De VAR….. schijnzekerheid of rechtszekerheid?
Bachelorscriptie Fiscale Economie Tessa van Rijn ANR: 615289 Begeleider: mr. E. Alink Datum: 17-11-2012
1
1
Inhoudsopgave 1. Inleiding .............................................................................................................................................. 3 1.1
Motivering............................................................................................................................... 3
1.2
Probleemstelling ..................................................................................................................... 5
1.3
Verantwoording opzet ............................................................................................................. 6
2. Het aanvragen en de uitkomsten van een Verklaring Arbeidsrelatie .................................................. 7 2.1
De VAR: Hoe verloopt de procedure ...................................................................................... 7
2.2
Art. 3.156 Wet inkomstenbelasting 2001................................................................................ 7
2.3
Art. 3.157 Wet inkomstenbelasting 2001................................................................................ 8
2.4
De VAR: De noodzaak van invoering .................................................................................... 8
3. Werknemer of ondernemer ................................................................................................................. 9 3.1
Werknemer .............................................................................................................................. 9
3.2
Ondernemer........................................................................................................................... 10
3.3
De VAR ................................................................................................................................ 11
4. Belangrijkste gevolgen ondernemerschap of dienstbetrekking ......................................................... 14 4.1
Artikel 6a Wet op de loonbelasting 1964 .............................................................................. 14
4.2
Artikel 6 Werkloosheidswet.................................................................................................. 14
5. Rechtszekerheid Verklaring Arbeidsrelatie ..................................................................................... 16 5.1
Het begrip rechtszekerheid.................................................................................................... 16
5.2
De procedure en het aanvraagformulier ................................................................................ 17
5.3
Heroverwogen beschikkingen en bezwaar- en beroepschriften ............................................ 18
5.4
Misbruik of oneigenlijk gebruik ........................................................................................... 18
6. Mogelijke alternatieven of aanpassingen .......................................................................................... 21 6.1
Aanpassing begrippen ........................................................................................................... 21
6.2
Rechtsvormneutraliteit .......................................................................................................... 21
6.3
Webmodule ........................................................................................................................... 22
6.4
Vrijwaringsverklaring ........................................................................................................... 23
7. Conclusies en aanbevelingen ............................................................................................................ 24 7.1
Conclusies ............................................................................................................................. 24
7.2
Aanbevelingen ...................................................................................................................... 25
2
2
1. Inleiding 1.1
Motivering
De eerste keer dat ik de term VAR hoorde, was een aantal jaar geleden toen ik werkzaam was als oproepkracht in het UMC Utrecht. Ik verrichtte werkzaamheden voor de afdeling bedrijfsvoering en bij de personeelsafdeling werd in het kort aan mij uitgelegd wat de VAR voor dat bedrijf inhield. Bij het kiezen van mijn scriptieonderwerp kwam ik deze term weer tegen. Sinds de invoering van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR in 2005 heeft de wetgever beoogd rechtszekerheid te bieden. Ik wil onderzoeken of de VAR schijnzekerheid of daadwerkelijk rechtszekerheid biedt. Een oproepkracht is niet verplicht gehoor te geven aan iedere oproep van de opdrachtgever, overeenkomstig een ondernemer die werk verricht voor de opdrachtgever. Toch wordt de relatie van de oproepkracht wel als dienstbetrekking gezien en de relatie van de ondernemer niet. Hoe en waarom moet de opdrachtgever in de praktijk vaststellen of er sprake is van een dienstbetrekking? In de Wet LB 1964 is dit van groot belang. De groep van ondernemers en resultaatgenieters zijn zelf verantwoordelijk voor de aangifte en afdracht van inkomstenbelasting. Wanneer een werknemer in dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige staat, is de werkgever verplicht loonbelasting in te houden. Ook moet de werkgever premies volksverzekeringen, inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en premies werknemersverzekeringen afdragen. De loonbelasting, premies volksverzekeringen,
inkomensafhankelijke
bijdrage
Zorgverzekeringswet
en
premies
werknemersverzekeringen worden in dit onderzoek met de term ‘loonheffingen’ aangeduid. Indien de opdrachtgever en de opdrachtnemer ervan uitgaan dat sprake is van een onderneming en de fiscus oordeelt later dat er sprake is van een dienstbetrekking, dan zal naheffing van loonbelasting plaatsvinden en kan een boete opgelegd worden aan de opdrachtgever1. De gevolgen van een verkeerde inschatting kunnen voor de opdrachtgever van groot negatief belang zijn. Op 1 januari 2001 is de Verklaring Arbeidsrelatie (hierna: VAR) ingevoerd, om meer duidelijkheid te verschaffen over de status van een arbeidsrelatie en de gevolgen hiervan voor fiscale en sociale wetgeving. Wanneer men werkzaamheden voor een opdrachtgever gaat uitvoeren, maar er geen zekerheid bestaat hoe de inkomsten gekwalificeerd zullen worden, kan de opdrachtnemer vooraf een VAR aanvragen bij de Belastingdienst. De opdrachtgever kan aan de opdrachtnemer vragen om een VAR aan te vragen om te voorkomen dat er op een later moment problemen ontstaan met betrekking tot de inhouding van loonbelasting. De verklaring zou de opdrachtgever meer duidelijkheid moeten geven over de kwalificatie van inkomsten, maar leverde geen volledige vrijwaring van loon- en premieheffing op. De opdrachtgever bleef verantwoordelijk voor toetsing van de arbeidsrelatie met zijn opdrachtnemer.
1
EIM B.V., Evaluatie Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, Zoetermeer: december 2007, blz. 13 3
3
Na de invoering van de VAR in 2001 is op deze regeling veel kritiek gekomen. In de praktijk bleek dat de VAR aan opdrachtnemers en opdrachtgevers onvoldoende rechtszekerheid bood. In 2005 heeft de wetgever beoogd deze rechtszekerheid alsnog te bieden door invoering van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR.2 Wanneer de opdrachtnemer een VAR-WUO of VAR-DGA bezit, is de opdrachtgever tijdens de looptijd van de VAR volledig gevrijwaard van loon- en premieheffing voor de opdrachten waarvoor de VAR geldt. Als achteraf blijkt dat een opdrachtnemer een dienstbetrekking
heeft
met
de
opdrachtgever,
worden
geen
loonbelasting
en
premies
werknemersverzekeringen geheven. Het risico van een onjuiste VAR komt daarmee voor rekening van de overheid.3 Er moet dan wel aan een aantal voorwaarden voldaan zijn, waaronder de voorwaarde dat de beschreven werkzaamheden en omstandigheden op de VAR overeenkomen met de feitelijke werkzaamheden en omstandigheden. Indien een opdrachtnemer in het bezit is van een VARLoon of VAR-ROW is niet uitgesloten dat er sprake is van een dienstbetrekking, maar blijft de opdrachtgever verantwoordelijk voor toetsing van de arbeidsrelatie met zijn opdrachtnemer. De VAR die de opdrachtnemer van de Belastingdienst ontvangt, geeft aan hoe de arbeidsinkomsten gekwalificeerd moeten worden. De VAR vindt zijn wettelijke basis in de artikelen 3.156 en 3.157 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Uit het evaluatierapport Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR blijkt dat er in 2006 232.000 aanvragen voor een VAR zijn binnengekomen. Twee derde van het aantal afgegeven VAR’s was een VARWUO en 7% een VAR-DGA. De VAR-Loon en VAR-ROW, waarvoor de uitgebreide rechtsgevolgen van de VAR niet gelden, omvatten minder dan 30%. De aanvraag resulteert in één van de vier onderstaande uitkomsten: - Winst uit onderneming (VAR-WUO); - Inkomen van een vennootschap waarvan de persoon directeur-grootaandeelhouder is (VAR-DGA); - Loon uit een dienstbetrekking (VAR-Loon); - Resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-ROW). De VAR heeft niet alleen gevolgen voor fiscale wetgeving, maar ook voor sociale wetgeving. Een dienstbetrekking leidt van rechtswege tot verzekering voor de werknemersverzekeringen. De VARWUO en de VAR-DGA sluiten een dienstbetrekking uit, wat betekent dat een opdrachtnemer die in het bezit is van een VAR-WUO of VAR-DGA, geen recht heeft op een werkloosheidsuitkering.
