DIPLOMOVÁ PRÁCE SPECIFIKA ÚČTOVÁNÍ A AUDITU OBCÍ A JEJICH DOBROVOLNÝCH SVAZKŮ

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ

PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ

DIPLOMOVÁ PRÁCE

SPECIFIKA ÚČTOVÁNÍ A AUDITU OBCÍ A JEJICH DOBROVOLNÝCH SVAZKŮ

Vypracovala:

Vedoucí práce:

Bc. Zuzana Klímová

Ing. Patrik Svoboda, PhD.

BRNO 2008

PROHLÁŠENÍ:

Prohlašuji, že jsem Diplomovou práci na téma „Specifika účtování a auditu obcí a jejich dobrovolných svazků“ vypracovala samostatně pod vedením vedoucího diplomové práce a za použití literatury, kterou cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury.

V Arnolci, dne 18. května 2008

……………………………… Bc. Zuzana Klímová

PODĚKOVÁNÍ:

Děkuji touto cestou Ing. Patriku Svobodovi, PhD. za odborné vedení, cenné rady a připomínky, které mi pomáhaly v průběhu zpracování této diplomové práce.

Zároveň děkuji účetní obce Arnolec paní Emílii Holubářové a Odboru kontroly Krajského úřadu kraje Vysočina, především Ing. Liboru Hartmannovi za poskytnutí dat a interních informací.

ABSTRACT Klímová Zuzana, Bc. Specifications accounts and audit of communities and their voluntary associations. Diplom thesis. Brno, 2008 Objectiv this work is analysis of main differences of leaving accounting communities and voluntary associations of communities (VAC) contra businessmen and revier of economy, which main differences are allocated. Analysis of accounting communities and VAC is maked on base account classes and specialist findinges are aplled to concrete examples, which businessmen account differently. Review is sum up in process, where viewpoints of revier for employees and auditors are bring in. Communities by main activity and VAC do not amortize secular asset, small secular asset is secular asset, the 2nd account classe finances and income and expense are classed into budgetary syntax. Communities and VAC decide between one bank account and isolated income and expense accounts. Different structure of funds is on passive side. Auditor must abide by vocational regulations and fulfill higher wants. KEY WORD: accouting of municipality, accouting of voluntary association of communities, review of economy, audit

ABSTRAKT Klímová Zuzana, Bc. Specifika účtování a auditu obcí a jejich dobrovolných svazků. Diplomová práce. Brno, 2008 Cílem této práce je analýza hlavních odlišností vedení účetnictví obcí a dobrovolných svazků obcí oproti podnikatelům a rozbor přezkoumání hospodaření spočívající ve vymezení podstatných znaků přezkumu. Analýzou účetnictví obcí a DSO podle jednotlivých účetních tříd jsou získané specifické poznatky aplikovány do konkrétních účetních případů, které je nutné zaúčtovat odlišně, než-li u podnikatelských subjektů. Oblasti přezkumu jsou shrnuty do postupu, kde jsou navržena hlediska přezkoumávání pro zaměstnance kraje a auditory. Obce při výkonu hlavní činnosti a DSO nesmějí odpisovat dlouhodobý majetek, drobný majetek je dlouhodobou formou majetku, specifické jsou účty účtové třídě 2 zabezpečující financování a příjmy a výdaje jsou uspořádány do rozpočtové skladby. Obce a DSO volí mezi jedním bankovním účtem a mezi zvlášť vedeným příjmovým a výdajovým bankovním účtem. Na pasivní straně rozvahy je rozdílná struktura fondů. Auditor navíc musí dodržovat profesní právní předpisy a na auditorskou profesi jsou kladeny všeobecně vyšší požadavky. KLÍČOVÁ SLOVA: účetnictví obcí, účetnictví DSO, přezkoumání hospodaření, audit

OBSAH 1

ÚVOD....................................................................................................................... 9

2

CÍL PRÁCE A METODIKA ............................................................................... 10 2.1 2.2

3

CÍL PRÁCE ........................................................................................................ 10 METODIKA ....................................................................................................... 10

LITERÁRNÍ REŠERŠE....................................................................................... 11 3.1 ZNAKY OBCE A DOBROVOLNÉHO SVAZKU OBCÍ ............................................... 11 3.1.1 Obec ........................................................................................................ 11 3.1.2 Dobrovolný svazek obcí .......................................................................... 11 3.2 ÚČETNICTVÍ ..................................................................................................... 12 3.2.1 Legislativní rámec................................................................................... 12 3.2.2 Rozsah vedení účetnictví ......................................................................... 12 3.2.3 Účetní závěrka ........................................................................................ 13 3.3 OBSAHOVÉ VYMEZENÍ ÚČTOVÝCH TŘÍD ........................................................... 13 3.3.1 Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek .................................................... 14 3.3.2 Účtová třída 1 – Zásoby.......................................................................... 14 3.3.3 Účtová třída 2 – Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu organizačních složek státu, k rozpočtu územních samosprávních celků a rozpočtové a ostatní finanční účty............................................................................................................ 15 3.3.4 Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy .......................................................... 16 3.3.5 Účtová třída 4 – Náklady organizačních složek státu a územních samosprávných celků .............................................................................................. 16 3.3.6 Účtová třída 5 – Náklady územních samosprávných celků na hospodářskou činnost a náklady příspěvkových organizací.............................. 17 3.3.7 Účtová třída 6 – Výnosy z hospodářské činnosti územních samosprávných celků a z činnosti příspěvkových organizací................................. 17 3.3.8 Účtová třída 7 a 8 – Vnitroorganizační účetnictví ................................. 18 3.3.9 Účtová třída 9 – Fondy, hospodářský výsledek, dlouhodobé úvěry a půjčky, rezervy, závěrkové a podrozvahové účty .................................................... 18 3.4 FINANČNÍ HOSPODAŘENÍ .................................................................................. 18 3.4.1 Rozpočtový výhled................................................................................... 18 3.4.2 Rozpočet.................................................................................................. 19 3.4.3 Rozpočtová skladba ................................................................................ 19 3.4.3.1 Druhové třídění ................................................................................... 20 3.4.3.2 Funkční třídění .................................................................................... 20 3.4.3.3 Konsolidační třídění............................................................................ 21 3.4.4 Konsolidace dat ...................................................................................... 22 3.4.5 Finanční okruhy základního běžného účtu ............................................. 22 3.4.6 Závěrečný účet ........................................................................................ 23 3.5 AUDIT ÚČETNÍ ZÁVĚRKY .................................................................................. 23 3.6 PŘEZKOUMÁNÍ HOSPODAŘENÍ .......................................................................... 23 3.6.1 Legislativní rámec................................................................................... 24 3.6.2 Předmět přezkoumání ............................................................................. 24 3.6.3 Hlediska přezkoumání............................................................................. 25 3.6.4 Osoby vykonávající přezkoumání ........................................................... 26 3.6.4.1 Požadavky na zaměstnance kraje........................................................ 27 3.6.4.2 Požadavky na profesi auditora............................................................ 27 3.6.5 Fáze kontrolního postupu ....................................................................... 28

3.6.6 3.6.7 3.6.8 3.6.9 3.6.10 3.6.11 4

Činnosti před zahájením přezkoumání ................................................... 28 Vypracování časového plánu .................................................................. 29 Provedení přezkoumání hospodaření ..................................................... 29 Zpráva o výsledku přezkoumání ............................................................. 29 Projednání zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření ...................... 31 Pořádková pokuta ................................................................................... 31

VLASTNÍ PRÁCE ................................................................................................ 32 4.1 ÚČETNICTVÍ ..................................................................................................... 32 4.1.1 Počáteční zůstatky................................................................................... 32 4.1.2 Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek .................................................... 32 4.1.2.1 Pořízení dlouhodobého majetku a zařazení do užívání ...................... 32 4.1.2.2 Vyřazení dlouhodobého majetku ........................................................ 36 4.1.3 Účtová třída 1 – Zásoby.......................................................................... 37 4.1.3.1 Účtování o zásobách metodou A ........................................................ 37 4.1.3.2 Účtování o zásobách metodou B ........................................................ 39 4.1.4 Účtová třída 2 – Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu ÚSC a rozpočtové a ostatní finanční účty ....................................................................... 39 4.1.4.1 Účtová skupina 21 – Vztahy ke státnímu rozpočtu a k rozpočtu ÚSC39 4.1.4.2 Účtová skupina 23 – Bankovní účty organizačních složek státu a ÚSC 40 4.1.4.3 Účtová skupina 26 – Peníze................................................................ 43 4.1.4.4 Účtová skupina 27 – Návratné finanční výpomoci............................. 44 4.1.4.5 Účtová skupina 28 – Krátkodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní krátkodobé závazky ............................................................................................ 44 4.1.5 Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy .......................................................... 45 4.1.6 Účtová třída 4 – Náklady organizačních složek státu a územních samosprávných celků .............................................................................................. 48 4.1.7 Účtová třída 5 – Náklady územních samosprávných celků na hospodářskou činnost a náklady příspěvkových organizací................................... 48 4.1.8 Účtová třída 6 – Výnosy z hospodářské činnosti územních samosprávných celků a z činnosti příspěvkových organizací................................. 48 4.1.9 Účtová třída 7 a 8 – Vnitroorganizační účetnictví ................................. 48 4.1.10 Účtová třída 9 – Fondy, hospodářský výsledek, dlouhodobé úvěry a půjčky, rezervy, závěrkové a podrozvahové účty .................................................... 48 4.1.11 Závěrečné zápisy..................................................................................... 49 4.2 PŘEZKOUMÁVÁNÍ HOSPODAŘENÍ ..................................................................... 51 4.2.1 Plnění příjmů a výdajů rozpočtu včetně peněžních operací, týkajících se rozpočtových prostředků .................................................................................... 51 4.2.2 Finanční operace, týkající se tvorby a použití peněžních fondů............. 53 4.2.3 Náklady a výnosy podnikatelské činnosti územního celku...................... 53 4.2.4 Peněžní operace, týkající se sdružených prostředků vynakládaných na základě smlouvy mezi dvěma nebo více územními celky anebo na základě smlouvy s jinými právnickými nebo fyzickými osobami.......................................... 53 4.2.5 Finanční operace, týkající se cizích zdrojů ve smyslu právních předpisů o účetnictví .............................................................................................................. 54 4.2.6 Hospodaření a nakládání s prostředky poskytnutými z Národního fondu a s dalšími prostředky ze zahraničí poskytnutými na základě mezinárodních smluv 55

4.2.7 Vyúčtování a vypořádání finančních vztahů ke státnímu rozpočtu, k rozpočtům krajů, k rozpočtům obcí, k jiným rozpočtům, ke státním fondům a k dalším osobám...................................................................................................... 55 4.2.8 Nakládání a hospodaření s majetkem ve vlastnictví územního celku ..... 55 4.2.9 Nakládání a hospodaření s majetkem státu, s nímž hospodaří územní celek 57 4.2.10 Zadávání a uskutečňování veřejných zakázek, s výjimkou úkonů a postupů přezkoumaných orgánem dohledu podle zvláštního právního předpisu ... 57 4.2.11 Stav pohledávek a závazků a nakládání s nimi ....................................... 57 4.2.12 Ručení za závazky fyzických a právnických osob.................................... 58 4.2.13 Zastavování movitých a nemovitých věcí ve prospěch třetích osob........ 58 4.2.14 Zřizování věcných břemen k majetku územního celku ............................ 59 4.2.15 Účetnictví vedené územním celkem......................................................... 59 4.2.16 Výpočet závazných ukazatelů.................................................................. 60 4.2.17 Další povinnosti ...................................................................................... 60 5

ZÁVĚR A DOPORUČENÍ .................................................................................. 62

6

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY................................................................. 65

7

PŘÍLOHY.............................................................................................................. 67

1 ÚVOD Snahou ekonomicky uvažujících subjektů je prosadit vlastní zájmy k dosažení osobního prospěchu. Pokud by uspokojování všech potřeb měl na starosti soukromý sektor, byly by některé potřeby určitým skupinám obyvatel upírány. V těchto případech by stát měl omezovat ve veřejném zájmu svobodu jednotlivců. Mezi úkoly, kde veřejný sektor pracuje užitečněji a prospěšněji, náleží správa záležitostí, které jsou v zájmu obce a jejích občanů. Účetnictví obcí a dobrovolných svazků obcí (dále jen „DSO“) vychází ze stejné obecné právní úpravy. Odlišná povaha úkolů zabezpečovaných obcemi i jejich dobrovolnými svazky oproti podnikatelským subjektům však zapříčinila jisté odlišnosti ve vedení účetnictví těchto subjektů. Specifický je i způsob financování činnosti, který se zabezpečováním těchto úkolů souvisí. Financovaní obcí a dobrovolných svazků obcí pomocí rozpočtového procesu a zařazování příjmů a výdajů do rozpočtové skladby je základním charakteristickým prvkem oblasti veřejného sektoru, jehož součástí obce a DSO jsou. Rozhodující vliv na územní samosprávní celky má obecně stát, který definuje zákonné předpisy, vykonává dozor a kontrolu a poskytuje finanční prostředky do rozpočtu obce. Obce a jejich dobrovolné svazky nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. Přesto existuje systém finanční kontroly zabezpečující dodržování právních předpisů a údajů v hospodaření, tzv. přezkoumání hospodaření. K 1. červenci 2004 vstoupil v účinnost zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávních celků a DSO, který nahradil vyhlášku č. 41/2002 Sb., o přezkoumání hospodaření samosprávných celků. Tento zákonný předpis významně přizpůsobil problematiku přezkoumávání hospodaření novým podmínkám. Na problematiku kontroly účetnictví územních celků je kladen důraz, neboť dopady špatného hospodaření se svým způsobem týkají každého občana České republiky. Veřejný sektor ve správě záležitostí, které jsou ve veřejném zájmu poskytovány občanům, funguje efektivněji než sektor soukromý, a to díky orgánům spravujícím společný majetek obcí a DSO ne ku vlastnímu prospěchu, ale prospěchu občanů. Na druhé straně řada oblastí vedení účetnictví i přezkoumávání hospodaření obcí a jejich dobrovolných svazků zůstává stále nevyřešena a čeká na zdokonalení slabých ustanovení zákona, kde hrozí zneužívání postavení zástupců obcí a DSO k získání osobního užitku. Nalezení slabých míst legislativy usnadní vznik případných problémů.

2 CÍL PRÁCE A METODIKA 2.1 Cíl práce Cílem této práce je analýza hlavních odlišností vedení účetnictví obcí a dobrovolných svazků obcí od účetnictví podnikatelů. Dále bude provedena analýza a komparace metodických postupů auditu se zaměřením na přezkoumávání hospodaření obcí a dobrovolných svazků obcí. Na základě získaných poznatků bude řešena praktická aplikace účtování specifik obcí a DSO a navržena hlediska přezkoumávání pro zaměstnance kraje a auditory. K zjištěným problémům pak budou navrženy možné varianty řešení, které by vedly k odstranění zjištěných nedostatků.

2.2 Metodika Diplomová práce se skládá z částí literární rešerše, vlastní práce, závěru, seznamu literatury a příloh. Samotnému zpracování předcházelo studium literárních zdrojů, z něhož získané poznatky vztahující se k tématu jsou citovány v části literární rešerše. Zaměření práce na zvláštnosti účtování obcí a DSO vyžaduje zabývat se charakteristikou uváděných subjektů současnou legislativou, právní úpravou účetnictví a následně analýzou rozdílů účetnictví oproti podnikatelským subjektům podle jednotlivých účetních tříd. Práce byla dále zaměřena na rozbor auditu obcí a DSO spočívající ve vymezení podstatných znaků přezkoumávání obcí a DSO z hlediska fází postupu zaměstnanců kraje a auditorů aktuální právní úpravou. Ve druhé části nazvané vlastní práce jsou získané specifické poznatky teoretické části aplikovány do konkrétních účetních případů, které se v účetnictví obcí a DSO vyskytují a které je nutné zaúčtovat odlišně, než-li u podnikatelských subjektů. Příjmové a výdajové operace jsou tříděny do rozpočtové skladby podle druhového, funkčního a konsolidačního hlediska. Do každého předmětu přezkoumání jsou shrnuty všechny zákonné povinnosti, které je nutno kontrolory a auditory přezkoumat. Další povinnosti se specifickým postupem pro zaměstnance kraje a auditory jsou uvedeny na konci kapitoly v tabulce. Výstupem celé práce je závěr se shrnutím hlavních poznatků a je věnován obecným doporučením, která lze využít při účetnictví a přezkumu u obcí a DSO.

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 3.1 Znaky obce a dobrovolného svazku obcí V legislativě národního státu a dalších informačních zdrojích jsou vymezeny znaky obcí a dobrovolných svazků obcí. 3.1.1

Obec

Česká republika se člení na obce, které jsou základními územními samosprávnými celky, a kraje, které jsou vyššími územními samosprávnými celky. Obec je vždy součástí vyššího územního samosprávného celku, říká zákon o obcích. Obec je základním územním samosprávným společenstvím občanů. Tvoří územní celek, který je vymezen hranicí území obce. Obec je veřejnoprávní korporací, má vlastní majetek a vystupuje v právních vztazích svým jménem a nese odpovědnost z těchto vztahů vyplývající, uvádí dále zákon o obcích. Jednotky územní samosprávy podle občanského zákoníku náleží mezi právnické osoby (dále jen „PO“). Účetní jednotkou je, mimo další taxativně vymezené případy, každá právnická osoba, která má sídlo na území České republiky (zákon o účetnictví). Tato tvrzení potvrzuje definice od Chválové (2005), která říká, že územní samosprávné celky jsou veřejnoprávní korporací, jsou právnickou a účetní jednotkou. Jedná se o účetní jednotku, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Obec v soustavě NUTS (soustavě strategických územních jednotek EU) je označena zkratkou NUTS V. Počet obcí označovaných NUTS V podle Ročenky dopravy (2004) v ČR činil 6 249. 3.1.2

Dobrovolný svazek obcí

Obce mohou při výkonu samostatné působnosti vzájemně spolupracovat. Spolupráce mezi obcemi se uskutečňuje na základě smlouvy o vytvoření dobrovolného svazku obcí. Přílohou smlouvy o vytvoření svazku obcí jsou jeho stanovy. Svazek obcí je definován jako právnická osoba. Svazky obcí podle tohoto zákona jsou i zájmová sdružení právnických osob založená pouze obcemi, říká zákon o obcích. Jiné pojetí DSO uvádí autor Havlan (2004). Jde o sdružení svého druhu (členy mohou být pouze obce), které je právnickou osobou, jež odpovídá svým majetkem za nesplnění svých povinností. Vedle hospodaření se svým majetkem, DSO hospodaří s majetkem, který ze svého vlastního majetku vložily do svazku obcí jeho členské obce

podle stanov svazku obcí, kterýžto majetek zůstává ve vlastnictví té obce, jež jej do svazku vložila. Do samostatné působnosti, ve kterých obce spolupracují, zákon o obcích uvádí oblasti na vytváření podmínek pro rozvoj sociální péče a pro uspokojování potřeb svých občanů v souladu s místními předpoklady a s místními zvyklostmi. Jde především o uspokojování potřeby bydlení, ochrany a rozvoje zdraví, dopravy a spojů, potřeby informací, výchovy a vzdělávání, celkového kulturního rozvoje a ochrany veřejného pořádku.

3.2 Účetnictví Nástrojem pro zobrazení stavu majetku a zdrojů financování tohoto majetku je u obcí a DSO rovněž účetnictví. Tak jako každý uspořádaný a okolí otevřený systém je i účetnictví obcí a DSO upravováno obecně platnými a vymahatelnými normami. 3.2.1

Legislativní rámec

Obce i jejich DSO jsou jako právnické osoby se sídlem na území ČR povinny vést účetnictví v souladu s ustanoveními zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Specifikaci

některých

ustanovení

zákona

o účetnictví

upravuje

vyhláška

č. 505/2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/ 1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu. Pro základní postupy účtování za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami byly ustanoveny české účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Tvorba, postavení, obsah a funkce rozpočtů územních samosprávných celků, tedy finanční hospodaření, je upravováno zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. 3.2.2

Rozsah vedení účetnictví

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu. Územní samosprávné celky a DSO mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (zákon o účetnictví).

