De beperkte werking van de VAR Door: MR. DR. A.H. LAMERS1 Mei 2013
Inleiding De invoering van de VAR (Verklaring Arbeidsrelatie) per 1 januari 20032 heeft bepaald niet de ge‐ wenste rust aan het fiscale front gebracht die de wetgever destijds voor ogen had. Behalve dat de invoering van de VAR eerder fiscale onduidelijkheid dan fiscale duidelijkheid heeft gebracht, wordt de werking van deze fiscale figuur niet zelden overschat met alle risico’s van dien. Deze risico’s zijn niet alleen van fiscale aard maar vooral van civiele aard. In dit artikel zal ik de grenzen van de werking van de VAR zowel vanuit fiscaal perspectief als vanuit civiel perspectief afbakenen. Het fiscale perspectief De VAR beoogt primair duidelijkheid te scheppen met betrekking tot de vraag of een opdrachtgever ‘werkgever’ is in de zin van de loonheffingen. Er zijn namelijk vele situaties denkbaar waarin het nog maar de vraag is of de relatie tussen opdrachtgever en opdrachtnemer is te betitelen als werkgever‐ werknemer. Een voorbeeld van een dergelijke situatie is een docent die eenmalig een zieke werknemer vervangt. Het gaat alsdan om de vraag of de opdrachtgever over het honorarium van de opdrachtnemer (werknemer) inhoudingsplichtig is. Mocht de conclusie zijn dat er sprake is van een relatie opdracht‐ gever‐opdrachtnemer en dus niet van werkgever‐werknemer, dan is de opdrachtgever niet inhou‐ dingsplichtig. Dat laatste is een groot voordeel voor met name de opdrachtgever want het voeren van een loonadministratie is duur. Als de situatie door partijen echter niet goed is ingeschat zou het zo maar kunnen dat achteraf blijkt dat er wel degelijk sprake was van een relatie werkgever‐ werknemer. De fiscale gevolgen daarvan zijn alsdan niet mals: de werkgever moet met terugwer‐ kende kracht alsnog loonheffing betalen over het uitgekeerde honorarium en kan in voorkomende gavallen ook een boete tegemoet zien. De VAR beoogd uitkomst te bieden als niet duidelijk vaststaat of er sprake is van een relatie op‐ drachtgever‐opdrachtnemer danwel werkgever‐werknemer. Er bestaan vier ‘typen’ VAR: 1. WUO: winst uit onderneming 2. DGA: directeur grootaandeelhouder (van een BV) 3. ROW: resultaat uit overige werkzaamheden 4. Dienstbetrekking De eerste twee varianten (WUO en DGA) zijn verklaringen van zelfstandigheid voor de loonheffingen. Indien de houder van een VAR ‘WUO of DGA’ aan zijn opdrachtgever deze VAR overlegt dan is de opdrachtgever in beginsel niet inhoudingsplichtig. De varianten 3 en 4 zijn nadrukkelijke ‘afwijzingen’ van zelfstandigheid voor de loonheffing. De VAR ROW is dan eigenlijk een “laffe” afdoening van de belastingdienst want het antwoord op de vraag “ben ik zelfstandig voor de loonheffingen?” is dan feitelijk “dat weten we niet”. In de praktijk is er dan doorgaans geen sprake van ondernemerschap en dan kan de VAR niet doorgaan voor verklaring van zelfstandigheid voor de loonheffingen3. De VAR “dienstbetrekking” is wel duidelijk. De belastingdienst spreekt dan uit dat ze van mening is dat er geen sprake is van zelfstandigheid voor de loonheffingen. 1
Ton Lamers is als Postdoctoraal onderzoeker verbonden aan de faculteit Rechtswetenschappen van de OU als en als Sr. docent en onder‐ zoeker verbonden aan de ArtEZ Hogeschool voor de Kunsten 2 Wet van 12 december 2002, Stb 617. 3 In het geval van artiesten kan de VAR ROW op grond van art 1 Wet op de loonbelasting 1964 Überhaupt niet als verklaring voor zelfstan‐ digheid voor de loonheffingen gelden. de VAR WUO en DGA als vanzelfsprekend wel..