2
Staatssecretaris van Financiën, 9 juli 2004, MvT Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, 29677, nr. 3, inleiding Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 5 november 2004, Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, 29677, nr. 10 3
4
4
Middels de VAR geeft de Belastingdienst aan de hand van een door de opdrachtnemer gepresenteerd feitencomplex een oordeel over een situatie die zich nog voor moet doen. Wanneer het gepresenteerde feitencomplex afwijkt van het daadwerkelijke feitencomplex kan de opdrachtgever geconfronteerd worden met naheffing loonbelasting. Bovendien vult de opdrachtnemer het aanvraagformulier zelf in, een foutgevoelig systeem. Vragen zijn inhoudelijk lastig, vragen bevatten termen als ‘meestal’ en ‘verwacht’, antwoorden zijn daardoor moeilijk in te schatten. In de gevallen dat een opdrachtnemer een VAR-WUO of een VAR-Loon ontvangt, geeft de Belastingdienst een voor bezwaar vatbare beschikking af, maar moet de opdrachtgever zelf alsnog toetsen of er sprake is van een dienstbetrekking aan de hand van de Beleidsregels UWV en Belastingdienst4 voor de beoordeling en vaststelling van een dienstbetrekking. Bij twijfel of er sprake is van een dienstbetrekking kan de opdrachtgever de Belastingdienst om een uitspraak vragen.5 De opdrachtgever, die minder deskundig is dan de fiscus, maakt niet altijd de juiste keuze. De Belastingdienst neemt in dit geval bij de aangifte inkomstenbelasting van de opdrachtnemer pas een definitief standpunt in. Dit zijn enkele factoren die de rechtszekerheid die de VAR zou moeten bieden, schaadt. De staatssecretaris van Financiën heeft in een brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer op 17 september jl. een voorstel gedaan om de VAR te vervangen door een webmodule, waarbij de partijen zelf de beoordeling van de arbeidsrelatie kunnen toetsen.6 De VAR biedt tot op heden geen optimale oplossing voor het bestaande probleem van rechtsonzekerheid omtrent inhouding loonbelasting en afdracht premies werknemersverzekeringen. Vandaar de probleemstelling: In hoeverre biedt de Verklaring Arbeidsrelatie voor de werkgever rechtszekerheid met betrekking tot inhouding loonbelasting en premies werknemersverzekeringen?
1.2
Probleemstelling
Hoofdvraag: In hoeverre biedt de Verklaring Arbeidsrelatie voor de werkgever rechtszekerheid met betrekking tot inhouding loonbelasting en premies werknemersverzekeringen? Deelvragen: - De aanvraagprocedure en de uitkomsten van een VAR; - Het onderscheid tussen een werknemer en een ondernemer; - Wat zijn de gevolgen van een dienstbetrekking, dan wel ondernemerschap voor de inhouding van loonbelasting en premies werknemersverzekeringen? - Hoe wordt de rechtszekerheid van de VAR ingeperkt? 4
Staatssecretaris van Financiën, 6 juli 2006, Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking, nr. DGB2006/857M, Stcrt. nr. 141 5 Belastingdienst, De verklaring arbeidsrelatie (Brochure), november 2011 6 Staatssecretaris van Financiën, 17 september 2012, Eenduidige definitie zzp'ers, nr. DB/2012/253, blz. 1 5
5
1.3
Verantwoording opzet
Hoofdstuk 1 vormt de inleiding voor dit onderzoek en in dit hoofdstuk is de probleemstelling geformuleerd. Hoofdstuk 2 is een algemeen hoofdstuk waarin het hoe en waarom over het aanvragen van een VAR en de mogelijke uitkomsten aan bod komen. Hoe moet een VAR aangevraagd worden, wat staat er in de betreffende wetsartikelen en wat is de noodzaak van de VAR? In hoofdstuk 3 worden de verschillende arbeidsrelaties besproken. Dit onderscheid is van belang voor de werkgever die wel of geen loonheffingen moet inhouden en afdragen. In hoofdstuk 4 wordt uiteengezet wat de gevolgen voor de inhouding van loonbelasting en premies zijn in geval er sprake is van ondernemerschap, dan wel van een dienstbetrekking. Dit wordt uiteengezet aan de hand van artikel 6a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en aan de hand van artikel 6 Werkloosheidswet (hierna: WW). De werkloosheidswet dient hierbij als vertegenwoordiger van de sociale verzekeringswetten in het algemeen. In hoofdstuk 5 wordt beschreven hoe de rechtszekerheid van de VAR ingeperkt wordt. Daarvoor zijn verschillende redenen aan te wijzen, zoals de procedure en het aanvraagformulier, heroverwogen beschikking en bezwaar- en beroepsschriften, misbruik, of oneigenlijk gebruik. Tot slot worden in hoofdstuk 6 een aantal conclusies getrokken en worden aanbevelingen gedaan, ter afronding van het onderzoek.
6
6
2. Het aanvragen en de uitkomsten van een Verklaring Arbeidsrelatie 2.1
De VAR: Hoe verloopt de procedure
Informatie over het aanvraagformulier en het aanvraagformulier zelf zijn te vinden op de website van de Belastingdienst. De aanvraag kan ingevuld en verstuurd worden via het online formulier op de website. Een andere mogelijkheid is om een aanvraagformulier te downloaden en deze schriftelijk in te dienen bij de Belastingdienst. Een VAR kan gedurende het hele kalenderjaar aangevraagd worden en na 1 september bestaat de mogelijkheid om een VAR aan te vragen voor het komende kalenderjaar. Indien de aanvrager meerdere soorten werkzaamheden verricht, is het voor de correcte kwalificatie van inkomsten van belang dat verschillende formulieren voor verschillende werkzaamheden ingevuld worden. Op het aanvraagformulier staan diverse vragen over de werkzaamheden, inkomsten en werkwijze van de aanvrager betreffende het komende kalenderjaar. De antwoordmogelijkheden zijn grotendeels van categoriale aard, wat het mogelijk maakt dat de Belastingdienst de aanvraag middels een beslisboom kwalificeert. Het feit dat de vragen gaan over toekomstige feiten en praktische invulling van de werkzaamheden maakt het lastig om het formulier zo in te vullen, dat de Belastingdienst bij de behandeling van de belastingaangifte (na afloop van het betreffende kalenderjaar)
tot dezelfde
conclusie komt als bij de aanvraag van de VAR (voor aanvang van het betreffende kalenderjaar). De verklaring wordt geweigerd indien deze niet volledig is ingevuld. Bij correct ingevulde formulieren streeft de Belastingdienst ernaar de aanvrager binnen acht weken uitsluitsel te geven.
2.2
Art. 3.156 Wet inkomstenbelasting 2001
In afdeling 3.15 Wet IB 2001 staan de artikelen 3.156 en 3.157, welke invulling geven aan zekerheid omtrent de aard van de voordelen uit een arbeidsrelatie. In deze paragraaf wordt artikel 3.156 besproken, waaruit de VAR-WUO, VAR-Loon en VAR-ROW voortvloeien, te beginnen bij lid 1. Lid 1: “De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten … worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon, of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur.” Dit verzoek geschiedt middels het aanvraagformulier VAR, besproken in paragraaf 2.1. Lid 2 vermeldt dat wanneer feitelijke omstandigheden sterk en structureel veranderen, een nieuwe aanvraag gedaan dient te worden. De inspecteur beslist of de VAR herzien wordt. Hij kan de beschikking eveneens herzien als hij uit andere hoofde bekend is met feitelijke omstandigheden die daar aanleiding toe geven (lid 3). Het is vanzelfsprekend dat de inspecteur tot een andere conclusie komt als gevolg van gewijzigde omstandigheden. Dit leidt echter wel tot afzwakking van de
7
7
rechtszekerheid die de VAR beoogt met zich mee te brengen, aangezien de belastingplichtige vooraf geen zekerheid heeft dat de inspecteur bij zijn standpunt blijft. Lid 4 stelt de termijn van de beschikking op ten hoogste één kalenderjaar. De VAR is maximaal geldig van 1 januari tot en met 31 december. De in lid 4 bedoelde termijn gaat in op de dag van de aanvraag (lid 5). Als de aanvraag op 1 oktober geschiedt, is de verklaring geldig van 1 oktober tot en met 31 december. Voor het nieuwe kalenderjaar moet opnieuw een aanvraag ingediend worden. Ter verlichting van de administratieve lasten voor aanvragers, kan in bepaalde gevallen een automatische VAR verkregen worden. De automatische VAR wordt alleen verstrekt als de afgelopen drie kalenderjaren een VAR is aangevraagd, deze VAR steeds voor hetzelfde werk is aangevraagd, het werk onder vergelijkbare omstandigheden is uitgevoerd, steeds eenzelfde VAR is verkregen en de VAR’s in de tussentijd niet herzien zijn (lid 6).
