Dřívější placení daní a pojistného

Daně

10/09 říjen 2009

a účetnictví AKTUALITY, PŘÍKLADY, ŘEŠENÉ TESTY S VÝKLADEM

vtipně a netradičně

Vážení a milí čtenáři,

obsah

termín pro splatnost daně a sociálního i zdravotního pojištění se zkrátí. Zatímco v současné době je postačující, aby příkaz k úhradě DPH byl proveden až v poslední den splatnosti daně, od 1. listopadu 2009 bude muset být platba na účtu finančního úřadu již 25. dne měsíce.

BUĎTE V OBRAZE Dřívější placení daní a pojistného

1

TÉMA V PŘÍKLADECH Paušální výdaj na dopravu

4

Zavedení výdajového paušálu na dopravu mělo podnikatelům snížit administrativní zátěž spojenou s vedením knihy jízd. Zda tomu tak skutečně bude a jaké otázky vyvolala tato novinka, se dozvíte v článku Ing. Ondřeje Buriana, který se i u nejasných aspektů novely pokusil nabídnout výklad, jenž se jeví jako nejpřesnější. V červenci vyšla novela zákona o rezervách, která odstranila nesrovnalost v tvorbě daňově uznatelných opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Změna je účinná od zdaňovacích období započatých v roce 2009.

ZAOSTŘENO NA TÉMA Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

10

UKAŽ, CO UMÍŠ Zdanění nerezidentů

11

S přáním mnoha úspěchů Markéta Nováčková odborná redaktorka

BUĎTE V OBRAZE V souvislosti s novou právní úpravou platebního styku podle zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku (dále jen „ZPS“), byla zákonem č. 285/2009 Sb. novelizována řada právních předpisů, mimo jiné také: • zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), • zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZPSZ“), • zákon č. 582/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZPVZP“). ZMĚNY V PLACENÍ DANÍ Zákonem č. 285/2009 Sb. byl v ZSDP s účinností od 1. 11. 2009 nově vymezen způsob placení daní a nově byl také stanoven den platby daně.

QSB_casopis_10.indd Odd1:1

Dřívější placení daní a pojistného Do 31. 10. 2009 lze podle § 59 odst. 3 ZSDP daň platit: a) bezhotovostním převodem z účtu vedeného u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva na příslušný účet správce daně, b) v hotovosti (tímto způsobem lze daň platit i prostřednictvím banky, spořitelního a úvěrního družstva nebo držitele poštovní licence na příslušný účet správce daně), c) kolkovými známkami, stanoví-li tak zvláštní předpis, d) platebními známkami, jde-li o úhradu daní do územních rozpočtů a stanoví-li tak zvláštní předpis, e) přeplatkem na jiné dani. Od 1. 11. 2009 je způsob bezhotovostního a hotovostního placení daně nově stanoven v návaznosti na novou právní úpravu platebního styku. Podle příslušných ustanovení ZPS může platební služby poskytovat nejen

banka nebo spořitelní a úvěrní družstvo, ale za stanovených podmínek nově také např. platební instituce nebo poskytovatel platebních služeb malého rozsahu. Podle nového znění ustanovení § 59 odst. 3 písm. a) a b) ZSDP lze daň platit zejména těmito způsoby: a) na příslušný účet správce daně vedený u poskytovatele platebních služeb (za tento způsob placení daně se nově považuje i vložení hotovosti na příslušný účet správce daně), b) v hotovosti: 1. osobám pověřeným správcem daně výhradně přijímat od daňových dlužníků platby na daň v hotovosti (stejně jako dosud i nadále nesmí součet těchto plateb všechny druhy daně za jednoho daňového dlužníka v průběhu jednoho kalendářního roku u jednoho správce daně překročit částku 500 000 Kč),

12.10.2009 19:49:31

2. výkonnému úředníku při výkonu exekuce, jde-li o platby, které mají být exekucí vymoženy a není-li v exekučním příkazu nařízeno jinak, 3. pracovníku správce daně v blokovém řízení. Ostatní způsoby placení daně podle ustanovení § 59 odst. 3 písm. c), d) a e) ZSDP zůstaly zachovány beze změny. Do 31. 10. 2009 je podle ustanovení § 61 odst. 1 ZSDP dnem platby daně: • při bezhotovostním převodu prováděném bankou nebo spořitelním a úvěrním družstvem z účtu v České republice den, kdy bylo uskutečněno odepsání peněžních prostředků z účtu, • při bezhotovostním převodu z účtu vedeného v cizí měně nebo v zahraničí den, kdy byly peněžní prostředky připsány na účet správce daně, • při platbě v hotovosti v české měně den, kdy hotovost přijal pracovník správce daně nebo ji převzala banka, spořitelní a úvěrní družstvo nebo držitel poštovní licence, • při platbě v hotovosti v cizí měně den, kdy byly peněžní prostředky připsány na účet správce daně. Od 1. 11. 2009 je podle nového znění ustanovení § 61 odst. 1 ZSDP dnem platby daně: a) u platby na příslušný účet správce daně vedený u poskytovatele platebních služeb den, kdy dojde k připsání platby na účet poskytovatele platebních služeb správce daně, nebo b) u platby v hotovosti prováděné u správce daně den, kdy hotovost přijal pracovník správce daně. Od 1. 11. 2009 tedy dochází k zásadní změně v posuzování skutečnosti zaplacení daně. Od uvedeného data bude při bezhotovostním způsobu platby považována daň za zaplacenou vždy až v den, kdy budou peněžní prostředky připsány na příslušný účet správce daně, při platbě v hotovosti pak vždy v den přijetí hotovosti pracovníkem správce daně. Pro provádění platebních transakcí obecně platí podle ustanovení § 108 odst. 1 ZPS, že poskytovatel platebních služeb provede platební transakci ve lhůtách dohodnutých s uživatelem v souladu s příslušnými ustanoveními tohoto zákona, nestanoví-li jiný právní předpis možnost lhůtu prodloužit. Při bezhotovostním platebním styku zajistí podle ustanovení § 109 odst. 1 ZPS poskytovatel platebních služeb plátce (tj. např. ban-

2

ka, v níž má daňový subjekt účet pro placení daně), aby peněžní prostředky byly připsány na účet poskytovatele platebních služeb příjemce (tj. např. banka, v níž má účet správce daně) nejpozději do konce následujícího pracovního dne po okamžiku přijetí platebního příkazu. Připadne-li okamžik připsání částky platební transakce na účet poskytovatele příjemce na dobu, která není provozní dobou poskytovatele, platí podle ustanovení § 108 odst. 2 ZPS, že k připsání došlo na začátku následující provozní doby poskytovatele. Příklad Vznikne-li plátci za zdaňovací období měsíce listopadu 2009 podle přiznání k dani z přidané hodnoty daňová povinnost, měl by při placení této daně bezhotovostním převodem z bankovního účtu předat platební příkaz svému poskytovateli platebních služeb tak, aby příslušná částka daně byla připsána na účet poskytovatele platebních služeb správce daně nejpozději do pondělí 28. 12. 2009. To znamená, že platební příkaz k bezhotovostnímu zaplacení daně bude v tomto případě plátce muset předat svému poskytovateli platebních služeb nejpozději ve středu 23. 12. 2009. Při provedení platby daně vložením hotovosti na příslušný účet správce daně budou podle ustanovení § 112 ZPS vložené peněžní prostředky připsány na účet správce daně nejpozději následující pracovní den po dni přijetí peněžních prostředků poskytovatelem platebních služeb správce daně. Pokud ale vkladatelem hotovosti bude spotřebitel nebo drobný podnikatel, budou vložené peněžní prostředky připsány na příslušný účet správce daně neprodleně po okamžiku jejich přijetí poskytovatelem platebních služeb správce daně. Spotřebitelem se podle ustanovení § 2 odst. 3 písm. c) ZPS rozumí každá fyzická osoba, která uzavírá smlouvu s poskytovatelem nebo vydavatelem elektronických peněz nebo s nimi jinak jedná mimo rámec své podnikatelské činnosti anebo mimo rámec samostatného výkonu svého povolání. Drobným podnikatelem se podle § 75 odst. 3 ZPS rozumí podnikatel, který má ke dni uzavření smlouvy o platebních službách nebo ke dni uzavření dohody o změně smlouvy o platebních službách méně než 10 zaměstnanců a roční obrat nebo bilanční sumu roční rozvahy nejvýše v částce odpovídající 2 mil. eur. Podle nového znění ustanovení § 61 odst. 3 ZSDP je poskytovatel platebních služeb, u kterého je veden příslušný účet správce daně, povinen poskytnout správci daně in-