1
Hiervoor is reeds opgemerkt dat de VAR WUO en DGA ‘in beginsel’ als gevolg heeft dat de opdracht‐ gever niet inhoudingsplichtig voor de loonheffingen is. De zinsnede ‘in beginsel’ impliceert dat de VAR WUO en DGA dus niet altijd tot gevolg heeft dat de opdrachtgever niet inhoudingsplichtig is. Zulks is namelijk tenminste het geval indien de in het aanvraagformulier geschetste situatie afwijkt van de feitelijke situatie en (met name) de opdrachtgever dat wist of had behoren te weten. Een voorbeeld van een dergelijke situatie is dat de aanvrager op het aanvraagformulier aangeeft dat er geen sprake is van een situatie waarbij de opdrachtnemer werkzaamheden verricht voor een op‐ drachtgever voor welke hij of zij deze werkzaamheden eerder voor de zelfde opdrachtgever in dienstbetrekking verrichtte terwijl dat in werkelijkheid wel zo is. Het is evident dat er in een dergelijk geval sprake is van strijd met het zogenaamde ‘substance over form’ beginsel. Dit beginsel komt er op neer dat in ons recht de feitelijke situatie altijd zal prevaleren boven de op papier voorgestelde situatie als het gaat om de vaststelling van de rechtsposities van alle betrokkenen. Een ander voorbeeld is als de aanvrager op het formulier heeft aangegeven dat deze jaarlijks meer dan zeven opdrachtgevers heeft terwijl de aanvrager een substantieel deel van de week structureel voor dezelfde opdrachtgever werkt. De opdrachtgever kan zich dan nog maar nauwelijks verschuilen achter de VAR als het gaat om zijn inhoudingsplicht. Hij weet immers als geen ander dat de relatie tussen hem en zijn opdrachtnemer structureel is en hij niet slecht één van vele wisselende opdracht‐ gevers is. In dit soort situaties is het heel goed mogelijk dat de belastingdienst bij een onderzoek tot de conclu‐ sie komt dat de VAR onder valse voorwendselen is ingezet en de loonheffing alsnog wordt nagehe‐ ven met als toegift een boete. Uit het voorgaande volgt dat de VAR alleen werking heeft voor de loonheffingen maar slechts zolang de op de aanvraag voorgestelde situatie overeenstemt met de feitelijke situatie. Men zou kunnen zeggen dat de VAR WUO en DGA hoogstens zelfstandigheid verschaffen voor de loonheffingen. Een VAR zegt niets over zelfstandigheid voor de Inkomstenbelasting of de Omzetbelasting (BTW). Tot zover de beperkte werking van de VAR vanuit fiscaal perspectief. In de volgende paragraaf zal nader worden ingegaan op de civiele positie van een opdrachtnemer die gebruik maakt van een VAR. Het civiele perspectief Alvorens de werking van de VAR vanuit civiel perspectief te beschrijven volgt eerst enige uitleg van het begrip “civiel” en de relatie tussen het civiele recht en het bestuursrecht waarvan het fiscale recht deel uitmaakt. Het civiele recht regelt de rechtsverhouding tussen verschillende rechtssubjecten onderling. Voor‐ beelden van wellicht de bekendste civiele rechtsfiguren zijn onrechtmatige daad4 en de overeen‐ komst. Het civiele recht, ook burgerlijk recht of privaatrecht genaamd, regelt dus de relaties tussen (rechts‐) personen onderling. Het grootste deel van de civiele recht is vastgelegd in het Burgerlijk Wetboek (BW). Het Nederlandse civiele recht is mede gebaseerd op het Romeinse recht kent dus een lange traditie. Het Fiscale recht dat is vastgelegd in vele verschillende fiscale wetten5 en uitvoerings‐ regelingen6 maakt onderdeel uit van het zogenaamde bestuursrecht waarvan de Algemene wet Be‐ stuursrecht (Awb) als ‘basiswet’ kan gelden. Dit bestuursrecht is veel jonger en heeft zich pas ontwik‐ keld in de loop van de vorige eeuw. Het is dan ook niet verwonderlijk dat het bestuursrecht niet zelden aansluit bij de in het civiele recht reeds ontwikkelde systematiek of begrippenapparaat. Zo is dat ook het geval in art 2.1 Wet op de loonbelasting (LB). In dat artikel verwijst de wetgever met betrekking tot de vraag wanneer iemand vanuit fiscaal perspectief in dienstbetrekking is en de werk‐ 4
Art. 6:162 BW waarin het recht op schadevergoeding is vastgelegd indien een persoon inbreuk pleegt op een recht of door een doen of nalaten in strijd met een wettelijke plicht of volgens ongeschreven recht in het maatschappelijke verkeer betaamt. 5 Zoals, de Algemene wet op de Rijksbelastingen (AWR), de wet op de inkomstenbelasting (IB), de wet op de loonbelasting (LB), de Wet op de omzetbelasting (OB), de wet op de vennootschapsbelasting enz. 6 Zoals de uitvoeringsregeling inkomstenbelasting, de uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving, de uitvoeringsregeling loonbelasting, de uitvoeringsregeling vennootschapsbelasting, de uitvoeringsregeling dividendbelasting, enz.