2.3
Art. 3.157 Wet inkomstenbelasting 2001
Lid 2 tot en met 6 van dit wetsartikel zijn overeenkomstig lid 2 tot en met 6 van artikel 3.156, besproken in de vorige paragraaf. Artikel 3.157 ziet echter toe op de situatie waarin de belastingplichtige uitsluitend werkzaamheden verricht voor rekening en risico van de onderneming van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft.7 Uit dit wetsartikel vloeit de VARDGA voort.
2.4
De VAR: De noodzaak van invoering
De artikelen 3.156 en 3.157 Wet IB 2001 zijn ingevoerd om vooraf duidelijkheid te verschaffen over de kwalificatie van inkomsten van arbeidsrelaties. Deze duidelijkheid bood de opdrachtgever niet genoeg, men wilde rechtszekerheid verkrijgen middels de VAR. Met invoering van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR in 2005 heeft de wetgever beoogd deze rechtszekerheid alsnog te bieden. Door de opdrachtgever rechtszekerheid te bieden, wordt indirect ook de positie van ondernemers versterkt. “Ondernemerschap is de kurk waar Nederland op drijft”, zei minister Verhagen van Economische Zaken, Landbouw & Innovatie vrijdag 19 november 2010.8 Ondernemerschap is essentieel voor innovatie en goed om vanuit de overheid te stimuleren. Het is belangrijk het fiscale vestigingsklimaat in Nederland te blijven verbeteren.
7 8
Hoofdstuk 4 Wet IB 2001 Verhagen: ‘Ondernemerschap is kurk waar economie op drijft’, Rijksoverheid, 19 november 2010 8
8
3. Werknemer of ondernemer 3.1
Werknemer
De kwalificatie van inkomsten, en daarbij vooral het onderscheid tussen werknemer of ondernemer, is onder andere van belang om te bepalen of de opdrachtgever inhoudingsplichtige is. Het zou eenvoudig zijn als er twee arbeidsrelaties bestonden, maar in de wet zijn veel arbeidsrelaties te vinden die niet puur als dienstbetrekking of ondernemerschap te kwalificeren zijn, maar door de wetgever wel als zodanig behandeld worden. Denk hierbij aan de fictieve dienstbetrekking, opting-in, overeenkomst van aanneming van werk, overeenkomst van opdracht, de beoefenaar van een zelfstandig beroep en de Directeur Groot Aandeelhouder (hierna: DGA). Allereerst de privaatrechtelijke dienstbetrekking. Dit is een arbeidsovereenkomst tussen opdrachtgever en opdrachtnemer, waarbij de opdrachtgever verplicht is tot betaling van loon, de opdrachtnemer verplicht is de arbeid persoonlijk te verrichten en de opdrachtnemer in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever staat.9 De definitie impliceert drie vereisten: Loon, persoonlijke arbeid en gezagsverhouding. In artikel 2 Wet LB 1964 en in artikel 3 WW worden zowel de privaatrechtelijke als de publiekrechtelijke dienstbetrekking in één bepaling genoemd. Een publiekrechtelijke dienstbetrekking is een ambtelijke aanstelling, welke voor de Wet LB 1964 en de WW dezelfde gevolgen teweeg brengt als de privaatrechtelijke dienstbetrekking. De afwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking op grond van artikel 7:610 BW impliceert niet dat er sprake is van ondernemerschap of resultaat uit overige werkzaamheden. De wetgever stelt enkele arbeidsverhoudingen waarbij de gezagsverhouding uit artikel 7:610 BW ontbreekt wettelijk gelijk met een privaatrechtelijke dienstbetrekking, middels fictieve dienstbetrekkingen.10 De overeenkomst van aanneming van werk11, een DGA die werkzaamheden verricht voor de BV waarin hij aanmerkelijk belanghouder is12 en opting-in13 zijn voorbeelden van fictieve dienstbetrekkingen voor de loonbelasting. Figuur 1 geeft een schematisch overzicht wanneer sprake is van een dienstbetrekking voor de Wet LB 1964.
9
Artikel 7:610, lid 1 BW Artikel 3 Wet LB 1964 en Artikel 4 Wet LB 1964 11 Artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet LB 1964 jo. Artikel 7:750 BW 12 Artikel 4, onderdeel d Wet LB 1964 jo. Artikel 4.6 Wet IB 2001 13 Artikel 4, onderdeel f Wet LB 1964 jo. Artikel 2g Uitvoeringsbesluit LB 1965 10
9
9
Ook voor de WW is het onderscheid tussen werknemer en ondernemer van groot belang. Wanneer er sprake is van een dienstbetrekking, is de opdrachtgever verplicht premies werknemersverzekeringen af te dragen. De WW sluit grotendeels aan bij de Wet LB. Voor de WW geldt eveneens dat er sprake moet zijn van een privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking, om te kunnen spreken van een werknemer.14 In artikel 4 WW worden fictieve dienstbetrekkingen besproken, hieronder valt overeenkomstig de loonbelasting bijvoorbeeld de overeenkomst van werk.15 De WW en de Wet LB 1964 verschillen op een aantal punten van elkaar. Bijvoorbeeld in de situatie dat de DGA werkzaamheden verricht voor zijn eigen BV. In dit geval wordt er voor de Wet LB 1964 gekeken of de DGA een aanmerkelijk belang bezit, voor de WW moet getoetst worden of de DGA ondergeschikt is aan de vennootschap. Wanneer de DGA zijn eigen ontslag kan tegenhouden in de vergadering van aandeelhouders, wordt de DGA voor de WW gekwalificeerd als ondernemer.16 Wanneer de DGA werkzaamheden verricht voor derden, wordt deze in de WW uitgesloten van het hebben van een dienstbetrekking,17 overeenkomstig de Wet LB 1964.
3.2
Ondernemer
Wanneer er geen sprake is van loon uit dienstbetrekking, kan arbeidsinkomen voor de Wet LB aangemerkt worden als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. In dit onderzoek wordt het begrip resultaat uit overige werkzaamheden kort uitgelegd, maar verder achterwege gelaten. De focus ligt op het onderscheid tussen werknemerschap of ondernemerschap. Voor de inkomstenbelasting is een ondernemer de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.18 De beoefenaar van een zelfstandig beroep wordt in artikel 3.5 Wet IB 2001 gelijkgesteld met een ondernemer. Op grond van de rangorderegeling19, wordt inkomen dat niet gekwalificeerd kan worden als loon of winst uit onderneming aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden, resultaat uit overige werkzaamheden vormt een ‘restcategorie’. Resultaat uit een werkzaamheid is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met de werkzaamheden.20
14
Artikel 3, lid 1 WW Artikel 4, lid 1, onderdeel a WW jo. Artikel 7:750 BW 16 Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 19 december 1997, Regeling aanwijzing DGA, nr. SV/WW/97/5347 17 Artikel 6, lid 1, onderdeel d WW 18 Artikel 3.4 Wet IB 2001 19 Artikel 2.14 Wet IB 2001 20 Artikel 3.94 Wet IB 2001 15
10
10
Om te toetsen of er sprake van loon is, wordt gekeken naar de criteria genoemd in paragraaf 3.1. De Belastingdienst beoordeelt of er sprake is van winst uit onderneming aan de hand van de volgende eisen21: - Maakt u winst? Zo ja, hoeveel? - Hoe zelfstandig is uw onderneming? - Beschikt u over kapitaal? - Hoeveel tijd steekt u in uw werkzaamheden? - Wie zijn uw opdrachtgevers? - Hoe maakt u uw onderneming bekend naar buiten? - Loopt u ondernemersrisico? - Bent u aansprakelijk voor de schulden van uw onderneming? Problemen omtrent verkrijging van een VAR-WUO kunnen zich voordoen bij deeltijdondernemers, ondernemers die naast hun werknemersbestaan ondernemersactiviteiten willen ontplooien. Dit zou gesteund moeten worden met het oog op de visie van minister Verhagen dat ondernemerschap de spreekwoordelijke kurk is waar Nederland op drijft. Bij de aanvraag van een VAR wordt geen onderscheid
gemaakt
tussen
deeltijdondernemer
of
voltijdondernemer.