Obce a DSO účtují na účtech uvedených ve směrné účtové osnově pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu. Celé znění směrné účtové osnovy uvádí Příloha 1. Na podkladě směrné účtové osnovy jsou účetní jednotky povinny sestavit účtový rozvrh, v němž uvedou účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a sestavení účetní závěrky, uvádí dále zákon o účetnictví. Účetní

jednotky

podle

zákona

o

účetnictví,

které

vedou

účetnictví

ve zjednodušeném rozsahu, sestavují účtový rozvrh, v němž mohou uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější, mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, nemusí vést knihu analytických a podrozvahových účtů a sestavují účetní závěrku v rozsahu stanoveném prováděcím právním předpisem podle charakteru účetní jednotky. Povede-li účetní jednotka účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, neoceňuje majetek a závazky reálnou hodnotou s výjimkou přeměny bytových družstev (Prokůpková a kol., 1999). 3.2.3

Účetní závěrka

Účetní jednotky sestavují v případech stanovených tímto zákonem účetní závěrku. Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji podle zákona o účetnictví tyto účetní výkazy: a) rozvaha b) výkaz zisků a ztráty, c) příloha. Pokud obec nevede hospodářskou činnost není součástí její účetní závěrky výkaz zisku a ztráty, poznamenává Schneiderová (2003). Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem (zákon o účetnictví). Územní samosprávné celky nemají ze zákona povinnost nechat si ověřit svou účetní závěrku, uvádí auditorská směrnice.

3.3 Obsahové vymezení účtových tříd Tento oddíl o obsahové náplni jednotlivých účtových tříd, skupin a účtů získané z českých účetních standardů a vyhlášky č. 505/2002 zahrnuje odlišnosti od obsahové náplně účtů podnikatelů nebo zahrnuje zcela jiné účty, které podnikatel nezná.

3.3.1

Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek

Účtová třída 0 se skládá z dlouhodobého hmotného, nehmotného, finančního, drobného hmotného a nehmotného majetku a z ostatního majetku. Je zde účtováno o pořízení majetku a o poskytnutých zálohách (vyhláška č. 505/2002). Drobným dlouhodobým nehmotným majetkem se rozumí majetek oceněný v částce 7 000 Kč a vyšší a nepřevyšující částku 60 000 Kč. Drobným dlouhodobým hmotným majetkem je majetek v ocenění jedné položky v částce 3 000 Kč a vyšší a nepřevyšující částku 40 000 Kč, konkretizuje vyhláška č. 505/2002. Stanovené dolní hranice může účetní jednotka ve vnitřním předpisu snížit (Nováková, 2006). Územní samosprávné celky nevytvářejí opravné položky k dlouhodobému majetku vyjadřující přechodné snížení hodnoty majetku. Účetní jednotky vytvářejí pouze opravné položky, u kterých je tvorba a použití stanovena zvláštním právním předpisem, konkrétně zákonem o rezervách a zákonem o daních z příjmů, uvádí vyhláška č. 505/2002. Obce neodepisují dlouhodobý majetek, to mohou ve vyhlášce č. 505/2002 činit účetní jednotky, které hospodaří s majetkem územních samosprávných celků, a příspěvkové organizace. Do ocenění dlouhodobého majetku nehmotného i hmotného a technického zhodnocení se zahrnuje i poskytnutá dotace na pořízení jmenovaného majetku (Nováková, 2006). 3.3.2

Účtová třída 1 – Zásoby

Položka zásoby obsahuje materiál na skladě, pořízení materiálu, materiál na cestě, nedokončenou výrobu, polotovary vlastní výroby, výrobky, zvířata, zboží na skladě, pořízení zboží a zboží na cestě (vyhláška č. 505/2002). Účtování pořízení a úbytku zásob se provádí podle způsobu A nebo B. V českém účetním standardu je odlišně účtováno o zásobách pro hlavní činnost a jinak pro hospodářské činnosti územních samosprávných celků. Rovněž na účty opravných položek se vztahuje stejná úprava jako u dlouhodobého majetku (zákon o rezervách).

3.3.3

Účtová třída 2 – Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu organizačních složek státu, k rozpočtu územních samosprávních celků a rozpočtové a ostatní finanční účty

V účtové osnově pro podnikatele je 2. účtová třída vyhrazena pro účtování na finančních účtech. Územní samosprávné celky operují s níže uvedenými skupinami účtů zabezpečujících jejich financování. Neuvedené účetní skupiny ÚSC nepoužívá. Obsahové vymezení uvádí vyhláška č. 505/2002. V účtové skupině 21 – Vztahy ke státnímu rozpočtu a rozpočtu územních samosprávných celků, je účtováno o: a) částkách určených k financování výdajů dlouhodobého majetku a o provozních výdajích účetní jednotky s otevřenými limity, b) dotacích poskytnutých na financování dlouhodobého majetku a o provozních výdajích, c) inkasovaných rozpočtových příjmech, d) přijatých a splácených úvěrech na dlouhodobý majetek a o provozních úvěrech. Každý investiční a neinvestiční příjem a výdaj vztahující se k výše uvedeným operacím je třeba promítnout na účty účtové skupiny 21. Prováděna je tzv. příjmová u příjmových operací nebo výdajová regulace u výdajů. Povinností účetní jednotky je o regulaci účtovat minimálně jednou měsíčně, není nutné při každé úhradě nebo inkasu (Nováková, 2006). Na účtech účtové skupiny 22 – Limity, běžné a bankovní účty organizačních složek státu mohou účtovat územní samosprávné celky v případech, pokud budou příjemci dotací ze státního rozpočtu (vyhláška č. 505/2002). Účtová skupina 23 – Bankovní účty organizačních složek státu a územních samosprávných celků se využije při účtování o: a) realizovaných výdajích, b) přísunech rozpočtovaných prostředků určených na úhradu těchto výdajů, c) inkasovaných rozpočtovaných příjmech. Na účtech účtové skupiny 24 – Ostatní bankovní účty je účtováno podle vyhlášky č. 505/2002 o pohybech mimorozpočtových finančních prostředků. V případě účtu 241 – Běžný účet pohyby prostředků z hospodářské činnosti a jiné mimorozpočtové účty. Peněžní prostředky v hotovosti, peníze na cestě a ceniny se účtují na účtové skupině 26 – Peníze.

O poskytnutých finančních výpomocích se účtuje na účtech účtové skupiny 27 – Návratné finanční pomoci. 3.3.4

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy

V účtové třídě 3 jsou soustředěny účty pro sledování veškerých pohledávek a krátkodobých závazků z obchodních vztahů, zúčtování se zaměstnanci ze závislé práce, zúčtování s finančními orgány, pohledávky a závazky za účastníky sdružení, jiné pohledávky a závazky, zúčtování časového rozlišení nákladů a výnosů prostřednictvím přechodných účtů a zúčtování opravných položek (vyhláška č. 505/2002). Zdroj Schneiderová (2003) uvádí, že náklady, výdaje, výnosy a příjmy mimo hospodářskou činnost územní samosprávné celky časově nerozlišují. Ke snížení ocenění majetku se mohou vytvářet opravné položky k pohledávkám splňující náležitosti v zákoně o rezervách. Obce a DSO mohou vytvářet opravné položky na účtu 391 – Opravné položky v souladu se zákonem o rezervách k pohledávkám za dlužníky v konkursním

a vyrovnacím

řízení,

k nepromlčeným

pohledávkám

splatným

po 31. prosinci 1994 a k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh. Pro účetní případy vyplývající ze vzájemných vztahů mezi hlavní rozpočtovou a hospodářskou činnosti účetní jednotky slouží dle českého účetního standardu účet 395 – Vnitřní zúčtování. V souvislosti s vazbami na státní rozpočet a rozpočet vyšších územních samosprávných celků jsou uvedeny v českých účetních standardech další dva účty pro zúčtování dotací a ostatních závazků. Jedná se o: a) účet 347 – Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků se státním rozpočtem, b) účet 349 – Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků s rozpočtem územních samosprávných celků. Jako příklady předpisů české účetní standardy uvádí přijaté přechodné výpomoci, odvod dobropisů za dlouhodobý majetek uhrazené v minulých letech, apod. 3.3.5

Účtová třída 4 – Náklady organizačních složek státu a územních samosprávných celků

Územní samosprávné celky do této účetní třídy účtují náklady za vlastní hospodaření. Tyto náklady vyjadřují konečnou spotřebu hospodářských prostředků vynaloženou na činnost organizace ve sledovaném období. Tuto spotřebu představuje vynaložení

hospodářských prostředků v různých formách, v členění na materiální náklady, služby a náklady nevýrobní povahy, cestovné a ostatní výplaty fyzickým osobám, mzdové a ostatní osobní náklady, dávky sociálního zabezpečení, manka a škody (české účetní standardy). Dále české účetní standardy dodávají, že se zde neúčtují náklady spojené s provozováním hospodářské činnosti, náklady na dlouhodobý majetek, dotace a příspěvky poskytované příspěvkovým organizacím a ostatním subjektům. 3.3.6

Účtová třída 5 – Náklady územních samosprávných celků na hospodářskou činnost a náklady příspěvkových organizací

Územní samosprávné celky účtují na syntetických účtech 5. účtové třídy veškeré náklady vzniklé

v souvislosti

s provozováním

hospodářské

činnosti.

Náklady

rozpočtového hospodaření se zde neúčtují (české účetní standardy). S podmínkou uvedenou v publikaci Rektoříka, Šelešovského a kol. (1999), že na rozpočtové hospodaření je napojeno účtem 964 – Saldo výdajů a nákladů. Na hospodářskou činnost se vztahují ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Účty, na nichž se zachycují operace pro zjištění základu daně, je třeba přizpůsobit ustanovením zákona o daních z příjmů. Zůstatky účtů v účtové třídě 5 se při uzavírání účetních knih převádějí na vrub účtu 963 – Účet hospodářského výsledku, uvádí české účetní standardy. 3.3.7

Účtová třída 6 – Výnosy z hospodářské činnosti územních samosprávných celků a z činnosti příspěvkových organizací

Územní samosprávné celky účtují v účtové třídě 6 veškeré výnosy vzniklé v souvislosti s provozováním hospodářské činnosti. Neúčtují se v této účtové třídě výnosy rozpočtového hospodaření (české účetní standardy). Účty v účtové třídě 6 je třeba přizpůsobit ustanovením zákona o daních z příjmu nebo potřebám účetní jednotky. Zůstatky účtů v účtové třídě 6 se při uzavírání účetních knih převádějí ve prospěch účtu 963 – Účet hospodářského výsledku (české účetní standardy).

3.3.8

Účtová třída 7 a 8 – Vnitroorganizační účetnictví

Obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka (vyhláška č. 505/2002). Havlan (2004) se odvolává na možnost tyto účtové třídy využívat u obcí pro vedení účetnictví nákladů a výnosů jednotlivých činností provozovaných v rámci hospodářské činnosti. 3.3.9

Účtová třída 9 – Fondy, hospodářský výsledek, dlouhodobé úvěry a půjčky, rezervy, závěrkové a podrozvahové účty

O tvorbě zdrojů je běžně účtováno územními samosprávnými celky dle českého účetního standardu na majetkové fondy, finanční a peněžní fondy. Dále jsou do účtové třídy 9 zařazeny dlouhodobé bankovní úvěry, půjčky a ostatní závazky, zákonné rezervy. Rovněž vykazování hospodářského výsledku před zdaněním jako rozdíl položek výnosů a nákladů v členění na hlavní a hospodářskou činnost, dodává vyhláška č. 505/2002. Podle Rektoříka, Šelešovského a kol. (1999) lze vytvářet účelový fond rezerv a rozvoje z přebytku rozpočtového hospodaření nebo je možno přebytek ponechat jako vklad na bankovním účtů pro rozpočtové hospodaření následujícího kalendářního roku. Dalšími příklady předpisů, které lze dle českých účetních standardů do účtové třídy 9 účtovat, jsou pořizovací ceny dlouhodobého majetku při jeho vyřazení z používání, zůstatkové ceny darovaného majetku, zdroje krytí oběžných aktiv hlavní činnosti, také snižování zdrojů krytí a výsledek hospodaření.

3.4 Finanční hospodaření Každý ekonomický subjekt má své potřeby. K zajištění chodu činností obce je vhodné vytvořit dostatečné finanční zdroje. Nástrojem řízení finančního hospodaření a zabezpečení chodu obce a DSO je roční rozpočet a rozpočtový výhled. 3.4.1

Rozpočtový výhled

Rozpočtový výhled je pomocným nástrojem územních samosprávných celků (dále jen „ÚSC“) sloužícím pro střednědobé finanční plánování rozvoje jeho hospodářství. Sestavuje se na základě smluvních vztahů a přijatých závazků zpravidla na 2 až 5 let následujících po roce, na který se sestavuje roční rozpočet, definuje zákon o rozpočtových pravidlech.

3.4.2

Rozpočet

Rozpočet ÚSC a DSO je finančním plánem, jímž se řídí financování činností ÚSC a DSO. Při zpracování ročního rozpočtu se vychází z rozpočtového výhledu (zákon o rozpočtových pravidlech). Obsahem rozpočtu jsou jeho příjmy a výdaje a ostatní peněžní operace, včetně tvorby a použití peněžních fondů. Příjmy a výdaje rozpočtu obce jsou uvedeny v Příloze 2. Mimo rozpočet se uskutečňují peněžní operace týkající se cizích prostředků a sdružených prostředků. Podnikatelské činnosti ÚSC se sledují účetně mimo rozpočtové příjmy a výdaje, ale jejich hospodářské výsledky se promítají do rozpočtu vždy nejpozději ke konci kalendářního roku tak, aby byly součástí závěrečného účtu ÚSC, uvádí dále zákon o rozpočtových pravidlech. Orgány ÚSC a orgány DSO projednávají rozpočet při jeho schvalování v třídění podle rozpočtové skladby tak, aby schválený rozpočet vyjadřoval závazné ukazatele uvedené v Příloze 4 (Lorenc, Kašpárková, 2007). Rozpočet se zpracovává v třídění podle rozpočtové skladby, kterou stanoví Ministerstvo financí vyhláškou (zákon o rozpočtových pravidlech). 3.4.3

Rozpočtová skladba

Při sestavování rozpočtu je podstatné znát nejen objem prostředků, ale také účelně a systematicky uspořádané členění. Rozpočtová skladba se dá chápat jako velmi podrobná analytika běžných účtů třídy 2, která nahrazuje analytické členění účtů pro podnikatele účetních tříd 5 a 6. Rozpočtová skladba je používána nejen pro státní rozpočet a jeho části, ale především pro skutečné příjmy a úhrady. Příjmovými a výdajovými účty podle autorky Schneiderová (2003) jsou: a) 231 – Základní běžný účet (dále jen „ZBÚ“), b) 232 – Vkladový výdajový účet (dále jen „VVÚ), c) 235 – Příjmový účet, d) 236 – Účty peněžních fondů, e) 223 – Čerpací účty státního rozpočtu, f) 281 – Krátkodobé bankovní úvěry, g) 951 – Dlouhodobé bankovní úvěry. Obce a DSO jsou povinny třídit příjmy a výdaje (Lorenc, Kašpárková, 2007). Příjmy a výdaje jsou sledovány odděleně v povinném členění podle rozpočtové skladby. Náklady se považují za základní ukazatel provozu, důraz je však kladen na základní

ukazatel rozpočtu výdaje (Rektořík, Šelešovský a kol., 1999). Konstrukce rozpočtové skladby zdůrazňuje kompatibilitu s mezinárodními standardy, které podle Novákové (2006) se opírají o cash princip. Nováková (2006) třídí peněžní operace rozpočtové skladby z těchto hledisek: a) odpovědnostního (kapitolního) – používá se pouze pro příjmy a výdaje státního rozpočtu, členění je podle kapitol a používají jej správci kapitol, b) druhového (položkové) – určuje charakter operace, c) odvětvového (funkční) – určuje kam, do jaké oblasti peněžní operace patří, d) konsolidačního (záznamová jednotka) – v návaznosti na druhové členění identifikuje operace uvnitř soustavy veřejných rozpočtů. Obce používají druhové a funkční třídění, omezeně konsolidační třídění a nepoužívají kapitolní (Schneiderová, 2003). 3.4.3.1 Druhové třídění Druhové členění rozpočtové skladby se velice úzce váže na účetní specifikaci dané operace. Je možné zde definovat i určité kontrolní vazby správnosti účtování a vykazování (Nováková, 2006). Druhová klasifikace má čtyři úrovně. Nejvyšší rozlišovací úrovní jsou třídy (jednomístné), které se dále dělí na seskupení položek (dvoumístné), podseskupení položek (trojmístné) a konečně na dílčí položky (čtyřmístné). Toto členění je uplatněno bez výjimky pro všechny příjmy a výdaje. Pro zatřídění příjmových a výdajových položek jsou v rozpočtové skladbě vyčleněny podle Novákové (2006) tyto třídy: a) třída 1 – Daňové příjmy, b) třída 2 – Nedaňové příjmy, c) třída 3 – Kapitálové příjmy, d) třída 4 – Přijaté transfery, e) třída 5 – Běžné výdaje, f) třída 6 – Kapitálové výdaje. Dalším okruhem, vedle příjmových a výdajových položek, je třídění peněžních operací podle financujících položek uvedených ve třídě 8 – Financování. 3.4.3.2 Funkční třídění Tato klasifikace má jeden důležitý cíl poskytnout informaci, kam směřují finanční prostředky. Funkční třídění je používá podle Lorence, Kašpárkové (2007) u všech

výdajů a příjmů v seskupení položek 21, 22, 23, 31 a 32. Vyplývá to i z přehledu jednotlivých skupin v rámci funkčního třídění rozpočtové skladby podle Novákové (2006): a) skupina 1 – Zemědělství, lesní hospodářství a rybaření, b) skupina 2 – Průmyslová a ostatní odvětví hospodaření, c) skupina 3 – Služby pro obyvatelstvo, d) skupina 4 – Sociální věci a politika zaměstnanosti, e) skupina 5 – Bezpečnost státu a právní ochrana, f) skupina 6 – Všeobecná veřejná správa a služby. Stejně jako druhová skladba používá i funkční skladba čtyřstupňový klasifikační klíč. Nejčastější agregací jsou rozpočtové skupiny (jednomístný kód), dále rozpočtové oddíly (dvoumístný kód), pododdíly (trojmístný kód) a paragrafy (čtyřmístný kód) Nováková (2006). V běžné praxi se používá pro čtyřmístný kód zkrácený název „paragraf“ (Lorenc, Kašpárková, 2007). 3.4.3.3 Konsolidační třídění Součástí konsolidačního třídění jsou záznamové jednotky a představují nadstavbu rozpočtové skladby. Získávají informace, které neumí jiné třídění rozpočtové skladby zajistit. Záznamové jednotky (dále jen „ZJ“) se přiřazují k jednotlivým podseskupením položek nebo k jednotlivým položkám na různých úrovních (u obcí a DSO na úrovni vykazující jednotky). Podmínkou užití ZJ podle Nováková (2006) je, že: a) jde o transakci s jiným veřejným rozpočtem, b) transakce nesmí mít charakter dotace, půjčky, splátky, finančního vypořádání, zaplacení nebo přijetí daně nebo pokuty, c) nesmí jít o refundaci, tj. náhradu výdajů, d) nesmí se jednat o operaci v podnikatelské činnosti. Záznamové jednotky zachycují vztahy mezi dvěma veřejnými rozpočty např. kraje mezi sebou, mezi obcemi, kde se jedna z nich nachází na území jiného kraje (Nováková, 2006). Zpracovávají se při sumarizaci peněžních operací za uplynulý měsíc do finančního výkazu Fin 2–12 M a na úrovni vykazující jednotky jsou předmětem konsolidace příjmové položky 4133, 4134 a 4139 a položky výdajové 5342, 5344, 5345 a 5349 (Lorenc, Kašpárková, 2007).