2
gever dus inhoudingsplichtig is (zie vorige paragraaf), naar het civiele recht. In art. 7:610 BW is vast‐ gelegd dat er sprake is van een dienstbetrekking vanuit civiel perspectief en dus een arbeidsovereen‐ komst indien “(…) de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werk‐ gever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten”. In de literatuur worden in deze rechts‐ regel drie elementen onderscheiden: 1. Gezag (in dienst van); 2. Arbeid (de werknemer verbind zich persoonlijk om de arbeid te verrichten7); 3. Loon (als tegenprestatie betaalt de werkgever loon). Deze drie criteria zijn enuntiatief, dat wil zeggen dat aan alle drie criteria moet zijn voldaan wil er vanuit juridisch perspectief sprake zijn van een arbeidsovereenkomst. Over de gezagsvraag is veel geprocedeerd8 maar men zou kunnen zeggen dat de algemene grens ligt bij de vraag of gezag uitgeoefend ‘kan’ worden. ‘Kan’ een opdrachtgever/werkgever gezag uitoefe‐ nen dan is er sprake van gezag, hij hoeft geen gezag uit te oefenen in de literatuur wordt zulks ook wel het instructierecht genoemd. Als er sprake is van een dienstbetrekking vanuit civiel perspectief dan heeft dat grote gevolgen zoals onder andere: a. De werkgever moet loon betalen, ook als hij geen werk voor de werknemer heeft; b. De werknemer heeft recht op vakantie en vakantiegeld; c. Vrouwelijke werknemers hebben recht op zwangerschapsverlof; d. Indien de werknemer gedeeltelijk arbeidsongeschikt raakt is de werkgever verplicht de werk‐ nemer passende arbeid te bieden. e. De werkgever is in tijd en aantal beperkt als het gaat om tijdelijke contracten. De zogenaam‐ de ‘drie in drie regel’9 bepaalt dat een arbeidsovereenkomst na drie tijdelijke contracten of drie jaren, hetgeen het eerste is bereikt, van rechtswege overgaat in een ‘vast’ contract. Daarnaast en ‘als gevolg van het feit dat er sprake is van een arbeidsovereenkomst vanuit civiel per‐ spectief’ is de werkgever ook nog eens inhoudingsplichtig (loonheffingen) zoals in de vorige para‐ graaf beschreven. Met zou dus kunnen zeggen dat het fiscale werkgeverschap het civiele werkgeverschap in beginsel volgt. Op een enkele exotische uitzondering na10, gaan civiel en fiscaal werknemerschap hand in hand. Dit artikel gaat over de werking van de VAR. De VAR is een fiscale figuur en heeft aldus uitslui‐ tend fiscale werking welke zoals uit de voorgaande paragraaf blijkt niet absoluut is. De VAR kan daarmee nooit civiele werking hebben. Dat wil zeggen dat ondanks het feit dat een VAR WUO of DGA is afgegeven, altijd door middel van de criteria Gezag‐Arbeid‐Loon aan de feitelijke situatie moeten worden getoetst om vast te stellen of er sprake is van een werkgever‐werknemer relatie of niet. In ‘plat’ Nederlands: de VAR (WUO of DGA) kan niet gelden als bewijsmiddel dat er geen sprake is van een arbeidsovereenkomst om de eenvoudige reden dat de VAR slechts een fiscale figuur is en dus op zijn hoogst fiscale werking in de zin van het vervallen van de inhoudingsplicht kan hebben. Mede om te voorkomen dat iedere relatie tussen werkgever en werknemer die voldoet aan de crite‐ ria Gezag‐Arbeid‐Loon als een arbeidsovereenkomst in de zin van art 7:610 BW wordt aangemerkt met alle hiervoor beschreven gevolgen van dien, heeft de wetgever in art. 7:610a BW een zoge‐ naamd rechtsvermoeden vastgelegd. Dat rechtsvermoeden komt er op neer dat in het geval iemand voor een ander arbeid verricht, de relatie tussen werkgever en werknemer als een arbeidsovereen‐ komst in de zin van art 7:610 BW dient te worden aangemerkt indien (a) de arbeid gedurende drie maanden wekelijks wordt verricht (daaronder valt ook de situatie waarin slecht één uur per week 7