Aangezien
de
deeltijdondernemer niet zal voldoen aan het urencriterium en vaak ook geringere omzet genereert, zullen zij minder snel een VAR-WUO uitgereikt krijgen.22 Wanneer een ondernemer een onderneming drijft, en de ondernemer hiernaast werkzaamheden in dienstbetrekking verricht, kan deze winst aangemerkt worden als loon of als winst uit onderneming. In V-N 2010/7.16 wordt bepaald dat tot de winst uit onderneming kan worden gerekend het loon dat de ondernemer als zodanig heeft genoten, mits een nauwe samenhang bestaat tussen de werkzaamheden verricht in dienstbetrekking en de werkzaamheden verricht als ondernemer en als bovendien de werkzaamheden verricht in dienstbetrekking binnen het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats innemen. In BNB 1969/246 wordt bepaald dat loon uit vaste dienstbetrekking deel uit maakt van de winst uit onderneming.23
3.3
De VAR
In geval de Belastingdienst een VAR-Loon verstrekt, geeft de Belastingdienst aan de inkomsten te kwalificeren als inkomsten uit dienstbetrekking. De beslissing van de Belastingdienst berust niet op de vereisten: loon, persoonlijke arbeid en gezagsverhouding van artikel 7:610, maar op de vereisten: 21
http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/ondernemen/ondernemi ng_starten/voordat_u_start/ondernemer_voor_inkomstenbelasting/wanneer_bent_u_ondernemer_voor_de_inko mstenbelasting 22 Handelingen II 2011-2012, Beantwoording Kamervragen van Krom (PvdA) over “administratieve rompslomp voor parttime zzp’ers”, AV/AR/2012/ 11772 23 Hoge Raad, 19 oktober 1969, nr. 16 209, BNB 1969/246 11
11
verplichting instructies op te volgen, persoonlijke arbeid en doorbetaling tijdens vakantie en ziekte.24 Op het aanvraagformulier VAR worden concrete vragen gesteld om aan deze criteria te toetsen. Wanneer de opdrachtnemer in het bezit is van een VAR-ROW heeft de Belastingdienst de inkomsten niet kunnen kwalificeren als één van de andere inkomensbronnen en worden de inkomsten ondergebracht bij de restcategorie: resultaat uit overige werkzaamheden. Voor de VAR-Loon en VAR-ROW geldt de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR uit 2005 niet. De Belastingdienst geeft een VAR af, maar de opdrachtgever moet aan de hand van de beleidsregels alsnog toetsen of er sprake is van een dienstbetrekking. De Belastingdienst kan later op zijn beslissing terug komen. Bij een VARLoon kan de opdrachtnemer een speciaal telefoonnummer van de Belastingdienst bellen waar de opdrachtnemer terecht kan voor een controle van de echtheid van de VAR. Op basis van de bij de Belastingdienst bekende feiten wordt de VAR gecontroleerd. Bij de VAR-WUO is sprake van winst uit onderneming, waarbij geopereerd wordt vanuit een natuurlijk persoon, bij de VAR-DGA is sprake van winst uit onderneming, waarbij geopereerd wordt vanuit de persoonlijke BV. Indien een opdrachtnemer een VAR-WUO of VAR- DGA van de Belastingdienst heeft ontvangen, kan de opdrachtgever er na invoering van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR in 2005 van uitgaan dat de opdrachtgever niet verplicht is loonheffingen in te houden en af te dragen, er is dan geen sprake van een dienstbetrekking. De Belastingdienst kan niet van standpunt veranderen, mits aan de volgende voorwaarden voldaan is25: -
de opdrachtgever is niet ter kwader trouw;
-
de werkzaamheden op de VAR komen overeen met de werkzaamheden die voor de opdrachtgever uitgevoerd worden;
-
de werkzaamheden worden binnen de geldigheidsduur van de VAR uitgevoerd;
-
de opdrachtgever heeft de identiteit van de opdrachtnemer vastgesteld;
-
de opdrachtgever bewaart kopieën van het identiteitsbewijs en de VAR van de opdrachtnemer in zijn administratie.
De VAR-DGA kan alleen gebruikt worden indien werkzaamheden verricht worden voor vennootschappen van derden. Zo ontstaat er geen probleem met de verschillende kwalificaties van DGA voor dienstbetrekking in de Wet LB en WW.
24
http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/ondernemen/ondernemi ng_starten/voordat_u_start/ondernemer_voor_inkomstenbelasting/verklaring_arbeidsrelatie/wat_staat_er_in_de _var/var_loon_uit_dienstbetrekking_var_loon 25 Staatssecretaris van Financiën, 6 juli 2006, Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking, nr. DGB2006/857M, Stcrt. nr. 141, Hoofdstuk 3. De Geldigheid van de VAR 12
12
Wel dienstbetrekking
•Artikel 7:610 BW Privaatrechtelijke en publiekrechtelijke •Artikel 3 Wet LB 1964 Fictieve dienstbetrekking •Artikel 4 Wet LB 1964 Delegatiebepalingen fictieve dienstbetrekking •Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking
Geen dienstbetrekking
•Artikel 7:400 BW •Artikel 3.4 Wet IB 2001 •Artikel 3.5 Wet IB 2001
VAR-Loon
Overeenkomst van opdracht Ondernemer Beoefenaar zelfstandig beroep
•Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking •Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking
VAR-DGA, VAR-WUO VAR- ROW
Figuur 1: Schematisch overzicht aanmerking dienstbetrekking voor Wet LB 1964
13
13
4. Belangrijkste gevolgen ondernemerschap of dienstbetrekking 4.1
Artikel 6a Wet op de loonbelasting 1964
Het onderscheid tussen werknemer en ondernemer, in hoofdstuk 3 uiteengezet, is onder andere van belang voor de opdrachtgever. Wanneer de opdrachtnemer in dienstbetrekking werkt, is de opdrachtgever inhoudingsplichtige voor de loonbelasting. De inhoudingsplichtige houdt maandelijks een deel van het bruto inkomen van de werknemer in en is verplicht de ingehouden belasting af te dragen bij de Belastingdienst.26 De loonbelasting is een voorheffing op de uiteindelijke inkomstenbelasting die de werknemer moet afdragen. 27 Wanneer sprake is van een dienstbetrekking op grond van de eisen van artikel 7:610, lid 1 BW, is inherent hieraan sprake van een werknemer op grond van artikel 2 Wet LB 1964. Degene tot wie de opdrachtnemer in dienstbetrekking staat, is inhoudingsplichtige op grond van artikel 6 Wet LB 1964. In geval van een fictieve dienstbetrekking moet de werkgever, degene die het loon betaalt, overeenkomstig een privaatrechtelijke dienstbetrekking loonbelasting inhouden, maar nu op grond van artikel 7 LB 1964. Wanneer er geen sprake is van een dienstbetrekking, vallen de inkomsten van de opdrachtnemer niet onder de Wet LB 1964, maar onder de Wet IB 2001. De opdrachtnemer moet dan zelf zorg dragen voor het afdragen van het volledige bedrag in de inkomstenbelasting. De opdrachtgever is geen inhoudingsplichtige van een opdrachtnemer die op grond van één van de artikelen 3.156 of 3.157 Wet IB 2001 over een VAR-WUO of een VAR-DGA beschikt.28
4.2
Artikel 6 Werkloosheidswet
De WW vormt samen met de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen, de werknemersverzekeringen. De WW beschermt werknemers in geval ze werkloos worden. De premie voor de WW bestaat uit verschillende delen, welke ten laste van de werkgever komen, in tegenstelling tot de loonbelasting, welke ten laste van de werknemer komt. Sinds invoering van de Wet Financiering sociale verzekeringen op 1 januari 2006, is de heffing en inning van de premies werknemersverzekeringen overgeheveld van het UWV naar de Belastingdienst, de uitbetaling van een uitkering is een taak van het UWV gebleven. De Belastingdienst en het UWV zorgen onderling voor gegevensuitwisseling.29 De heffing van premies
26
Artikel 27 Wet LB 1964 Artikel 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 28 Artikel 6a Wet LB 1964 29 Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 3 mei 2004, MvT Regels betreffende de financiering van de sociale verzekeringen (Wet financiering sociale verzekeringen), 29529, nr 3. Paragraaf 1.1 Inleiding 27
14
14
werknemersverzekeringen geschiedt gelijktijdig met die van de loonbelasting, op één aangifte, en overeenkomstig de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de loonbelasting.30 In artikel 3 WW wordt de definitie van het begrip “werknemer” gegeven, namelijk de natuurlijke persoon, jonger dan 65 jaar, die in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Artikel 4 is een fictie bepaling waarin een aantal andere arbeidsverhoudingen toch als dienstbetrekking worden beschouwd. Op grond van deze artikelen is de werknemer van rechtswege verzekerd voor werkloosheidsuitkeringen. Enerzijds creëert de WW een recht op uitkering voor de werknemer, anderzijds creëert de Wet Financiering Sociale Verzekeringen een verplichting voor de werkgever.31 In artikel 6 WW worden bepaalde arbeidsrelaties specifiek uitgesloten van zijnde een dienstbetrekking. De opdrachtgever draagt dan geen premies af aan de Belastingdienst en de opdrachtnemer heeft geen recht op een uitkering. In artikel 6, lid 1, sub e WW wordt indirect, via artikel 6a Wet LB 1964, verwezen naar de artikelen 3.156 en 3.157 Wet IB 2001. Sinds invoering van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR zijn houders van een VAR-WUO of een VAR-DGA opgenomen als zijnde niet verzekeringsgerechtigd. In de WW is het alleen van belang of er sprake is van een dienstbetrekking. Alles wat uitgezonderd wordt van zijnde een dienstbetrekking, is niet verzekerd voor de WW. De opdrachtnemer zal in dit geval zelf moeten zorgen voor een particuliere verzekering die inkomstenderving dekt.