formaci o dni, kdy došlo k připsání částky na účet poskytovatele platebních služeb správce daně, a o čísle účtu plátce nebo jeho jiném jedinečném identifikátoru. Jedinečným identifikátorem se podle ustanovení § 2 odst. 3 písm. h) ZPS rozumí kombinace písmen, číslic nebo symbolů, kterými se podle určení poskytovatele identifikuje uživatel nebo jeho účet při provádění platebních transakcí. ZMĚNY V PLACENÍ POJISTNÉHO V souvislosti s přijetím nové právní úpravy platebního styku byly zákonem č. 285/2009 Sb. provedeny obdobné změny jako v ZSDP i v právních předpisech upravujících placení pojistného na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění. Na rozdíl od ZSDP však účinnost těchto změn nastane až od 1. 1. 2010. Od uvedeného data se za den platby pojistného bude považovat: • Podle nového znění ustanovení § 19 odst. 2 ZPSZ: a) v případě placení na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení vedený u poskytovatele platebních služeb den, kdy dojde k připsání pojistného na účet poskytovatele platebních služeb příslušné okresní správy sociálního zabezpečení, b) v případě vyplacení hotovosti přímo zaměstnanci příslušné okresní správy sociálního zabezpečení den, kdy příslušný zaměstnanec hotovost přijal. • Podle nového znění § 17 odst. 2 ZPVZP: a) v případě placení na účet zdravotní pojišťovny vedený u poskytovatele platebních služeb den, kdy dojde k připsání pojistného na účet poskytovatele platebních služeb zdravotní pojišťovny, b) v případě vyplacení hotovosti přímo zaměstnanci příslušné zdravotní pojišťovny den, kdy příslušný zaměstnanec hotovost přijal.

VYŠLO S RUBRIKOU BUĎTE V OBRAZE MÁTE PŘEHLED: • Nárok na odpočet u osobních automobilů (vydání 4/09) • Protikrizové novinky v daních (vydání 6/09) • Mimořádné daňové odpisy a mimořádné zvýhodnění finančního leasingu (vydání 8/09) • Doručování písemností od 1. 7. 2009 (vydání 9/09)

Dan ě a ú č etnic tv í vtipně a netradičně 10/09


12.10.2009 19:49:34

Test znalostí 1. První záloha na zdaňovací období je u poplatníka daně z příjmů právnických osob, jehož poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, splatná: a) do konce třetího měsíce zálohového období, b) do 15. dne třetího měsíce zálohového období, c) do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období. 2. Společnost s ručením omezeným, která je povinna podat přiznání k dani z příjmů právnických osob v průběhu zdaňovacího období, je povinna odvést daň sraženou z podílu společníka na zisku nejpozději: a) do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob, b) do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl podíl na zisku vyplacen společníkovi, c) do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byla povinna provést srážku daně z podílu na zisku. 3. Bude-li daň zaplacena až po uplynutí dne její splatnosti, uhradí daňový dlužník:

a) zvýšení příslušné daně, které mu správce daně může předepsat až do výše 10 % z částky příslušné daně, b) penále ve výši 20 % z částky opožděně zaplacené daně, c) úrok z prodlení ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to za každý den prodlení, počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. 4. Doplatek rozdílu mezi zaplacenými zálohami a skutečnou výší pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, vypočteného osobou samostatně výdělečně činnou v přehledu o příjmech a výdajích za uplynulý kalendářní rok, je splatný vždy: a) do osmi dnů po podání daňového přiznání za uplynulý kalendářní rok, b) do osmi dnů po odevzdání přehledu o příjmech a výdajích za uplynulý kalendářní rok příslušné zdravotní pojišťovně,

c) do zákonem stanoveného termínu pro odevzdání přehledu o příjmech a výdajích za uplynulý kalendářní rok příslušné zdravotní pojišťovně. 5. V případě podání opravného přehledu o příjmech a výdajích je osoba samostatně výdělečně činná povinna doplatit částku rozdílu na pojistném na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti: a) do třiceti dnů ode dne, v němž byl nebo měl být podán opravný přehled o příjmech a výdajích, b) do patnácti dnů ode dne, v němž byl nebo měl být podán opravný přehled o příjmech a výdajích, c) do osmi dnů ode dne, v němž byl nebo měl být podán opravný přehled o příjmech a výdajích. Řešení naleznete na str. 12.

Ing. Jiří Vychopeň

PŘIPRAVUJEME PŘIPRAVUJEME ČLÁNKY NA TATO TÉMATA: •Změny v daních v souvislosti s „úsporným balíčkem“ •Výdajový paušál na auto – sjednocení výkladu •Novela DPH 2010 •Otázky spojené s podnikáním a zaměstnáním manželů

Daňové přiznání k dani z příjmů nebylo nikdy tak jednoduché! Studujte s našimi kurzy! Co s kurzy získáte? •Praktického pomocníka pro sestavení daňového přiznání za rok 2009 •Vyšší kvalifikaci a jistotu díky znalosti praktických postupů u daně z příjmů FO a PO – těžištěm výkladu jsou ukázkové příklady •Vše si hned procvičíte na otázkách a příkladech Vyzkoušejte naše on-line kurzy ve verzi: •pro FYZICKÉ osoby na www.du.cz/oncdpf09 •pro PRÁVNICKÉ osoby na www.du.cz/oncdpp09

Dan ě a účetn i ctví vtipně a netradičně 10/09


3

12.10.2009 19:49:34

Paušální výdaj na dopravu

TÉMA V PŘÍKLADECH ÚVOD Novelou zákona o daních z příjmů č. 304/2009 Sb., která vyšla ve sbírce na počátku září (a kromě zákona o daních z příjmů též nově upravuje některá ustanovení procesního daňového předpisu), se pro poplatníky zavádí možnost uplatnit v souvislosti s provozováním motorových vozidel daňový výdaj paušální částkou, aniž by bylo nutné prokazovat realizaci skutečného výdaje standardním způsobem (doklady o nákupu PHM, materiálu či služeb, knihou jízd). Tuto možnost lze využít již pro zdaňovací období započaté v r. 2009. Soudě podle stenoprotokolů z projednávání předmětné novely v poslanecké sněmovně byli zákonodárci ke schválení předmětné novely vedeni pohnutkami velmi ušlechtilými: záměrem bylo zbavit malé a střední podnikatele povinnosti vést knihu jízd s vědomím toho, že tato povinnost je stejně většinou plněna velmi formálně. Zavedení paušálů na dopravu mělo tedy zbavit poplatníky administrativní zátěže tím, že namísto evidence a prokazování reálných výdajů a podnikatelské, resp. pracovní (nikoli soukromé) povaze jízd uskutečněných motorovým vozidlem je možné výdaj uplatnit stanovenou paušální částkou. Bohužel ušlechtilé pohnutky zákonodárce byly do předmětných ustanovení vtěleny takovým způsobem, že reálná podoba právní úpravy je zamýšlenému záměru na hony vzdálená. 1. Text právní úpravy je velmi nejednoznačný a okolo mnoha detailních aspektů jeho praktické aplikace zůstává mnoho otázek bez jasné odpovědi. Nabízí se více možností výkladu, přičemž ani mezi odbornou veřejností nepanuje shoda. V polovině září měl být projednán na půdě koordinačního výboru materiál připravený zástupci Komory daňových poradců v zájmu sjednocení výkladu u většiny sporných otázek, z jednání však zatím není k dispozici žádný použitelný výstup, takže nejasnosti nadále přetrvávají. 2. Ohledně paušálu na dopravu je prozatím asi jediná jistota, kterou poplatníci bohužel mají. Je nezbytné počítat s tím, že zbaví-li nová úprava poplatníky břemene knihy jízd pro účely daně z příjmů, nijak to situaci neulehčí plátcům DPH, kteří uplatňují v souvislosti s provozováním vozidel odpočet daně z jakýchkoli 4

