maken waarom het bedrag van de voldoening op aangifte te hoog is. Hiervoor dient eiseres de werkelijke kosten voor het privégebruik aannemelijk te maken. De door eiseres zelf gemaakte raming van het privégebruik is niet voldoende om dit aan te tonen. Wederom wordt het beroep van eiseres ongegrond verklaard. 3.2.4
Eigen beoordeling uitspraak
Zoals eerder vermeld werd, is de uitspraak in deze proefprocedure gelijk aan die van AWB 13/2854. Hieruit is op te maken dat de rechtbank zeker is over hetgeen besloten is. Ik ben tevens van mening dat de rechtbank hier juist heeft gehandeld zoals in paragraaf 3.1.4 wordt toegelicht. Eveneens heb ik op deze uitspraak de zelfde aanmerking als op die van AWB 13/2854. Wederom wordt door de rechtbank geen manier gegeven waarop eiseres wel kan voldoen aan de bewijslast. 3.3
AWB 13/2857 – Unierecht en bpm
Deze proefprocedure heeft betrekking op de situatie waarin een ondernemer bezwaar heeft gemaakt op de aangifte omzetbelasting van haar commanditaire vennootschap over het tijdvak 1 oktober tot en met 31 december 2011. Dit bezwaar is door de inspecteur gedeeltelijk gegrond verklaard, waardoor een bepaalde teruggaaf is verleend. Ondernemer (hierna: eiseres) heeft echter beroep ingesteld tegen de
14
beoordeling van het bezwaar, omdat ze het niet eens was met de beslissing van de inspecteur (hierna: verweerder). Tot het bedrijfsvermogen van eiseres behoorde in 2011 een auto, welke in 2010 tweedehands werd aangeschaft voor circa een derde deel van de catalogusprijs. De auto stond ter beschikking van de beherend vennoot van de CV en werd voor 99% privé gebruikt. Door eiseres is bij hem geen vergoeding in rekening gebracht voor dit privégebruik. Er is geen kilometeradministratie bijgehouden om de verhouding tussen privé en zakelijk verreden kilometers aan te kunnen tonen. Eiseres heeft de in rekening gebrachte btw over de aanschaf en het gebruik van de auto volledig in aftrek gebracht. Voor het tweede deel van 2011, vanaf 1 juli, is gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling om de correctie omzetbelasting voor het privégebruik te bepalen. In geschil tussen eiseres en de inspecteur zijn de volgende drie punten: - De vraag of de voldoening op aangifte achterwege had kunnen blijven omdat gebruik werd gemaakt van de forfaitaire regeling en deze in strijd is met het Unierecht; - De vraag hoe bpm bij toepassing van de forfaitaire regeling behandeld dient te worden; - De vraag of bij de forfaitaire regeling in deze situatie onterecht een percentage van 2,7% is toegepast in plaats van 1,5%. 3.3.1
Visie eiseres
Met betrekking tot de eerste vraag stelt eiseres dat ze het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011 toepast omdat ze geen kilometeradministratie heeft bijgehouden met betrekking tot het gebruik van de auto. Ze is van mening dat dit besluit gelijk gesteld kan worden aan een wet in formele zin. Eiseres komt tot deze mening, omdat volgens haar sprake is van een feitelijke voortzetting van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking. In het Hoge Raad arrest Van Laarhoven is besloten dat dit artikel een disproportionele werking heeft.18 In de arresten Mangold en Mangoora van het HvJ is besloten dat in gelijksoortige gevallen de gehele regeling buiten beschouwing mag worden gelaten.19 Volgens eiseres is het besluit van de staatssecretaris eveneens in strijd met het Unierecht, omdat in de forfaitaire regeling gebruik wordt gemaakt van een percentage van de cataloguswaarde inclusief