30 31
Artikel 27c Wet LB 1964 en Artikel 59, lid 1 Wet Financiering Sociale Verzekeringen Artikel 59, lid 1 Wet Financiering Sociale Verzekeringen jo. Artikel 32d Wet IB 2001 15
15
5. Rechtszekerheid Verklaring Arbeidsrelatie 5.1
Het begrip rechtszekerheid
In artikel 104 van de Grondwet is bepaald dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Dit is de aard van het legaliteitsbeginsel en biedt de burger rechtszekerheid. Ook houdt het legaliteitsbeginsel in dat het recht uitgeoefend moet worden conform de daarvoor geldende wettelijke regels en rechtsbeginselen. De belastingwetten bevatten veelal vage termen, ik noem als voorbeeld het begrip “in dienst van”. De wetgever heeft de rechtgevende macht de vrijheid van beoordeling gegeven, de rechterlijke macht moet beslissingen echter wel kunnen toetsen aan de wet. Zo zijn rechtsbeginselen ontstaan, toetsingscriteria voor bestuursoptreden, waaronder de Algemene Beginselen van Behoorlijk Bestuur.32 Het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidbeginsel zijn voorbeelden van Algemene Beginselen van Behoorlijk Bestuur, de Belastingdienst dient rekening te houden met deze rechtsbeginselen. In dit onderzoek is de rechtszekerheid van de opdrachtgever van belang. Eventuele naheffing loonheffing,
premies werknemersverzekeringen en boetes tasten de bestedingsvrijheid van de
opdrachtgever aan. De wetgever biedt geen volledige rechtszekerheid op het gebied van belastingwetgeving. De overheid probeert openheid te geven over het actuele fiscale uitvoeringsbeleid middels verschillende aanvullende wetgeving en jurisprudentie, de toepassing van het recht. In de situatie dat een opdrachtgever een arbeidsrelatie aangaat met een opdrachtnemer die in het bezit is van een VAR-ROW, moet de opdrachtgever zelf toetsen of er sprake is van een dienstbetrekking. De beleidsregels beoordeling dienstbetrekking en jurisprudentie bieden de opdrachtgever houvast. Rechtszekerheid kan ook worden verkregen door een individueel standpunt aan te vragen bij de inspecteur. Men kan dit voor de Wet LB en Wet WW doen door een VAR aan te vragen.33 Ook een aanvraag tot uitsluitend het geven van een beschikking over het verzekerd zijn op grond van de WW kan door de werknemer bij het UWV worden ingediend.34 Een definitie van rechtszekerheid luidt: “Rechtszekerheid bewerkstelligt dat er orde heerst, dat de maat van de regels wordt gevolgd en dat men daarop mag afgaan. Alle elementen die in de literatuur en rechtspraak bij vertrouwen en rechtszekerheid worden genoemd, liggen hierin besloten: duidelijkheid, voorspelbaarheid, berekenbaarheid, afdwingbaarheid, verbod van willekeur, eerbiedigen van verkregen rechten,
32
F.C.M.A. Michiels, Hoofdzaken van het bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2011, paragraaf 6.2 Geschreven en ongeschreven recht. 33 Artikel 3.156 Wet IB 2001 34 Artikel 127a, lid 1 WW 16
16
honoreren van gewekte verwachtingen en systeemconsistentie, met overgangsregels, bij verandering of aanvulling van recht en rechtspraak.” 35 Het rechtszekerheidsbeginsel valt uiteen in een formeel en een materieel rechtszekerheidsbeginsel. Het formele rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat degene die te maken krijgt met een overheidsbesluit niet in het ongewisse mag worden gelaten over hetgeen van hem wordt verlangd. Het materiële rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat het geldende recht moet worden toegepast, zodat burgers beschermd worden tegen onvoorspelbaar handelen van de overheid.
36
Vooral het materiële
rechtszekerheidsbeginsel is in dit onderzoek van belang, het brengt met zich mee dat de overheid in beginsel geen beslissing met terugwerkende kracht mag nemen. Als de oorzaak echter ligt in het feit dat de belastingplichtige verkeerde informatie heeft aangeleverd, dan zal de overheid alsnog anders kunnen beslissen. In het belastingrecht blijft een discrepantie bestaan tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Wanneer het belastingrecht aan het rechtszekerheidbeginsel voldoet, is de kans aanwezig dat het niet aan het rechtsgelijkheidsbeginsel voldoet. Een navorderingsaanslag is niet bevorderlijk voor de rechtszekerheid van de persoon die een navorderingsaanslag opgelegd krijgt, maar wel goed voor de rechtsgelijkheid, wanneer een andere persoon in dezelfde situatie wel belast is. Dit roept de vraag op: “Staat de rechtszekerheid boven de rechtsgelijkheid?” Ook rondom de VAR bestaat dit probleem. De rechtszekerheid wordt ingeperkt, om rechtsgelijkheid te bevorderen en vice versa.
5.2
De procedure en het aanvraagformulier
De procedure voor het aanvragen van een VAR kan een struikelblok vormen voor de rechtszekerheid, de procedure is foutgevoelig. De foutgevoeligheid ligt verankerd in de noodzaak van invoering, besproken in paragraaf 2.1. De VAR dient vooraf zekerheid te geven omtrent de kwalificatie van inkomsten. Om vooraf zekerheid te verstrekken, dient informatie over de te verrichten werkzaamheden vooraf te worden aangeleverd. De opdrachtnemer maakt een schatting van de uitvoering van de toekomstige werkzaamheden, maar weet vaak nog niet hoe de feitelijke uitvoering zal zijn. Het feitelijke handelen is het richtpunt, terwijl bij het verstrekken van informatie vooraf ook de bedoeling van de partijen tot uiting zal komen. De opdrachtnemer maakt een schatting ter beantwoording van de vragen op het aanvraagformulier van de VAR, maar de feitelijke omstandigheden kunnen zich zo ontwikkelen dat deze afwijken van de gepresenteerde feiten die vermeld staan op de VAR.
