De problemen rond de fiscale kwalificatie van de opdrachtovereenkomst

De problemen rond de fiscale kwalificatie van de opdrachtovereenkomst.

Bachelor Thesis Universiteit van Tilburg School of Economics and Management Student: P. J. van Koesveld ANR: 552384

Datum: 31 maart 2013 Begeleider: mr. E. Alink Hoogleraar: prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Onderwerp 8E: Verklaring Arbeidsrelatie

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding .........................................................................................................................4 §1.1 Probleemstelling .....................................................................................................................5 §1.2 Doel ........................................................................................................................................5 §1.3 Deelvragen ..............................................................................................................................5 §1.4 Opzet ......................................................................................................................................6 Hoofdstuk 2: Het privaatrechtelijke verschil tussen de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht. ............................................................................................................................................7 §2.1 De arbeidsovereenkomst in het civiele recht ...........................................................................7 §2.2 De opdrachtovereenkomst in het civiele recht.........................................................................8 §2.3 Rechtspraak ............................................................................................................................9 2.3.1 Arrest Groen/Schoevers .....................................................................................................9 2.3.2 Vervolg rechtspraak en beleidsregels ................................................................................ 10 §2.4 Conclusie ............................................................................................................................... 11 Hoofdstuk 3: de fictieve dienstbetrekking ......................................................................................... 12 §3.1 Waarom bestaat de fictieve dienstbetrekking? ......................................................................12 §3.2 Soorten fictieve dienstbetrekking .......................................................................................... 13 3.2.1 Tussenpersonen en hun hulpen ........................................................................................ 14 3.2.2 Thuiswerkers en hun hulpen ............................................................................................. 15 3.2.3 Gelijkgestelden ................................................................................................................. 16 §3.3 Conclusie ............................................................................................................................... 17 Hoofdstuk 4: De Inhoudingsplichtige en de Verklaring arbeidsrelatie ................................................ 18 §4.1 De Inhoudingsplichtige .......................................................................................................... 18 §4.2 De Verklaring arbeidsrelatie ..................................................................................................18 4.2.1 Soorten VAR ..................................................................................................................... 20 4.2.2 De VAR op de schop? ........................................................................................................ 22 §4.3 Conclusie ............................................................................................................................... 24 Hoofdstuk 5: De fiscale gevolgen voor de opdrachtnemer en opdrachtgever .................................... 26 §5.1 De fiscale gevolgen in de dienstbetrekking ............................................................................ 26 5.1.1 Voorwerp van belasting ....................................................................................................26 5.1.2 Wijze van Heffing.............................................................................................................. 27 5.1.3 aanvullende verplichtingen voor de werknemer en inhoudingsplichtige ........................... 27 § 5.2 De fiscale gevolgen bij winst of resultaat. ............................................................................. 28 2

§5.3 Conclusie ............................................................................................................................... 30 Hoofdstuk 6: Conclusie ..................................................................................................................... 32 Bijlage A............................................................................................................................................ 34 Literatuurverantwoording ................................................................................................................. 35 Jurisprudentieregister ....................................................................................................................... 37 Kamerstukken...................................................................................................................................38

3

Hoofdstuk 1: Inleiding In het privaatrecht bestaan drie soorten arbeidsrelaties. Achtereenvolgens staan in boek 7 van het

Burgerlijk Wetboek (hierna BW): de overeenkomst van opdracht (titel 7), de

arbeidsovereenkomst (titel 10) en de overeenkomst van aanneming van werk (titel 12). In het civielrecht worden de arbeidsrelaties anders behandeld dan in de fiscaliteit. In het civielrecht staan deze arbeidsrelaties namelijk los van elkaar, terwijl dat voor de fiscaliteit niet het geval hoeft te zijn. Het maatschappelijke probleem is dat er een gebrek is aan rechtszekerheid in de situatie dat er onduidelijkheid heerst over hoe de arbeidsverhouding gekwalificeerd dient te worden. De fiscale consequenties zijn groot, wanneer een arbeidsverhouding van een opdrachtnemer tot zijn opdrachtgever achteraf geen ondernemerschap blijkt te zijn, maar een dienstbetrekking.

In artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) staat dat er een directe belasting wordt geheven van werknemers. Vervolgens staat in artikel 2 Wet LB 1964 gedefinieerd wie als werknemer wordt aangemerkt. Uit lid 1 van dit artikel blijkt dat een werknemer een natuurlijk persoon moet zijn die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Uit de memorie van antwoord1 blijkt dat de wetgever voor het fiscale begrip ‘dienstbetrekking’ aansluiting heeft willen zoeken bij het civiele begrip van de dienstbetrekking die voortvloeit uit de arbeidsovereenkomst. ‘Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie.’ Hierdoor valt de relatie die ontstaat uit de arbeidsovereenkomst van art. 7:610 BW, namelijk de dienstbetrekking, direct onder de loonheffingen en is de werknemer de belastingplichtige. Vervolgens staat in artikel 3 en 4 Wet LB 1964 de fictieve dienstbetrekking. In deze artikelen heeft de wetgever getracht zoveel mogelijk arbeidsverhoudingen, die sterk lijken op een echte dienstbetrekking, onder het regime van de loonheffing te laten vallen. Een voorbeeld hiervan is dat de overeenkomst tot aanneming van werk onder voorwaarden gelijkgesteld wordt met een dienstbetrekking.2 In art. 6 Wet LB 1964 staat het volgende belangrijke begrip ‘de inhoudingsplichtige’. In lid 1 sub a van dat artikel staat dat degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. De werkgever wordt in de situatie dat er een arbeidsovereenkomst is gesloten dus aangemerkt als inhoudingsplichtige, omdat de relatie die volgt uit de arbeidsovereenkomst de dienstbetrekking is. 1. Kamerstukken II 1962/193, 5380, nr.23, p.6 (MvA) 2. art.3 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964

4

§1.1 Probleemstelling In deze bachelor thesis richt ik mij op de overeenkomst van opdracht en op de problemen die zich voordoen in zowel het civiele recht als het fiscale recht met betrekking tot de vraag of er sprake is van een dienstbetrekking (kwalificatievraag). In de praktijk levert het meer dan eens discussie op hoe de overeenkomst van opdracht fiscaal geduid zou moeten worden. Dit blijkt uit de vele jurisprudentie die hierover is verschenen. Hier vloeit de volgende probleemstelling uit voort: In hoeverre valt de arbeidsrelatie die voortvloeit uit een ‘overeenkomst van opdracht’ fiscaal onder het regime van een (fictieve) dienstbetrekking?

§1.2 Doel Het doel van deze scriptie is om een onderzoek te doen naar de fiscale problemen die zich voordoen met de kwalificatie van een werkzaamheid in de civielrechtelijke vorm van een overeenkomst van opdracht. Daarbij worden de wetgeving en de heersende leer in de literatuur en jurisprudentie besproken.

§1.3 Deelvragen Ter ondersteuning van de hoofdvraag heb ik enkele deelvragen opgesteld, die ik in deze scriptie tracht te beantwoorden: 1. Wat is het privaatrechtelijke verschil tussen de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht? 2. Welke problemen doen zich voor bij de kwalificatie van een arbeidsverhouding als arbeidsovereenkomst of als opdrachtovereenkomst? 3. Wat houden de fictieve dienstbetrekkingen in en wat heeft de wetgever hiermee willen bereiken? a. Welke

fictieve

dienstbetrekkingen

zijn

van

invloed

op

de

opdrachtovereenkomst? 4. Welke rol speelt een Verklaring arbeidsrelatie (VAR) in de verheldering van de problematiek rond het kwalificatievraagstuk? 5. Hoe wordt een werkzaamheid in dienstbetrekking fiscaal behandeld? a. Wat zijn de fiscale gevolgen voor werkgever en werknemer? 6. Hoe wordt het ondernemerschap fiscaal behandeld? a. Wat zijn de fiscale gevolgen voor opdrachtgever en opdrachtnemer?