bpm. Eiseres is van mening dat bpm ontoelaatbaar is in de forfaitaire berekening, wat ervoor zorgt dat de gehele regeling niet rechtsgeldig is. Daarom meent ze geen omzetbelasting verschuldigd te zijn over het privégebruik van de auto door de beherend vennoot. Dit leidt direct tot het standpunt van eiseres met betrekking tot de tweede vraag; ze is van mening dat bpm buiten de grondslag van de forfaitaire regeling hoort te blijven. Het antwoord op de derde vraagt luidt dat eiseres van mening is dat een percentage van 1,5% in plaats van 2,7% gebruikt moet worden bij de forfaitaire berekening. Ze meent dat verschillende percentages in de forfaitaire regeling, tijdens en na de herzieningsperiode, leiden tot een disproportionele en te 18
HR, 30 november, 08/01579bis (Van Laarhoven), BNB 2013/52 HvJ, 22 december 2008, C-414/07 (Mangoora), V-N 2009/3.25 en HvJ, 22 november 2005 (Mangold), C144/04, JAR 2005/287 19
15
hoge heffing van de omzetbelasting in het geval van ondernemers die een gebruikte btw-auto aanschaffen in het jaar van aanschaf, of de vier daarop volgende jaren. 3.3.2
Visie verweerder
Verweerder stelt dat er wel omzetbelasting verschuldigd is over het privégebruik van de auto van de CV. De redenering van eiseres is volgens hem onjuist, omdat de verschuldigdheid van de omzetbelasting voortkomt uit artikel 4, tweede lid, Wet OB en de forfaitaire regeling hier los van staat. De forfaitaire regeling is enkel te zien als tegemoetkoming voor de ondernemer. Zelfs indien deze regeling in strijd zou zijn met het Unierecht, zou dit volgens verweerder geen gevolgen hebben voor artikel 4, tweede lid, Wet OB. Vervolgens stelt verweerder dat bpm niet tot de maatstaf van heffing behoort voor de te berekenen omzetbelasting over het privégebruik van de auto. Hier heeft hij naar eigen zeggen al rekening mee gehouden bij de uitspraak op het eerdere bezwaar van eiseres. Tevens merkt hij op dat eiseres niet heeft aangetoond dat de forfaitaire regeling zonder rechtvaardigingsgrond verschillende groepen belastingplichtigen bewust ongelijk behandelt. Daarna stelt verweerder dat voor de maatstaf van heffing enkel verwervingskosten worden gebruikt en hierbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen nieuwe en tweedehands auto’s. Hij is van mening dat het standpunt van eiseres ervoor zou zorgen dat de verwervingskosten van een tweedehandsauto ten onrechte buiten de maatstaf van heffing blijven. 3.3.3
Uitspraak
Voor beoordeling van het eerste geschilpunt, waarover eiseres van mening is dat ze ten onrechte omzetbelasting heeft betaald, redeneert de rechtbank als volgt. Privégebruik van een bedrijfsgoed wordt gezien als een fictieve dienst onder bezwarende titel. Dit staat in artikel 4, tweede lid, Wet OB en artikel 26, eerste lid, onderdeel a van de Btw-richtlijn. De verschuldigde omzetbelasting wordt vanaf 1 juli 2011 berekend op grond van artikel 8, zevende lid, Wet OB en artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. De maatstaf van heffing is het bedrag van de gemaakte kosten die toe te rekenen zijn aan deze fictieve dienst, dit komt voort uit artikel 75 van de Btw-richtlijn. De forfaitaire regeling uit het besluit heeft het karakter van een goedkeuring. Hierop kan een belastingplichtige beroep doen, maar dit is niet verplicht. De rechtbank concludeert dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën met de Btw-richtlijn geen gevolgen heeft voor de geldigheid van het besluit en evenmin voor artikel 4, tweede lid, onderdeel a, Wet OB. Hiervoor haalt de rechtbank het arrest Van Laarhoven van de Hoge Raad aan.20 In dit arrest is overwogen dat naar nationaal recht, de strijdigheid van de forfaitaire regeling in artikel 15, eerste lid van de Uitvoeringsbeschikking met de Zesde richtlijn, géén gevolg heeft voor dat artikel als zodanig. Echter, indien een belastingplichtige kan bewijzen dat deze