Zie ook art. 7:659 BW LJN: BF7427; ZB2567; BM1502; BN3963; AT5974; BM6115; BL6909; BP5113; BM8457; BL5234 Art. 7:668a BW 10 LJN AX9396 (ANWB Slipinstructrice) 8 9
3
arbeid wordt verricht) of (b) de arbeid gedurende drie maanden niet wekelijks wordt verricht waarbij deze arbeid wel tenminste 20 uren per maand wordt verricht. Het kenmerk van een rechtsvermoe‐ den is dat het partijen (werkgever en werknemer) is toegestaan tegenbewijs te leveren. Zowel de werkgever als de werknemer kunnen er immers belang bij hebben dat er geen sprake is van een ar‐ beidsovereenkomst11. Het is natuurlijk wel zo dat dit rechtsvermoeden primair de werknemer te hulp komt want als de werkgever niet kan bewijzen dat er geen sprake is van een arbeidsovereenkomst, dan is deze er wel. Conclusies en overwegingen De VAR (WUO en DGA) heeft vanuit fiscaal perspectief hooguit ‘werking’ als de bij de aanvraag voor‐ stelde situatie en de feitelijke situatie met elkaar in overeenstemming zijn. Met ‘werking’ wordt be‐ doeld dat de werkgever in het geval van een rechtmatig ingezette VAR is gevrijwaard van de inhou‐ dingsplicht. Als met name de ‘werkgever’ wist of kon weten dat de VAR onrechtmatig wordt ingezet, slechts om onder de inhoudingsplicht uit te komen, dan kan de werkgever zich in het geval de belas‐ tingdienst zich op het standpunt stelt dat de werkgever inhoudingsplichtig is, niet achter de VAR ver‐ schuilen. Vanuit civiel perspectief heeft de VAR, zoals is gebleken, geen enkele werking. De VAR kan nooit bewijzen dat er tussen werkgever en werknemer geen arbeidsovereenkomst naar civiel recht bestaat. Daarvoor wordt verwezen naar criteria Gezag‐Arbeid‐Loon van art. 7:610 BW en het bijbe‐ horende rechtsvermoeden van art. 7:610a BW. Ik kan me niet aan de indruk onttrekken dat met name in het onderwijs en de creatieve industrie de VAR niet zelden onrechtmatig wordt ingezet en aan de VAR meer gewicht wordt toegekend dan dat deze figuur werkelijk heeft12. Reeds gedurende enkele jaren verzamel ik overeenkomsten welke in beide branches voornoemd worden gebruikt. Deze overeenkomsten worden doorgaans ‘overeen‐ komst van opdracht’ genaamd13, en er is een beding in opgenomen waarin het bestaan van een ar‐ beidsovereenkomst tussen partijen wordt ontkend, een zogenaamd ontkenningbeding. In dergelijke overeenkomsten is overigens ook niet zelden een beding opgenomen waarin de opdrachtnemer ver‐ plicht is te beschikken over een VAR (WUO of DGA) en dat deze VAR mede de grondslag is voor het feit dat er tussen partijen geen sprake kan zijn van een arbeidsovereenkomst in civiele zin. In het licht van bovenstaande is een dergelijk beding nietig of vernietigbaar op grond van art. 3:40 BW omdat een dergelijk beding, als het niet al strijdig met de wet is, op zijn minst strijdig met de goede zeden of de openbare orde is. Het arbeidsrecht is evenals het huurrecht en het consumenten‐ recht immers te kenmerken als beschermingsrecht. Nog kwalijker is een beding in een dergelijke overeenkomst van opdracht waarin niet alleen een ont‐ kenningsbeding is opgenomen maar waarin ook is vastgelegd dat – mocht de belastingdienst naar aanleiding van een onderzoek tot de conclusie komen dat de werkgever/opdrachtgever op grond van het substance over form principe inhoudingsplichtig is – de werknemer/opdrachtnemer gehouden is de werkgever/opdrachtgever voor de fiscale schade te vrijwaren. De rechter zal een dergelijk beding onder verwijzing naar art. 3:40 BW van tafel vegen. Dit laatste brengt ons mede bij de kern van het probleem. Contracten met bedingen zoals hiervoor zijn beschreven dienen uitsluitend het belang van de werkgever14. Natuurlijk is het in deze econo‐ misch onzekere tijden geen pretje om je als werkgever aan een werknemer te binden maar de ge‐ 11