35
J.B.M. Vranken, Vertrouwen en rechtszekerheid in het Nederlandse overeenkomstenrecht, 1997 nr. 4, blz. 1832 36 G.A.C.M.van Ballegooij, Bestuursrecht in het AWB-tijdperk, Deventer: Kluwer 2008, blz. 100 17
17
5.3
Heroverwogen beschikkingen en bezwaar- en beroepschriften
De feitelijke omstandigheden van de arbeidsrelatie kunnen van de ene op de andere dag veranderen, de opdrachtnemer dient dit te melden aan de inspecteur.37 In een dergelijk geval kan de inspecteur de VAR herzien. De periode tot aan de herziening blijft de afgegeven VAR gelden, daarna geldt de nieuwe VAR. Wanneer de feitelijke omstandigheden afwijken van de omstandigheden vermeld op de VAR, maar de opdrachtnemer verzuimt dit door te geven aan de inspecteur, is er sprake van oneigenlijk gebruik of misbruik van de VAR (zie paragraaf 5.4). Wanneer de opdrachtnemer een VAR-WUO of VAR-DGA ontvangen heeft en de feitelijke omstandigheden zijn gedurende het jaar hetzelfde gebleven (en als aan de andere voorwaarden is voldaan), maar de inspecteur komt bij de aangifte inkomstenbelasting toch tot een andere conclusie, mag hij de VAR niet herzien. Wel kan de inspecteur voor het volgende jaar een andere VAR afgeven. De opdrachtnemer krijgt in twee verschillende jaren, waarin de omstandigheden identiek waren, twee verschillende VAR verklaringen. In geval de VAR-Loon of VAR-WUO is afgegeven, kan de inspecteur de VAR bij de aangifte inkomstenbelasting ook herzien met terugwerkende kracht. Artikel 3.156 lid 2 en 3 begrenzen de rechtszekerheid voor de opdrachtgever. Een voor bezwaar vatbare beschikking biedt uitkomsten voor de opdrachtnemer. De opdrachtnemer, de belastingplichtige, kan bezwaar of beroep indienen wanneer hij het niet eens is met de uitkomst. De termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift bedraagt zes weken.38
5.4
Misbruik of oneigenlijk gebruik
Sinds invoering van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR in 2005 bestaat een groter risico op oneigenlijk gebruik of misbruik van de VAR dan in de voorgaande regeling. Het financiële belang voor de opdrachtnemer en opdrachtgever wordt groter, nu er in beginsel geen premieheffing en heffing van loonbelasting achteraf plaatsvindt, ook niet als achteraf wordt vastgesteld dat in dienstbetrekking is gewerkt (op voorwaarde dat voldaan is aan de in paragraaf 3.3 genoemde administratieve verplichtingen). De Belastingdienst probeert oneigenlijk gebruik en misbruik te voorkomen, bijvoorbeeld door bij bepaalde risicogevallen de geautomatiseerde afgifte van een VAR te blokkeren wanneer er tegen de opdrachtnemer een gerechtelijke procedure wordt gevoerd. 39 Ook heeft de regering in 2005 besloten om de looptijd van de VAR te verkorten van twee kalenderjaren naar één kalenderjaar om oneigenlijk gebruik of misbruik tegen te gaan.40
37
Artikel 3.156, lid 2 Artikel 6:7 AWB 39 Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 9 juli 2004, MvT Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, 29677, nr. 3. Hoofdstuk 5. Beschrijving handhaving en handhavingsrisico’s VAR 40 Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 9 juli 2004, MvT Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, 29677, nr. 3. Paragraaf 3.3 Termijn en geldigheid van de VAR 38
18
18
Er zijn verschillende situaties denkbaar waarbij sprake is van oneigenlijk gebruik of misbruik. Ten eerste de situatie waarin de feitelijke omstandigheden van de arbeidsrelatie veranderen en niet meer overeenkomen met de omstandigheden vermeld op de VAR, en als de opdrachtnemer vergeet deze verandering door te geven aan de inspecteur. Dit oneigenlijk gebruik of misbruik zal pas bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting van de opdrachtnemer aan het licht komen, wanneer de gepresenteerde omstandigheden aan de feitelijke omstandigheden getoetst worden. In dit geval is de opdrachtnemer in principe te goeder trouw.
De tweede situatie is de situatie waarin de VAR door de inspecteur herzien wordt, maar de opdrachtgever hiervan niet in kennis wordt gesteld door de opdrachtnemer. De opdrachtgever is in dit geval onbewust in het bezit van een verouderde VAR van zijn opdrachtnemer. De opdrachtgever is in dit geval in principe te goeder trouw.41
Er kan ook sprake zijn van oneigenlijk gebruik of misbruik is de situatie waarin opzettelijk met het oog op verkrijging van een VAR-WUO of VAR-DGA, waarvoor de uitgebreide rechtsgevolgen van toepassing zijn, verkeerd wordt gehandeld. Voor de opdrachtnemer is het eenvoudig om enkele vragen anders te beantwoorden, zodanig dat hij verwacht een VAR-WUO of VAR-DGA te ontvangen. Niemand controleert of de gegeven antwoorden realistisch zijn en in de lijn der verwachting liggen. Voor de opdrachtnemer kunnen de gevolgen bij het verkrijgen van een VARWUO en VAR-DGA gedeeltelijk positief en gedeeltelijk negatief zijn. Met een VAR-WUO of VARDGA kan de ondernemer aanspraak maken op verschillende ondernemersfaciliteiten, zoals willekeurige afschrijving en investeringsaftrek42, de stakingsaftrek43 en de MKB-winstvrijstelling.44 Voor andere faciliteiten als zelfstandigenaftrek45 en meewerkaftrek46 dient voldaan te zijn aan het urencriterium. Het nadeel van het verkrijgen van een VAR-WUO of VAR-DGA is weer dat een opdrachtnemer niet verzekerd is voor de werknemersverzekeringen, de opdrachtnemer dient zelf een particuliere verzekering af te sluiten.
Het initiatief voor oneigenlijk gebruik of misbruik ligt nog wel eens bij de opdrachtgever. Het kost de opdrachtgever geen extra geld om voor de opdrachtnemer loonbelasting in te houden. Daarentegen is de afdracht van sociale premies een kostenpost die bovenop het salaris komt. Voor de opdrachtgever is het dus financieel aantrekkelijk om een ondernemer in te huren. Wanneer de opdrachtgever de opdrachtnemer onder druk zet om bij de aanvraag een dusdanig onjuiste voorstelling van zaken te 41
EIM B.V., Evaluatie Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, Zoetermeer: december 2007. Paragraaf 6.2 Artikel 3.52 Wet IB 2001 43 Artikel 3.79 Wet IB 2001 44 Artikel 3.79a Wet IB 2001 45 Artikel 3.76 Wet IB 2001 46 Artikel 3.78 Wet IB 2001 42
19
19
geven zodat er een VAR-WUO of VAR-DGA wordt verkregen, terwijl een juiste voorstelling van zaken tot een ander oordeel zou hebben geleid, dan is er sprake van te kwader trouw van de opdrachtgever.47
De beschermende werking van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR in 2005 is niet geldig wanneer de opdrachtgever te kwader trouw is. In de Algemene Wet Rijksbelastingen (hierna:AWR) wordt te kwader trouw genoemd in artikel 16, lid 1. De inspecteur kan te weinig geheven belasting navorderen wanneer er sprake is van te kwader trouw. Bovendien kan een boete opgelegd worden op grond van hoofdstuk VIIIA, Afdeling 1, §2 Vergrijpboeten AWR, indien het aan de opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Ook indien sprake is van de situatie waarin de opdrachtnemer vergeet gewijzigde omstandigheden door te geven, kan hem een boete opgelegd worden op grond van hoofdstuk VIIIA, Afdeling 1, §1 Verzuimboeten AWR.
47
Vakstudie loonbelasting en premieheffingen, aantekening 2.2 Verklaring arbeidsrelatie bij Wet LB 1964, artikel 6a 20
20
6. Mogelijke alternatieven of aanpassingen 6.1
Aanpassing begrippen
Vanuit de politiek, ondernemersorganisaties en ondernemers wordt gezocht naar oplossingen voor het in dit onderzoek geschetste probleem. Buiten het feit dat de VAR geen volledige rechtszekerheid met zich meebrengt, brengt de VAR veel administratieve verplichtingen met zich mee. In dit hoofdstuk worden de verschillende oplossingen en de voor- en nadelen hiervan besproken.
Een manier om de toetsing op de aanwezigheid van een dienstbetrekking te verduidelijken zou zijn om twee groepen te vormen, namelijk de groep “inhoudingsplichtig” en de groep “niet inhoudingsplichtig”. De wetgever definieert het begrip “dienstbetrekking”, en alles wat hier buiten valt wordt aangemerkt als winst. De wetgever kan ook het begrip ondernemer definiëren en alles wat hier buiten valt aanmerken als loon. Zoals in hoofdstuk 3 besproken is, bestaan er verschillende situaties waarin sprake is van een dienstbetrekking en verschillende situaties waarin sprake is van ondernemerschap, dit valt bijna niet samen te vatten in één begrip. Het risico is dat bepaalde gevallen buiten de boot vallen, er aanvullende regelgeving ontstaat en er alsnog onduidelijkheid bestaat over de kwalificatie van inkomsten. In de Wet LB 1964 bestaat een ander (fictief) werknemersbegrip dan in de WW. Opting-in bestaat niet voor de WW en het begrip DGA verschilt tussen beide wetten. Een geharmoniseerd werknemersbegrip zou de rechtszekerheid ten goede komen, maar aanpassing van begrippen in verschillende wetten doet ook afbreuk aan de rechtszekerheid.