20
HR, 30 november 2012, 08/01579bis (Van Laarhoven), BNB 2013/52, r.o. 2.3
16
regeling in zijn geval leidt tot meer omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto van de zaak dan toelaatbaar is volgens de Zesde richtlijn, heeft deze strijdigheid wel gevolgen voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, Uitvoeringsbeschikking. Dus omdat eiseres bewust gekozen heeft om gebruik te maken van de forfaitaire regeling, dient zij nu zelf aannemelijk te maken dat ze meer omzetbelasting verschuldigd is dan ze zou zijn op grond van artikel 75 van de Btw-richtlijn. De rechtbank is van mening dat eiseres hier niet aan heeft voldaan, waardoor haar beroep ongegrond wordt verklaard. Het tweede en derde geschilpunt, beantwoordt de rechtbank gezamenlijk. De berekening van de verschuldigde omzetbelasting over het privégebruik van de auto van de zaak volgt uit artikel 8, zevende lid, Wet OB en artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Op grond van artikel 4 Wet OB is sprake van een fictieve heffing, waardoor de bewijslast voor de heffing in beginsel op verweerder rust. Echter, omdat eiseres zelf de keuze heeft gemaakt gebruik te maken van de forfaitaire regeling, zorgt dit er volgens de rechtbank voor dat zij zelf aannemelijk moet maken dat de omzetbelasting op aangifte voor een te hoog bedrag is voldaan. Ze is volgens de rechtbank tevens de meest gerede partij om bewijs te leveren, omdat enkel zij over de benodigde informatie beschikt. Dit baseert de rechtbank wederom op het arrest Van Laarhoven.21 De rechtbank haalt het feit aan, dat door de inspecteur al een gedeeltelijke teruggaaf is verleend als reactie op het eerder gemaakte bezwaar. Deze teruggaaf is verleend op basis van de door eiseres geleverde gegevens en met toepassing van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Door de inspecteur is bij de berekening van de gemaakte kosten die zijn toe te rekenen aan het privégebruik, enkel gebruik gemaakt van kosten waarop omzetbelasting drukt. De bpm geheel buiten beschouwing gelaten. De inspecteur heeft volgens de rechtbank volledig terecht de verwervingskosten van de auto in de heffing betrokken, omdat deze tot de gemaakte kosten behoren op grond van artikel 75 van de Btw-richtlijn. Omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door de inspecteur berekende omzetbelasting hoger is dan het bedrag wat volgt uit artikel 75 van de Btw-richtlijn, wordt haar beroep ook op dit punt ongegrond verklaard. 3.3.4
Eigen beoordeling uitspraak
Het eerste punt waarbij eiseres beweert dat het besluit van 29 juni 2011 en artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking in strijd zijn met het Unierecht worden door de rechtbank gedeeltelijk ontweken. De argumentatie van de rechtbank houdt in dat de belastingplichtige er zelf voor kiest gebruik te maken van de forfaitaire regeling, waardoor eiseres zelf bewijs moet leveren dat ze teveel omzetbelasting heeft afgedragen. Naar aanleiding van de uitspraak in het arrest Van Laarhoven wordt geconcludeerd dat een eventuele strijdigheid van het besluit met de Btw-richtlijn geen gevolgen heeft voor de geldigheid ervan. Een uitzondering geldt wanneer eiseres aantoont dat ze meer belasting betaalt, dan op grond van de Zesde richtlijn toelaatbaar is. Ik ben van mening dat de conclusie die de rechtbank trekt wel correct is. Echter wordt niet beantwoord of er al dan niet sprake is van strijdigheid. 21