3.4.4

Konsolidace dat

Smyslem konsolidace dat je očistit údaje o rozpočtu nebo peněžní operace o interní přesuny peněžních prostředků uvnitř účetní jednotky, za kterou se operace sledují. Konsolidace se zabezpečuje tak, že se z rozpočtových příjmů a z rozpočtových výdajů vyloučí účetní (nerozpočtové) případy, které představují např. převody peněžních prostředků z peněžních fondů při zapojení do rozpočtového hospodaření, převody mezi účetními jednotkami ÚSC (Nováková, 2006). Autorka Nováková (2006) za peněžní operace rozpočtů a fondů nepovažuje zejména: a) účet 243 – Běžný účet fondu kulturních a sociálních potřeb, b) účet hospodářské činnosti podle zvláštního právního předpisu a podnikatelské činnosti 241 – Běžný účet, c) peněžní operace účtů cizích a sdružených prostředků 245 – Ostatní běžné účty. K ostatním bankovním účtům obcí a DSO se rozpočtová skladba přiřazuje, tj. účet 231, 232, 235 a 236. Účty 281 a 951 v případech, kdy jsou úhrady rozpočtových výdajů prováděny přímo z úvěrových účtů. 3.4.5

Finanční okruhy základního běžného účtu

České účetní standardy umožňují ÚSC a DSO bez jakýchkoliv omezení účtovat na příslušných bankovních účtech rozpočtového hospodaření a účtech peněžních fondů několika způsoby. Základním rozdílem je počet užívaných finančních účtů. Dříve označované „malé“ obce, které účtovaly v soustavě jednoduchého účetnictví, dnes převážně pracují s účtem jedním nazvaným 231 – Základní běžný účet, tj. v rámci jednoho finančního účtu. Účet 231 – Základní běžný účet může plnit funkci účtu 232 – Vkladového výdajového účtu ÚSC a funkci účtu 235 – Příjmového účtu ÚSC při dodržení souvztažností s účty 217, 218, 215, 964 a dalšími syntetickými účty v oblasti rozpočtového hospodaření (české účetní standardy). Obce a DSO tímto způsobem účtování omezí počet potřebných konsolidačních položek rozpočtové skladby, dodává Nováková (2006). Ostatní subjekty mohou využívat oddělené vedení příjmového a výdajového okruhu. Příjmy jsou účtovány na účtu 235 – Příjmový účet a provedené výdaje na účtu 232 – Vkladový výdajový účet, oba účty se specifikací položek dle rozpočtové skladby. V případě oddělených finančních účtů je vyžadován převod peněžních prostředků z účtu 231 – Základní běžný účet na účet 232 – Vkladový výdajový účet, ze kterého jsou

sráženy jednotlivé výdaje. Vyskytuje se zde potřeba provádět vzájemnou konsolidaci účtů (české účetní standardy). 3.4.6

Závěrečný účet

Po skončení kalendářního roku se údaje o ročním hospodaření ÚSC a DSO souhrnně zpracovávají do závěrečného účtu. V závěrečném účtu jsou obsaženy údaje o plnění rozpočtu příjmů a výdajů uvedené ve Výkazu Fin 2–12 M v plném členění podle rozpočtové skladby a další finanční operace, včetně tvorby a použití fondů. Součástí závěrečného účtu je vyúčtování finančních vztahů ke státnímu rozpočtu, rozpočtu krajů, obcí, státním fondům, Národnímu fondu a jiným rozpočtům a k hospodaření dalších osob (Lorenc, Kašpárková, 2007).

3.5 Audit účetní závěrky Audit účetní závěrky je způsobem, jak zvýšit věrohodnost účetní jednotky a odhalit vzniklé

chyby

a

podvody.

Ověření

účetní

závěrky

nezávislou

osobou

umožňuje klientovi i uživatelům poskytnou informace, zda předmět účetnictví a finanční situace odráží věrný a poctivý obraz a zda je účetní závěrka v souladu s právními předpisy. Audit v obcích a DSO se řídí auditorskou směrnicí č. 52 – Audit obcí a organizací veřejného sektoru. Tato směrnice rozlišuje audit veřejného sektoru na: a) přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků vykonané auditorem nebo pracovníky krajských úřadů, které se řídí zákonem č. 420/2004 Sb., o přezkoumání hospodaření ÚSC a DSO, b) auditu účetní závěrky ÚSC podle zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech. Územní samosprávné celky nemají podle zákona účetnictví povinnost nechat si ověřit svou účetní závěrku, uvádí auditorská směrnice, tuto povinnost jim stanovuje zvláštní právní předpis.

3.6 Přezkoumání hospodaření Přezkum hospodaření se stal nejrozšířenějším typem auditu jako nástroje kontroly v územní veřejné správě. Obec je povinna nechat přezkoumat své hospodaření příslušným krajským úřadem nebo auditorem za uplynulý kalendářní rok (zákon o přezkoumání hospodaření). Proto se tato práce dále zabývá analýzou a komparací metodických postupů přezkoumání hospodaření obcí a DSO.

3.6.1

Legislativní rámec

Nejdůležitější legislativní předpis upravující oblast přezkoumání hospodaření ÚSC a DSO je zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumání hospodaření ÚSC a DSO, ve znění pozdějších předpisů. Provedením přezkumu opravňuje dva subjekty – zaměstnance kraje a auditora. Právní úprava vztahující se na auditora je širší a je uvedena níže. Auditor postupuje při přezkoumání hospodaření podle zákon o přezkoumávání hospodaření v rozsahu stanoveném zákonem č. 420/2004 Sb., o přezkoumání hospodaření ÚSC a DSO, těmito konkrétními ustanoveními: a) předmět přezkoumání § 2, b) hlediska přezkoumání § 3, c) zprávu a výsledky přezkoumání hospodaření a její náležitosti § 10, d) pořádkové pokuty § 14. Auditor je však povinen se řídit při přezkoumání hospodaření také auditorskými profesními předpisy, kterými jsou v současnosti Mezinárodní auditorské standardy a směrnice Komory auditorů České republiky (dále jen „KAČR“), uvádí Nejezchleb (2006). Přezkoumání hospodaření je ověřovací zakázkou v pojetí rámce mezinárodních auditorských standardů. Základní standard aplikovaný při přezkoumání hospodaření je ISAE 3000 „Ověřovací zakázky, které nejsou auditem ani prověrkami historických finančních informací“ (dále jen „ISAE 3000“). Další mezinárodní standardy jsou využity na základě odborného úsudku auditora v závislosti na charakteristických rysech subjektu, jehož hospodaření je přezkoumáváno auditorská směrnice. Vedle dodržování zásad etického kodexu federace IFAC musí auditor zavést pro každou zakázku postup řízení kvality, který obci a DSO poskytne přiměřenou jistotu poskytnuté auditorské služby, přijmout zakázku na provedení přezkumu jen tehdy, disponuje-li auditor nezbytnou odbornou způsobilostí, získat prohlášení odpovědné strany, získat další dostatečné a vhodné důkazní informace, z nich bude vycházet závěr (ISAE 3000). 3.6.2

Předmět přezkoumání

Havlan (2004) uvádí jako předmět přezkumu hospodaření podle rozpočtu, hospodaření s ostatními

finančními

prostředky a

také

nakládání

s majetkem.

Předmětem

přezkoumání konkrétně podle zákona o přezkoumávání hospodaření jsou údaje o ročním hospodaření územního samosprávného celku, tvořící součást závěrečného účtu, a to

a) plnění příjmů a výdajů rozpočtu včetně peněžních operací, týkajících se rozpočtových prostředků, b) finanční operace, týkající se tvorby a použití peněžních fondů, c) náklady a výnosy podnikatelské činnosti územního celku, d) peněžní operace, týkající se sdružených prostředků vynakládaných na základě smlouvy mezi dvěma nebo více územními celky anebo na základě smlouvy s jinými právnickými nebo fyzickými osobami, e) finanční operace, týkající se cizích zdrojů ve smyslu právních předpisů o účetnictví, f) hospodaření a nakládání s prostředky poskytnutými z Národního fondu a s dalšími prostředky ze zahraničí poskytnutými na základě mezinárodních smluv, g) vyúčtování a vypořádání finančních vztahů ke státnímu rozpočtu, k rozpočtům krajů, k rozpočtům obcí, k jiným rozpočtům, ke státním fondům a k dalším osobám. Předmětem přezkoumání je dále a) nakládání a hospodaření s majetkem ve vlastnictví územního celku, b) nakládání a hospodaření s majetkem státu, s nímž hospodaří územní celek, c) zadávání a uskutečňování veřejných zakázek, s výjimkou úkonů a postupů přezkoumaných orgánem dohledu podle zvláštního právního předpisu, d) stav pohledávek a závazků a nakládání s nimi, e) ručení za závazky fyzických a právnických osob, f) zastavování movitých a nemovitých věcí ve prospěch třetích osob, g) zřizování věcných břemen k majetku územního celku, h) účetnictví vedené územním celkem. 3.6.3

Hlediska přezkoumání

Předmět přezkoumání je ověřován z hlediska dodržování povinností stanovených zvláštními právními předpisy. Jedná se o zákonné předpisy uváděné Nejezchlebem (2006, s. 1): a) zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů (dále jen „o rozpočtových pravidlech“), b) zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu (dále jen „o dani z příjmu“), c) zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (dále jen „o obcích“),

d) zákon č. 40/2004 Sb., o veřejných zakázkách (dále jen „o veřejných zakázkách“), e) zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „o účetnictví“), f) vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou ÚSC, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu (dále jen „vyhláška č. 505/2002“), g) České účetní standardy pro ÚSC, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu (dále jen „ČÚS“), h) vyhláška č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě (dále jen „ o rozpočtové skladbě“), i) vyhláška č. 16/2001 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků (dále jen „vyhláška č. 16“), j) zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých

zákonů

(dále

jen

„o

finanční

kontrole“),

se

nevztahuje

na přezkoumání hospodaření ÚSC. Podle tohoto zákona ÚSC kontrolují hospodaření

s veřejnými

prostředky

u

příspěvkových

organizací

ve své působnosti, u organizačních složek ÚSC a dále u žadatelů o veřejnou finanční podporu nebo u příjemců veřejné finanční podpory, kterou jim ÚSC poskytují zákon o finanční kontrole. Zákon o přezkoumávání hospodaření rozšiřuje hlediska přezkoumání o: a) zákon č. 37/2003 Sb., o odměnách za výkon funkce členům zastupitelstev, b) nařízení vlády č. 330/2003 Sb., o platových poměrech zaměstnanců ve veřejných službách a správě. 3.6.4

Osoby vykonávající přezkoumání

Odborní pracovníci provádějící kontrolu musí být prokazatelně schopni naprosto spolehlivé orientace v účetním systému (Prokůpková a kol., 1999). Na subjekty provádějící přezkoumání hospodaření jsou kladeny následující kvalifikační požadavky a vlastnosti.

3.6.4.1 Požadavky na zaměstnance kraje Přezkoumáním je pověřen zaměstnanec kraje (dále jen „kontrolor“), který musí mít alespoň úplné střední vzdělání, musí splňovat požadavek praxe spočívající v činnosti, která souvisí odborně s předmětem přezkoumání, nejméně po dobu 3 let, a musí být bezúhonný zákon o přezkoumávání hospodaření. Dále nesmějí existovat pochybnosti o podjatosti a objektivnosti (zákon o přezkoumávání hospodaření). 3.6.4.2 Požadavky na profesi auditora Auditorské služby podle zákona o auditorech je oprávněn poskytovat auditor zapsaný nebo zaregistrovaný v seznamu auditorů vedeném Komorou a auditorská společnost, která je zapsána v seznamu auditorských společností vedeném Komorou. Komora zapíše na žádost do seznamu auditorů dle zákona o auditorech toho, kdo: a) získal vysokoškolské vzdělání v rámci akreditovaného bakalářského nebo magisterského studijního programu, b) je plně způsobilý k právním úkonům, c) je bezúhonný, d) pracoval po dobu alespoň 3 let jako asistent auditora zapsaný v seznamu asistentů auditora vedeném Komorou auditorů ČR, e) není v pracovním poměru nebo v obdobném poměru, s výjimkou pracovního poměru vysokoškolského učitele nebo pracovního poměru u auditora nebo u auditorské společnosti, f) nevykonává činnost neslučitelnou s poskytováním auditorských služeb, g) složil auditorskou zkoušku, h) nebyl vyškrtnut ze seznamu auditorů v souvislosti s uložením kárného opatření nebo uplynula stanovená doba, i) uhradil poplatek ve výši stanovené Komorou nepřevyšující částku 5 000 Kč. Auditor může poskytovat auditorské služby svým jménem a na svůj účet nebo jako společník nebo zaměstnanec auditorské společnosti (zákon o auditorech). Provádění přezkoumání hospodaření vyžaduje doplnění odborné způsobilosti v oblastech, které vyplývají ze specifik přezkoumání hospodaření (auditorská směrnice).

3.6.5

Fáze kontrolního postupu

Celé provádění přezkoumání hospodaření obce je nutno rozvrhnout do několika na sobě nezávislých kroků, kterými jsou činnosti před zahájením, vypracování časového plánu, provedení přezkoumání hospodaření, závěr a vydání zprávy (Prokůpková a kol., 1999). 3.6.6

Činnosti před zahájením přezkoumání

Zabezpečit přezkoumání jsou obce a DSO podle zákona o přezkoumávání hospodaření oprávněny požádat o přezkoumání krajský úřad do 30. června každého kalendářního roku nebo v téže lhůtě příslušnému úřadu oznámit, že se rozhodly zadat přezkoumání auditorovi nebo auditorské společnosti. O uzavření smlouvy s auditorem informuje obec a DSO příslušný krajský úřad bez zbytečného odkladu, nejpozději však do 31. ledna následujícího roku. Svazek obcí požádá o přezkoumání hospodaření svazku za uplynulý kalendářní rok příslušný krajský úřad, anebo zadá přezkoumání auditorovi (zákon o obcích). Přezkumem hospodaření provedeným auditorem přezkoumávaný subjekt vstupuje s auditorem do smluvního vztahu, v případě přezkoumání krajem jsou práva a povinnosti obou stran striktně stanoveny v § 6 a 7 zákona č. 420/2004 Sb. (Nejezchleb, 2006). Náležitostmi písemné smlouvy o poskytnutí auditorských služeb mezi obcí či DSO a auditorem jsou předmět, hlediska přezkoumání, obsah zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření a dále lhůta předání této zprávy (zákon o přezkoumávání hospodaření). Nepožádá-li obec o přezkoumání svého hospodaření příslušný krajský úřad, ani nezadá přezkoumání auditorovi, přezkoumá hospodaření obce příslušný krajský úřad (zákon o přezkoumání hospodaření). Primárním úkolem každé obce je zabezpečení komplexního sociálního rozvoje obce. Proto i kontrola realizovaná územní samosprávou má plnit funkci zpětné vazby při správě a řízení obcí (Nováková, 2006). Nesplněním povinnosti požádat o přezkoumání, anebo zadat přezkoumání auditorovi, oznámí příslušný přezkoumávající orgán zastupitelstvu nebo orgánu DSO do 28. února následujícího roku a přezkoumání vykoná (zákon o přezkoumávání hospodaření). Přezkoumání hospodaření obce a DSO provádí kraj v přenesené působnosti (zákon o obcích).

3.6.7

Vypracování časového plánu

Po 30. červnu každého kalendářního roku vypracovává krajský úřad časové plány přezkoumání na období od sestavení plánu do 30. června následujícího roku. Přehled o obcích, o DSO a městských částech, které se rozhodly zadat přezkoumání auditorovi, jakož i plány přezkoumání předávají krajské úřady Ministerstvu financí do 21. června každého kalendářního roku (zákon o přezkoumávání hospodaření). Načasování provedení přezkoumání auditorem je stanoveno ve smlouvě o vykonaném přezkoumání hospodaření. 3.6.8

Provedení přezkoumání hospodaření

Na základě plánu jsou vykonávány přezkoumávajícím orgánem do konce kalendářního roku dílčí přezkoumání za předchozí část kalendářního roku a po skončení kalendářního roku se vykonávají dílčí přezkoumání za zbývající část předchozího kalendářního roku a jednorázová přezkoumání za celý předchozí kalendářní rok (zákon o přezkoumávání hospodaření). Jednorázové přezkoumání může uskutečnit krajský úřad u obcí, které nevykonávají hospodářskou činnost a mají počet obyvatel menší než 800 osob. V ostatních územních celcích a DSO se uskutečňují dílčí přezkoumání. Rozhodující je počet obyvatel přihlášených v obci k trvalému pobytu ke dni 1. ledna kalendářního roku, jehož se přezkoumání týká (zákon o přezkoumávání hospodaření). Auditor může přezkoumání hospodaření provést jednorázově nebo jako dílčí. Z dílčích přezkoumání jsou auditorem, ale i krajským úřadem pořízeny zápisy (auditorská směrnice). Kontroloři a auditoři provádí šetření výběrovým způsobem, kterým zabezpečí reprezentativnost

výběru

v rámci

daného

souboru

(zákon

o

přezkoumávání

hospodaření). 3.6.9

Zpráva o výsledku přezkoumání

Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření se zpracovává na základě výsledků jednorázového přezkoumání, anebo na základě zápisů z dílčích (zákon o přezkoumávání hospodaření). Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření musí obsahovat podle zákona o přezkoumávání hospodaření: a) identifikační údaje, jimiž jsou název územního celku, jména a funkce kontrolorů

zúčastněných

na přezkoumání

a přibraných

osob,

místo,

kde se přezkoumání uskutečňovalo, období, v němž probíhalo, dále rok, za který bylo přezkoumání vykonáno, a datum vyhotovení této zprávy, b) popis zjištěných chyb a nedostatků včetně uvedení povinností nebo jiných hledisek přezkoumání, které nebyly dodrženy, c) označení dokladů a jiných materiálů, ze kterých zjištění podle písmena b) vychází, d) závěr z přezkoumání, e) podpisy kontrolorů zúčastněných na přezkoumání a datovanou doložku o převzetí zprávy představitelem územního celku, stvrzenou jeho podpisem. Povinnou náležitostí závěru zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření je dále a) upozornění na případná rizika, b) uvedení podílu pohledávek a závazků na rozpočtu ÚSC a podílu zastaveného majetku na celkovém majetku ÚSC. Algoritmus výpočtu výše uvedených ukazatelů je uveden v Příloze 4. Povinnou přílohou zprávy je i stanovisko územního celku, pokud bylo příslušnému kontrolorovi doručeno, dodává zákon o přezkoumávání hospodaření. Navíc zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření u auditora obsahuje definování odpovědnosti auditora a účetní jednotky, odvolávky na použité auditorské směrnice, přehled provedených prací, odstavec s prohlášením, že rozsah provedených prací nesplňuje požadavky pro vydání auditorského výroku, a proto tato zpráva není zprávou auditora o auditu účetní závěrky, a jméno a číslo osvědčení auditora odpovědného za předložení zprávy (auditorská směrnice). Zjistí-li auditor nebo auditorská společnost při poskytování ověřování dalších skutečností, tj. přezkoumání hospodaření, v účetní jednotce, jejíž činnost podléhá státnímu dozoru, jmenované skutečnosti, jsou povinni neprodleně písemně informovat orgán, který je pro tuto účetní jednotku orgánem státního dozoru (zákon o auditorech). Zákon o auditorech ještě dodává, že auditor a auditorská společnost je povinna neprodleně písemně informovat zastupitelstvo územního samosprávného celku, a to navíc ještě v případě skutečností, které mohou naplnit skutkovou podstatu hospodářského trestného činu, trestného činu úplatkářství nebo trestného činu proti majetku.