5

§1.4 Opzet Om te kunnen bepalen wat de fiscale consequenties zijn voor een opdrachtgever en een opdrachtnemer moet er duidelijkheid worden verschaft over de begrippen: ‘werknemer’, ‘dienstbetrekking’, ‘inhoudingsplichtige’ en ‘loon’. Allereerst onderzoek ik in hoofdstuk 2 de civielrechtelijke verschillen tussen de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht. Om meer inzicht te krijgen in de begrippen werknemer en dienstbetrekking. Vervolgens ga ik in hoofdstuk 3 in op de fictieve dienstbetrekking en wat de wetgever hiermee heeft willen bereiken. In het fiscale recht is er namelijk voor gekozen om een ruimer dienstbetrekkingsbegrip te hanteren. Daarna volgt een uiteenzetting over de inhoudingsplichtige en de Verklaring arbeidsrelatie in hoofdstuk 4. Hier staat het begrip inhoudingsplichtige centraal en wordt antwoord gegeven op de vraag wie als inhoudingsplichtige wordt beschouwd. In hoofdstuk 5 ga ik in op de verschillende fiscale consequenties voor de opdrachtnemer en opdrachtgever, in het geval de opdrachtnemer als werknemer, ondernemer of als resultaatgenieter wordt gezien. Hier komt het begrip loon aan bod en wordt inzicht verkregen in de verschillende fiscale behandelingen van loon en winst. Tot slot geef ik in hoofdstuk 6 mijn conclusie en doe ik nog enkele aanbevelingen. Daarbij geef ik nog een korte samenvatting van hetgeen ik onderzocht heb in deze scriptie

6

Hoofdstuk 2: Het privaatrechtelijke verschil tussen de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht. In dit hoofdstuk ga ik allereerst de privaatrechtelijke verschillen onderzoeken tussen de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht. Ik probeer hier een antwoord te krijgen op de volgende deelvragen: 1. Wat is het privaatrechtelijke verschil tussen de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht? 2. Welke problemen doen zich voor bij de kwalificatie van een arbeidsverhouding als arbeidsovereenkomst of als opdrachtovereenkomst? Daarbij

komt

allereerst

de

arbeidsovereenkomst

aan

bod

en

vervolgens

de

opdrachtovereenkomst, waarbij ik meteen een vergelijking zal maken tussen deze twee overeenkomsten. Daarna behandel ik het belangrijke arrest van de Hoge Raad (Hierna: HR) Groen/Schoevers dat gewezen is door de Hoge Raad.

§2.1 De arbeidsovereenkomst in het civiele recht De arbeidsovereenkomst is gedefinieerd in art. 7:610 BW en luidt als volgt: ‘De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende een zeker tijd arbeid te verrichten.’ Het eerste vereiste waaraan voldaan moet worden is de gezagsverhouding. Volgens Van Buchem-Spapens e.a.3 zijn de woorden ‘in dienst van’ essentieel voor de verhouding tussen werknemer en werkgever in de arbeidsovereenkomst. De werknemer stelt zich hierbij op als ondergeschikte van de werkgever. De werkgever is bevoegd de werknemer aan te sturen op diens taakuitoefening. Het gaat hierbij om een juridische ondergeschiktheid, dat wil zeggen dat het niet uitmaakt of het gezag zich feitelijk voordoet. Het tweede vereiste is de verplichting van de werkgever om loon te betalen aan zijn werknemer. Er bestaat geen universeel loonbegrip volgens Van der Wiel-Rammeloo4 en daardoor evenmin een universele definitie van loon. Daarnaast constateert zij dat eerst moet worden vastgesteld dat de tegenprestatie van de werkgever loon is in de zin van art. 7:610 BW, voordat afdeling 2 van titel 7.10 BW in werking treedt. Op basis van het arrest Zaal/Gossink5 komt Van der Wiel-Rammeloo tot drie voorwaarden waaraan loon in civiel rechtelijk zin moet voldoen, namelijk:

3. (red.) A.M.J. van Buchem-Spapens, J.H. Nieuwenhuis, I. de Waal-van Wessem, ‘Inleiding Privaatrecht’, p. 348-349 Groningen/Houten: Noordhoff Uitgevers 2011 (elfde druk) 4. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘de dienstbetrekking in drievoud’, p. 63-71, Deventer: Kluwer 2008 5. Hoge Raad, 18 december 1954, NJ 1954/242

7

1. De werkgever moet het loon verschuldigd zijn. 2. Er is een causaal verband tussen het loon en de bedongen arbeid. 3. De bedongen arbeid is de arbeid die is overeengekomen bij het aangaan van de overeenkomst. Het derde vereiste is dat er arbeid verricht moet worden door de werknemer. Volgens de Fiscale Encyclopedie6 kan deze arbeid lichamelijk en/of geestelijk zijn, daarnaast kunnen de werkzaamheden inspannend of ontspannend zijn. Bijvoorbeeld slaapdiensten7 kwalificeren volgens de HR ook als arbeid. Daarbij moet deze arbeid persoonlijk8 worden verricht , de werknemer mag zich niet zonder toestemming laten vervangen door een derde. Kortom, er moet sprake zijn van een gezagsverhouding, er moet loon betaald worden door de werkgever en er moet persoonlijk arbeid verricht worden door de werknemer.