HR, 30 november 2012, 08/01579bis (Van Laarhoven), BNB 2013/52, r.o. 2.4
17
Er wordt enkel geconcludeerd dat eiseres hiervoor onvoldoende bewijs levert. Vervolgens beantwoordt de rechtbank de twee resterende vragen tegelijk. De redenering van de rechtbank begint wederom met het feit dat eiseres zelf heeft gekozen de forfaitaire regeling te gebruiken. Daarom dient ze zelf aannemelijk te maken dat de afdracht op aangifte te hoog was. Hierbij wordt geen duidelijk antwoord gegeven op de vraag of bpm thuishoort in de forfaitaire regeling. De vraag met betrekking tot het percentage bij de forfaitaire regeling wordt beantwoord in het voordeel van verweerder. Er wordt gezegd dat hij correct heeft gehandeld, hieruit is dus op te maken dat eiseres een correctie van 2,7% dient toe te passen in de forfaitaire regeling. Ik ben van mening dat de rechtbank deze laatste twee vragen duidelijker had moeten beantwoorden. Naar mijn mening hoort bpm wel thuis in de maatstaf van heffing. Eiseres voert geen argumenten aan waarom dit niet zo zou zijn, ze stelt enkel dat het een ontoelaatbaar element is. Op basis van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, Wet OB juncto artikel 8, zevende lid, Wet OB en artikel 5a, eerste lid, onderdeel a van de Uitvoeringsbeschikking OB, wordt de vergoeding voor het privégebruik gesteld op de door de ondernemer, voor het verrichten van de diensten, gemaakte uitgaven: de kosten in verband met de verwerving of vervaardiging van het goed. Hiertoe behoort in mijn optiek ook de bpm. Daarnaast is mijn oordeel dat eiseres inderdaad een percentage van 2,7% moet gebruiken voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting met de forfaitaire regeling. Eiseres had in aanmerking kunnen komen voor 1,5% indien ze een auto had gekocht waarvoor geen btw afgetrokken kon worden bij aankoop. Daarnaast mag het verlaagde percentage gebruikt worden indien de auto langer dan vijf jaar in de onderneming wordt gebruikt. 3.4
AWB 13/2858 – Eigen bijdrage en terugwerkende kracht
De situatie in deze proefprocedure wijkt in grotere mate af van de voorgaande drie situaties. Een ondernemer bezit tien auto’s die tot het bedrijfsvermogen van haar fiscale eenheid behoren. Het wagenpark bestaat uit vier personenauto’s en zes bestelauto’s met dubbele cabine welke ter beschikking staan van werknemers. Voor twee van de tien auto’s is door werknemers een eigen bijdrage voor het privégebruik betaald. De ondernemer (hierna: eiseres) heeft geen kilometeradministratie bijgehouden voor haar bedrijfsauto’s. Ze heeft de omzetbelasting over de aanschaf en het gebruik van de auto’s volledig in aftrek gebracht. Over het vierde kwartaal van 2011 heeft eiseres aangifte omzetbelasting gedaan waarbij gebruik is gemaakt van de forfaitaire regeling. Hierin heeft eiseres eveneens de eigen bijdragen meegenomen. In geschil zijn de volgende twee punten: - De vraag of ten aanzien van de auto’s waarvoor een eigen bijdrage wordt betaald door de werknemers enkel omzetbelasting betaald hoeft te worden over deze bijdrage; - De vraag of ten aanzien van de overige auto’s de correctie voor het privégebruik beperkt dient te blijven tot 3/184 deel van het over het tweede halfjaar aangegeven en betaalde bedrag.