3.6.10 Projednání zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření Zásadní odchylkou je otázka projednání zprávy o přezkoumání hospodaření. Dle § 11 zákona o přezkoumávání hospodaření je v případě přezkoumání hospodaření krajem daný kontrolor povinen projednat zprávu o přezkoumání hospodaření v případě obcí a DSO se starostou. V případě přezkoumání provedeném auditorem zákon odkazuje na ustanovení zákona o auditorech, podle kterého je kromě výše uvedených osob auditor povinen projednat zprávu také s finančním výborem zastupitelstva. Auditorská směrnice pro DSO odkazuje auditora na projednání zprávy s orgánem určeným stanovami. Auditor nejprve zpracuje návrh zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření a předá jej územnímu celku k vyjádření. V situaci, kdy byly ze strany územního celku vzneseny k návrhu zprávy námitky, auditor namítaná zjištění prověří, formou písemného závěru informuje územní celek o závěrech prověření a tyto závěry s územním celkem projedná. Stanovisko územního celku je pak přílohou zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření (auditorská směrnice). Stejnopis zprávy o výsledku

přezkoumání

hospodaření

auditorem

předá

územní

celek

přezkoumávajícímu orgánu do 15 dnů po jejím projednání v orgánech územního celku (zákon o přezkoumávání hospodaření). Závěrečný účet spolu se zprávou o výsledcích přezkoumání hospodaření obce za uplynulý kalendářní rok projedná zastupitelstvo obce do 30. června následujícího roku a přijme opatření k nápravě nedostatků zákon o obcích. Teprve ověřené výsledky hospodaření mohou být předmětem projednání na obecným zastupitelstvu (Rektořík, Šelešovský a kol., 1999). 3.6.11 Pořádková pokuta Územnímu celku lze podle zákona o přezkoumávání hospodaření uložit pořádkovou pokutu až do výše 50 000 Kč. Výčet činností, za jejichž nedodržení lze uložit pokutu, uvádí Příloha 5. V případě územních celků, kde přezkoumání provádí auditor, se pokuta ukládá na základě podnětu auditora. O jejím uložení rozhoduje u obcí a DSO pouze příslušný krajský úřad (zákon o přezkoumávání hospodaření). Kontrolou nedodržení povinností uvedených v zákoně o účetnictví a ukládáním pokut je příslušným orgánem finanční úřad (zákon o účetnictví).

4 VLASTNÍ PRÁCE 4.1 Účetnictví V této části jsou zpracovány příklady specifických operací, jež se uskutečňují v účetnictví obcí a jejich DSO. 4.1.1

Počáteční zůstatky

Otevření počátečních stavů se provádí podvojným účetním zápisem. Počáteční zůstatky jsou zaúčtovány těmito účetními zápisy: Aktivní účty

aktivní účty

961

Pasivní účty

961 pasivní účty

Saldo výdajů a nákladů

961

964

Saldo příjmů a výnosů

961

965

Stav jednotlivých rozvahových položek vykázaný na účtu 962 – Konečný účet rozvažný k rozvahovému dni musí navazovat na stavy jednotlivých rozvahových položek účtu 961 – Počáteční účet rozvažný. 4.1.2

Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek

4.1.2.1 Pořízení dlouhodobého majetku a zařazení do užívání Náklady na pořízení dlouhodobého hmotného majetku (dále jen „DHM“) se účtují na vrub účtu 041 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku (dále jen „DNM“) a na účtu 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Možnými způsoby pořízení dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku je koupí od externího dodavatele, vytvoření vlastní činností a bezúplatným nabytím. Zaúčtování účetních případů vypadá následovně: a) Koupě od externího dodavatele Přijatá faktura za DHM a DNM

041 (042)

321

041 (042)

211

211

901

041 (042)

901

b) Vytvoření majetku vlastní činností Vytvoření majetku vlastní činností Tvorba fondu dlouhodobého majetku c) Bezúplatné nabytí majetku DHM a DNM nabytý bezúplatně

Dlouhodobý majetek hmotný i nehmotný může být vytvořen i vlastní činností ÚSC na základě vystavení vnitroorganizační faktury. Zde je aplikován účet 211 – Financování výdajů ÚSC, jež slouží k financování DM. Následnou operací je výdaj snížen a vytvořen zdroj financování. DHM i DNM nabytý bezúplatně se zaúčtuje přímo ve prospěch účtu 901 – Fond dlouhodobého majetku.

Zařazení

dlouhodobého

majetku

(dále

jen

„DM“)

do

užívání

je

totožné

s podnikatelskými subjekty. Majetek je převeden na příslušný účet v účtových skupinách 01, 02 a 03. Zařazení DM do užívání

01x, 02x, 03x

041 (042)

U majetku, kde nevzniknou výdaje související s jeho pořízením, je možno účtovat na příslušný majetkový účet.

Drobný dlouhodobý nehmotný majetek (dále jen „DDNM“) oceněný částkou od 7 000 Kč do 60 000 Kč vyjma je rovněž součástí DM, taktéž drobný dlouhodobý hmotný majetek (dále jen „DDHM“) v ocenění 3 000 Kč a nepřevyšující 40 000 Kč. Majetek je nazýván drobným a pořízení drobného DM je účtováno následovně: Faktura za nakoupený DDNM (DDHM)

420 (410)

321

Vedlejší pořizovací náklady

410

321

Vedlejší pořizovací náklady nevýrobní povahy

420

321

Zařazení drobného nehmotného DM do užívání

018

901

Zařazení drobného hmotného DM do užívání

028

901

Na nákladový účet 410 – Materiální náklady je účtováno o pořizovací ceně drobného DHM, účet 420 – Služby a náklady nevýrobní povahy je užíván při zúčtování pořizovací ceny drobného DNM.

Financování pořízení DM formou záloh se zachycuje na účet 052 – Poskytnuté zálohy na DHM, resp. účet 051 pro účtování o záloze k nehmotnému majetku. Přeměna peněžních prostředků na skutečný výdaj je doprovázena výdajovou regulací, tj. zaúčtováním výdajů rozpočtu, a zatříděním do rozpočtové skladby. Nákup DM zálohou (pol. 61, § 6171)

051 (052)

231

Výdajová regulace

218

211

Převod zdrojů k financování ve výši zálohy

211

901

Postup účtování zálohy odpovídá účtování u podnikatelů. Avšak bude-li došlá faktura znít na částku vyšší než je poskytnutá záloha, uhrazením doplatku vzniká povinnost zaúčtovat opět výdajovou regulaci a převod zdrojů k financování ve výši doplatku. Číslo položky udává kapitálový výdaj ze seskupení 61 Investiční nákupy a související výdaje. Všechny výdaje vyžadují funkční třídění, zde výdaj náleží k § 6171 Činnosti místní správy.

Pořízení dlouhodobého finančního majetku se účtuje na účtu 043 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Nákup dlouhodobých cenných papírů, které ÚSC zabezpečuje aktivní dlouhodobé financování k řízení likvidity, je zaúčtován níže: Nákup majetkových cenných papírů (pol. 8128)

043

231

Poplatky a další vedlejší pořizovací náklady (pol. 8128)

043

231

Výdajová regulace

218

211

Přeměna výdaje na zdroj

211

901 (959)

Zařazení do DFM

06x

043

Příjmy z dividendy (pol. 2142, § 6310)

231

215

Příjmová regulace

215

217

Výdaje uskutečněné na DM se účtují pouze na účet 218 – Zúčtování výdajů územních samosprávných celků. Tento účet je aplikován také pro čerpání přijatých transferů. Nákupem dlouhodobých cenných papírů se jedná o dlouhodobé financování na podseskupení 812. Financující položky nejsou funkčně tříděny. Položka 2142 Příjmy z dividend je vázána na § 6310. Ztráta z držených cenných papírů je tříděna na položku 5149. Zaúčtování přijatých příjmů z DFM na základní běžný účet souvztažně s vyúčtováním rozpočtových příjmů je označováno jako příjmová regulace.

Obdobný výše uvedený postup lze přizpůsobený aplikovat na dlouhodobý termínovaný vklad, stavební spoření aj. Velmi specifický je způsob proúčtování úroků a poplatků z účtu ze stavebního spoření. Připsané úroky a poplatky za vedení účtu jsou přeúčtovány na vrub účtu 231 – ZBÚ a poté odúčtovány ze základního běžného účtu z důvodu vyúčtování rozpočtových příjmů a výdajů, které jinak než převodem na základní běžný účet nelze zohlednit. Převod prostředků na účet stavebního spoření (pol. 8128)

069

231

Výdajová regulace

218

211

Přeměna výdaje na zdroj financování

211

901

Připsané úroky

069

901

Proúčtování úroků se ZBÚ (pol. 2141, § 6310)

231

215

Proúčtování úroků (pol. 8128)

218

231

Příjmová regulace úroků

215

217

Srážka poplatků za vedení účtu ze spoření

901

069

Proúčtování poplatků za vedení účtu (pol. 5163, § 6310)

420

231

Výdajová regulace

218

211

Proúčtování poplatku (pol. 8128)

231

217

Připsané úroky zvyšují a poplatky snižují dlouhodobý zdroj financování. Proúčtováním se ZBÚ jsou položky zatříděny do rozpočtové skladby. K položce 5163 Služby peněžních ústavů je volen paragraf 6310 Obecné příjmy a výdaje z finančních operací. Realizovaný příjem z úroků je příjmem z úroků na položce 2141. Proúčtování úroků a poplatku se váže na účet stavebního spoření, proto stejná položka 8128.

Obecně snižování DFM je uskutečňováno prodejem, inkasem splatných cenných papírů, splacením půjčky, bezúplatným převodem a výběrem ve prospěch účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Položka 8128 slouží k výdajovým operacím, jejichž smyslem je maximální zhodnocení volných prostředků, jinak je užíváno položek seskupení 56 Neinvestiční půjčené prostředky jako akt rozpočtové politiky, popř. 64. Položka 8127 je opačnou položkou příjmovou. a) Výběr termínovaného vkladu Převod prostředků na termínovaný vklad (pol. 8128)

069

231

Financování DM

211

901

Výdajová regulace

218

211

Snížení hodnoty majetku

901

069

Zrušení termínovaného vkladu (pol. 8127)

231

215

Příjmová regulace

215

217

Prodej DFM jako rozpočtová činnost (pol. 320, § 6310)

231

215

Vyúčtování zdrojů k prodanému DFM

901

06x

Příjmová regulace

215

217

b) Prodej DFM

Při založení termínovaného vkladu, kdy vznikla povinnost zaúčtovat výdajovou regulaci, a po uplynutí sjednané lhůty převod prostředků zpět na ZBÚ, kdy náleží zaúčtovat příjmovou regulaci, lze vynechat účty 211 a 215 a zaúčtovat přímo 218/901

nebo 231/217. Kapitálový příjem, který je aktem rozpočtové politiky, je zařazen k podseskupení 320 Příjmy z prodeje akcií a majetkových podílů. 4.1.2.2 Vyřazení dlouhodobého majetku Pořizovací cena likvidovaného majetku v důsledku trvalého vyřazení věci se odepíše na vrub

účtu

901

–

Fond

dlouhodobého

majetku.

Tento

účet

se

užívá

u neodepisovaného majetku nebo při převodech majetku. Obce nevykonávající hospodářskou činnost a DSO neodepisují DM, tzn. nepoužívají ani účty oprávek. Vyřazení DM z používání likvidací

901

01x (02x)

Náklady spojené s likvidací (pol. 5179, § 6171)

410

231

Výdajová regulace nákladů spojených s likvidací

218

211

Nelze užít položku 5171 Opravy a udržování, proto byla zvolena neinvestiční položka 5179 Ostatní nákupy jinde nezařazené a jako ke každému výdaji paragraf, zde § 6171.

Dlouhodobý majetek je dále nejčastěji vyřazován prodejem. Postup účtování zachycují následující operace: Vyřazení DM z používání prodejem

901

01x (02x)

Vystavená faktura v ceně nižší než PC

315

215

Přijatá úhrada faktury (pol. 311x, § 6171)

231

315

Příjmová regulace

215

217

Příjem z prodeje DM kromě drobného je kapitálovým příjmem označeným jako položka 311. Na seskupení 31 se váže funkční třídění § 6171 Činnost místní správy. Tím, že došlo k pohybu na ZBÚ, opět vznikla povinnost proúčtovat vznik rozpočtových příjmů.

Důsledkem škody je nepoužitelný DM vyřazen zaznamenaným postupem: Vyřazení DM z používání v důsledku škody

901

01x (02x)

Vyúčtování škody do nákladů

460

211

Přiznaná náhrada škody od pojišťovny

315

215

Předpis části škody viníkovi k úhradě

315

215

Uhrazení škody pojišťovnou (pol. 2322, § 6409)

231

315

Úhrada škody viníkem (pol. 2210, § 6409)

231

315

Příjmová regulace

215

217

Položka 2322 se použije pro vyplacenou pojistnou náhradu od pojišťovny. Přijaté sankční platby s výjimkou sankcí v souvislosti s výběrem daní náleží k položce 2210. Položky seskupení 22, 23 v tomto příkladu jsou součástí § 6409 Ostatní činnosti jinde nezařazené. Provést příjmovou regulaci ve výši náhrad je povinností obce. 4.1.3

Účtová třída 1 – Zásoby

Zaúčtovat pořízení a úbytky zásob lze dvěma způsoby – metodou A nebo B. Postup účtování u obou způsobů je předmětem této podkapitoly. 4.1.3.1 Účtování o zásobách metodou A Pořizovací ceny nakupovaných zásob materiálu se účtují na vrub účtu 111 – Pořízení materiálu nebo 131 – Pořízení zboží, jedná-li se o zboží. Převzetí materiálu a zboží na sklad se provádí účetním zápisem uvedeným níže: Došlá faktura a náklady související s jeho pořízením

111 (131)

321

Převod materiálu na sklad v pořizovacích cenách

112 (132)

111 (131)

Tento postup se shoduje s předkontacemi uplatňovanými podnikatelskými subjekty.

Zcela specifický je postup účetního zaznamenávání při pořízení materiálu za hotové z pokladny. K vypořádání výdaje z pokladny přes ZBÚ dochází z důvodu zatřídění do rozpočtové skladby (blíže viz účtová skupina 26 – Peníze). V případě úhrady faktury z účtu 231 – Základní běžný účet je nutné zúčtovat výdaje na nákup zásob tzv. operací výdajová regulace. V obou případech se jedná o činnost místní správy § 6171. a) Pořízení materiálu za hotové

111 (112)

(pol. 513x)

261 231

(pol. 5182, § 6171)

–231

b) Úhrada faktury ze ZBÚ (pol. 513x, § 6171)

321

231

Výdajová regulace

218

211

Podseskupení 513 Nákup materiálu je použije při pořizování materiálu. V druhém bodě je uvedena úhrada došlé faktury ze ZBÚ. Neinvestiční výdaj vyžaduje v obou případech financovat výdaj k zásobám.

Spotřeba materiálu zaznamenaná na výdejku je zúčtována do materiálových nákladů s předkontací 410/112. Prodej zásob uskutečněný na fakturu je zaúčtován následovně: Vyskladnění prodané zásoby

211

1xx

Vystavená faktura za prodaný materiál

315

215

Přijatá úhrada faktury za materiál (pol. 2310, § 6171)

231

315

Příjmová regulace

215

217

Tím, že materiál byl pořízen neinvestičně, je při příjmech z prodeje krátkodobého a DDM využívána položka 2310. U prodeje zásob ÚSC je užíváno účtu 211 – Financování výdajů ÚSC. S příjmem na základním běžném účtu je regulován příjem.

Koloběh zásob v rámci hlavní činnosti a aktivování přeměn zásob je účtováno na účet 211 – Financování výdajů ÚSC. Tentýž účet je uplatněn i pro vytvoření zásoby vlastní činností. a) Přírůstek zásob vlastní výroby oceněné vlastními náklady 12x

211

Vyskladnění zásob do užívání

410

12x

112 (12x, 13x)

211

b) Aktivace zásob

Snížení zásob důsledkem převodu do další výrobní fáze

410

12x

Snížení stavu zásob výrobků v důsledku jejich prodeje

211

123

Vyskladněním zásob u obcí a DSO vzniká náklad účtovaný na účet 410 – Materiálové náklady.

Zaznamenání dalších účetních předkontací u operací, které se rovněž pomohou vyskytnout u všech druhů zásob: Nespotřebovaná zásoba

112 (12x, 13x)

410

Materiál získaný likvidací opotřebovaného DM

112

211

Materiál získaný likvidací poškozeného DM

112

460

Materiál získaný z nevratných obalů

112

211

112 (12x, 13x)

902

Zásoba získaná bezúplatně

Materiál získaný likvidací opotřebeného majetku nebo získaný z nevratných obalů je zásoba pořízená činností ÚSC, tzn. aplikování účtu 211 – Financování výdajů ÚSC. Zdrojem krytí u oběžných aktiv je účet 902 – Fond oběžných aktiv.

Při porovnání účetního stavu se stavem skutečným mohou být zjištěny inventarizační rozdíly: Vyúčtování manka do normy přirozených úbytků

410

112

Vyúčtování manka nad normu přirozených úbytků

460

112

Předpis náhrady manka odpovědné osobě

315

215

Přijatá úhrada manka (pol. 2210, §)

231

315

Příjmová regulace

215

217

112 (12x, 132)

211

Přebytek zásob

Manka nad normu stanovená vnitřním předpisem jsou účtována na účet 460 – Manka a škody. Příjem manka nad normu od hmotně odpovědné osoby je kategorizováno jako položka 2210 Přijaté sankční platby. S příjmem na základní běžný účet souvisí i zaúčtování příjmové regulace. 4.1.3.2 Účtování o zásobách metodou B Při uplatnění oceňování zásob způsobem B je nutné vést skladovou evidenci, aby bylo možné zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období. U zásob v průběhu účetního období ÚSC neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady se běžné účtují na příslušný účet účtové třídy 4 – Náklady organizačních složek státu a územních samosprávných celků. Předpis došlé faktury za zásoby

410

321

Přírůstek bezúplatně nabytých zásob

410

902

Aktivace materiálu

410

211

Odúčtování počátečního stavu na materiálovém účtu

410

112

Zúčtování skutečného stavu podle skladové evidence

112

410

Zúčtování vynaložených nákladů na výrobu zásob vlastní výroby, odúčtování počátečního stavu a zaúčtování skutečného stavu platí i pro zásoby vlastní výroby. Zaúčtování inventarizačních rozdílů je obdobné jako u metody A. 4.1.4

Účtová třída 2 – Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu ÚSC a rozpočtové a ostatní finanční účty

Finanční vztahy obcí a DSO jsou zpracovány do specifických účetních případů podle jednotlivých účetních tříd. 4.1.4.1 Účtová skupina 21 – Vztahy ke státnímu rozpočtu a k rozpočtu ÚSC Finanční operace týkající se dotací od jiných veřejných rozpočtů nebo ze zahraničí, ale i převodů mezi účty organizace, jsou zahrnuty v třídě 4 rozpočtové skladby – Přijaté transfery. U přijatých dotací a transferů se neúčtuje příjmová regulace, která se váže k běžným rozpočtovým příjmům. Proto jsou dotace a transfery inkasovány na ZBÚ se souvztažným zápisem na účet 217 – Zúčtování příjmů ÚSC. Při jejich čerpání, které

slouží na běžné investiční a neinvestiční výdaje, je výdajová regulace již zaúčtována. K příkladům přijatých transferů, které jsou později čerpány ze ZBÚ účelově nebo neúčelově, jsou řazeny: Neinvestiční transfery ze státního rozpočtu (pol. 4112)

231

217

Ostatní neinvestiční transfery ze stát. rozpočtu (pol. 4116)

231

217

Investiční přijaté transfery od obcí (pol. 4221, ZJ 02x)

231

217

Transfer od Státního fondu životního prostředí (pol. 4213)

231

217

Investiční transfer od krajů (pol. 4222)

231

217

Ostatní investiční transfery od DSO (pol. 4229, ZJ 02x)

231

217

Položka 4116 se užije i na jiné neinvestiční transfery ze státního rozpočtu a od orgánů státní správy a patří do podseskupení transferů od veřejných rozpočtů ústřední úrovně. Transfery od veřejných rozpočtů územní úrovně jsou zatříděny k podseskupení 412. Investiční přijatý transfer od obcí DSO přiřadí k položce 4221. Položka 4229 zahrnuje transfery od DSO členským i cizím obcím. Třída 4 nevyžaduje funkční zatřídění. Mezi specifický příklad investičních přijatých transferů od veřejných rozpočtů u obcí je zahrnut transfer ze státních fondů tříděný k položce 4213, kam řadíme transfery od Státního fondu životního prostředí, zemědělského intervenčního fondu a jiných státních fondů. Případy investičních transferů od obcí a DSO podléhají konsolidaci, kterou je třeba zpracovat do výkazu Fin 2–12 M, tj. měsíčně. U transferu přijatého z území jiného okresu se použije ZJ 024, u transferu přijatého z jiného kraje ZJ 028. 4.1.4.2 Účtová skupina 23 – Bankovní účty organizačních složek státu a ÚSC Obec, která vede pouze jeden bankovní účet, a obec, která vede oddělené příjmové a výdajové účty, zaúčtuje úhradu faktury takto: a) Úhrada faktury k nákupu DDHM (pol. 5137, § 6171)

321

231

Výdajové regulace

218

211

b) Přísun prostředků ze ZBÚ na VVÚ (pol. 5345, § 6171)

212

231

Příjem převedené částky na VVÚ (pol. 4134)

232

211

Úhrada faktury k nákupu DDHM (pol. 5137, § 6171)

321

232

Vyúčtování celkových výdajů

218

212

U odděleného vedení příjmového a výdajového účtu, jsou peněžní prostředky ze ZBÚ převedeny na účet 232 – Vkladový výdajový účet a z něj jsou hrazený úhrady. Položka 5137 představuje neinvestiční nákup DDHM v částce od 3 000 do 40 000 Kč. Úhrady

faktur lze zaúčtovat pouze na základě výpisu z bankovního účtu. Výdajovou regulaci účtujeme pouze k prvnímu případu, u druhého dochází k vyúčtování přes účtu 212 – Poskytnuté dotace vkladovému výdajovému účtu.