§2.2 De opdrachtovereenkomst in het civiele recht In deze paragraaf komt de opdrachtovereenkomst aan bod in het licht van het civiele recht. De definitie van deze overeenkomst staat in art. 7:400 BW en luidt; ‘De overeenkomst van opdracht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens een andere partij, de opdrachtgever, verbindt anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken.’ Ook hier is sprake van iemand die de taak uitvoert en iemand die de taak opdraagt. Het verschil zit echter in het open en vrijblijvender karakter van deze overeenkomst. Volgens Nagelkerke e.a.9 is er sprake van ‘Vrijheid-Blijheid’. De opdrachtgever is bevoegd om aanwijzingen te geven, mocht de opdrachtnemer het hier niet mee eens zijn dan kan hij de overeenkomst op redelijke gronden opzeggen.10 Er is in deze overeenkomstvorm dus sprake van een zeer beperkte of afwezige gezagsverhouding. Wanneer er nu echter sprake is van een arbeidsovereenkomst of een opdrachtovereenkomst blijft een grijs gebied. Waarbij we op basis van de rangorde gezien hebben dat er pas sprake kan zijn van een overeenkomst van opdracht als er geen arbeidsovereenkomst is. 6. Fiscale Encyclopedie, ‘De Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, aantekening 2.4, De verplichting gedurende zekere tijd arbeid te verrichten (loonbelasting) bij: Wet op de Loonbelasting 1964, Artikel 2’, verkregen via Kluwer Navigator op 22 februari 2013 7. Hoge Raad, 15 maart 1991, zaaknummer 14171, NJ 1991/417 8. art. 7:659 BW 9. A. Nagelkerke, W. Plessen, T. Wilthagen, ‘Van Arbeidsverhouding naar verhouding tot de arbeid?’, NEA Paper 31, p. 2326, Tilburg: Netspar 2010 10. art. 7:402 lid 2 BW

8

Ook kan de opdrachtnemer bedingen dat een plaatsvervanger11 de opdracht ten uitvoer brengt, dit is dus anders dan bij een arbeidsovereenkomst waar persoonlijke arbeid verreist is. Daarnaast is de opdrachtgever gehouden loon te betalen wanneer de opdrachtnemer het werk is aangegaan voor zijn beroep of bedrijf. 12 Dit verschilt niet wezenlijk van de verplichting tot het betalen van loon in de arbeidsovereenkomst.13 Daarbij moet de opdrachtgever de onkosten vergoeden aan de opdrachtnemer die verbonden zijn aan het uitvoeren van zijn werk, mits dit niet reeds in het loon is verdisconteerd.14 Uit het bovenstaande blijkt dat het werk dat gedaan moet worden het belangrijkste uitgangspunt is bij de opdrachtovereenkomst, veel minder belangrijk is de wijze waarop dit dient te gebeuren. De werkgever heeft een instructiebevoegd voor de werkzaamheden aanvangen, er is evenwel loon verschuldigd en de verrichte arbeid hoeft niet persoonlijk door de opdrachtnemer gedaan te worden. Vooral de gezagsverhouding roept discussie op tussen de twee overeenkomsten, dat blijkt ook uit de jurisprudentie die hierna besproken zal worden.

§2.3 Rechtspraak Uit de vorige paragrafen blijken de overeenkomst van opdracht en de arbeidsovereenkomst overeenkomstige kenmerken te bezitten. Dat maakt een goede beoordeling van een arbeidsrelatie lastig. Waar de overgang plaatsvindt van een opdrachtovereenkomst naar een arbeidsovereenkomst is moeilijk te bepalen en hangt af van vele factoren. Zoals blijkt uit het volgende belangrijke arrest van de Hoge Raad.