18
In de proefprocedure wordt gesproken over de situatie in het eerste en tweede halfjaar van 2011, hier wordt enkel ingegaan op het tweede halfjaar. 3.4.1
Visie eiseres
Eiseres is omtrent het eerste geschilpunt van mening dat ze enkel omzetbelasting dient af te dragen over de eigen bijdrage van de werknemers. Ze stelt dat de vergoeding niet naar de normale waarde van artikel 8, vierde lid, Wet OB gecorrigeerd dient te worden, omdat dit lid gebaseerd is op artikel 80 van de Btw-richtlijn. In dit artikel is te lezen dat lidstaten kunnen corrigeren naar normale waarde om belastingfraude en –ontwijking te voorkomen. Daarvan is volgens eiseres geen sprake in deze situatie. Tevens voert eiseres aan dat de wetgever het BTW-Comité in 2011 niet tijdig op de hoogte heeft gesteld van deze wetgeving en dat artikel 8, vierde lid, Wet OB in strijd is met het Eerste Protocol van het EVRM omdat het met terugwerkende kracht is ingevoerd. Met betrekking tot het tweede geschilpunt stelt eiseres dat de voldoening van de omzetbelasting op aangifte beperkt dient te blijven tot 3/184 deel van het bedrag wat is voldaan over het tweede halfjaar. Ze komt hiertoe omdat de wetswijzigingen op 22 december 2011 van onder andere de Wet op personenauto’s en motorrijwielen 1992 en de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994, pas op 29 december 2011 zijn geplaatst in de Staatscourant. Volgens artikel 104 van de Grondwet kunnen belastingen enkel worden geheven op grond van een wet. Deze wet geldt naar haar mening pas vanaf 29 december, enkel de laatste 3 van de 184 dagen van het tweede halfjaar. 3.4.2
Visie verweerder
Verweerder stelt met betrekking tot het eerste punt dat eiseres er zelf voor heeft gekozen gebruik te maken van de forfaitaire regeling. Daarom dient ze zelf aannemelijk te maken dat ze slechts omzetbelasting verschuldigd is over de eigen bijdragen. Verweerder is van mening dat het argument dat artikel 8, vierde lid, Wet OB niet voldoet aan artikel 80 van de Btw-richtlijn geen stand houdt. Als deze regeling niet zou bestaan, zou er namelijk eenvoudig belasting ontweken kunnen worden met privégebruik van goederen van een onderneming. Ook het feit dat pas later mededeling is gedaan aan het Btw-Comité heeft volgens hem geen gevolgen voor de werking van artikel 8, vierde lid, Wet OB. Tevens is hij van mening dat dit lid niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM vanwege terugwerkende kracht. Verder ziet verweerder geen aanleiding om de voldoening op aangifte voor de auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt betaald te beperken tot 3/184 deel van de voldane omzetbelasting. Er wordt belasting geheven op basis van artikel 4, tweede lid, Wet OB. Hetgeen eiseres beweert is niet van toepassing. 3.4.3
Uitspraak
Met betrekking tot de auto’s waarvoor eigen bijdragen betaald worden door het personeel, is het centrale geschilpunt of artikel 8, vierde lid, Wet OB toegestaan is op grond van artikel 80 van de Btw-
19