Následující operace představují příjmové operace ZBÚ, kde není zaúčtována příjmová regulace. Vyúčtování příjmů se účtuje na stranu Dal účtu 215 – Vyúčtování rozpočtových příjmů z běžné činnosti. Příjem poplatku ze psů (pol. 1341)

231

215

Příjem místního poplatku za výherní automat (pol. 1347)

231

215

Správní poplatek za povolení automatu (pol. 1361)

231

215

Příjem daně z nemovitostí (pol. 1511)

231

215

Pokuta za porušení vyhlášky (pol. 2210, § 6171)

231

215

Pokuty k ochraně ŽP (pol. 2210, § 3769)

231

215

Pokuty za narušení veřejného pořádku (pol. 2210, § 5311)

231

215

Peněžní dary neúčelové (pol. 2321, § 6409)

231

215

Obec je příjemce daně z nemovitostí u nemovitostí, jež se nacházejí v jejím katastrálním území, a dalších daní podle zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům. Obecně se pokuty za porušení obecně závazné vyhlášky zatřídí k položce 2210. Seskupení položek 22 a 23 je třeba zatřídit i funkčně.

Další příjmovou položkou ZBÚ je úvěr, kde peněžní prostředky byly převedeny na ZBÚ k financování běžného provozu. Přijatý dlouhodobý úvěr na ZBÚ (pol. 8123)

231

262

Výpis z dlouhodobého úvěrového účtu

262

951

Došlá faktura

4xx

321

Úhrada faktury (pol. 5, § 6171)

321

231

Výdajová regulace

218

211

Splátka úvěru (pol. 8114)

262

231

Výpis z úvěrového účtu

951

262

Připsání prostředků na ZBÚ není běžným rozpočtovým příjmem, proto nevyžaduje příjmovou regulaci. Rovněž u splátky úvěr se není zaúčtována výdajová regulace. Výdajová regulace se váže na úhradu faktury. Ke krátkodobému úvěru náleží pol. 8113.

Následující operace představují výdajové operace ZBÚ. Výdajovou regulaci ve výši uskutečněných výdajů je nutné proúčtovat nejméně jedenkrát za měsíc z důvodu měsíčního sestavování výkazu Fin 2–12 M. Platba pojištění motorových vozidel (pol. 5163, § 6171)

420

231

Placené daně a poplatky stát. rozpočtu (pol. 5362, § 6171)

420

231

Věcné dary a nákup květin (pol. 5194, § 6171)

410

231

Služby telekomunikací a radiokomunikací

420

321

Úhrada faktury (pol. 5162, § 6171)

321

231

Záloha na plyn (pol. 5153, § 6171)

314

231

Pohoštění (pol. 5171, § 6171)

410

231

Daň z příjmu (pol. 5011, § 6399)

342

231

Zdravotní pojištění za zaměstnance (pol. 5011, § 6171)

336

231

Sociální pojištění za zaměstnance (pol. 5011, § 6171)

336

231

Zdravotní pojištění zaměstnavatel (pol. 5032, § 6171)

336

231

Sociální pojištění zaměstnavatel (pol. 5031, § 6171)

336

231

Ostatní srážky ze mzdy (pol. 5011, § 6171)

379

231

Úhrada srážek z platů zaměstnanců v pracovním poměru odpovídá předkontacím srážek z platů účtovaných jako u podnikatelů.

Poskytnuté dotace a transfery jsou přímo účtovány na účet 218 – Financování výdajů ÚSC bez následné výdajové regulace: Investiční transfer DSO (pol. 6349, § 6409)

218

231

Neinvestiční transfer DSO (pol. 5329, § 6409)

218

231

Neinvestiční transfer nezisk. organizacím (pol. 5229, § 3)

219

231

Regulovány nejsou běžné investiční a neinvestiční výdaje, tj. půjčky, dotace a transfery.

Účetní jednotka může setkat se dvěma možnostmi vyúčtování záloh, a to v tomto roce nebo následujícím. a) Vyúčtování zálohy na elektrickou energii v tomto roce

410

314

Doplatek (pol. 5154, § 6171)

410

231

Vrácení přeplatku (pol. 5154, §6171)

231

314

Snížení výdajové regulace u přeplatku

–218

–211

b) Vyúčtování zálohy v následujícím roce

410

314

Doplatek (pol. 5154, § 6171)

410

231

Vrácení přeplatku (pol. 2324, § 6171)

231

314

Příjmová regulace

215

217

Vrácený přeplatek v roce účtování zálohy snižuje výdajovou regulaci, naopak vrácení přeplatku až v roce následujícím představuje příjmovou regulaci. 4.1.4.3 Účtová skupina 26 – Peníze Všechny peněžní operace nelze realizovat bezhotovostními převody. Další možností realizace plateb a úhrad je účet 261 – Pokladna. Výběr peněz ze ZBÚ pro hotovostní potřeby představuje operaci, kdy dochází k regulaci při výdeji ze ZBÚ. Časový nesoulad mezi výběrem a výpisem z účtu řeší účet 262 – Peníze na cestě. Výběr peněz do pokladny dle výpisu (pol. 5182, § 6171)

262

231

Výdajová regulace

218

211

Příjem peněz do pokladny

261

262

a) Výplata mezd ze zálohy pokladně

331

261

Zúčtování zálohy na mzdy (pol. 5011)

231

(pol. 5182, § 6171) b) Poskytnutá záloha zaměstnanci na pracovní cestu

–231 335

(pol. 5173)

261 231

(pol. 5182, § 6171)

–231

Vyúčtování pracovní cesty

430

335

Doplatek zaměstnanci při vyšších výdajích

430

261

Doplatek (pol. 5173)

231

(pol. 5182, § 6171) c) Příjem za rozpočtovou pohledávku

–231 261

215 (315)

Výběrem hotovosti z bankovního účtu do pokladny, byla vlastní pokladně poskytnuta záloha označována položkou 5182 s § 6171 vyhrazeným pro činnost místní správy. První výdajová operace pokladny je výplata mzdy v hotovosti, druhou operací je poskytnutí zálohy na pracovní cestu. Při vyúčtování pracovní cesty, kdy zaměstnanec má nárok na doplatek je proúčtování se ZBÚ stejné jako u zálohy. Příjmy pokladny nejsou regulovány.

Obec nebo DSO realizuje nákupy poštovních známek (pol. 5161), stravenek (pol. 5169) a jiných druhů cenin hotově nebo na fakturu a eviduje ceniny na účtu 263 – Ceniny. Ceniny jsou zaúčtovány následovně:

Nákup cenin

263

321

Úhrada faktury (pol. 51xx, § 6171)

321

231

Nákup cenin za hotové

263

261

Spotřeba cenin

420

263

Prodej cenin

261

263

Povinností účetní jednotky je provést výdajovou a příjmovou regulaci související s pořízením cenin na ZBÚ. 4.1.4.4 Účtová skupina 27 – Návratné finanční výpomoci Obec a DSO mohou poskytovat návratné finanční výpomoci např. na účtu 274 – Poskytnuté přechodné výpomoci podnikatelským subjektům. Poskytnutí a zpětné inkaso výpomoci je zaúčtováno: Poskytnutí výpomoci podnikateli (pol. 5219, § 6409)

274

231

Vrácení výpomoci zpět obci, DSO (pol. 241, § 6409)

231

274

Vrácenou výpomoc je možné zatřídit také k pol. 2460. Poskytnutá výpomoc je zasílána a vracena na ZBÚ, je třeba zaznamenat příjmovou a výdajovou regulaci. 4.1.4.5 Účtová skupina 28 – Krátkodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní krátkodobé závazky Přijetí krátkodobého bankovního úvěru na ZBÚ lze pouze na základě doručení výpisu z účtu. Po dobu časového nesouladu je účtováno na účet 262 – Peníze na cestě. Přijetí krátkodobého úvěru (pol. 8113)

231

262

Výpis z krátkodobého bankovního úvěru

262

281

Příjmová regulace

215

217

K bankovnímu úvěru neposkytovanému na ZBÚ se váže regulace příjmů a výdajů, bankovní úvěr plní funkci ZBÚ.

U obcí, které vedou odděleně příjmový a výdajový účet, jsou všechny příjmové operace inkasovány na účet 236 – Příjmový účet a výdajové operace jsou hrazeny z účtu 232 – Vkladový výdajový účet. Příklady příjmových a výdajových operací, jsou zaúčtovány na odlišných bankovních účtech: a) Přísun peněžních ze ZBÚ na VVÚ (pol. 5345, § 6171)

212

231

Příjem peněžních prostředků na VVÚ (pol. 4134)

232

211

Dotace příspěvkovým organizacím (pol. 5331)

213

232

Dotace podnikatelským subjektům (pol. 5213)

214

232

Vrácení nespotřebovaných prostředků na ZBÚ (pol. 4134)

211

232

Úhrada faktury za pohoštění (pol. 5175)

321

232

Úhrada faktury za údržbu a opravy (pol. 5171)

321

232

Úhrada faktury za spotřebu energie (pol. 5154)

321

232

Úhrada faktury za nákup DDHM (pol. 5137)

321

232

Úhrada faktury za nájemné (pol. 5164)

321

232

Úhrada faktury za výkony spojů (pol. 5162)

321

232

Vyúčtování výdajů k nájemnému

218

212

Příjem nespotřebovaných prostředků na ZBÚ (pol. 5345)

231

212

Vrácení pokladní hotovosti na účet 232

262

261

Příjem vrácené pokladní hotovosti na VVÚ (pol. 5182)

232

262

b) Odvod příjmů z běžné činnosti na ZBÚ (pol. 5345)

215

235

Příjem odvodu příjmů z běžné činnosti na ZBÚ (pol. 4134) 231

217

Odvod příjmu z finančního majetku na ZBÚ (pol. 5345)

216

235

Příjem odvodu příjmů z fin. majetku na ZBÚ (pol. 4134)

231

217

Při převodu peněžních prostředků ze ZBÚ je aplikován účet 212 – Poskytnuté dotace vkladovému výdajovému účtu. Po vyúčtování celkových výdajů, předkontací 218/212 jsou nespotřebované peněžní prostředky vráceny na ZBÚ zápisem 231/212. Záloha pokladně je u odlišných bankovních účtů poskytována z VVÚ. 4.1.5

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy

Třetí účtová třída se nejvíce přibližuje účetnictví podnikatelů. Přesto obce a DSO v rámci hlavní činnosti neuskutečňují ekonomickou činnost, nejsou osobou povinnou k dani z přidané hodnoty a nepoužívají účet 343 – Daň z přidané hodnoty. V části Zúčtovací vztahy jsou zpracovány pouze některé účtové skupiny pohledávek a závazků. Vyplacená záloha zaměstnanci na nákupy kancelářského materiálu a jiné výdaje související s pracovní cestou jsou zaúčtovány takto: Výplata zálohy zaměstnanci na pracovní cestu

335

(pol. 5173)

261 231

(pol. 5182, § 6171)

–231

Výdaje na pracovní cestu

430

335

Vrácení zbytku zálohy (nevyčerpaná záloha)

261

335

Přeplatek (pol. 5173)

–231

(pol. 5182, § 6171)

231

Nutné je opět provést proúčtování výdaje se ZBÚ ve výši prokázaných nákladů. V případě vraceného přeplatku je proúčtování a třídění k ZBÚ opačné než u doplatku.

Pro předpisy pohledávek za rozpočtovými příjmy je účtován na vrub účtu 315 – Pohledávky za rozpočtové příjmy a ve prospěch účtu 215 – Vyúčtování rozpočtových příjmů z běžné činností ÚSC, kde namísto účtu 215 podnikatelé užívají výnosových účtů. Úhradu pohledávky na ZBÚ je nutné podle druhu zatřídit do rozpočtové skladby a provést regulaci příjmu. Úhrada do pokladny příjmově regulována není. Obce a DSO mohou vytvářet opravnou položku pouze k pohledávkám podle zákona o rezervách. Zaúčtování operací vypadá následovně: Předpis pohledávky za prodej materiálu

315

215

Předpis pohledávky za nájemné

315

215

Předpis pohledávky za prodané výrobky

315

215

Předpis pohledávky za služby jiným organizacím

315

215

231 (235)

315

Poskytnutí zálohy na provoz (pol. 5181, § 6171)

316

231 (232)

Tvorba opravné položky za odběrateli

391

311

Přijaté úhrady pohledávek (pol. 51)

Účet 316 – Ostatní pohledávky účetní jednotka využije u poskytnutých záloha na provoz organizačních složek ÚSC. Z této zálohy hradí organizační složka provozní výdaje, kde na straně Dal je účet 316. Veškeré nespotřebované prostředky musí být zřizovateli na konci roku vráceny zaúčtováním předkontace 231 (235)/316 a zaúčtována příjmová regulace. Výdajová operace na pol. 5181 je tříděna jako činnost místní správy § 6171.

Snížení pořizovací ceny obdržením dobropisu od dodavatele, který uznal požadavek na reklamaci, je specifickou operací obcí a DSO, tím že existují dvě varianty zaúčtování podle různých časových období: a) Dobropis k DHM pořízenému v minulém roce

–042

–321

Snížení pořizovací ceny DM

–022

–042

Přijatá úhrada dobropisu (pol. 2329, § 6171)

235

321

Vyúčtování zdrojů fondu DM

901

215

b) Dobropis k DHM pořízenému v běžném roce

–042

–321

Snížení pořizovací ceny DM

–022

–042

Přijatá úhrada dobropisu (pol. 61xx)

232

321

Vyúčtování zdrojů fondu DM

901

211

Přijetí dobropisu je u DM pořízeného v běžném roce snížením výdajů, pořízení v roce minulém příjem.

Závazky vůči zaměstnancům jsou obcemi a DSO předepsány podvojnými zápisy: Mzdové náklady

440

331

Srážka daně z příjmu

331

342

Srážka zdravotního pojištění placeného zaměstnancem

331

336

Pojistné na sociální zabezpečení placené zaměstnancem

331

336

Zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem

420

336

Pojistné na sociální zabezpečení hrazené zaměstnavatelem

420

336

Ostatní srážky z mezd

331

379

Zúčtování nároku na dávky nemocenského pojištění

336

331

Obstávky vůči organizacím, obyvatelstvu, spoření

331

325 (379)

Bezhotovostní výplata platu (pol. 5111, §6171)

331

231 (232)

Výdajová regulace

218

211

Je patrné, že od účetnictví podnikatelů nevznikly výrazné rozdíly v číselném označení účtů. Povinností účetní jednotky je vytvořit analytické účty k účtu 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění.

Nevyčerpané transfery musí být vraceny zpět poskytovateli. ÚSC a DSO využívají účtů 347 – Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků se státním rozpočtem a 349 – Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků s rozpočtem územních samosprávných celků. Přeplatky jsou účtovány: Nevyčerpaná dotace ze stát. rozpočtu

218

347

Nevyčerpaná dotace z ÚSC

218

349

Příjem dotací je zaúčtována na účet 217, výdaj představující vrácení přeplatku je zaznamenán na účet 218. Obě operace nejsou regulovány. Pohledávka je snížena úhradou ze ZBÚ nebo VVÚ.

4.1.6

Účtová třída 4 – Náklady organizačních složek státu a územních samosprávných celků

Zaúčtování nákladových operací bylo zaznamenáno v souvislosti s jinými účtovými třídami, proto zde nejsou uvedeny příklady nákladových operací. 4.1.7

Účtová třída 5 – Náklady územních samosprávných celků na hospodářskou činnost a náklady příspěvkových organizací

ÚSC, které vedle hlavní činnosti provozují činnost podnikatelskou, a příspěvkové organizace se řídí stejně jako podnikatelé ustanoveními zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Nevznikají žádné rozdíly v účtování nákladů, a proto nejsou uvedeny konkrétní specifické příklady zaúčtování. 4.1.8

Účtová třída 6 – Výnosy z hospodářské činnosti územních samosprávných celků a z činnosti příspěvkových organizací

ÚSC při provozování hospodářské činnosti a příspěvkové organizace se řídí stejně jako podnikatelé ustanoveními zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Při výkonu činnosti nevznikají žádné rozdíly v účtování a uvádění specifických příkladů účtování je bezpředmětné. 4.1.9

Účtová třída 7 a 8 – Vnitroorganizační účetnictví

Obsah těchto účtových tříd je plně v kompetenci účetní jednotky a není možné uvést obecné příklady účtování. 4.1.10 Účtová třída 9 – Fondy, hospodářský výsledek, dlouhodobé úvěry a půjčky, rezervy, závěrkové a podrozvahové účty Finanční a peněžní fondy jsou vytvářeny z přebytku rozpočtového hospodaření a shromažďovány na účtu 236 – Běžné účty peněžních fondů jako příspěvky do sociálního fondu. Uvedené tvorby fondu jsou účtovány takto: a) Tvorba fondu rezerv a rozvoje

933

917

Převod prostředků rezervnímu fondu (pol. 5344)

236

231 (232)

Převod z fondu rezerv do příjmů rozpočtu (pol. 5345)

917

236

231 (235)

217

b) Příděl do sociálního fondu (pol. 5342)

420

917

Příjem na běžný účet sociálního fondu (pol. 5342)

236

231 (232)

Příjem prostředků (pol. 4133)

Příděl do sociálního fondu je nákladem, který není tvořen z přebytku. Povinné výše příspěvků u obcí a DSO nejsou stanoveny. Převody z peněžních fondů téže organizace konkrétně z rezervního fondu na příjmový účet, ze ZBÚ do fondů apod. se třídí k podseskupení 413. Položka 4133 vyžaduje na konci roku konsolidaci na úrovni organizace. K položkám 5342, 5344, 5345 je použit § 6330 Převody vlastním fondům v rozpočtech územní úrovně.