souvisejících vstupů (nákup PHM, další materiálové či službové vstupy a samozřejmě i samo pořízení vozidla…). Hodlá-li daňový subjekt uplatňovat odpočet DPH z jakýchkoli vstupů, platí, že nárok na odpočet bude muset prokazovat stejným způsobem jako dosud bez ohledu na to, že na dani z příjmů využije režim výdajového paušálu. V tomto smyslu je i koncipováno stanovisko MF ČR, které bylo publikováno na webu České daňové správy 22. 9. 2009. Navíc je třeba počítat i s tím, že povinnost vést knihu jízd, resp. záznam o provozu vozila, není primárně dána předpisy daňovými, ale především předpisy upravujícími pravidla provozování silniční dopravy (především zákonem č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě, a jeho prováděcí vyhláškou č. 478/2000 Sb.). Předložení záznamu může být vyžadováno např. při silniční kontrole Policií ČR, a to u jakéhokoli vozidla používaného v souvislosti s podnikáním. (Dopravní předpisy přitom, na rozdíl od předpisů daňových, požadují vedení záznamů o provozu vozidla z důvodů především pracovně-bezpečnostních, z toho vychází i požadovaný obsah záznamů. Nic to však nemění na skutečnosti, že ani zavedení výdajového paušálu na dopravu nezbavuje poplatníky zákonné povinnosti záznamy vést.) Uveďme nyní nejprve doslovné znění příslušných nových ustanovení, poté přistoupíme k výkladovému rozboru s tím, že zrekapitulujeme, co se jeví v předmětné úpravě jako bezproblémové, resp. jednoznačně upravené, a co je naopak sporné a výkladově nejasné. I u nejasných aspektů přitom nabídneme ten výklad, který se jeví jako nejpřesnější, resp. nejvíc logický. Dospěje-li přitom odborná diskuse ohledně sporných věcí k sjednocení výkladu (což si lze slibovat nejspíše po projednání výše zmíněného příspěvku koordinačním výborem), budeme o tom později informovat. PRÁVNÍ ÚPRAVA Pozn.: tučným písmem jsou zvýrazněny podstatné části textu. 1. § 24 odst. 2 ZDP: „Výdaje (náklady) podle odstavce 1 jsou také: zt) paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem23d) (dále jen „paušální výdaj na dopravu“), pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle písmene k) bodu 4 tohoto odstavce, ve výši 5 000 Kč

za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, s výjimkou příjmů podle § 10, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Používá-li poplatník některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové silniční motorového vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu stanoveného dle předchozí věty ve výši 80 % této částky (dále jen „krácený paušální výdaj na dopravu“). Pokud poplatník u některého vozidla uplatní v souladu s předchozí větou krácený paušální výdaj na dopravu, potom pro účely tohoto zákona platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník v souladu s tímto ustanovením uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro účely tohoto zákona se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak. Paušální výdaj na dopravu možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.“ 2. § 25 odst. 1 ZDP: „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména: zp) výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla23d), u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu. U silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze dále uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.“



12.10.2009 19:49:34

3. § 28 odst. 6 ZDP: doplněno o větu: „Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.“ VÝKLADOVÝ ROZBOR VÝŠE PAUŠÁLU NA DOPRAVU Zákon rozlišuje: • Paušál na dopravu (nekrácený); jeho výše činí 5 000 Kč za jedno vozidlo a za každý celý kalendářní měsíc příslušného období, pokud v tomto měsíci dané vozidlo bylo využíváno poplatníkem k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (k podnikání). • Krácený paušál na dopravu; jeho výše činí 80 % z částky stanovené způsobem výše uvedeným. Krácený paušál na dopravu se uplatní, pokud vozidlo je používáno i mimo podnikání poplatníka, resp. pro soukromé potřeby. Již zde, a to i ohledně nekráceného paušálu, narážíme na první drobné nelogičnosti a nejasnosti, a to pokud jde o zákonný předpoklad „každý celý kalendářní měsíc užívání k podnikání“. Příklad 1 Poplatník zakoupil 14. 2. nové vozidlo a začal ho ihned užívat k podnikání. Užíval je po celý zbytek zdaňovacího období. Podmínka „za každý celý kalendářní měsíc“ je splněna poprvé od března, paušál na dopravu tak bude činit 10 x 5 000 Kč, tedy 50 000 Kč. Příklad 2 Poplatník zakoupil (a převzal) 4. 1. nové vozidlo a začal ho ihned užívat k podnikání. Užíval je po celý zbytek zdaňovacího období. Podmínka „za každý celý kalendářní měsíc“ je splněna až od února, paušál na dopravu tak bude činit 11 x 5 000 Kč, tedy 55 000 Kč. V lednu nemohlo být vozidlo užíváno k podnikání po celý měsíc, paušál za leden proto uplatnit nelze. Příklad 3 Poplatník zakoupil 14. 2. nové vozidlo a začal ho užívat k podnikání, avšak až od 2. 3. Užíval je po celý zbytek zdaňovacího období. Podmínka „za každý celý kalendářní měsíc“ je splněna až od dubna, paušál na dopravu tak bude činit 9 x 5 000 Kč, tedy 45 000 Kč.

V případě předchozích tří příkladů zřejmě nenastane žádný problém s tím, že poslední z nich již celkem zřetelně naznačuje, že mohou být i situace sporné a je třeba počítat s důkazním břemenem ohledně splnění podmínky „užívání po celý kalendářní měsíc“. Složitější je však i další situace. Příklad 4 Poplatník se 3. 1. vrátil z dovolené, počínaje 4. lednem začal pracovat a v rámci toho také užívat k podnikání své stávající vozidlo. Užíval je po celý zbytek zdaňovacího období. Podmínka „za každý celý kalendářní měsíc“ je, přísně vzato, opět splněna až od února, v lednu vozidlo nebylo užíváno „po celý kalendářní měsíc“, ale až od 4. 1. Prozatím nezbývá než doufat, že se praxe přikloní k tomu, že rozhodující pro splnění dané podmínky bude spíše než faktický stav (tj. reálné používání vozidla) stav deklarovaný, tedy to, zda je vozidlo k podnikání určeno s tím, že krátkodobé přerušení užívání vozidla (například z důvodu nemoci či dovolené) nemá na uplatnění paušálu vliv. I potom ale zřejmě nebude možné vyloučit, že v některých konkrétních případech může dojít ke sporům, zejména pokud jde o vozidla nezahrnutá v obchodním majetku. Již samo nezahrnutí do obchodního majetku totiž může být správcem daně považováno za indicii toho, že vozidlo k podnikání užíváno není, neboť k tomu ani není určeno. V extrémním případě bychom však jinak nutně došli k tomu, že výdajový paušál lze uplatnit jen u vozidla, které je v daném kalendářním měsíci v provozu nepřetržitě. Vždyť – je vozidlo užíváno (k podnikání…), je-li přes noc zaparkováno v garáži? Pokud je odpověď záporná, pak podmínka „po celý kalendářní měsíc“ nemůže být nikdy splněna. ZPŮSOB KRÁCENÍ PAUŠÁLU Další výkladovou nejasností je i způsob krácení. Není zcela jednoznačné, zda při použití mimo podnikání má být krácena částka příslušná pouze k danému kalendářnímu měsíci, v němž k použití mimo podnikání došlo, nebo celý výdajový paušál za dané zdaňovací období. Příklad 5 Poplatník uplatňuje za jediné své vozidlo používané k podnikání po celý rok paušál na dopravu. Vozidlo používal výhradně k podnikání vyjma měsíců července a srpna, kdy je užil k cestě

na dovolenou. Kolik bude činit částka paušálu na dopravu za dané zdaňovací období? Varianta 1: Paušál na dopravu bude činit 10 x 5 000 Kč (za měsíce leden– červen a září–prosinec) a 2 x 4 000 Kč (červenec, srpen). Krácení na 80 % se použije jen za ty měsíce, v nichž došlo k použití mimo podnikání. Paušál na dopravu tak po zkrácení činí 58 000 Kč. Varianta 2: Nejprve zjistíme výši „nekráceného“ paušálu na dopravu pro celé zdaňovací období, který by se uplatnil v případě výlučného používání k podnikání. Tato částka činí 12 × 5 000 Kč, tedy 60 000 Kč. Protože však u daného vozidla došlo i k použití mimo podnikání, příslušná částka se zkrátí na 80 % a výdajový paušál na dopravu za dané období činí 48 000 Kč. Přikláníme se k tomu, že v souladu se zákonem je bohužel 2. zmíněná varianta. Výdajovým paušálem na dopravu je – podle textu zákona – jednoznačně částka vztažená k celému zdaňovacímu období, nikoli „měsíční“ částka 5 000 Kč. Předmětem krácení pak je celá částka ročního paušálu. Pokud by se mělo krácení vztahovat na výchozí měsíční částku 5 000 Kč, zákonodárce by jistě krácený paušál složitě nevymezoval jako „80 % z částky 5 000 Kč“, ale uvedl by rovnou „4 000 Kč“. Další indicií toho, že krátit se při jakémkoli užití mimo podnikání poplatníka má celý roční paušál bez ohledu na četnost soukromého užití, je skutečnost, že stejně se postupuje i při krácení odpisu vozidla, jak je výslovně uvedeno v novelizovaném § 28 odst. 6 ZDP. Ani u krácení odpisu není rozhodné, zda k užití mimo podnikání došlo pouze v jednom měsíci nebo ve více měsících. Není přitom logického důvodu, proč by u krácení paušálu mělo být postupováno odlišně. KTEŘÍ POPLATNÍCI MOHOU PAUŠÁL VYUŽÍT V tomto ohledu je právní úprava jednoznačná: užití režimu paušálního výdaje na dopravu se nabízí jak fyzickým, tak i právnickým osobám – poplatníkům daně z příjmů. V případě fyzických osob však musí jít o užívání vozidla buď: • v rámci podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP), nebo • v rámci dosahování příjmů z pronájmu (§ 9 ZDP). Uplatnění paušálu v rámci dílčího základu daně podle § 10 ZDP je výslovně vyloučeno.