richtlijn. Vaste rechtspraak van het HvJ luidt dat de maatstaf van heffing in dit geval gevonden wordt in de werkelijk ontvangen tegenprestatie. Onder andere uit het arrest Hotel Scandic Gåsabäck AB blijkt dat hiermee de subjectieve waarde wordt bedoeld en niet een objectieve, geschatte waarde.22 Volgens artikel 80 van de Btw-richtlijn mag de maatstaf van heffing op de normale waarde gesteld worden om belastingfraude en –ontduiking te voorkomen. Voorwaarden hiervoor zijn dat tussen afnemer en verrichter van de (fictieve) dienst nauwe betrekkingen bestaan, de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek heeft. Nu hier sprake is van een dienstverband tussen afnemer en verstrekker, kan dit gezien worden als nauwe betrekking. De rechtbank haalt aan dat het HvJ heeft besloten dat nationale, afwijkende maatregelen om belastingfraude en –ontwijking te voorkomen enkel mogen afwijken van de maatstaf van heffing in de richtlijn, indien dit strikt noodzakelijk is om het doel te dienen.23 De rechtbank concludeert dat verweerder in gelijk gesteld wordt; belastingontwijking zou zonder deze regel eenvoudig mogelijk zijn. Daarom is dit artikel noodzakelijk en dus toegestaan. Zij beoordeelt dat het argument, dat eiseres niet daadwerkelijk aan belastingontduiking doet, irrelevant is voor de beoordeling van artikel 8, vierde lid, Wet OB. Het gaat hier om het voorkomen van belastingontwijking. Vervolgens geeft de rechtbank antwoord op de vraag of Nederland op grond van artikel 80, derde lid van de Btw-richtlijn, het BTW-Comité vooraf op de hoogte had moeten brengen van dat een regeling werd getroffen naar aanleiding van artikel 80, eerste lid, Btw-richtlijn. Antwoord op deze vraag luidt dat uit het derde lid niet is op te maken dat dit vooraf nodig is. Eiseres beweert dat artikel 8, vierde lid, Wet OB in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM, vanwege de invoering met terugwerkende kracht. De rechtbank is van mening dat deze bewering onjuist is omdat ook vóór 1 juli 2011 privégebruik van een auto van de zaak in de heffing werd betrokken. Enkel de wijze van de heffing is gewijzigd. Tevens is deze wijziging al aangekondigd op 17 juni 2011 in de Brief van de Staatssecretaris van Financiën. Omdat eiseres zelf heeft gekozen gebruik te maken van de forfaitaire regeling brengt dit met zich mee dat zij aannemelijk dient te maken dat de vergoeding op aangifte te hoog is. Ze dient te bewijzen dat de vergoeding die de werknemers betaald hebben, in overeenstemming was met een reële marktwaarde. Ze voldoet hier niet aan, met als gevolg dat haar beroep ongegrond wordt verklaard. Met betrekking tot de beperking van de correctie tot 3/184 deel van de betaalde omzetbelasting voor de auto’s waarvoor geen eigen bijdrage is betaald, oordeelt de rechtbank als volgt. Artikel 4, tweede lid, Wet OB is niet met terugwerkende kracht van toepassing verklaard voor het privégebruik van een auto van de zaak. Dit privégebruik viel enkel tot 1 juli onder het BUA. Om deze reden is artikel 16a Wet OB niet langer van toepassing. De omzetbelasting is daarom opnieuw verschuldigd op grond van artikel 4, tweede lid, Wet OB, wat al sinds 2007 in de Wet OB is opgenomen.
22 23
HvJ, 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck AB), NTFR 2005/113 HvJ, 29 mei 1997, C-63/96 (Werner Skripalle), V-N 1997/2262,22
20
3.4.4
Eigen beoordeling uitspraak
De rechtbank met deze uitspraak naar mijn mening juist geoordeeld. Beide geschilpunten zijn duidelijk beoordeeld en tevens sterk beargumenteerd. Het eerste punt met betrekking tot de eigen bijdragen is sterk onderbouwd met de arresten Hotel Scandic Gåsabäck AB en Werner Skripalle. Uit het eerst genoemde arrest blijkt namelijk dat, zoals eiseres stelt, enkel omzetbelasting dient te worden afgedragen over de waarde van de eigen bijdrage van de werknemer. Echter, hiervan mag worden afgeweken op grond van artikel 80 van de Btw-richtlijn om belastingfraude en –ontduiking te voorkomen, mits voldaan wordt aan bepaalde