6.2
Rechtsvormneutraliteit
Een andere mogelijkheid om bestaande problemen
te verhelpen is om de spanning tussen
ondernemerschap en werknemerschap te verminderen en rechtsvormneutraliteit te creëren, door de belastingdruk gelijk te stellen. Door middel van de winstbox is beoogd rechtsvormneutraliteit te bereiken tussen de winst van een IB ondernemer en de winst van een rechtspersoon. Ook tussen werknemerschap en ondernemerschap zou men neutraliteit kunnen creëren, zodat een opdrachtnemer geen voorkeur zal hebben om aangemerkt te worden als ondernemer. Voor de opdrachtgever blijft het aantrekkelijk om een zelfstandige in te huren, zodat hij gevrijwaard is van de afdracht premies werknemersverzekeringen. In het regeerakkoord dat de VVD en PvdA op 29 oktober 2012 hebben gepresenteerd, staat dat de verschillen in belastingheffing tussen ondernemers en werknemers de afgelopen jaren zijn toegenomen. Om meer evenwicht te bereiken zullen de ondernemersfaciliteiten worden versoberd en/of afgeschaft.
Er wordt in het regeerakkoord geen woord melding gemaakt over het tarief. Wanneer verschillende faciliteiten wel afgeschaft worden, maar het tarief niet verlaagd wordt, dan verhoogd dat de belastingdruk en zijn de gevolgen daarvan slecht voor het ondernemerschap in Nederland. De vraag
21
21
dient zich aan of we de belastingdruk van ondernemers en werknemers bij elkaar moeten willen brengen.48 Ondernemers worden geacht te investeren en men loopt bepaalde risico’s, aan de andere kant kiest men er zelf voor om ondernemer te worden. Een verschil in belastingdruk is gerechtvaardigd, maar kan oneigenlijk gebruik en misbruik van de VAR-WUO en VAR-DGA met zich mee brengen. Ook moet er op toegezien worden dat wanneer de belastingdruk van ondernemers en werknemers naar elkaar toegebracht wordt, de belastingdruk van IB-ondernemers en rechtspersonen niet verder uit elkaar gaat liggen.
6.3
Webmodule
In de brief van de staatssecretaris van financiën aan de voorzitter van de Tweede Kamer 49, wordt de zogenaamde webmodule aangedragen als oplossing voor het bieden van rechtszekerheid aan de opdrachtgever. Zoals beschreven in paragraaf 5.1 zijn er twee manieren om de belastingplichtige rechtszekerheid te bieden. De ene manier is om richtgevende jurisprudentie en aanvullende wetgeving te bieden, welke openheid geven over het actuele fiscale uitvoeringsbeleid. De ander manier om rechtszekerheid te verkrijgen is door een individueel standpunt van de inspecteur aan te vragen. De webmodule zou een oplossing bieden voor de openheid over het actuele fiscale uitvoeringsbeleid, maar ziet nog niet toe op de situatie dat de opdrachtgever achteraf geconfronteerd wordt met eventuele naheffingen. Bovendien verschuift de verantwoordelijkheid voor juiste weergave van omstandigheden deels (voor feiten en omstandigheden waarop de opdrachtgever beslissende invloed heeft, zoals de arbeidsvoorwaarden) naar de opdrachtgever, wat de rechtszekerheid voor de opdrachtgever inperkt: “Uit de jurisprudentie over ondernemerschap is een zeer genuanceerd beeld ontstaan over de omstandigheden waarin volgens het maatschappelijk verkeer sprake is van een ondernemer. Bij de beoordeling van de arbeidsrelatie – vooraf via de VAR en achteraf bij controle – maakt de Belastingdienst hiervan gebruik. Echter deze oordeelsvorming vindt thans plaats buiten het beeld van de aanvrager. Met de hedendaagse digitale mogelijkheden kan deze oordeelsvorming inzichtelijk worden gemaakt. De beoordeling van de Belastingdienst achteraf kan hierdoor vooraf al worden geraadpleegd. Dit kan door middel van een webmodule, een online instrument, waarbij het mogelijk wordt om op elk gewenst moment de beoordeling van (verwachte) feiten en omstandigheden van de arbeidsrelatie te toetsen. De webmodule biedt daarmee transparantie en zekerheid over de uitleg van de Belastingdienst van de jurisprudentie over de kwalificatie van de arbeidsrelatie.”
48
D. van Vuuren, februari 2012, Fiscale bevoordeling verdedigbaar, huidige zelfstandigenaftrek niet, CPB Policy Brief, Paragraaf: optimale belastingheffing 49 Staatssecretaris van Financiën, 17 september 2012, Eenduidige definitie zzp'ers, nr. DB/2012/253 22
22
6.4
Vrijwaringsverklaring
Een andere oplossing, aangedragen door ZZP-Nederland, is de vrijwaringsverklaring. De opdrachtgever is met deze verklaring gevrijwaard voor de inhouding van loonheffingen. “Iedereen die echt zelfstandig wil zijn, kan zich inschrijven middels een uitgebreide inschrijving bij de Kamer van Koophandel. De toekomstige zelfstandige wordt dan bewust gemaakt van de risico’s die men loopt en het verlies van rechten op sociale voorzieningen zoals de WW. Een VAR is in dit geval overbodig, een Kamer van Koophandel inschrijving is dan het criterium voor ondernemer voor de inkomstenbelasting.”50 Het belastingrecht is geregeld middels dwingend recht, er is geen beleidsvrijheid en belasting kan alleen geheven worden uit kracht van een wet.51 Wanneer sprake is van een dienstbetrekking op grond van artikel 7:610 BW kan van de wettelijke gevolgen hiervan niet worden afgeweken doordat de opdrachtnemer zich inschrijft bij de Kamer van Koophandel als zelfstandige. De Belastingdienst zou de opdrachtgever alsnog naheffingen op kunnen leggen. Inschrijving bij de Kamer van Koophandel biedt de opdrachtgever geen enkele rechtszekerheid. Een vergelijkbaar alternatief voor de VAR, is de mogelijkheid om per arbeidsrelatie de opdrachtnemer en opdrachtgever samen in vrijheid te laten bepalen of er sprake is van een dienstbetrekking. De overheid zou niet de partij zijn die zich hiermee inlaat en criteria moet vaststellen. Uitvoering van deze oplossing zou mogelijk zijn, door artikel 7:610, lid 1 aan te vullen met: “Behoudens een bewuste keus en registratie”. De opdrachtgever en opdrachtnemer zien bewust af van alle sociale premies en dus ook van de sociale uitkeringen. Deze oplossing zal door de wetgever echter niet opgepakt worden, de wetgever heeft onder andere de fictieve dienstbetrekkingen ook bij de privaatrechtelijke dienstbetrekkingen betrokken, omdat aan de werknemersverzekeringen het solidariteitsbeginsel ten grondslag ligt. De wetgever wenst een zo breed mogelijk draagvlak voor de premies. Wanneer men de keuze voor een dienstbetrekking vrij laat aan de opdrachtnemer en opdrachtgever, is de verwachting dat dit zal leiden tot uitholling van het sociale stelsel.