5

12.10.2009 19:49:35

(V našem komentáři pro zjednodušení hovoříme sice o „užívání vozidla k podnikání“ apod., nicméně v případě poplatníků – fyzických osob se tím samozřejmě má na mysli nejen podnikání, ale jakákoli činnost spadající do režimu §§ 7 nebo 9 ZDP.) JAKÉ REÁLNĚ USKUTEČNĚNÉ VÝDAJE PAUŠÁL NAHRAZUJE Z výše uvedených ustanovení je zřejmé, že poplatník, který uplatní paušální výdaj na dopravu, nemůže uplatnit tyto reálné výdaje: • výdaje podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4. ZDP, tedy výdaje na dopravu prokazované výdajovými doklady. Za výdaje na dopravu podle předmětného ustanovení (které se přitom týká jen vozidel v obchodním majetku nebo vozidel pronajatých) se běžně považují výdaje na nákup pohonných hmot. Za poněkud sporné by přitom mohlo být považováno to, zda za „výdaje na dopravu“ spadající do tohoto režimu nemohou být pokládány i výdaje jiné – např. na provozní materiál, údržbu či opravy vozidla, pojištění, dálniční známky, parkovné apod. Podle našeho názoru se však jako jediný logický nabízí ten výklad, že výdaje tohoto typu nejsou výdaji na dopravu ve smyslu § 24 odst. 1 písm. k) ZDP, ale spíše výdaji na provozování vozidla (přičemž „provozování“ je pojmem významově širším než pojem „doprava“), které se standardně – u vozidel v obchodním majetku nebo v nájmu – uplatňují nikoli podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, nýbrž podle § 24 odst. 1 ZDP. Takové výdaje pak užitím paušálu na dopravu z daňového uplatnění obecně vyloučeny nejsou (s výjimkou dále uvedenou). Tomuto pohledu svědčí mj. to, že z těchto dalších výdajových titulů je v novém § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP výslovně vyloučena pouze část, a to pouze v případě režimu tzv. nekráceného odpočtu (viz dále). • parkovné – jeho uplatnění je výslovně vyloučeno v § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP, • náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Týká se vlastních vozidel nezahrnutých v obchodním majetku poplatníka, resp. náhrady v režimu § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP. • 20 % z dalších prokázaných výdajů souvisejících s provozováním vozidla (např. výše zmíněných výdajů na provozní materiál či provozní kapaliny, údržbu či opravy, povinné ručení či havarijní pojištění vozidla, dálniční známky apod., a to – podle § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP – výslovně pouze v případě užití tzv. kráceného paušálu na dopravu. Uplatní-li poplatník krácený odpočet, platí fikce 80% rozsahu užití vozidla pro pracovní (podnikatelské) účely, což je titulem i pro krácení před-

6

mětných výdajů. Uplatní-li poplatník nekrácený odpočet, platí fikce plného užívání daného vozidla k pracovním účelům a výdaje daného typu není nutné krátit. Naopak nad rámec paušálu na dopravu lze uplatnit tyto výdajové tituly: • daňové odpisy vozidla (platí pro vlastní vozidla zahrnutá v obchodním majetku poplatníka), • nájemné vozidla (u vozidel, která jsou předmětem finančního nebo operativního leasingu) za podmínek daných příslušnými ustanoveními zákona, • základní náhrada (3,90 Kč/km) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP – platí pro vlastní vozidla poplatníka nezahrnutá v obchodním majetku, • u vozidel v obchodním majetku či v nájmu také případné další výdaje související s provozováním vozidla (kromě výdajů na PHM, resp. náhrady za spotřebované PHM, parkovného) – výdaje na opravy či údržbu, pojištění atd. Pro všechny výdajové tituly uplatňované vedle paušálu na dopravu však platí povinnost krácení o 20 % v případě, že je uplatňován krácený paušál z důvodu částečného využití mimo podnikání poplatníka.

žené náklady (PHM, parkovné…) a naopak přičíst paušál na dopravu, u podnikatelů nejlépe v rámci tabulky E přílohy č. 1. Poplatníků uplatňujících paušální výdaje procentem z příjmů se možnost uplatnění paušálu na dopravu netýká, veškeré uplatnitelné výdaje jsou zahrnuty v procentuálním paušálu. U právnických osob se reálné náklady související s provozem vozidla, jež odpovídají paušálu na dopravu, vyloučí na ř. 40 přiznání. Paušál na dopravu se uplatní uvedením na ř. 160. NA JAKÁ VOZIDLA LZE PAUŠÁL UPLATNIT 1. Typ vozidla Výdajový paušál lze uplatnit na jakékoli silniční motorové vozidlo. Daňový předpis přitom odkazuje na zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích. Silničním motorovým vozidlem podle tohoto zákona je motorem vybavené vozidlo určené k provozu na pozemních komunikacích určené pro přepravu osob, zvířat či věcí. Motorová vozidla se člení do kategorií L (vozidla s méně než 4 koly), M (vozidla s alespoň 4 koly určená pro přepravu osob) a N (vozidla s alespoň 4 koly určená pro přepravu nákladu).

ÚČTOVÁNÍ A ÚPRAVA V PŘIZNÁNÍ Výdajový paušál na dopravu je kategorií daňovou, nikoli účetní. To znamená, že: • o výdajovém paušálu na dopravu se neúčtuje, • předmětem účetnictví (samozřejmě jen u poplatníků, kteří vedou účetnictví) naopak jsou prokázané, reálně uskutečněné náklady na dopravu, a to i když nebudou daňově uplatněny a bude místo nich uplatněn výdajový paušál; náklady lze účtovat jako nedaňové, • uplatnění paušálu představuje úpravu provedenou v přiznání k dani z příjmů.

Bezplatně pro Vás: Aktuální znění právních předpisů pro rok 2009 • zákon o daních z příjmů • zákon o dani z přidané hodnoty • zákon o správě daní a poplatků • zákon o účetnictví

U fyzických osob s daňovou evidencí je nutné dát pozor na to, aby ve výdajích, jak budou na daňovém přiznání vykázány, nebyly obsaženy ty výdajové položky, které výdajový paušál nahrazují. Naopak se – nad rámec reálně vynaložených výdajů – připočte částka paušálního výdaje na dopravu. Je přitom druhořadé, zda se úprava provede již v rámci údaje o celkových výdajích (tj. na přiznání není úprava vidět, je provedena mimo přiznání) nebo zda k tomu fyzická osoba – podnikatel využije tabulku E v příloze č. 1 přiznání.

Tiskopisy, formuláře • nový tiskopis přiznání k DPH • nový tiskopis k dani silniční • nový tiskopis k dani z nemovitostí

U účtujících fyzických osob je nutné vyloučit ze základu daně příslušné reálně vynalo-

Přehled o nejnovějším dění v oblasti daní a účetnictví • informace o projednávání daňových změn pro rok 2010 (DPH 2010) • náhrady za použití vozidla a průměrné ceny pohonných hmot v roce 2009 • aktuální informace a sdělení Ministerstva financí ČR

Praktické informace • daňové tabulky • cestovní náhrady • daňový kalendář 2009 Navštivte

http://zakaznik.dashofer.cz/ a uvidíte !