voorwaarden. Deze afwijkingen zijn louter toegestaan indien strikt noodzakelijk, zoals is besloten in het tweede genoemde arrest. In overeenstemming met de rechtbank, ben ik van mening dat deze regeling inderdaad noodzakelijk is. Indien de maatstaf van heffing daadwerkelijk enkel de eigen bijdrage zou zijn, zou hier zeer makkelijk mee te frauderen zijn door deze opzettelijk laag te houden. Het woord voorkomen is voor dit punt dus van groot belang. Daarnaast is het vooraf op de hoogte stellen van het BTW-Comité inderdaad geen vereiste, dit blijkt duidelijk uit het derde lid van artikel 80 van de Btw-richtlijn. Resterend zijn twee punten met betrekking tot terugwerkende kracht. Zoals W.J. Blokland in zijn artikel schrijft, is terugwerkende kracht bij wetgeving vaak een problematisch punt en indien het Unierecht hierbij ook een rol speelt, in nog grotere mate.24 In beginsel wordt terugwerkende kracht namelijk niet geaccepteerd door het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. Een uitzondering hierop wordt door het HvJ gemaakt, indien terugwerkende kracht noodzakelijk is voor het doel en het vertrouwen van de betrokkenen niet in het geding komt. Dit houdt onder andere in dat de regeling duidelijk aangekondigd dient te worden. In het geval dat wél eigen bijdragen betaald worden door het personeel, meent eiseres dat artikel 8, vierde lid, Wet OB met terugwerkende kracht is ingevoerd. De rechtbank ziet hier echter geen schending van artikel 1 van het Eerste Protocol in, omdat slechts de wijze van heffing is gewijzigd per 1 juli 2011. Voor deze datum werd privégebruik eveneens in de omzetbelasting betrokken. Omdat dit inderdaad het geval is ben ik van mening dat hier inderdaad geen sprake is van terugwerkende kracht. Bij de situatie waar geen eigen bijdrage wordt betaald, is de rechtbank van mening dat artikel 4, tweede lid, Wet OB niet met terugwerkende kracht van toepassing is verklaard, omdat dit lid al sinds 2007 in de wet aanwezig is. Voor deze toepassing is dit artikel echter tijdelijk niet gebruikt, omdat hiervoor het BUA gold. Ondanks dat dit punt gevoelsmatig naar terugwerkende kracht neigt, ben ik van mening dat dit feitelijk niet het geval is. Het betreffende artikel staat zoals de rechtbank zegt al sinds 2007 in de wet. Het is enkel tijdelijk buiten spel gezet door artikel 16a Wet OB. Nu artikel 16a Wet OB niet langer van toepassing is omdat het privégebruik van een auto door werknemers niet langer onder het BUA valt, bestaat deze omleiding niet langer. Er is hier sprake van een uitzondering die vervalt, met als gevolg dat de gewone regeling opnieuw van toepassing is. Om deze reden vind ik dat hier geen sprake is van terugwerkende kracht. 24
W.J. Blokland, ‘Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak’, Weekblad Fiscaal Recht 6926, 24 oktober 2011, WFR 2011/1375
21
HOOFDSTUK 4
Conclusie In de besproken proefprocedures heeft de rechtbank haar visie gegeven op geschillen die zijn ontstaan tussen ondernemers en de belastingdienst, na invoering van de nieuwe regeling voor de heffing van omzetbelasting over privégebruik van auto’s van de zaak. In deze procedures zijn verschillende punten aan bod gekomen, sommige zijn uitgebreid besproken maar bij andere zijn nog vragen (gedeeltelijk) onbeantwoord gebleven. Zoals in hoofdstuk 3 te lezen is, ben ik het eens met alle uitspraken die gedaan zijn door de rechtbank. Echter zouden sommige punten verder uitgewerkt kunnen worden, om zo een sterkere argumentatie te geven.