50 51
http://www.zzp-nederland.nl/nieuws/67894-ZZP-var Artikel 104 Grondwet 23
23
7. Conclusies en aanbevelingen 7.1
Conclusies
Met de invoering van de VAR heeft de wetgever beoogd de opdrachtgever rechtszekerheid te bieden en hiermee indirect de positie van ondernemers te versterken. In dit onderzoek staat de vraag centraal of de beoogde rechtszekerheid van de VAR in de praktijk werkelijk tot uitdrukking komt. Hoofdstuk 3 splitst de arbeidsrelaties op in twee categorieën, de categorie ondernemer en de categorie werknemer. Er zijn verschillende arbeidsrelaties die niet voldoen aan de wettelijke definitie van ondernemer dan wel werknemer, maar door de wetgever hier wel onder geschaard worden. Het is voor de opdrachtgever in bepaalde gevallen moeilijk te beoordelen of er sprake is van een dienstbetrekking. Wanneer de Belastingdienst een VAR-Loon of VAR-ROW verstrekt, behoudt de opdrachtgever de taak om de arbeidsrelatie te toetsen. De opdrachtgever kan hierbij gebruik maken van de Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking. Het probleem is dat een VAR voornamelijk aangevraagd zal worden voor grensgevallen, wanneer enige twijfel over de aanwezigheid van een dienstbetrekking bestaat. De opdrachtgever zal er naast de Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking jurisprudentie op na moeten slaan. Dit kost tijd en is voor veel opdrachtgevers een onmogelijke opgave. In hoofdstuk 4 worden de gevolgen van de kwalificatie van inkomsten voor de Wet LB en de WW aangetoond. Inhouding loonbelasting en afdracht premies werknemersverzekeringen zijn de verplichtingen van de opdrachtgever, ook indien sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking. Wanneer sprake is van ondernemerschap moet de opdrachtnemer zelf zorg dragen voor de afdracht van het volledige bedrag van de inkomstenbelasting via de aangifte inkomstenbelasting en dient hij een particuliere verzekering af te sluiten die inkomstenderving dekt. Uit hoofdstuk 5 blijkt dat de VAR niet geschikt is om definitief uitsluitsel te krijgen op de vraag of er sprake is van een dienstbetrekking. Er zijn verschillende factoren die de rechtszekerheid die de VAR beoogt te bieden, inperken. De VAR-WUO en VAR-DGA bieden de opdrachtgever rechtszekerheid. Het feit dat de werkelijke omstandigheden overeen moeten komen met de werkzaamheden en omstandigheden vermeld op de VAR vormen een groot knelpunt, maar de verantwoordelijkheid voor de juistheid van de VAR ligt bij de opdrachtnemer. In geval de Belastingdienst een VAR-Loon of VAR-ROW verstrekt, is de rechtszekerheid van de opdrachtgever beperkt. De opdrachtgever heeft de taak om de arbeidsrelatie met de opdrachtnemer te toetsen aan de dienstbetrekking. Wanneer de Belastingdienst achteraf anders oordeelt, komen de naheffingen en eventuele boetes voor rekening van de opdrachtgever.
24
24
Uit mijn onderzoek “De VAR… schijnzekerheid of rechtszekerheid?” trek ik de volgende conclusie. De rechtszekerheid die de VAR de opdrachtgever na invoering van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR in 2005 beoogt te bieden, is in geval van een VAR-WUO of VAR-DGA voldoende. In geval van een VAR-Loon of VAR-ROW is rechtszekerheid mijns inziens tot op heden nog niet gewaarborgd, in deze gevallen verkeert de opdrachtgever nog steeds in een situatie van schijnzekerheid.
7.2
Aanbevelingen
In hoofdstuk 6 zijn verschillende alternatieven voor en aanpassingen op het huidige systeem van de VAR beschreven. Aanpassing en harmonisatie van begrippen zou een begin kunnen zijn van vereenvoudiging van het toetsen van een arbeidsrelatie. Het zou wenselijk zijn dat de wetgever één begrip definieert, bijvoorbeeld het begrip ‘dienstbetrekking’. Alles wat hierbuiten valt kan dan worden aangemerkt als zijnde geen dienstbetrekking. De verwachting is dat deze nieuwe wetgeving na invoering ook aanvullende wet- en regelgeving met zich mee zal brengen. Er zal overeenkomstig de huidige situatie een probleem ontstaan voor de opdrachtgever om de arbeidsrelatie te toetsen. Rechtsvormneutraliteit creëren tussen een ondernemer en een werknemer is mijns inziens niet wenselijk. Het in stand houden van de verschillen in gevolgen en faciliteiten voor de ondernemer en werknemer vind ik wenselijk vanwege de verschillende eigenschappen van hun werkzaamheden. Ondernemers lopen risico en kunnen niet hun volledige inkomen consumeren, een deel van het inkomen wordt geïnvesteerd in de onderneming. De derde aangedragen oplossing, de webmodule, geeft meer transparantie in de besluitvorming van de Belastingdienst. Na het invullen van de vragen laat de webmodule direct zien hoe de Belastingdienst de inkomsten kwalificeert. Bij invoering van de webmodule verschuift de verantwoordelijkheid, voor juiste weergave van de omstandigheden, deels van opdrachtnemer naar opdrachtgever. Dit vergroot de rechtszekerheid van de opdrachtnemer, maar beperkt de rechtszekerheid van de opdrachtgever. Ik draag twee mogelijke alternatieven aan, te weten: de vrijwaringsverklaring en toepassing van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR op de VAR-Loon en VAR-ROW. Nader onderzoek zal moeten uitwijzen of deze alternatieven haalbaar zijn voor zowel de opdrachtgever, de opdrachtnemer en de overheid. Voor de opdrachtgever kan het instellen van een vrijwaringsverklaring met rechtsgevolgen een oplossing zijn. Echter, de keuzevrijheid bij het instellen van een vrijwaringsverklaring kan slecht zijn voor het draagvlak van de sociale verzekeringen, waaronder de werknemersverzekeringen. Een te sterke toename van het aantal ondernemers versmalt het draagvlak, terwijl de wetgever beoogt een
25
25
breed draagvlak te creëren voor de sociale verzekeringen. Bovendien is bij het instellen van een vrijwaringsverklaring aanpassing van het wetssysteem vereist. Wanneer de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR niet alleen van toepassing zou zijn op de VARWUO en VAR-DGA, maar ook op de VAR-Loon en VAR-ROW, zou het probleem voor de opdrachtgever voldoende verdwenen zijn en dat was de strekking van mijn onderzoek. De schijnzekerheid zal ooit moeten resulteren in echte rechtszekerheid.
26
26
Literatuurlijst Literatuur: G.A.C.M.van Ballegooij, Bestuursrecht in het AWB-tijdperk,Deventer: Kluwer 2008 EIM B.V., Evaluatie Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, Zoetermeer: december 2007 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998 M. Hovemann, VAR-verklaring vervalt, HRprakrijk.nl, 19 september 2012 P.C.A. Meijer, Begripsverwarring schaadt economie, ESB (87) 2002 F.C.M.A. Michiels, Hoofdzaken van het bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2011 Verhagen: ‘Ondernemerschap is kurk waar economie op drijft’, Rijksoverheid, 19 november 2010 D. van Vuuren, Fiscale bevoordeling verdedigbaar, huidige zelfstandigenaftrek niet, februari 2012,CPB Policy Brief .B.M. Vranken, Vertrouwen en rechtszekerheid in het Nederlandse overeenkomstenrecht, 1997 C.J. van Zeben e.a., Compendium bijzondere overeenkomsten, Deventer: Kluwer 1998 Besluiten en kamerstukken: Handelingen II 2011-2012, Beantwoording Kamervragen van Krom (PvdA) over “administratieve rompslomp voor parttime zzp’ers”, AV/AR/2012/ 11772 Kamerstukken 2007-2008, Zelfstandig ondernemerschap, 31 331 nr. 18 Minister van Financiën, 6 mei 2010, Beantwoording Kamervragen van Bashir (SP) inzake VARverklaringen, nr. DGB/2010/861 U Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 3 mei 2004, Memorie van Toelichting, Regels betreffende de financiering van de sociale verzekeringen (Wet financiering sociale verzekeringen), 29529, nr 3. Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 5 november 2004, Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, 29677, nr. 10 Staatssecretaris van Financiën, 9 juli 2004, Memorie van toelichting Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, 29677, nr. 3 Staatssecretaris van Financiën, 6 juli 2006, Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking, nr. DGB2006/857M, Stcrt. nr. 141 Staatssecretaris van Financiën, 17 september 2012, Eenduidige definitie zzp'ers, nr. DB/2012/253 Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 19 december 1997, Regeling aanwijzing DGA, nr. SV/WW/97/5347
27
27
Overige: www.Belastingdienst.nl www.zzp-nederland.nl Vakstudie Wet op de loonbelasting 1964 Belastingwettenpocket, tekst 2012 Burgerlijk Wetboek, tekst 2012
Jurisprudentieregister: V-N 2010/ 7.16 Hoge Raad, 19 oktober 1969, nr. 16 209, BNB 1969/246
28
28