12.10.2009 19:49:35

Uplatnění paušálu na dopravu z tohoto pohledu připadá v úvahu u jakéhokoli vozidla spadajícího do některé z uvedených kategorií. Paušál lze tedy uplatnit na osobní automobil, nákladní automobil stejně jako na motocykl či autobus. 2. Režim vozidla Z textu zákona lze dovodit, že paušál na dopravu lze uplatnit na: • vlastní vozidlo poplatníka zahrnuté v obchodním majetku, • vlastní vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku, • vozidlo pronajaté formou finančního leasingu, • vozidlo pronajaté formou operativního leasingu. Nelze uplatnit paušál na vozidlo bezplatně vypůjčené (tj. výpůjčka), na vlastní vozidlo zaměstnance užívané v rámci jeho pracovních cest apod. Vozidlem v nájmu je přitom i vozidlo pronajaté krátkodobě, např. v půjčovně vozidel. (Je však třeba počítat s podmínkou, že uplatnění paušálu na dopravu připadá v úvahu pouze za předpokladu užívání vozidla k podnikání poplatníka po celý kalendářní měsíc; tato podmínka de facto vylučuje z uplatnění paušálu případy vyloženě krátkodobých pronájmů.) Pro poplatníky – fyzické osoby přitom platí, že uplatnění paušálu obecně není vyloučeno ani u vozidla, které je předmětem společného jmění manželů („SJM“). Vozidlo, které je předmětem SJM, může být nejen předmětem obchodního majetku poplatníka (podmínka vlastnictví je splněna), ale může být také oběma manželi užíváno, a to dokonce v rámci podnikání každého z nich. Pozor je však třeba dát na zákonnou podmínku podrobně rozebranou v dalším výkladu, podle které brání uplatnění paušálu na dopravu za příslušný kalendářní měsíc přenechání vozidla k užívání jiné osobě. Příklad 6 Pan Horák užívá ke svému podnikání vozidlo, které vlastní společně se svou manželkou jakožto součást SJM. Vozidlo užívá k podnikání výhradně pan Horák, manželka nepodniká. Pan Horák může nebo nemusí zahrnout vozidlo do svého obchodního majetku. V obou případech může uplatnit výdajový paušál na dopravu. Velmi sporné se v tomto případě jeví to, zda v předmětném případě bude nebo nebude případné občasné užívání vozidla, které je předmětem společného jmění, druhým z manželů k jeho soukromé potřebě před-

stavovat „přenechání vozidla k užívání jiné osobě“, což brání uplatnění výdajového paušálu za příslušný měsíc, kdy k takovému užívání dojde. Podle našeho názoru by užití vozidla k soukromé potřebě druhého z manželů za přenechání jiné osobě považováno být nemělo. Věcně jde o situaci obdobnou tomu, jako když by mimo podnikání vozidlo užil sám poplatník, navíc nelze mluvit o „přenechání vozidla“ ve smyslu poskytnutí užívacího práva. Není tedy důvod, aby daňový režim výdajového paušálu byl odlišný. Příklad 7 Platí-li uvedené východisko, potom užití vozidla ve společném jmění druhým z manželů pro soukromou potřebu (např. paní Horákovou v předchozím příkladu) nebrání uplatnění výdajového paušálu u pana Horáka za příslušný kalendářní měsíc, ale představuje povinnost uplatnit toliko krácený (80%) paušál. Jinak to zřejmě bude u manželů, kteří jsou podnikateli oba a oba předmětné vozidlo užívají v rámci podnikání. Příklad 8 Pan Horák užívá ke svému podnikání vozidlo, které vlastní společně se svou manželkou, která rovněž podniká, jakožto součást společného jmění manželů. Vozidlo užívá k podnikání jak pan Horák, tak i paní Horáková. V tomto případě může vozidlo zahrnout do obchodního majetku buď jeden z manželů, nebo vozidlo může zůstat mimo obchodní majetek obou. Rozhodně by ale mělo platit, že uplatnění výdajového paušálu na dopravu u kteréhokoli z manželů je obecně možné, připadá však v úvahu pouze za ty měsíce, ve kterých bylo vozidlo užíváno k podnikání výhradně jedním z manželů, nikoli oběma. Podmínku „nepřenechání ani po část kalendářního měsíce k užívání jiné osobě“ podle našeho názoru nelze vyložit jinak. PODMÍNKA „NEJVÝŠE 3 VOZIDLA“ Paušální výdaj na dopravu, ať už krácený nebo nekrácený, lze uplatnit nejvýše za 3 vozidla, která má poplatník během zdaňovacího období (resp. období, za něž se podává daňové přiznání) zahrnutá v obchodním majetku, nezahrnutá v obchodním majetku nebo v nájmu. I ohledně této podmínky panují jisté výkladové nejasnosti. Podmínku lze totiž vyložit buď tak, že:

• má-li poplatník více než tři vozidla, pak na tři z nich paušální výdaj uplatnit může a na ostatní nikoli (tj. na ostatní uplatní prokázané výdaje), ale také tak, že: • má-li poplatník více než tři vozidla, pak paušál uplatnit nemůže vůbec. Domnívám se, že jazykový i logický výklad náleží prvnímu možnému závěru: smyslem příslušného ustanovení, tak jak je formulováno, není omezit režim paušálního výdaje na dopravu jen na „drobné“ poplatníky, jejichž vozový park nepřesáhne počet 3 vozidel (jak by se nám mohl zdát záměr zákonodárce deklarovaný při legislativním projednávání novely, tj. omezení administrativní náročnosti u malých a středních podnikatelů), nýbrž omezit předmětný režim co do rozsahu jeho využití, tj. počtem vozidel, který lze výdajovým paušálem pokrýt. Uplatnění paušálu by pak nemělo být na závadu, pokud poplatník kromě tří vozidel, na která paušál uplatňuje, využívá i vozidla další (na která paušál neuplatňuje). Složitější výkladovou otázkou však je, jak aplikovat podmínku „nejvýše 3 vozidla“ u poplatníka, který v průběhu zdaňovacího období některé z vozidel vymění. Příklad 9 Společnost AB, s.r.o., vlastní 3 vozidla, všechna jsou používána výhradně k podnikatelským aktivitám a podmínky pro uplatnění paušálu jsou splněny. V květnu jedno z vozidel prodá a místo něj zakoupí nové. Může na toto nové vozidlo uplatnit výdajový paušál, pokud byl dosud paušál uplatňován na tři jiná vozidla? (Nově pořízené vozidlo je již čtvrté v pořadí v daném zdaňovacím období.) Přikláníme se k názoru, že v tomto případě uplatnění paušálu na čtvrté vozidlo nebude možné. Doslovný jazykový výklad to neumožňuje: zákon říká, že paušál je „…možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla… za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání“. Není tedy řečeno, že v kterémkoli okamžiku (resp. v kterémkoli kalendářním měsíci) mohou být vozidla nejvýše tři, ale je stanoveno, že v celém zdaňovacím období mohou být nejvýše tři. Příklad 10 Společnost v předchozím příkladu si může vybrat, na která tři vozidla paušální výdaj na dopravu uplatní, nemůže však do paušálu zahrnout vozidlo



7

12.10.2009 19:49:36

čtvrté, a to ani když v každém kalendářním měsíci v daném zdaňovacím období užívá vozy maximálně tři, resp. nikdy neužívá čtyři vozy současně. K tomu dodejme, že při výkladu celého předmětného ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP je třeba dát pozor na následující. Paušál na dopravu je konstruován nikoli jako měsíční, ale jako roční, resp. jde vždy o částku stanovenou za celé zdaňovací období. Kalendářní měsíc jako časový úsek je podstatný pouze v jediném ohledu: výše paušálu za jedno vozidlo je dána násobkem částky 5 000 Kč a příslušného počtu kalendářních měsíců, kdy trvalo užívání vozidla, přičemž zároveň musí být v daném měsíci splněna podmínka nepřenechání vozidla jiné osobě. Není možné ale z toho dovozovat, že např. splnění podmínky „nejvýše 3 vozidla“ nebo zohlednění „užívání vozu mimo rámec podnikání“ (resp. krácení na 80 %) se má posuzovat z pohledu každého jednotlivého kalendářního měsíce zvlášť, resp. že pokud daná zákonná podmínka v některém kalendářním měsíci není splněna, že to postačí zohlednit pouze nezahrnutím tohoto měsíce do výpočtu paušálu. V tomto ohledu je celá formulace příslušného ustanovení poměrně zavádějící. (Například i výše zmiňovaný materiál k projednání koordinačním výborem, prozatím neprojednaný, vychází z přístupu opačného, tj. posuzování rozhodných atributů za každý jednotlivý měsíc zvlášť.) VÍCE VOZIDEL V REŽIMU PAUŠÁLU – FIKCE UŽÍVÁNÍ K PODNIKÁNÍ Příslušné zákonné ustanovení zavádí fikci ve prospěch poplatníka, podle které: 1. při uplatnění kráceného paušálu na jedno z vozidel (z důvodu jeho částečného využití mimo podnikání) se ostatní vozidla, je-li na ně rovněž uplatňován paušál, považují za vozidla užívaná výlučně k podnikání, 2. prohlásí-li poplatník že dané vozidlo používá výlučně k podnikání, pro účely daně z příjmů se z toho vychází; poplatník nemusí tuto skutečnost prokazovat a je případně na správci daně, aby prokázal opak. Jde tedy o prolomení v daňovém řízení obvyklé zásady „důkazní břemeno na straně poplatníka“. Příslušná část ustanovení zní: „…Pokud poplatník u některého vozidla uplatní v souladu s předchozí větou krácený paušální výdaj na dopravu, potom pro účely tohoto zákona platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník v souladu s tímto ustanove-