In AWB 13/2854 is redenatie wat betreft het neutraliteitsbeginsel is sterk en goed onderbouwd. Duidelijk is dat het gelijkheidsbeginsel wordt niet geschonden. Er kan hier dan ook geen beroep op worden gedaan. De rechtbank laat echter in de proefprocedures AWB 13/2854 en AWB 13/2856 een vraag gedeeltelijk onbeantwoord. Er wordt namelijk duidelijk beargumenteerd dat de bewijslast, om aan te tonen dat de forfaitaire regeling tot een te hoge heffing leidt, ligt bij eiseres zelf. Deze redenatie is duidelijk en correct. Echter, stel ik me de vraag hoe eiseres dit duidelijk aan zou kunnen tonen. De rechtbank gaat hier niet op in en laat eiseres hierbij achter met een naar mijn mening onvolledig antwoord. In de proefprocedure AWB 13/2857 worden mijns inziens wederom enkele punten onvolledig uitgewerkt. Zo zou strijdigheid van de huidige regeling met het Unierecht, volgens de rechtbank niet afdoen aan de geldigheid hiervan. Echter wordt de daadwerkelijke vraag van eiseres, of de regeling in strijd is met het Unierecht, onbeantwoord gelaten. Ook de vragen over bpm in de heffing en het te gebruiken percentage van de forfaitaire regeling worden niet geheel uitgewerkt. De eerste vraag wordt simpelweg onbeantwoord gelaten waarbij de tweede vraag zonder duidelijke argumentatie in het voordeel van verweerder wordt beantwoord. In de laatste van de vier besproken proefprocedures, AWB 13/2858, heeft de rechtbank naar mijn mening correct haar oordeel geveld. De duidelijke argumentaties met goede onderbouwingen zijn naar mijn mening erg sterk. Tegen de uitspraken van deze zaken in hoger beroep gegaan, hier zal door Gerechtshof ArnhemLeeuwarden opnieuw een oordeel geveld moeten worden. Ik zou het gerechtshof willen adviseren om de uitspraken van de rechtbank te bevestigen. Een aanvulling op de punten die door de rechtbank kort of niet zijn beantwoord, zou kunnen zorgen voor een nog sterkere argumentatie.
22
Literatuurlijst W.J. Blokland, ‘Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak’, Weekblad Fiscaal Recht 6926, 24 oktober 2011, WFR 2011/1375 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012 M.M.W.D. Merkx, ‘Vergoeding en btw: how low can you go? ‘, Weekblad Fiscaal Recht 6931, 28 november 2011, WFR 2011/1577
Beleid Besluit Staatssecretaris van Financiën, 29 juni 2011, BLKB 2011/1233M, V-N 2011/35.18 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 20 december 2011, BLKB 2011/2560M, V-N 2012/6.14 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 11 juli 2012, BLKB 2012/639M, V-N 2012/40.16 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 17 juni 2011, DV/ 2011/318, V-N 2011/32.18
Jurisprudentieregister HvJ, 29 mei 1997, C-63/96 (Werner Skripalle), V-N 1997/2262,22 HvJ, 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck AB), NTFR 2005/113 HvJ, 22 november 2005, C-144/04 (Mangold), JAR 2005/287 HvJ, 22 december 2008, C-414/07 (Mangoora), V-N 2009/3.25 HvJ, 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202 HvJ, 16 februari 2012, C-118/11 (Eon Aeset Menidjumt), V-N 2012/17.18 HR, 1 oktober 2012, CPG 12/01372, FutD 2012/2547 HR, 30 november 2012, 08/01579bis (Van Laarhoven), BNB 2013/52 Hof Amsterdam, 23 februari 2012, 11-00539, NTFR 2012/705 Rechtbank Haarlem, 1 juni 2011, 09/3866, NTFR 2011/1772 Rechtbank Gelderland, 3 april 2014, AWB-13/2854, V-N 2014/28.2.2 Rechtbank Gelderland, 3 april 2014, AWB-13/2856, V-N 2014/27.2.3 Rechtbank Gelderland, 3 april 2014, AWB-13/2857, V-N 2014/26.2.3 Rechtbank Gelderland, 3 april 2014, AWB-13/2858, V-N 2014/26.2.4
23