Zie over deze materie A.H. Lamers en J.H. Ermers, 'De mythe van flexibele arbeid', www. mercaturahonesta.nl, mei 2012 Studenten die interesse hebben om met betrekking tot dit onderwerp empirisch onderzoek te verrichten zijn van harte welkom. 13 Zie ook A.H. Lamers, Opdracht, lastgeving en bemiddeling, Zutphen: Paris 2012 14 Er is ook een situatie denkbaar dat de werknemer er belang bij heeft dat eer geen arbeidsovereenkomst ontstaat. Dat is het geval als de ‘opdrachtnemer’ de werkzaamheden nodig heeft om aan het urencriterium van art. te geraken en daarmee zijn zelfstandigenaftrek veilig te stellen. Een ‘opdrachtgever’ die capituleert voor de argumenten van de werknemer moet zich realiseren dat hij zich daarmee mogelijk een fiscaal zwaard van Damocles boven zijn eigen hoofd manoeuvreert. In een dergelijk geval zou ik adviseren dat de opdrachtnemer schriftelijk aan de opdrachtgever laat weten dat hij of zij bewust van een arbeidsovereenkomst afziet en dat de werkgever deze wel heeft aangeboden maar deze is geweigerd. Een dergelijke verklaring is zeker niet 100% ‘safe’ maar het maximale wat er in zit. 12
4
wenste arbeidsflexibiliteit bestaat eenvoudigweg niet. Werkgevers doen er daarom alles aan om net te doen alsof dat wel zo is en zij menen door het ‘opdringen’ van een VAR en het opnemen van ont‐ kennende bedingen, de wet te kunnen omzeilen. Het is echter niet mogelijk om dwingend recht in een overeenkomst terzijde te schuiven. Niet zelden geadviseerd door ‘boekhouders’ laten werkge‐ vers zich wijs maken dat de VAR (WUO of DGA) de flexibiliteit kan bieden die zij wensen15. Ik adviseer de lezer boekhouders die dergelijke adviezen uitbrengen en zich laten betalen voor het opstellen van ‘overeenkomsten van opdracht’ die nadrukkelijk het ontstaan van een arbeidsovereenkomst ontken‐ nen een verklaring voor te leggen waarin zijn garanderen dat hun advies “rechtsproof” is, bij gebreke waarvan zij voor de schade zullen opdraaien. Ik vrees dat de boekhouders alsdan ineens minder stel‐ lig zijn in hun advies. Al met al kan worden geconcludeerd dat de VAR behalve in bijzondere situaties zoals die van de ar‐ tiest (optreden) en de beroepssporter, slechts werking kan hebben indien er echt sprake is van on‐ dernemerschap. Dat wil zeggen dat de houder van de VAR vele verschillende opdrachtgevers heeft waar hij kortdurende opdrachten uitvoert. In het licht van art 7:610a BW is de duur van die kortlo‐ pende opdrachten in beginsel beperkt tot drie maanden. Momenteel overweegt de regering het gehele VAR systeem af te schaffen. Er zijn berichten waarin melding wordt gemaakt van een soort module die gaat worden beheerd door de Kamer van Koop‐ handel en welke verklaringen van beide partijen verlangt (werkgever en werknemer). Hoe dan ook, de regering is op zoek naar een nieuw systeem om misbruik van de VAR tegen te gaan. Het is echter al enkele maanden stil van de zijde van de regering. Of er een nieuw systeem gaat komen en hoe dat zal worden vormgegeven is nog onduidelijk. Uit bovenstaande is wel gebleken dat het huidige sys‐ teem niet goed werkt als gevolg waarvan enerzijds de wetgever premies misloopt en anderzijds de rechten van de zwakke partij (werknemer) in de knel komen.
15
Ook de Kamer van Koophandel doet een duit in het zakje door de juridische non‐begrippen 'freelance' en 'zzp‐er' te promoten in die zin dat daarmee de suggestie wordt gewekt dat het al dan niet sluiten van een arbeidsovereenkomst in de zin van art. 7:610 BW een “keuze” van partijen is, hetgeen onjuist is.
5