8

ním uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro účely tohoto zákona se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak…“ Tato část právní úpravy by zřejmě neměla být předmětem žádných výkladových sporů, zdá se být jednoznačná. Jak se ale projevuje v dosavadních diskusích odborné veřejnosti, pro mnoho poplatníků je přitom určitý benevolentní přístup zákonodárce poměrně překvapivý a fakt, že dané ustanovení je koncipováno ve věci splnění předpokladu „podnikatelského užívání“ vozidel poměrně vstřícně, je prozatím předmětem určitých pochybností ohledně toho, jak s touto částí zákona v praxi přesně nakládat. Podle našeho názoru je celkem namístě vystříhat se přílišného optimismu, resp. nějakých nepodložených postupů, k nimž může předmětná úprava poplatníka svádět. Skutečnost, že poplatník nemusí při užití nekráceného paušálu prokazovat výhradně podnikatelský charakter užívání a postačí v dané věci jeho prohlášení, ještě neznamená, že je správné a nenapadnutelné, pokud prohlásí něco, co neodpovídá skutečnosti, resp. že samo prohlášení poplatníka (resp. uplatnění nekráceného paušálu) je zárukou plného uplatnění výdajových paušálů či odpisů. Je třeba mít na zřeteli, že prohlášení poplatníka, resp. způsob, jakým paušál či jiné výdaje uplatňuje, by měl odpovídat realitě, a pokud realitě odpovídat nebude, může být předmětem zpochybnění. Příslušná úprava sice zbavuje poplatníka důkazního břemene, nezaručuje to ale, že může legálně a bez rizika uplatňovat výdaje v rozsahu větším, než jak to odpovídá reálnému způsobu užívání vozidel. Největší komplikací však z tohoto pohledu je to, co zmiňujeme už v úvodu: uplatnění výdajového paušálu nijak nesouvisí s režimem DPH. Pro účely uplatnění odpočtu DPH na vstupu poplatník tak jako tak musí počítat se svou povinností prokázat to, že rozsah uplatněného nároku odpovídá reálnému způsobu užívání vozidla. Příklad 11 Poplatník uplatňuje výdajový paušál na dvě vozidla. První vozidlo užívá ke svému podnikání i k soukromé potřebě, na dani z příjmů uplatňuje krácený výdajový paušál. Na DPH přitom uplatňuje odpočty ze všech vstupů souvisejících

s provozem vozu, a to v poměru podle evidence pracovních a soukromých jízd (tedy 60 % pracovní a 40 % soukromé). Na druhé vozidlo lze – na základě třetí věty § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP – automaticky uplatňovat nekrácený výdajový paušál, pro účely daně z příjmů se druhé vozidlo považuje za užívané výlučně pro podnikání. Poplatníka to přitom ale nezbavuje povinnosti prokázat pro účely DPH uplatněný nárok na odpočet u vstupů. Pokud poplatník uplatní u druhého vozidla odpočet DPH krácený z důvodu, že i druhé vozidlo je reálně využíváno nejen k podnikání, ale i k soukromé potřebě, na režimu daně z příjmů to nic nezmění; stále platí fikce, že druhé vozidlo je využíváno výlučně k podnikání, pokud na první vozidlo byl uplatněn krácený paušál. Příklad 12 Poplatník uplatňuje výdajový paušál na jedno vozidlo. Pro účely daně z příjmů prohlásí, že je využívá výhradně k podnikání a uplatní nekrácený paušál na dopravu. Vychází přitom z věty čtvrté ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, podle něhož prohlášení poplatníka postačuje k tomu, aby byl režim vozidla pro daň z příjmů považován za výlučně podnikatelský. Pro účely DPH však je uplatňován pouze krácený odpočet daně ze vstupů, protože si je poplatník vědom své povinnosti rozsah používání vozidla k podnikání prokázat, takže vychází z evidence jízd a odpočet uplatňuje pouze ze 60 %. Tento postup je podle mého názoru zpochybnitelný: pokud např. kontrola DPH prokáže, že poměr pracovních a soukromých cest je skutečně 60:40, jak poplatník pro účely DPH tvrdí a i dokládá knihou jízd, pak to jednoznačně popírá platnost prohlášení poplatníka o tom, že vůz je užíván výhradně pracovně, z něhož vychází uplatněný režim pro daň z příjmů (tj. užití nekráceného odpočtu). Neboli – dojde k aplikaci dovětku „…není-li prokázáno jinak“. Kontrolou DPH, která sice potvrdila správnost krácení DPH, bylo na druhé straně prokázáno, že prohlášení poplatníka ve smyslu výlučného užívání k podnikání, rozhodné pro daň z příjmů, neodpovídá realitě! PODMÍNKA NEPŘENECHÁNÍ VOZIDLA JINÉ OSOBĚ Do výpočtu paušálního výdaje na dopravu lze zahrnout pouze ty měsíce, v nichž je



12.10.2009 19:49:36

splněna podmínka, že dané vozidlo nebylo přenecháno „ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě“. Je otázkou, co se rozumí takovým užíváním jinou osobou. Přenecháním k užívání jiné osobě nepochybně bude taková situace, kdy osoba, jiná než sám poplatník, bude vozidlo užívat mimo rámec podnikání poplatníka, tedy: • pronájem vozidla třetí osobě včetně úplatného poskytnutí vlastnímu zaměstnanci (za jakýchkoli cenových podmínek), • výpůjčka vozidla (včetně bezplatného poskytnutí k užívání vlastnímu zaměstnanci pro jeho soukromou potřebu). Naopak za přenechání k užívání jiné osobě by – domnívám se – nemělo být považováno užívání vozidla, k němuž dojde prokazatelně v rámci podnikání samotného poplatníka, byť by vozidlo řídila jiná osoba. Tedy např. • užívání zaměstnancem v rámci jeho pracovní cesty a v rámci podnikání poplatníka, • užívání spolupracující osobou v rámci podnikání poplatníka, • užívání jiným členem sdružení v rámci činnosti sdružení apod. Za přenechání k užívání jiné osobě nelze dále podle mého názoru považovat ani: • užívání třetí osobou bez právního důvodu, resp. bez odpovídajícího projevu vůle poplatníka (např. neoprávněnou osobou po odcizení vozidla; zde nelze hovořit o přenechání k užívání), a v souladu s rozborem uvedeným výše ani: • užívání vozidla, které je předmětem společného jmění manželů, druhým z manželů; ani zde nelze hovořit o „přenechání k užívání“, resp. poskytnutí užívacího práva ze strany poplatníka jiné osobě (tj. druhému z manželů), protože druhý z manželů vozidlo užívána základě svého vlastního vlastnického práva. Nabízí se i názor, že ani bezplatné či úplatné poskytnutí vozu vlastnímu zaměstnanci (např. se zohledněním 1 % pořizovací ceny vozu v základu daně ze závislé činnosti zaměstnance) by nemuselo být považováno za přenechání k užívání jiné osobě. Toto poskytnutí vozidla je nepochybně běžným, zákonem předjímaným plněním ve prospěch zaměstnance vedle peněžité mzdy s jednoznačnou motivační funkcí a zpravidla nárokovou na základě pracovní smlouvy či interních předpisů zaměstnavatele. Z tohoto pohledu je lze považovat za úkon, k němuž dochází v rámci podnikatelské činnosti poplatníka, stejně jako

je poskytování mzdy. Tento názor však podle mého mínění nemůže obstát, protože podobné tvrzení lze prohlásit např. i v případě komerčního pronájmu vozu třetí osobě apod., a pak by fakticky (snad s výjimkou výpůjčky) nemohl nastat případ, který by byl „přenecháním vozidla jiné osobě“, čímž by zákonné omezení, tak jak je formulováno, postrádalo smysl. Navíc je nutné vzít v úvahu, co je nejspíš účelem předmětné omezující podmínky „nepřenechá k užívání jiné osobě…“, která je zcela zřejmá, pokud si uvědomíme, které reálně uskutečněné výdaje paušál na dopravu supluje. Příklad 13 Poplatník vykazuje výdajový paušál na dopravu na jedno vozidlo, které je v průběhu kalendářního roku užíváno následovně: • v lednu výhradně k podnikání, a to poplatníkem osobně, • v únoru výhradně k podnikání, vozidlo řídí zaměstnanec poplatníka, • v březnu totéž, ovšem vozidlo bylo ve dvou dnech též poskytnuto zaměstnanci k užití pro jeho osobní potřebu, • v dubnu je vozidlo užíváno k podnikání osobně poplatníkem, zároveň ho poplatník užil i k osobní potřebě, • v květnu bylo vozidlo užíváno k podnikání poplatníka, zároveň ho použila i jeho manželka ke svým soukromým potřebám (vozidlo je přitom předmětem SJM), • v červnu bylo po celý měsíc vozidlo užíváno k osobní potřebě poplatníka a jeho manželky, • v červenci bylo vozidlo pronajato za běžných cenových podmínek jinému subjektu, • v srpnu byl vůz bezplatně krátkodobě zapůjčen sousedovi, • od září do prosince bylo vozidlo užíváno výhradně k podnikání, vozidlo užíval někdy sám poplatník, někdy zaměstnanec. Uplatnění paušálu není přípustné v měsících březen (přenecháno k užívání zaměstnanci), červenec (přenecháno jinému subjektu), srpen (přenecháno k užívání sousedovi). Dopad by naopak nemělo mít to, pokud v rámci podnikání poplatníka vozidlo řídí zaměstnanec (únor, září až prosinec). Jde-li o vozidlo v SJM, pak užívání poplatníkem nebo jeho manželkou k osobní potřebě je titulem pro krácení paušálu, není ale nutné vyloučit příslušný měsíc z výpočtu ročního paušálu.