Růžné úhrady mohou být financovány vedle vlastních peněžních prostředků z úvěru: Úhrada faktury z úvěrového účtu (pol. 612, § 6171)

321

951

Výdajová regulace

218

211

Předpis úroků k úvěrovému účtu

218

951

042 (420)

231 (232)

Úhrada části poskytnutého úvěru (pol. 8124)

951

231

Výdajová regulace

218

211

Snížení úvěru po zaplacení úroků (pol. 6143, § 6310)

951

218

Splátka úvěru (pol. 8124)

951

232

Úhrada (pol. 6143, 5141, § 2310, 6310)

Úvěrový účet plní funkci ZBÚ a výdajové regulace se váží přímo k úvěrovému účtu. Změna stavu čerpaného úvěru ve výkazu Fin 2–12M se dopočítá neúčetně. Vypočtená částka představuje konečný stav čerpacího úvěrového účtu a o tento stav se ve výkazu zvýší údaj na položce 8123 Dlouhodobé přijaté peněžní prostředky. 4.1.11 Závěrečné zápisy Na konci roku pokladna nesmí mít zůstatek, tedy zálohy poskytnuté ze ZBÚ pokladně musí být k 31. 12. vyúčtovány. Vrácení nevyčerpané zálohy z pokladny na účet

262

261

Výpis z bankovního účtu (pol. 5182, § 6171)

231

262

–218

–211

Výdajová regulace

Při poskytnutí zálohy pokladně byla provedena regulace výdajů ve výši zálohy, proto při vrácení nevyčerpané zálohy není zaúčtována příjmová regulace, ale je snížena výdajová regulace.

Náklady a výnosy z hospodářské činnosti jsou převedeny na účet 963 – Účet výsledku hospodaření běžného účetního období těmito zápisy: Výnosy z hospodářské činnosti

6. třída

963

Náklady hospodářské činnosti

963

5. třída

Převod zůstatku hospodářského výsledku

962

963

Na rozvahovém účtu 963 – Účet výsledku hospodaření běžného účetního období je vykázán hospodářský výsledek po zdanění zjištěný z výkazu zisků a ztrát. Převod konečného zůstatku je přeúčtován na účet 962 – Konečný účet rozvažný.

Po zjištění rozdílu mezi rozpočtovými příjmy, které jsou předmětem daně (prodej dřeva, vodné aj.), a rozpočtovými výdaji k těmto činnostem je následně mimoúčetně stanoven základ daně. Podkladem pro zjištění částek podléhajícím zdanění je výkaz Fin 2–12 M. Předpis daně z příjmu právnické osoby obce obsahuje dva kroky: Daň z příjmu (pol. 5362, § 6409)

420

231

Výdajová regulace

218

211

Příjem daně z příjmu obce na ZBÚ (pol. 1122)

231

215

Příjmová regulace

215

217

Předpis daně z příjmů právnických osob je ostatní činností jinde nezařazenou § 6409. Podle zákona o rozpočtovém určení daní je poplatník daň z příjmu obce i jejím příjemcem. DSO daň odvádí místně příslušnému finančnímu úřadu.

Účty aktiv se přeúčtují na vrub účtu 962 – Konečný účet rozvažný, konečné zůstatky účtů pasiv se přeúčtují ve prospěch účtu 962 – Konečný účet rozvažný. Konečné zůstatky jsou uzavřeny takto: Převod zůstatků účtové skupiny 0 a 1

962 aktivní účet

Převod zůstatků účtové skupiny 4

964

třída 4

Převod zůstatků účtu 211

211

964

Převod zůstatků účtu 213

964

213

Převod zůstatků účtu 214

964

214

Převod zůstatků účtu 215

215

965

Převod zůstatků účtu 216

216

965

Převod zůstatků účtů v účtové skupině 22

964

22x

Převod zůstatků účtů 205, 215, 206, 216

965

Převod zůstatků účtů 217, 218

933

Převod zůstatků účtu 231

962

231

Převod zůstatků účtu 236

962

236

Převod zůstatků účtu 245

962

245

Převod zůstatků účtové skupiny 9

třída 9

962

Účty 202 – Poskytnuté dotace organizačním složkám státu a 212 – Poskytnuté dotace VVÚ koncem účetního období nemohou mít zůstatek. Na vrub nebo ve prospěch účtu 962 – Konečný účet rozvažný jsou přeúčtovány zůstatky účtu 963 – Účet výsledku hospodaření, 964 – Saldo výdajů a nákladů, 965 – Saldo příjmů a výnosů a 933 – Převod zúčtování příjmů a výdajů z minulých let. Pozoruhodné je, že náklady rozpočtového hospodaření nejsou jako náklady podnikatelů součástí stanovení hospodářského výsledku, ale jsou převedeny na účet 964 – Saldo výdajů a nákladů, jehož zůstatek je převeden na účet 962 – Konečný účet rozvažný. Povinností účetní jednotky je zpracovat všechny uskutečněné příjmy a výdaje v členění podle rozpočtové skladby včetně konsolidace na úrovni vykazující jednotky u příjmových položek 4133, 4134 a 4139 a položek výdajových 5342, 5344, 5345 a 5349 do závěrečného účtu.

4.2 Přezkoumávání hospodaření Kontroloři krajského úřadu a auditoři jsou povinny přezkoumat hospodaření obce a DSO v souladu se zákonem o přezkoumání hospodaření na vybraném vzorku z daného souboru. 4.2.1

Plnění příjmů a výdajů rozpočtu včetně peněžních operací, týkajících se rozpočtových prostředků

Závěrečný účet je tvořen rozvahou, výkazem Fin 2–12 M, výkazem zisků a ztráty a přílohou účetní závěrky. Přezkoumávající osobou musí být ověřeno plnění zákona o rozpočtových pravidlech, o obcích, o přezkoumání hospodaření, o účetnictví, vyhlášky č. 505/2002 a ČÚS v následujících bodech, zda: •

ÚSC vhodným způsobem zveřejnil nejméně po dobu 15 dnů před projednáním

v zastupitelstvu ÚSC návrh závěrečného účtu, •

byl závěrečný účet projednán zastupitelstvem obce do 30. června následujícího

roku, schválen zastupitelstvem a je-li jeho součástí zpráva o výsledku přezkoumávání hospodaření, •

projednání závěrečného účtu bylo uzavřeno vyjádřením souhlasu a došlo-li

ke škodě, zda byly vyvozeny vůči viníkům závěry, •

byl schválen závěrečný účet obce,

•

byla přijata opatření k nápravě nedostatků uvedených ve zprávě o výsledku

přezkoumávání hospodaření minulého roku, taktéž zda byla přijata opatření k odstranění zjištěných nedostatků při dílčím přezkoumání, •

byl sestaven rozpočtový výhled,

•

byl vypracován roční rozpočet obce v návaznosti na rozpočtový výhled a zda byl

schválen, •

byl vhodným způsobem zveřejněn nejméně po dobu 15 dnů před jeho

projednáním v zastupitelstvu ÚSC návrh rozpočtu, •

v případě neschválení rozpočtu před 1. lednem rozpočtového roku se rozpočtové

hospodaření v době do schválení rozpočtu řídilo rozpočtovým provizoriem, •

bylo zabezpečeno hospodaření obce podle schváleného rozpočtu, tj. zda ÚSC

a DSO uskutečňuje své finanční hospodaření v souladu se schváleným rozpočtem, který je finančním plánem, jímž se řídí financování činnosti ÚSC a DSO, a zda je prováděna pravidelná, systematická a úplná kontrola hospodaření radou obce či starostou v obci (obec, v níž není zřízena rada obce, je starosta pověřen ve vydaném nařízení obce a nařízení je součástí přezkumu), •

byla při změnách rozpočtu prováděna rozpočtová opatření, která se evidují podle

časové posloupnosti, •

rozpočtová opatření zapracována ve výkazech,

•

zabezpečovat hospodaření obce podle schváleného rozpočtu, b)

plnit vůči

právnickým osobám a zařízením založeným nebo zřízeným zastupitelstvem obce úkoly zakladatele nebo zřizovatele podle zvláštních předpisů, nejsou-li vyhrazeny zastupitelstvu obce (§ 84 odst. 2), Funkci rady obce plní starosta v obci, v níž není zřízena rada obce, nestanoví-li tento zákon jinak (§ 102 odst. 4)., •

údaje předkládané pro hodnocení plnění rozpočtu ÚSC odpovídají Příloze 6

k vyhlášce č. 16/2001 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků, •

orgány ÚSC a orgány DSO projednaly rozpočet při jeho schvalování v třídění

podle rozpočtové skladby tak, aby byl dodržován finanční vztah ke zřízeným organizacím, tj. schválený rozpočet vyjadřoval závazné ukazatele, jimiž se mají povinnost řídit PO zřízené nebo založené v působnosti ÚSC při svém hospodaření,

•

rozhodování o uzavření smlouvy o přijetí a poskytnutí úvěru nebo půjčky,

o poskytnutí dotace, o převzetí dluhu, o převzetí ručitelského závazku, o přistoupení k závazku a smlouvy o sdružení, zastavení nemovitých věcí a zřízení věcného břemene na těchto věcech, • 4.2.2

byly zařazeny kompenzační peněžní operace do údajů o plnění rozpočtu. Finanční operace, týkající se tvorby a použití peněžních fondů

Přezkoumáváno je zřízení peněžních fondů (pro konkrétní účely anebo bez účelového určení) a zdroje financování těchto peněžních fondů v souladu se zákonem o rozpočtových pravidlech a o obcích. Testovány jsou i časově, tj. zda byly zřizovány trvalé nebo dočasné peněžní fondy obce, a dodržování časového trvání. Přezkoumávají se operace vztahující se k tvorbě a použití peněžních fondů (pol. 534x, 413x). 4.2.3

Náklady a výnosy podnikatelské činnosti územního celku

Kontrolována je oprávněnost provádění podnikatelské činnosti dle předložených živnostenských listů, koncesní listiny a osvědčení živnostenského úřadu. Přezkoumává se účtování o veškeré podnikatelské činnosti do správných účtových tříd (5. a 6. účtové třídy) a v souladu se zákonem o daních z příjmů. Kladen důraz je na neopomenutí proúčtování odpisů, neboť u rozpočtové činnosti nelze odpisy účtovat, a také ve správné výši. Během kontrolní činnosti je vhodné ověřit uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce dle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Hospodářský výsledek z podnikatelské činnosti je převáděn k hospodářskému výsledku obce a DSO. Přezkoumává se soulad s vyhláškou č. 505/2002 a ČÚS. 4.2.4

Peněžní operace, týkající se sdružených prostředků vynakládaných na základě smlouvy mezi dvěma nebo více územními celky anebo na základě smlouvy s jinými právnickými nebo fyzickými osobami

Všechny zaúčtované peněžní operace jsou kontrolovány podle obsahu předložené smlouvy (úprava zákon o obcích), která je uzavřena mezi dvěma nebo více obcemi ke splnění konkrétního úkolu na dobu určitou nebo neurčitou. Smlouva musí mít písemnou formu a musí být předem schválena zastupitelstvy obcí, jinak je neplatná.

Majetek získaný výkonem společné činnosti obcí se stává spoluvlastnictvím všech účastníků této smlouvy. Podíly na majetku získaném společnou činností jsou stejné, není-li smlouvou stanoveno jinak. Předmětem této smlouvy nemůže být vznik PO. Dále jsou sledovány peněžní operace plynoucí ze smlouvy o spolupráci mezi obcemi s jinými PO a fyzickými osobami (dále jen „FO“) na základě ustanovení občanského zákoníku o zájmových sdruženích PO a o smlouvě o sdružení, např. pohledávky za účastníky sdružení, závazky k účastníkům sdružení. Kontrolovány jsou dále poskytnuté peněžité a nepeněžité vklady do svazků obcí, o kterých rozhodlo zastupitelstvo. Přezkoumávány jsou povinnosti účetní jednotky vztahující se k účtování o peněžních operacích podle § 4 odst. 8 zákona o účetnictví. Dalším bodem přezkoumávání by měly být okruhy zřízení vnitřního kontrolního systému, provádění kontrol pověřenými osobami u zřízených příspěvkových organizací a dalších subjektů uvedených v zákoně o finanční kontrole, vypracování a podávání zpráv. Zákon o finanční kontrole stanovuje obcím povinnost podávat zprávy o výsledcích vnitřních finančních kontrol krajům a provádět finanční kontroly hospodaření s veřejnými prostředky u příspěvkových organizací v působnosti ÚSC. Dále je stanovena povinnost finanční kontroly u žadatelů o veřejnou finanční podporu, u příjemců veřejné finanční podpory, kterou jim ÚSC poskytují podle zákona o finanční kontrole a povinnost provádění kontroly hospodaření příspěvkové organizace zřizovatelem na základě zákona o rozpočtových pravidlech. 4.2.5

Finanční operace, týkající se cizích zdrojů ve smyslu právních předpisů o účetnictví

Cizími zdroji se rozumí položky uvedené v části D rozvahy – zákonné rezervy, dlouhodobé a krátkodobé závazky, úvěry, půjčky a přechodné účty pasivní. Jedná se konkrétně: •

u krátkodobých závazků o účty 321, 322, 324, 325, 373, 367, 368, 331, 333, 336,

341, 342, 343, 345, 347, 349 a 379, •

o účty dlouhodobých závazků 953, 954, 955, 958 a 959,

•

na účtech 281, 282, 283, 289 a 951 o úvěry a půjčky,

•

o přechodné účty pasivní u hospodářské činnosti 383, 384, 387 a 389,

•

o účet 941 zákonné rezervy.

Pracovníci krajského úřadu a auditoři se zabývají přezkoumáváním zaúčtování finančních operací k cizím zdrojům, aby bylo správné v souladu se zákonem o účetnictví, vyhláškou č. 505/2002 a ČÚS. 4.2.6

Hospodaření a nakládání s prostředky poskytnutými z Národního fondu a s dalšími prostředky ze zahraničí poskytnutými na základě mezinárodních smluv

Provádění přezkumu se v tomto bodě zabývá hospodařením a nakládáním s prostředky poskytnutými z Národního fondu, z Evropské unie (dále jen „EU“) a ze zahraničí na základě mezinárodních smluv. Pracovníci krajského úřadu a auditoři se zabývají přezkoumáváním zaúčtování prostředků tak, aby bylo zaúčtování správné v souladu se zákonem o účetnictví, vyhlášky č. 505/2002, ČÚS a odpovídalo obsahu mezinárodní smlouvy. 4.2.7

Vyúčtování a vypořádání finančních vztahů ke státnímu rozpočtu, k rozpočtům krajů, k rozpočtům obcí, k jiným rozpočtům, ke státním fondům a k dalším osobám

Zde je sledováno dodržení účelu poskytnuté dotace, nevratné finanční výpomoci a půjčky a dodržování podmínek pro čerpání prostředků. Pracovníci krajského úřadu a auditoři se zabývají přezkoumáváním čerpaných prostředků, aby bylo zaúčtování správné v souladu se zákonem o účetnictví, vyhlášky č. 505/2002 a ČÚS v bodech, které se v uvedených zákonných předpisech váží k poskytnutým finančním zdrojům. 4.2.8

Nakládání a hospodaření s majetkem ve vlastnictví územního celku

Pozornost přezkoumávajících osob je věnována evidenci majetku (dlouhodobému majetku, zásobám, pohledávkám, pokladně,

ceninám, běžnému

účtu, účtům

rozpočtového hospodaření a přechodným účtům aktivním), jak ukládá zákon o obcích. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, je tedy sledována návaznost evidovaného majetku na rozvahu. Cílem je prozkoumat

veškerou

evidenci,

její

úplnost

a správnost

zařazení

majetku

do jednotlivých skupin. Proto pracovníci krajského úřadu nebo auditoři zabývající se přezkoumáváním

sledují

dodržení

obsahového

vymezení

položek

rozvahy

a vymezení nákladů souvisejících s pořízením majetku v souladu s vyhláškou

č. 505/2002 a dále v souladu s ČÚS v bodech, které se váží k majetku obce a DSO, tj. č. 509, 512, 513, 514 a 516. Oceňování majetku představuje důležitý prvek přezkumu. Přezkoumávající subjekty hodnotí způsob oceňování u veškerého majetku podle § 24 až 27 zákona o účetnictví. Vymezení některých účetních metod a jejich použití je uvedeno v § 26 až 32 vyhlášky č. 505/2002 a nelze opomenout ani ČÚS č. 509, 512, 513, 514 a 516, který rovněž upravuje oceňování majetku. Povinností účetní jednotky je inventarizovat majetek a závazky podle § 29 a 30 zákona o účetnictví. Předmětem přezkumu je průběžná inventarizace, je-li účetní jednotkou prováděna, provádění fyzické inventury u DHM, popř. u DNM, a dokladové inventury u závazků a pohledávek a zaznamenání skutečných stavů majetku a závazků do vyhotovených inventurních soupisů. Průkaznost účetního záznamu z hlediska povinných náležitosti inventurních soupisů je taktéž kontrolována. ÚSC (popř. DSO) může zakládat a zřizovat jiné PO, převádět a pronajímat majetek a jinak nakládat a hospodařit s majetkem ve vlastnictví ÚSC. Existenci všech těchto činností dokládají smlouvy a listiny o nakládání s majetkem, jež jsou předkládány k přezkoumávání. Při založení PO, při rozhodování o účasti v již založené PO nebo vkladu do PO je kontrolováno schválení zakladatelské listiny, smlouvy, společenské smlouvy a stanov obchodních společností a dalších právnických osob, dále zřizovací listiny při zřizování příspěvkových organizací a organizačních složek obce zastupitelstvem obce. U společenské a zakladatelské smlouvy jsou požadovány obsahové náležitosti podle § 110 a § 163 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. U zakládací smlouvy nebo listiny při zakládání obecně prospěšných společností je sledováno naplnění § 4 zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech. Zřizovací listina při zřízení příspěvkové organizace nebo organizačních složek je obsahově upravována v § 26 a § 27 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů a nadační listina podle § 3 zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, při zřízení nadace nebo nadačního fondu. Svazek obcí hospodaří s majetkem, který ze svého vlastního majetku vložily do DSO jeho členské obce podle stanov DSO a dále s majetkem, který získal svou vlastní činností. Orgány svazku obce mohou s majetkem, který do něj vložila obec, nakládat jen v souladu s majetkovými právy, které na ně členská obec přenesla podle

stanov svazku obcí. Tato část § 38 zákona o rozpočtových pravidlech, je podrobena kontrole ze strany přezkoumávajících subjektů. Nutné je prověřit nabytí a převod nemovitých věcí včetně vydání nemovitostí, převod bytů a nebytových prostorů z majetku obce, bezúplatné převody movitých věcí, pronájmy vlastního majetku obce, ale i pronájmy cizího majetku s výjimkou majetku státu. Využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, je sledováno na podrozvahových účtech. Jde např. o najatý majetek, majetek svěřený do úschovy, poskytnuté a přijaté zástavy, závazky a pohledávky z leasingu, přijatá depozita a hypotéky, evidenční účet a jiné skutečnosti uvedené v odst. 4.2 ČÚS č. 501. Po účetní jednotce je požadováno předložení všech smluv o výpůjčce, nájmu majetku a finančním leasingu a případně jiných evidenčních dokladů. Pracovníci krajského úřadu a auditoři v této souvislosti sledují zaúčtování úhrad nájmů, výpůjček atd., aby bylo provedeno v souladu se zákonem o účetnictví, vyhlášky č. 505/2002 a ČÚS. 4.2.9

Nakládání a hospodaření s majetkem státu, s nímž hospodaří územní celek

Účetní jednotka, která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem ÚSC (viz DSO) o něm účtuje a případně ho odepisuje. Předmětem přezkumu jsou všechny smlouvy související s využíváním majetku státu na základě smluv o výpůjčce nebo na základě projevu dobré vůle v případě jiného způsobu nabytí vlastnického práva než převzetím movité věci, jakož i v dalších případech. Najatý cizí majetek, majetek svěřený do úschovy, poskytnuté a přijaté zástavy a jiný majetek, který je evidován na podrozvahových účtech, je nutné rovněž přezkoumat, jako i evidenci vedenou na rozvahových účtech. 4.2.10 Zadávání a uskutečňování veřejných zakázek, s výjimkou úkonů a postupů přezkoumaných orgánem dohledu podle zvláštního právního předpisu Přezkoumávající subjekt nahlíží do smluv k veřejným zakázkám na dodávky, na služby a na stavební práce, které upravuje zákon o veřejných zakázkách. Sleduje pouze zadávání a uskutečňování veřejných zakázek, neboť orgánem dohledu u veřejných zakázek je Úřad pro ochranu hospodářské soutěže. 4.2.11 Stav pohledávek a závazků a nakládání s nimi U pohledávek je sledována jejich evidence, úplnost účetního záznamu a správnost účtování. Obsahové vymezení položky pohledávek uvádí § 12 vyhlášky č. 505/2002

a ČÚS č. 516 Zúčtovací vztahy. Pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení, odepsané pohledávky, pohledávky z leasingu, pohledávky z pevných termínových operací, pohledávky z opcí musí být evidovány podrozvahově. U pohledávek je kontrolována oblast dodržování legislativních předpisů pro oblast odměňování zaměstnanců obcí a DSO, členů zastupitelstev a výborů obce. Jinak hrozí zneužívání postavení zástupců obcí a DSO. Zastupitelstvo obce rozhoduje o vzdání se práva a prominutí pohledávky vyšší než 20 000 Kč, o dohodách o splátkách s lhůtou splatnosti delší než 18 měsíců a o bezúplatném postoupení pohledávek. U pohledávek do 20 000 Kč, o dohodách o splátkách s lhůtou splatnosti kratší než 18 měsíců rozhoduje rada obce nebo starosta v obcích, kde plní funkci rady obce na základě vydané obecné vyhlášky, jež je rovněž předmětem přezkoumání. U

závazků

je

vymezena

obsahová

náplň

v ČÚS

č.