MOŽNOST KOMBINACE PAUŠÁLU A SKUTEČNÝCH VÝDAJŮ U JEDNOHO VOZIDLA BĚHEM ROKU Často se vyskytují názory, podle kterých lze během zdaňovacího období u jednoho vozidla kombinovat v jednotlivých měsících paušální výdaj na dopravu a reálně uskutečněné výdaje. Z tohoto pohledu vychází i výše zmíněný příspěvek připravený k projednání koordinačním výborem. Podle mého soudu doslovné znění právní úpravy kombinaci prokázaných a paušálních výdajů na dopravu neumožňuje. Opět je nutné vycházet z toho, že podmínka „…pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu…“ (míněno výdaj prokázaný) je stanovena obecně. Není řečeno „…pokud nebyl v daném kalendářním měsíci uplatněn výdaj na dopravu…“. Ke kalendářnímu měsíci je vázána pouze částka, podmínka užívání v daném měsíci a podmínka nepřenechání jiné osobě, kdežto podmínka neuplatnění prokázaného výdaje nikoli. Pak to znamená, že jakékoli uplatnění prokázaného výdaje během celého zdaňovacího období brání uplatnění paušálního výdaje na dané vozidlo. Platí-li tento výklad, pak se poplatník musí rozhodnout, zda u jednoho a téhož vozidla uplatní: • paušální výdaj na dopravu za celé období, nebo • prokázané výdaje za celé období, aniž by způsob uplatňování výdajů kombinoval. Tento výklad se zdá být logický i z toho pohledu, že připuštění možnosti kombinace by zřejmě v některých případech vedlo ke spekulativnímu chování poplatníků. Příklad 14 Společnost EF, s.r.o., vychází z možnosti kombinovat paušál na dopravu a prokázané výdaje na dopravu v jednotlivých měsících. V důsledku toho: • pracovní cesty vozidla jsou vykazovány prakticky jen v sudých měsících, • doklady o nákupu pohonných hmot jsou datovány vždy v sudých měsících roku atd. Společnost uplatňuje za liché měsíce paušál na dopravu, za sudé měsíce vykazuje prokázané výdaje. Tímto postupem je realizována jednoznačná výhoda oproti společnosti CD, a.s., která pracovní cesty vykonává ve stejném rozsahu, avšak rovnoměrně během celého roku.



9

12.10.2009 19:49:36

SOUKROMÉ VYUŽITÍ POUZE V NĚKTERÝCH MĚSÍCÍCH – KOMBINACE KRÁCENÉHO A NEKRÁCENÉHO PAUŠÁLU Jak bylo uvedeno výše, doslovný výklad předmětného ustanovení neumožňuje ani kombinaci nekráceného a kráceného výdajového paušálu na stejné vozidlo. Povinnost krácení při nepodnikatelském užití vozidla je stanovena tak, že při užívání vozu „…pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové silniční motorového vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu

stanoveného dle předchozí věty…“, tj. část celkového „ročního“ paušálu, a to „…80 % této částky“. Že se výchozí, tj. nekrácený, roční výdajový paušál stanoví jako násobek 5 000 Kč a určitého počtu kalendářních měsíců (v nichž jsou naplněny jisté podmínky), je přitom irelevantní. Více k tomu viz výklad shora. ZÁVĚR Odborné názory v tomto příspěvku uvedené nejsou ničím jiným než snahou o precizní výklad předmětné legislativní novinky s vě-

ZNĚNÍ § 8 ODST. 1 PŘED NOVELOU Odstavec 1 tohoto ustanovení zněl do konce roku 2008 následovně: „Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků podle zvláštního právního předpisu. K pohledávkám přihlášeným po uplynutí lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku a k pohledávkám vyloučeným v § 2 odst. 2 nelze tvořit opravné položky, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle tohoto ustanovení.“ ZNĚNÍ § 8 ODST. 1 PO NOVELE Novelou zákona o rezervách danou zákonem č. 216/2009 Sb. se s účinností od 20. 7. 2009 ve výše uvedeném § 8 odst. 1 ZoR: • slova „ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku“ nahrazují slovy „od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku

10

Je proto namístě vývoj právních názorů dále sledovat. Dojde-li, například na půdě koordinačního výboru, k podstatnému výkladovému posunu oproti názorům výše uvedeným, přineseme o tom informaci v samostatném navazujícím příspěvku.

Ing. Ondřej Burian

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

ZAOSTŘENO NA TÉMA Tvorbu daňově uznatelných opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení upravuje § 8 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“).

domím toho, že právní úprava zdaleka není jednoznačná a v praxi se mohou prosadit přístupy a názory odlišné.

nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona12c), spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení“, a • slova „pohledávkám přihlášeným po uplynutí lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku a k“ se zrušují. 12c)

§ 136 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

Z čl. IV (Přechodné ustanovení) této novely vyplývá, že výše uvedené změny lze použít již pro tvorbu opravných položek, která započala v roce 2009. Jednoduše řečeno, přímo v zákoně je nyní stanoveno, že u pohledávek přihlášených „od zahájení insolvenčního řízení“, tedy již od této lhůty, je při splnění ostatních podmínek v § 8 ZoR možné tvořit k těmto pohledávkám opravné položky podle tohoto ustanovení. Pro zdaňovací období 2008 takto bylo možno postupovat pouze na základě stanoviska Ministerstva financí po jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Ministerstva financí dne 18. 3. 2009, protože příslušná úprava v zákoně chyběla. Jde o logické rozšíření lhůty, protože již dnem, kdy insolvenční návrh dojde věcně příslušnému soudu, se insolvenční řízení zahajuje. TVORBA OPRAVNÝCH POLOŽEK Pro účely tvorby opravných položek podle § 8 ZoR lze za přihlášené považovat všechny pohledávky přihlášené v období od zahájení insolvenčního řízení (tj. včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním

návrhu na zahájení insolvenčního řízení) do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. V případě, kdy výše uvedené období pro přihlašování pohledávek zasahuje do dvou zdaňovacích období, lze při splnění všech podmínek stanovených v ZoR vytvořit podle § 8 ZoR opravnou položku k přihlášené pohledávce v tom zdaňovacím období, ve kterém byla skutečně přihlášena. Pokud v následujícím zdaňovacím období nebude vydáno soudem rozhodnutí o úpadku, je nutné v tomto zdaňovacím období zvýšit základ daně o vytvořenou opravnou položku. Obdobně se musí postupovat i v případě, kdy soud rozhodne o insolvenčním návrhu tak, že bude aplikovat při svém rozhodování o podaném insolvenčním návrhu některou z variant, které jsou shrnuty v § 142 insolvenčního zákona podle okolností toho kterého případu (např. insolvenční soud rozhodne o insolvenčním návrhu tak, že ho odmítne pro vady nebo insolvenční návrh zamítne pro nedostatek majetku dlužníka). ZRUŠENÍ OPRAVNÝCH POLOŽEK Zrušit opravné položky k pohledávkám za dlužníkem v insolvenčním řízení podle § 8 odst. 2 ZoR je povinen poplatník vždy v případě, kdy insolvenční řízení již není možno dále vést, ať již z důvodů „subjektivních“ spočívajících zejména ve vadách či nedostatcích již samého insolvenčního návrhu, anebo z „objektivních“ pro nedostatek majetku dlužníka podle § 144 insolvenčního zákona. Opravné položky se musí samozřejmě zrušit také v případě vydání rozhodnutí o ukončení konkurzu po splnění rozvrhového usnesení.