516

a

522.

Na podrozvahových účtech je dohledávána evidence závazků ze smluvních pokut a úroků z prodlení, poskytnuté záruky a jiné obdobné závazky, závazky z leasingu, závazky z pevných termínových operací a závazky z opcí. Přezkoumávající subjekt je povinen neopomenout vypočítat ukazatele zadluženosti, tj. podíl pohledávek na rozpočtu, podíl závazků na rozpočtu, podíl zastaveného majetku na celkovém majetku ÚSC a ukazatel dluhové služby, a zhodnotit vývoj zadluženosti. 4.2.12 Ručení za závazky fyzických a právnických osob ÚSC a DSO předkládá k přezkoumání smlouvu o ručení. Evidence ručitelských závazků FO a PO náleží do podrozvahových účtů. O převzetí ručitelského závazku, přistoupení k závazku je rozhodováno v zastupitelstvu obce. § 38 odst. 3 a 4 zákona o obcích, stanovuje obci povinnost chránit svůj majetek před neoprávněnými zásahy a včas uplatňovat právo na náhradu škody a právo na vydání bezdůvodného obohacení a další povinnost, kterou hodnotí přezkoumávající orgán, je trvale sledovat, zda dlužníci včas a řádně plní své závazky, a zabezpečit, aby nedošlo k promlčení nebo zániku z nich vyplývajících práv. 4.2.13 Zastavování movitých a nemovitých věcí ve prospěch třetích osob Vyžádání dokladů o zastavení majetku ve prospěch třetích osob (smlouva a aktuální výpis z listu vlastnictví v katastru nemovitostí) je právem osob oprávněných provádět přezkoumání. Sledují vedení evidence poskytnutých zástav na podrozvahovém účtu

a taktéž rozhodnutí o zastavení nemovitých věcí a zřízení věcného břemene na těchto věcech, zastavení movitých věcí nebo práv v hodnotě vyšší než 20 000 Kč v zastupitelstvu obce. 4.2.14 Zřizování věcných břemen k majetku územního celku Zájem se upřen na smlouvy o nákupu a prodeji majetku, aktuální výpis z listu vlastnictví a souhlas zastupitelstva obce formou rozhodnutí zastupitelstva obce k zřízení věcného břemene na majetku ÚSC. 4.2.15 Účetnictví vedené územním celkem Účetní jednotka je povinna sestavit účtový rozvrh na podkladě směrné účtové osnovy pro ÚSC (Příloha č. 4 k vyhlášce č. 505/2002). Obsah účtového rozvrhu musí odpovídat účtovým skupinám, příp. účtům, skutečně užívaným, tj. musí být aktuální a úplný. Uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky. Povinností účetní jednotky je účtování do období, s nímž skutečnost časově a věcně souvisí, nelze opomenout prověřit časové rozlišení nákladů (výdajů) a výnosů (příjmů) ÚSC za hospodářskou činnost a organizační složky za veškerou činnost a rovněž, zda účetní zápis byl proveden k okamžiku uskutečnění účetního případu, tj. účetní doklady vyhotovovat bez zbytečného odkladu. Po účetní jednotce je požadováno účtování jednotlivých forem majetku do položky rozvahy vymezeném a v ocenění stanoveném vyhláškou č. 505/2002 a v souladu se základními postupy účtování v ČÚS. Účetní jednotky jsou povinny zachycovat všechny skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví, účetními doklady. Aby byly účetní záznamy průkazné, jsou kontrolovány závazné skutečnosti na účetních dokladech dle § 11 zákona o účetnictví, dále je ověřována průkaznost účetního záznamu např. zda je připojen podpisový záznam osoby oprávněné a odpovědné za případ, prokázání obsahu účetního záznamu obsahem jiných průkazných účetních záznamů (výdaj je doložen paragonem), návaznost zůstatku uvedených v účetnictví na zůstatky účetních záznamů (zůstatek účtu finančních prostředků odpovídá výpisu z účtu) a jiné. Zákon o účetnictví ukládá účetní jednotce vypracovat a vydat vlastní interní předpisy ve formě směrnice nebo příkazu, které konkretizující některá ustanovení zákona o účetnictví pro podmínky vlastní účetní jednotky. Přezkoumáním je ověřeno, zda vnitřní účetní směrnice byly vypracovány a zda jsou skutečně dodržovány.

4.2.16 Výpočet závazných ukazatelů Auditoři a kontroloři jsou povinni vyjádřit hodnoty ukazatelů podíl pohledávek na rozpočtu, podíl závazků na rozpočtu, podíl zastaveného majetku na celkovém majetku územního celku a ukazatel dluhové služby. Nejsou stanoveny doporučené hodnoty

ukazatelů

jako

u

poměrových

ukazatelů

finanční

analýzy,

záleží

na subjektivním posouzení auditorů a kontrolorů. 4.2.17 Další povinnosti Další podstatné povinnosti, které kontrolor a auditor při přezkoumání hospodaření vykonávají, jsou uvedeny v Tabulce 1. Pro přehlednost jsou tato hlediska doplněna o požadavky na osoby přezkoumávajících subjektů.

Tabulka 1 Srovnání povinností kontrolorů a auditorů

Parametr

Kontrolor

Legislativa

zákon o přezkoumání

Auditor zákon o přezkoumání § 2, 3, 10, 14 ISAE 3000, příp. další standardy, auditorská směrnice č. 52 vysokoškolské praxe 3 roky jako asistent auditora bezúhonost profese

středoškolské praxe 3 roky bezúhonost Výkon činnosti zaměstnanec Úprava provedení pouze práva a povinnosti smluvní vztah s obcí, DSO přezkoumání v zákoně o přezkoumání Provedení dílčích hospodářská činnost nebo provádí, ale blíže neupřesněno přezkoumání počet obyvatel nad 800 navíc definování odpovědnosti, Zpráva o výsledku zákon o přezkoumání § 10 odvolávky na předpisy, přehled přezkoumání provedených prací, prohlášení Projednání zprávy se starostou starosta, finanční výbor dohoda s přihlédnutím Odměna za službu x ke kvalifikaci, rozsahu prací písemně informovat orgán dozoru, Další povinnosti x zastupitelstvo ve skutečnostech dle zákona o auditorech Vzdělání

Zdroj: práce autora

Výkon provádění přezkoumání hospodaření klade vyšší kvalifikační a znalostní požadavky na osobu auditora. Vedle širších kvalifikačních požadavků je předmět přezkoumání auditorů doplněn o další rámec legislativních předpisů, které je třeba při přezkoumání zohlednit. Za přezkoumání hospodaření je auditorům poskytována finanční odměna za vykonanou službu. Při zpracování zprávy o přezkoumání hospodaření vedle náležitostí zákona o přezkoumání hospodaření jsou auditoři povinni zohlednit další skutečnosti uvedené v Tabulce 1. Kontroloři krajského úřadu projednávají zprávu se starostou, auditoři navíc s finančním výborem. Ze strany finančních výborů hrozí riziko vnitřní nejednotnosti při projednávání a prodloužení procesu projednávání zprávy. Povinností auditorů je písemně informovat zastupitelstvo a orgán dozoru o významných finančních skutečnostech, které představují pro obce a DSO ohrožení.

Přezkoumávající subjekty by se měli dále zabývat dodržováním zákona o obcích v bodě, zda byl zastupitelstvem obce zřízen finanční a kontrolní výbor a zda je složení výborů, vykonávaná činnost a zřízení v souladu s § 117 až § 119 zákona o obcích. Zřízený finanční výbor provádí kontrolu hospodaření s majetkem a finančními prostředky obce. Kontrolní výbor kontroluje plnění usnesení zastupitelstva obce a rady obce, je-li zřízena, a dále kontroluje dodržování právních předpisů ostatními výbory a obecním úřadem na úseku samostatné působnosti. Působnost výborů je široká a přezkoumání nelze přiřadit pouze k jednomu hledisku přezkoumání.

5 ZÁVĚR A DOPORUČENÍ Vedení účetnictví obcí a jejich dobrovolných svazků má svá specifika. Podstatný rozdíl vykazují na aktivní straně účty účtové třídě 2 zabezpečující financování a drobný majetek jako dlouhodobá forma majetku. Na pasivní straně rozvahy je diferencí rozdělení vlastních zdrojů financování do majetkových, finančních a peněžních fondů. Rovněž výsledek hospodaření vykazuje odlišnosti, přestože se zjistí obdobně jako u podnikatelů rozdílem položek výnosů a nákladů dosažených z hospodářské činnosti. Vedle nákladů z hospodářské činnosti jsou v účtové třídě 4 vedeny náklady rozpočtové činnosti, které neovlivňují výsledek hospodaření. U obcí a DSO neexistují výnosy z hlavní činnosti, účtovány jsou pouze skutečné příjmy. Přebytek zdanitelných příjmů nad výdaji vztahujícími se ke zdanitelným příjmům je základem daně z příjmu právnických osob pro hlavní rozpočtovou činnost, příjemcem daně z příjmu právnických osob je poplatník, tj. obec. Příjemcem daně z příjmu právnických osob v případě DSO je místně příslušný finanční úřad. Ojedinělé je aplikování principu přednosti peněžních příjmů a výdajů před vykazováním nákladů a výnosů a uspořádávání těchto příjmů a výdajů do rozpočtové skladby. Obce a DSO se řídí a hospodaří podle schváleného rozpočtu, proto je kladen důraz na příjmy a výdaje. Navíc ke každému běžnému příjmu je třeba provést příjmovou regulaci ve výši realizovaných příjmů. Uskutečněné běžné investiční a neinvestiční výdaje jsou promítnuty na výdajovou regulaci. Rozpočtová skladba u obcí a DSO je podrobným tříděním sledujícím příjmy a výdaje z hlediska charakteru operace, oblasti určení prostředků a identifikace operace uvnitř soustavy veřejných rozpočtů. Rozpočtovou skladbou je podáván zastupitelstvu nebo jiným

orgánům

odpovědným

za

rozpočet

lepší

obraz

o

peněžních

operacích. Poskytuje logicky utříděné a srozumitelné údaje nejen ÚSC, DSO, ale také krajům a subjektům na úrovni státního rozpočtu. Na druhé straně se jedná o velmi pracnou metodu klasifikování příjmů a výdajů. U obcí a DSO není taxativně stanoven rozsah vedení účetnictví a volba je ponechána na účetní jednotce. Výhodami vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu je sestavování účtového rozvrhu v členění na účtové skupiny, netvoří se opravné účetní položky a účetní závěrka se sestavuje ve zjednodušeném rozsahu. S tím souvisí problematika odpisování dlouhodobého majetku u obcí a DSO. Obce při výkonu hlavní činnosti a DSO nesmějí odpisovat dlouhodobý majetek a vyjadřovat

tak jeho fyzické a morální opotřebení, tedy skutečnou hodnotu majetku. Hodnota celkového majetku je jmenovatelem ukazatele podílu zastaveného majetku na celkovém majetku územního celku. Vyřazení majetku může v roce vyřazení z užívání zvýšit výrazně hodnotu ukazatele. Záleží na subjektivním posouzení významnosti vzniklého rizika auditorem nebo kontrolorem. Proti tomu vyřazení neodpisovaného majetku z užívání nepředstavuje jednorázový náklad jako u podnikatelů, pouze je snížena hodnota majetkového fondu. Blíže nespecifikovanou oblastí je zřizování bankovních účtů. Obce a DSO volí mezi jedním bankovním účtem a mezi zvlášť vedeným příjmovým a výdajovým bankovním účtem. Legislativou není striktně vymezeno, za jakých podmínek a který subjekt má pracovat s jedním bankovním účtem nebo vést odděleně příjmový a výdajový účet. Na účtu pokladna, stavební spoření, termínovaný vklad a jiných účtech operujících s peněžními prostředky nelze provádět třídění rozpočtových příjmů a výdajů do rozpočtové skladby, to lze pouze na bankovních účtech ÚSC a DSO, případně úvěrových účtech. Každá realizovaná příjmová a výdajová operace mimo bankovní účty může být zatříděna do rozpočtové skladby pouze operací zapojující bankovní účet. Jiný způsob třídění příjmů a výdajů než přes základní běžný účet není dovoleno. Pro úhrady v hotovosti jsou pokladně poskytovány zálohy ze základního běžného účtu a na konci roku je nevyčerpaná záloha odvedena zpět na bankovní účet. V účetnictví obcí nebyly odhaleny rozdíly v porovnání s účetnictvím DSO, vycházejí ze stejné právní úpravy. Složitý způsob třídění rozpočtových příjmů a výdajů vyzývá k budoucím pokusům o usnadnění. Nahrazení stávajícího systému, který je sladěn s mezinárodními účetními a statistickými standardy, je méně pravděpodobnou možností. Další variantou, ke které se přikláním, je širší nebo vyčerpávající popis obsahové náplně jednotlivých položek, paragrafů a záznamových jednotek v rozpočtové skladbě. Výhodou této varianty je zachování stávajícího uspořádání a předcházení zbytečných chyb. Zjednodušený rozsah vedení účetnictví nenabízí tolik výhod oproti vedení účetnictví v plném rozsahu, ale přesto představuje určité zjednodušení. Vykazování majetku v pořizovacích cenách nadhodnocuje aktiva a porušuje účetní zásadu oceňování majetku a závazků. Nabízeným řešením je využít zvláštních ustanovení, konkrétně zákona o dani z příjmu, a podle metodiky výpočtu každoročně snižovat příslušný majetkový účet na vrub majetkového fondu.

Audit

veřejného

sektoru

rozlišuje

mezi

auditem

účetní

závěrky

územního

samosprávného celku a přezkoumáním hospodaření. Obce a DSO nemají podle zákona účetnictví povinnost nechat si ověřit svou účetní závěrku, jsou pouze povinny každoročně nechat přezkoumat své hospodaření příslušným krajským úřadem nebo auditorem. Účetnictví obcí a DSO je v mnoha ohledech specifické. Přezkoumávající orgány ověřují dodržování zákona o účetnictví a mnoha dalších právních předpisů souvisejících nebo se jinak vážících na hospodaření obcí a DSO jako zákon o rozpočtových pravidlech, zákon o dani z příjmu, zákon o obcích, zákon o veřejných zakázkách, vyhláška č. 505/2002, české účetní standardy, vyhláška o rozpočtové skladbě, zákon o finanční kontrole, zákon o odměnách za výkon funkce členům zastupitelstev apod. V rámci finančních kontrol prováděných pracovníky místně příslušného finančního úřadu je rovněž ověřováno dodržování zákona o účetnictví, oproti kontrolorům kraje jsou oprávněni ukládat pokuty za nedodržení zákona o účetnictví. Přezkoumání hospodaření působí jako preventivní kontrola hospodaření, přesto při zjištění závažných porušení zákona o účetnictví doporučuji zavést povinnou oznamovací povinnost kontrolorů kraje dozorčímu orgánu účetní jednotky. Samotným auditorům tato povinnost vyplývá z jiných profesních předpisů. V případě obce a DSO, který nezadá přezkoumání auditorovi nebo nepožádá o provedení přezkoumání krajský úřad, je automaticky přezkoumání provedeno krajským úřadem. Obce a DSO nejsou sankcionovány za nedodržení zákona a mohou zákon porušovat opakovaně. Doporučuji proto rozšířit pořádkové pokuty o sankci za nedodržení oznamovací povinnosti vůči krajskému úřadu. Kontroloři krajského úřadu projednávají zprávu se starostou, auditoři navíc s finančním výborem. Ze strany finančních výborů hrozí riziko vnitřní nejednotnosti při projednávání a prodloužení procesu projednávání zprávy. Navrhuji proto, aby auditor měl shodné povinnosti při projednávání zprávy jako kontrolor kraje, a zprávu projednal pouze se starostou. Ze zákona o přezkoumání nevyplývá provedení kontroly zřízení a vykonávané činnosti finančního a kontrolního výboru. Doporučuji rozšířit předmět přezkoumání o přezkoumání činnosti finančního a kontrolního výboru.

6 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Monografie HAVLAN, P. Majetek obcí a krajů v platné právní úpravě. Praha: Linde, 2004. 376 s. ISBN 80–7201–453–6. LORENC, J., KAŠPÁRKOVÁ, J. Rozpočtová skladba 2007 pro územní samosprávné celky. Polešovice: M LORDY, 2007. 308 s. ISBN 80–239–7889–6. NEJEZCHLEB, Z. Metodická pomůcka pro přezkoumání hospodaření územních samosprávních celků a dobrovolných svazků obcí. Mimořádná příloha časopisu Auditor, červen 2006, č. 6, s. 1–11. NOVÁKOVÁ, Š. Účetnictví státní správy a samosprávy. Praha: VŠE v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2006. 231 s. ISBN 80–245–1068–5. PROKŮPKOVÁ, D., STEIDLOVÁ, J, KOTRBA, R. Přezkoumání hospodaření obcí. Hradec Králové: E. I. A., 1999. 183 s. ISBN 80–85490–77–3. REKTOŘÍK, J., ŠELEŠOVSKÝ, J. A KOL. Audit obcí, ROPO a neziskových organizací. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 1999. 151 s. ISBN 80–210–20630– 6. SCHNEIDEROVÁ, I. Přezkoumání hospodaření obcí za rok 2002. Mimořádná příloha časopisu Auditor, únor 2003, č. 2, s. 1–11.

Internetové zdroje CHVÁLOVÁ, J. Postupy účtování u organizačních složek státu, územních

samosprávných celků a příspěvkových organizací. 2005–11–07 [cit. 2007–11–09]. Dostupné z http://osz.cmkos.cz/CZ/Z_tisku/Bulletin/07_2001/members_postupy.html. NEJEZCHLEB, Z. Jak to vidí auditor. 2006–09–22 [cit. 2008–02–27]. Dostupné z http://denik.obce.cz/go/clanek.asp?id=6237557. MINISTERSTVO DOPRAVY: Ročenka dopravy 2006. Počet obcí v regionech ČR. 2007–10–16

[cit.

2008–02–27].

Dostupné

z http://www.sydos.cz/cs/rocenka-

2006/rocenka/htm_cz/cz06_272000.html.

Právní předpisy Auditorská směrnice č. 52 Přezkoumání hospodaření a audit účetní závěrky územních samosprávných celků.

Mezinárodní standard pro ověřovací zakázky 3000. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Vyhláška 505/2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/ 1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 505/2002 Sb. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích. Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech. Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů. Zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávních celků a dobrovolných svazků obcí.

7 PŘÍLOHY Příloha 1: Směrná účtová osnova Příloha 2: Příjmy a výdaje rozpočtu obce Příloha 3: Předmět přezkoumání Příloha 4: Algoritmus výpočtu závazných ukazatelů Příloha 5: Závěr zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření Příloha 6: Pořádkové pokuty

Příloha 1: Směrná účtová osnova Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek Účtová skupina 01– Dlouhodobý nehmotný majetek 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 – Ocenitelná práva 018 – Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek Účtová skupina 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 – Stavby 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 026 – Základní stádo a tažná zvířata 028 – Drobný dlouhodobý hmotný majetek 029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 – Pozemky 032 – Umělecká díla a předměty Účtová skupina 04 – Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 043 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 051 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 – Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem 062 – Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem 063 – Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 – Půjčky osobám ve skupině 067 – Ostatní dlouhodobé půjčky 069 – Ostatní dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 – Oprávky k softwaru 074 – Oprávky k ocenitelným právům 078 – Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 – Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 – Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 088 – Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 089 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 – Zásoby Účtová skupina 11 – Materiál 111– Pořízení materiálu 112 – Materiál na skladě

119 – Materiál na cestě Účtová skupina 12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroba 122 – Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky 124 – Zvířata Účtová skupina 13 – Zboží 131 – Pořízení zboží 132 – Zboží na skladě 139 – Zboží na cestě Účtová třída 2 – Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu organizačních složek státu, k rozpočtu územních samosprávných celků a rozpočtové a ostatní finanční účty Účtová skupina 20 – Vztahy ke státnímu rozpočtu a k rozpočtu organizačních složek státu 201 – Financování výdajů organizačních složek státu 202 – Poskytnuté dotace organizačním složkám státu 203 – Poskytnuté příspěvky a dotace příspěvkovým organizacím 204 – Poskytnuté dotace ostatním subjektům 205 – Vyúčtování rozpočtových příjmů z běžné činností organizačních složek státu 206 – Vyúčtování rozpočtových příjmů z finančního majetku organizačních složek státu Účtová skupina 21 – Vztahy ke státnímu rozpočtu a k rozpočtu územních samosprávných celků 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků 212 – Poskytnuté dotace vkladovému výdajovému účtu 213 – Poskytnuté příspěvky a dotace příspěvkovým organizacím 214 – Poskytnuté dotace ostatním subjektům 215 – Vyúčtování rozpočtových příjmů z běžné činností územních samosprávných celků 216 – Vyúčtování rozpočtových příjmů z finančního majetku územních samosprávných celků 217 – Zúčtování příjmů územních samosprávných celků 218 – Zúčtování výdajů územních samosprávných celků Účtová skupina 22 – Limity, běžné a bankovní účty organizačních složek státu 221 – Limity výdajů 223 – Bankovní účty k limitům organizačních složek státu 224 – Běžné účty státních fondů 225 – Běžné účty finančních fondů Účtová skupina 23 – Bankovní účty organizačních složek státu a územních samosprávných celků 231 – Základní běžný účet 232 – Vkladový výdajový účet 235 – Příjmový účet 236 – Běžné účty peněžních fondů Účtová skupina 24 – Ostatní bankovní účty 241 – Běžný účet 243 – Běžný účet fondu kulturních a sociálních potřeb 245 – Ostatní běžné účty Účtová skupina 25 – Krátkodobý finanční majetek

251 – Majetkové cenné papíry k obchodování 253 – Dlužné cenné papíry k obchodování 256 – Ostatní cenné papíry 259 – Pořízení krátkodobého finančního majetku Účtová skupina 26 – Peníze 261 – Pokladna 262 – Peníze na cestě 263 – Ceniny Účtová skupina 27 – Návratné finanční výpomoci 271 – Poskytnuté návratné finanční výpomoci mezi rozpočty 272 – Přijaté návratné finanční výpomoci mezi rozpočty 273 – Poskytnuté přechodné výpomoci příspěvkovým organizacím 274 – Poskytnuté přechodné výpomoci podnikatelským subjektům 275 – Poskytnuté přechodné výpomoci ostatním organizacím 277 – Poskytnuté přechodné výpomoci fyzickým osobám Účtová skupina 28 – Krátkodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní krátkodobé závazky 281 – Krátkodobé bankovní úvěry 282 – Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky) 283 – Emitované krátkodobé dluhopisy 289 – Ostatní krátkodobé závazky (finanční výpomoci) Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy Účtová skupina 31 – Pohledávky 311 – Odběratelé 312 – Směnky k inkasu 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 – Poskytnuté provozní zálohy 315 – Pohledávky za rozpočtové příjmy 316 – Ostatní pohledávky Účtová skupina 32 – Závazky 321 – Dodavatelé 322 – Směnky k úhradě 324 – Přijaté zálohy 325 – Ostatní závazky Účtová skupina 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 – Pohledávky za zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Účtová skupina 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 – Daň z příjmů 342 – Ostatní přímé daně 343 – Daň z přidané hodnoty 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem 347 – Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků se státním rozpočtem 348 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem orgánů územních samosprávných celků 349 – Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků s rozpočtem územních samosprávných celků Účtová skupina 35 – Pohledávky ke sdružení

358 – Pohledávky k účastníkům sdružení Účtová skupina 36 – Závazky za účastníky sdružení a závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů 367 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů 368 – Závazky za účastníky sdružení Účtová skupina 37 – Jiné pohledávky a závazky 373 – Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 375 – Pohledávky z emitovaných dluhopisů 378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky Účtová skupina 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 381 – Náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období 386 – Kursové rozdíly aktivní 387 – Kursové rozdíly pasivní 388 – Dohadné účty aktivní 389 – Dohadné účty pasivní Účtová skupina 39 – Opravné položky k zúčtovacím vztahům, vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty 391 – Opravná položka k pohledávkám 395 – Vnitřní zúčtování 396 – Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 – Náklady organizačních složek státu a územních samosprávných celků Účtová skupina 41 – Materiální náklady 410 – Materiální náklady Účtová skupina 42 – Služby a náklady nevýrobní povahy 420 – Služby a náklady nevýrobní povahy Účtová skupina 43 – Cestovné a ostatní výplaty fyzickým osobám 430 – Cestovné a ostatní výplaty fyzickým osobám Účtová skupina 44 – Mzdové a ostatní osobní náklady 440 – Mzdové a ostatní osobní náklady Účtová skupina 45 – Dávky sociálního zabezpečení 450 – Dávky sociálního zabezpečení Účtová skupina 46 – Manka a škody 460 – Manka a škody Účtová třída 5 – Náklady územních samosprávných celků na hospodářskou činnost a náklady příspěvkových organizací Účtová skupina 50 – Spotřebované nákupy 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 – Prodané zboží Účtová skupina 51 – Služby 511 – Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 – Ostatní služby Účtová skupina 52 – Osobní náklady

521 – Mzdové náklady 524 – Zákonné sociální pojištění 525 – Ostatní sociální pojištění 527 – Zákonné sociální náklady 528 – Ostatní sociální náklady Účtová skupina 53 – Daně a poplatky 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky Účtová skupina 54 – Ostatní náklady 541 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 – Ostatní pokuty a penále 543 – Odpis pohledávky 544 – Úroky 545 – Kursové ztráty 546 – Dary 548 – Manka a škody 549 – Jiné ostatní náklady Účtová skupina 55 – Odpisy, prodaný majetek, rezervy a opravné položky 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 553 – Prodané cenné papíry a podíly 554 – Prodaný materiál 556 – Tvorba zákonných rezerv 559 – Tvorba zákonných opravných položek Účtová skupina 59 – Daň z příjmů 591 – Daň z příjmů 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy z hospodářské činnosti územních samosprávných celků a z činnosti příspěvkových organizací Účtová skupina 60 – Tržby za vlastní výkony a za zboží 601 – Tržby za vlastní výrobky 602 – Tržby z prodeje služeb 604 – Tržby za prodané zboží Účtová skupina 61– Změny stavu vnitroorganizačních zásob 611 – Změna stavu zásob nedokončené výroby 612 – Změna stavu zásob polotovarů 613 – Změna stavu zásob výrobků 614 – Změna stavu zvířat Účtová skupina 62 – Aktivace 621 – Aktivace materiálu a zboží 622 – Aktivace vnitroorganizačních služeb 623 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku Účtová skupina 64 – 0statní výnosy 641 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 – Ostatní pokuty a penále 643 – Platby za odepsané pohledávky 644 – Úroky

645 – Kursové zisky 648 – Zúčtování fondů 649 – Jiné ostatní výnosy Účtová skupina 65 – Tržby z prodeje majetku, rezervy a opravné položky 651 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 652 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 653 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 654 – Tržby z prodeje materiálu 655 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku 656 – Zúčtování zákonných rezerv 659 – Zúčtování zákonných opravných položek Účtová skupina 69 – Příspěvky a dotace na provoz 691 – Příspěvky a dotace na provoz Účtová třída 7 a 8 – Vnitroorganizační účetnictví Obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka. Účtová třída 9 – Fondy, hospodářský výsledek, dlouhodobé úvěry a půjčky, rezervy, závěrkové a podrozvahové účty Účtová skupina 90 – Majetkové fondy 901 – Fond dlouhodobého majetku 902 – Fond oběžných aktiv 903 – Fond hospodářské činnosti 909 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků Účtová skupina 91 – Finanční a peněžní fondy 911 – Fond odměn 912 – Fond kulturních a sociálních potřeb 914 – Fond rezervní 916 – Fond reprodukce majetku 917 – Peněžní fondy 918 – Ostatní finanční fondy Účtová skupina 92 – Zvláštní fondy organizačních složek státu 921 – Státní fondy 922 – Ostatní zvláštní fondy Účtová skupina 93 – Hospodářský výsledek organizačních složek státu, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací a převod zúčtování příjmů a výdajů územních samosprávných celků 931 – Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení 932 – Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let 933 – Převod zúčtování příjmů a výdajů minulých let Účtová skupina 94 – Rezervy spojené s hospodářskou činností územních samosprávných celků a příspěvkových organizací 941 – Rezervy zákonné Účtová skupina 95 – Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní dlouhodobé závazky 951 – Dlouhodobé bankovní úvěry 953 – Emitované dluhopisy 954 – Závazky z pronájmu 955 – Dlouhodobé přijaté zálohy 958 – Dlouhodobé směnky k úhradě 959 – Ostatní dlouhodobé závazky Účtová skupina 96 – Závěrkové účty

961 – Počáteční účet rozvažný 962 – Konečný účet rozvažný 963 – Účet hospodářského výsledku 964 – Saldo výdajů a nákladů 965 – Saldo příjmů a výnosů Účtové skupiny 97 – 99 – Podrozvahové účty 971 – 998 – Podrozvahové účty 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům

Příloha 2: Příjmy a výdaje rozpočtu obce

Příjmy rozpočtu obce tvoří podle zákon o rozpočtových pravidlech: a) příjmy z vlastního majetku a majetkových práv, b) příjmy z výsledků vlastní hospodářské činnosti, c) příjmy z hospodářské činnosti právnických osob, pokud jsou podle tohoto nebo jiného zákona příjmem obce, která organizaci zřídila nebo založila, d) příjmy z vlastní správní činnosti včetně příjmů z výkonů státní správy, k nimž je obec pověřena podle zvláštních zákonů, zejména ze správních poplatků z této činnosti, příjmy z vybraných pokut a odvodů uložených v pravomoci obce podle tohoto zákona nebo zvláštních zákonů, pokud není dále stanoveno jinak, e) výnosy z místních poplatků podle zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, f) výnosy daní nebo podíly na nich podle zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, g) dotace ze státního rozpočtu a ze státních fondů, h) dotace z rozpočtu kraje, i) prostředky získané správní činností ostatních orgánů státní správy, např. z jimi ukládaných pokut a jiných peněžních odvodů a sankcí, jestliže jsou podle zvláštních zákonů příjmem obce, j) přijaté peněžité dary a příspěvky, k) jiné příjmy, které podle zvláštních zákonů patří do příjmů obce. Na druhé straně z rozpočtu obce se dle zákon o rozpočtových pravidlech hradí: a) závazky vyplývající pro obec z plnění povinností uložených jí zákony, b) výdaje na vlastní činnost obce v její samostatné působnosti, zejména výdaje spojené s péčí o vlastní majetek a jeho rozvoj, c) výdaje spojené s výkonem státní správy, ke které je obec pověřena zákonem, d) závazky vyplývající pro obec z uzavřených smluvních vztahů v jejím hospodaření a ze smluvních vztahů vlastních organizací, jestliže k nim přistoupila, e) závazky přijaté v rámci spolupráce s jinými obcemi nebo s dalšími subjekty, včetně příspěvků na společnou činnost, f) úhrada úroků z přijatých půjček a úvěrů, g) výdaje na emise vlastních dluhopisů a na úhradu výnosů z nich náležejících jejich vlastníkům,

h) výdaje na podporu subjektů provádějících veřejně prospěšné činnosti a na podporu soukromého podnikání prospěšného pro obec, i) jiné výdaje uskutečněné v rámci působnosti obce, včetně darů a příspěvků na sociální nebo jiné humanitární účely. Obec ze svého rozpočtu hradí i splátky přijatých půjček, úvěrů a návratných výpomocí a splátky jistiny vlastních dluhopisů jejich vlastníkům.

Příloha 3: Předmět přezkoumání

Předmětem přezkoumání jsou údaje o ročním hospodaření územního samosprávného celku, tvořící součást závěrečného účtu, a to a) plnění příjmů a výdajů rozpočtu včetně peněžních operací, týkajících se rozpočtových prostředků, b) finanční operace, týkající se tvorby a použití peněžních fondů, c) náklady a výnosy podnikatelské činnosti územního celku, d) peněžní operace, týkající se sdružených prostředků vynakládaných na základě smlouvy mezi dvěma nebo více územními celky anebo na základě smlouvy s jinými právnickými nebo fyzickými osobami, e) finanční operace, týkající se cizích zdrojů ve smyslu právních předpisů o účetnictví, f) hospodaření a nakládání s prostředky poskytnutými z Národního fondu a s dalšími prostředky ze zahraničí poskytnutými na základě mezinárodních smluv, g) vyúčtování a vypořádání finančních vztahů ke státnímu rozpočtu, k rozpočtům krajů, k rozpočtům obcí, k jiným rozpočtům, ke státním fondům a k dalším osobám. Předmětem přezkoumání je dále a) nakládání a hospodaření s majetkem ve vlastnictví územního celku, b) nakládání a hospodaření s majetkem státu, s nímž hospodaří územní celek, c) zadávání a uskutečňování veřejných zakázek, s výjimkou úkonů a postupů přezkoumaných orgánem dohledu podle zvláštního právního předpisu, a) stav pohledávek a závazků a nakládání s nimi, b) ručení za závazky fyzických a právnických osob, c) zastavování movitých a nemovitých věcí ve prospěch třetích osob, d) zřizování věcných břemen k majetku územního celku, e) účetnictví vedené územním celkem.

Příloha 4: Algoritmus výpočtu závazných ukazatelů

Vzorec 1:

Podíl pohledávek na rozpočtu =

A ⋅ 100 B

A = pohledávky celkem (pol. 75), odepsané pohledávky vedené na podrozvahovém účtu B = příjmy po konsolidaci, výnosy z hospodářské činnosti

Vzorec 2: Podíl závazků na rozpočtu =

C ⋅ 100 B

C = závazky dlouhodobé (pol. 166) + závazky krátkodobé (pol. 189) – závazky za zaměstnanci (pol. 178) – závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (pol. 179) + závazky z titulu finančního vypořádání

Vzorec 3: Podíl zastaveného majetku na celkovém majetku územního celku =

D ⋅ 100 E

D = zastavený movitý a nemovitý majetek dle inventárních soupisů a analytických účtů, příp. OE, doložený výpisem z listu vlastnictví a úvěrovými smlouvami E = stála aktiva (pol. 1)

Vzorec 4: Ukazatel dluhové služby =

dluhová služba ⋅ 100 dluhová základna

Dluhová služba = zaplacené úroky (pol. 5141), uhrazené splátky vydaných dluhopisů (pol. 8xx2), splátky jistin (pol. 8xx4), splátky leasingu (pol. 5178) Dluhová základna = daňové příjmy (třída 1 rozpočtové skladby), nedaňové příjmy (třída 2 rozpočtové skladby), přijaté dotace (pol. 4112 + pol. 4212)

Zdroj: Zprávy Ministerstva financí České republiky pro finanční orgány obcí a krajů [cit. 2008–04–13]. Dostupné z http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Zpravy_MF_cislo1_rocnik07_pdf.pdf

Příloha 5: Závěr zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření

Závěr zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření musí obsahovat dle zákon o přezkoumávání hospodaření vyjádření: f) nebyly zjištěny chyby a nedostatky, nebo g) byly zjištěny chyby a nedostatky, které nemají závažnost nedostatků uvedených pod písmenem c), anebo h) byly zjištěny nedostatky, spočívající 1. v porušení rozpočtové kázně, 2. v neúplnosti, nesprávnosti nebo neprůkaznosti vedení účetnictví, 3. v pozměňování záznamů nebo dokladů v rozporu se zvláštními právními předpisy, 4. v porušení povinností nebo překročení působnosti územního celku stanovených zvláštními právními předpisy, 5. v neodstranění nedostatků zjištěných při dílčím přezkoumání nebo při přezkoumání za předcházející roky, nebo 6. v nevytvoření podmínek pro přezkoumání. Povinnou náležitostí závěru zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření je dále dle zákon o přezkoumávání hospodaření a) upozornění na případná rizika, která lze odvodit ze zjištění a která mohou mít negativní dopad na hospodaření územního celku v budoucnosti, b) uvedení podílu pohledávek a závazků na rozpočtu územního celku a podílu zastaveného majetku na celkovém majetku územního celku.

Příloha 6: Pořádkové pokuty

Územnímu celku, který a) neumožní kontrolorům nebo přibraným osobám vstup do objektů, na pozemky a do jiných prostor, pokud souvisejí s předmětem přezkoumání [§ 7 odst. 2 písm. a)], b) neposkytne kontrolorům nebo přibraným osobám materiální a technické zabezpečení pro výkon přezkoumání, a to v nezbytném rozsahu, který odpovídá technickému vybavení územního celku [§ 7 odst. 2 písm. b)], c)

nezajistí

součinnost

zaměstnanců

územního

celku,

jejichž

činnost

je při přezkoumání nutná [§ 7 odst. 2 písm. c)], d) jedná způsobem, který by mohl vést ke zmaření účelu přezkoumání [§ 7 odst. 2 písm. d)], e) neposkytne kontrolorům informace anebo písemnosti nebo další nosiče dat jimi požadované podle § 6 odst. 2 písm. c), d), e) a f) [§ 7 odst. 2 písm. e)], f) nepřijme opatření k nápravě chyb a nedostatků uvedených ve zprávě o výsledku přezkoumání hospodaření, případně v zápise z dílčího přezkoumání, anebo o tom nepodá písemnou informaci příslušnému přezkoumávajícímu orgánu, a to nejpozději do 15 dnů po projednání této zprávy spolu se závěrečným účtem v orgánech územního celku [§ 13 odst. 1 písm. b)], g) neuvede v informacích podle § 13 odst. 1 lhůtu, ve které podá příslušnému přezkoumávajícímu orgánu písemnou zprávu o plnění přijatých opatření k nápravě chyb a nedostatků (§ 13 odst. 2), h) nezašle příslušnému přezkoumávajícímu orgánu ve lhůtě uvedené podle § 13 odst. 2 písemnou zprávu o plnění přijatých opatření územním celkem podle § 13 odst. 1, nebo i)

nevytvoří

Ministerstvu

financí

podmínky

nad přezkoumáním podle § 20 odst. 3, lze uložit pořádkovou pokutu až do výše 50 000 Kč.

k

uskutečnění

dozoru