12.10.2009 19:49:36

Testové otázky Zvolte správnou odpověď

Otázka 1.

Lhůta k přihlášení pohledávek stanovená rozhodnutím soudu o úpadku končí 31. 10. 2009. Pohledávka byla přihlášena 5. 11. 2009. Lze k této pohledávce vytvářet v roce 2009 opravnou položku podle § 8 ZoR?

ANO / NE

2.

Společnost jako věřitel podala 31. 12. 2009 soudu návrh na zahájení insolvenčního řízení a spolu s návrhem přihlásila pohledávku. Rozhodnutí o úpadku bylo vydáno ale až v roce 2010. Lze v roce 2009 k této pohledávce tvořit opravnou položku podle § 8 ZoR?

ANO / NE

3.

Společnost z výše uvedeného příkladu vzala v roce 2010 insolvenční návrh zpět a v roce 2009 tvořila k přihlášené pohledávce opravnou položku podle § 8 ZoR. Musí podat za rok 2009 dodatečné daňové přiznání a zvýšit základ daně o hodnotu vytvořené opravné položky?

ANO / NE

Řešení najdete na str. 12. Ing. Miloš Hovorka

UKAŽ, CO UMÍŠ

Bezplatný odpovědní servis pro zákazníky na

Zákaznickém portálu 24 Vaše dotazy zodpoví renomovaní autoři!

Zdanění nerezidentů Když je daňovému nerezidentovi sražena v ČR z příjmů daň tak:

Dotaz: DPH a pronájem nebytových prostor Jsme spol. s r. o., měsíční plátci DPH. Předmětem činnosti je pronájem nebytových prostor, pronajímáme plátcům i neplátcům DPH, krátící koeficient máme nyní 0,50. V jedné z našich nemovitostí máme jako nájemce jen jednu společnost, která je plátcem DPH. Dohodli jsme se na nájemném s DPH na výstupu. V současné době jsme provedli technické zhodnocení této budovy, která je pronajata za nájemné vč. DPH. 1) Je možné uplatnit nárok na odpočet DPH v plné výši (100 %), příp. je naší povinností DPH na vstupu krátit krátícím koeficientem? 2) Podléhá technické zhodnocení úpravě odpočtu daně podle § 78 ZDPH po dobu 5 let?

a) Jde vždy o konečné zdanění a tyto příjmy se do daňového přiznání neuvádějí. b) Nemusí jít o konečné zdanění, daňový nerezident může tyto příjmy zahrnout spolu s odpovídajícími výdaji, odpočitatelnými položkami a slevami na dani podle zákona o daních z příjmů do daňového přiznání a sraženou daň započíst na daňovou povinnost v ČR. Může dojít i ke vzniku přeplatku na dani, který by se na žádost nerezidenta vrátil. c) Jde vždy o konečné zdanění a navíc se musí tyto příjmy uvést do daňového přiznání.

Odpověď: 1) Pokud v nemovitosti uskutečňujete nájem nebytových prostor pro plátce, který je zdanitelným plněním, máte plný nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých výlučně pro tuto nemovitost a tedy výlučně i pro zdanitelná plnění vč. technického zhodnocení. Nárok na odpočet daně byste krátili koeficientem tehdy, pokud by v příslušné nemovitosti byl uskutečněn jak nájem podléhající dani na výstupu, tak nájem osvobozený od daně bez nároku na odpočet daně resp. obecně, pokud by byla přijatá zdanitelná plnění použita jak pro zdanitelná plnění, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. 2) Ano, technické zhodnocení podléhá úpravě odpočtu daně podle § 78 ZDPH jako samostatný majetek pro účely DPH (tedy sleduje se účel použití po dobu 5 let počínaje rokem, ve kterém byl majetek pořízen, u technického zhodnocení počínaje rokem, ve kterém bylo převedeno do užívání).

Správnou odpověď najdete na str. 12.

Ing. Ladislav Pitner



11

12.10.2009 19:49:37

UKAŽ, CO UMÍŠ - ŘEŠENÍ Byla Vaše odpověď správná?

a) To není správná odpověď, jak uvidíte dále.

VAŠE SKÓRE

b) Výborně! Daňoví nerezidenti, kteří jsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, mohou takto postupovat při splnění podmínek nového § 36 odst. 7 ZDP. Může například jít o situaci, kdy je sražena daň z příjmů umělce vystupujícího v ČR a tento si bude moci například v daňovém přiznání tyto příjmy snížit o paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů a uplatnit slevu na dani na poplatníka. Sraženou daň započte na daňovou povinnost v ČR a o vzniklý přeplatek na dani správce daně požádá.

c) To je úplně špatná odpověď, jak vyplývá z odpovědi u písmena b). Navíc, kdyby nerezident postup podle § 36 odst. 7 ZDP nevyužil, tak by se tyto příjmy zdaněné srážkovou daní do daňového přiznání neuváděly.

1. BUĎTE V OBRAZE Za každou správnou odpověď získáváte 2 body: 1. c), 2. a), 3. c), 4. a), 5. c) Až 10 bodů

HODNOCENÍ: 13 až 18 bodů Naše povaha je už taková – když dosáhneme velkých věcí, toužíme po ještě větších. Ch. Morgenstern

2. ZAOSTŘENO NA TÉMA Za každou správnou odpověď získáváte 2 body: 1. Ne, 2. Ano, 3. Ne (Společnost zruší vytvořenou opravnou položku až v roce 2010.) Až 6 bodů 3. UKAŽ, CO UMÍŠ Správná odpověď je pod písmenem b). 2 body JAKÉ BYLY VAŠE ODPOVĚDI? Jednoduše si můžete spočítat, jaké je Vaše skóre. Za každou správnou odpověď si přičtěte příslušný počet bodů. Zde je klíč k řešení.

Ing. Miloš Hovorka

7 až 12 bodů Kde člověk upadl, tam musí vstát, aby se opět dostal nahoru. M. Aurelius 6 a méně bodů Plakat nad minulým neštěstím, to je nejjistější prostředek, jak přivolat další. W. Shakespeare

Váš počet bodů:

Daně a účetnictví vtipně a netradičně – aktuality, příklady, řešené testy s výkladem Copyright © 2008-2009 by Dashöfer Holding, Ltd. & Verlag Dashöfer, nakladatelství, spol. s r. o. / Vydává Verlag Dashöfer, nakladatelství, spol. s r. o., Na Příkopě 18, P.O. Box 756, 111 21 Praha 1/ IČ: 45245681/tel.: 224 197 333, fax: 224 197 555/ www.dashofer.cz, www.du.cz, e-mail: [email protected]. / Vedoucí redaktor: Ing. Marek Běhal, odborná redaktorka: Ing. Markéta Nováčková / Sazba: Ing. Jan Zelinka, Praha/ Tisk: Poly+, Praha / Vychází 1x měsíčně./ Cena: Pololetní předplatné 1580,– Kč + DPH, balné a poštovné./ Předplatné na další období není třeba objednávat, je automaticky prodlouženo na dalších 12 měsíců. Předplatné je možné zrušit písemně, nejpozději 6 týdnů před uplynutím ročního předplatného, jinak se prodlužuje o další rok. / Všechna práva, zejména právo na titul (název), licenční právo a průmyslová ochranná práva jsou ve výhradním vlastnictví Dashöfer Holding, Ltd. a jsou chráněna autorským zákonem./ Všechna práva jsou vyhrazena, zejména právo na rozmnožování, šíření a překlad. Žádná část díla nesmí být jakoukoliv formou (tiskem, jako fotokopie, elektronicky nebo jiným způsobem) bez předchozího písemného souhlasu nakladatelství reprodukována anebo s použitím elektronických off-line nebo on-line systémů ukládána do paměti, zpracovávána a šířena. / Informace obsažené v tomto díle byly zpracovány na základě nejlepších poznatků v okamžiku zveřejnění. Kvůli neuceleným výsledkům ve výzkumu a jurisdikci však není možno zaručit absolutní bezchybnost./ Za obsah příspěvků ručí jejich autoři./ Redakce zajistí zodpovězení případných dotazů předplatitelů zaslaných přes formulář na Zákaznickém portálu 24 nebo na www.du.cz. / Vydávání tohoto periodika povoleno rozhodnutím MK ČR E 18034. Redakční uzávěrka čísla 10/2009 byla dne 14. října 2009. ISSN: 1802-985X. Verlag Dashöfer, nakladatelství, spol. s r. o., je certifikováno společností TÜV Rheinland Industrie Service GmbH a disponuje Certifikátem systému managementu jakosti DIN EN ISO 9001:2000, reg. č 01 100 055430.

12



12.10.2009 19:49:37

Dřívější placení daní a pojistného

Recommend Documents