2.3.1 Arrest Groen/Schoevers In het arrest Groen/Schoevers15 concludeert de Hoge Raad dat er in casu geen sprake was van een arbeidsovereenkomst tussen de heer M.J. Groen en Instituut Schoevers B.V. en bevestigt hiermee de uitspraak van de Rechtbank. In kwestie was de vraag of sprake was van een arbeidsovereenkomst als bedoeld in art. 7A:1637a (oud) BW, dat artikel komt overeen met het huidige art. 7:610BW. Daarbij heeft de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.4 in mijn optiek een drietal belangrijke criteria aangehaald: 1. De ‘partijbedoeling’. De vragen in kwestie zijn: ‘Wat hebben de partijen beoogd te bereiken ten tijde van het sluiten van de overeenkomst?’ en: ‘hoe hebben zij feitelijke 11. art. 7:404 lid 1 BW 12. art. 7:405 lid 1 BW 13. art. 7:616 BW 14. art. 7:406 lid 1 BW 15. Hoge Raad, 14 november 1997, zaaknummer 16453, NJ 1998/149

9

invulling aan de uitvoering en inhoud gegeven?’ 2. Het ‘totale plaatje’. De feiten en omstandigheden moeten worden bezien in hun onderlinge verband, er zal dus gekeken moeten worden naar alle omstandigheden van het geval. Niet één enkel kenmerk kan daarbij beslissend zijn. 3. De ‘gezagsverhouding’. De Hoge Raad erkent hierin de instructiebevoegdheid van de opdrachtgever conform art. 7:402 BW. Er zal gekeken moeten worden of er ook sprake is van bevelsbevoegdheid in de arbeidsrelatie, is de opdrachtnemer verplicht om de aanwijzingen van de opdrachtgever op te volgen. Ook na dit arrest blijft er een grijs gebied over wanneer er sprake is van gezag. Trap16 verwijst nog naar een vierde criterium de ‘maatschappelijke positie’. Daar wordt kennelijk en volgens Trap onterecht rekening gehouden met de maatschappelijke positie van de opdrachtnemer. In de latere jurisprudentie komt dit criterium dan ook niet meer terug.

2.3.2 Vervolg rechtspraak en beleidsregels In de vervolgrechtspraak van de Hoge Raad herhaalt hij de gestelde regels van het Groen/Schoevers-arrest, maar worden de regels hier en daar anders verwoord. Dit blijkt uit de arresten Van der Male/Den Hoedt17, Diosynth/Groot18, Uva/Beurspromovendi19. De staatssecretaris van Financiën heeft aan de hand van de heersende opvattingen in de jurisprudentie beleidsregels20 opgesteld betreffende de beoordeling van een arbeidsrelatie. Door middel van deze beleidsregels kan worden nagegaan of er sprake is van een privaatrechtelijk dienstbetrekking. 1. Per arbeidsverhouding moet beoordeeld worden of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. 2. Indien er meer partijen bij een arbeidsverhouding betrokken zijn dient bij elke verhouding afzonderlijk te worden gekeken of er sprake is van een dienstbetrekking. 3. De bedoeling van partijen bij het aangaan van de overeenkomst, de vorm van de overeenkomst en de benaming van de overeenkomst zijn niet doorslaggevend. 4. Een complete beoordeling kan pas achteraf plaatsvinden, wanneer er gewerkt wordt in een bepaalde arbeidsrelatie. Dan blijkt hoe de feiten en omstandigheden in de betreffende situatie werken. 16. J.J. Trap, ‘De Hoge raad na Groen/Schoevers: What’s New?’, Arbeidsrecht 2007/04, p. 23-25 17. Hoge Raad, 10 oktober 2003, zaaknummer C02/122HR 18. Hoge Raad, 10 december 2004, zaaknummer C03/264HR, NJ 2005/239 19. Hoge Raad, 24 maart 2006, zaaknummer C04/325HR, RAR 206/74 20. Staatssecretaris van Financiën, 6 juli 2006, stcrt. 2006, 141

10

§2.4 Conclusie In dit hoofdstuk is duidelijk geworden wat de vereisten zijn voor het vaststellen van een arbeidsovereenkomst in het civiele recht, er moet sprake zijn van: 1. een gezagsverhouding. 2. betaling van loon door de werkgever aan de werknemer. 3. het verrichten van persoonlijke arbeid door de werknemer. Daarnaast is duidelijk geworden dat het bij een opdrachtovereenkomst draait om het werk dat verricht dient te worden. De wijze waarop dit plaatsvindt is veel minder relevant.

De

opdrachtgever heeft instructiebevoegdheid en is gehouden loon te betalen aan de opdrachtnemer, terwijl de arbeid niet persoonlijk verricht hoeft te worden door de opdrachtnemer. Uit de rechtspraak komen nog enkele aanvullende criteria naar voren met betrekking tot de beoordeling van het kwalificatievraagstuk. 1. De ‘partijbedoeling’. Wat hebben de partijen vooraf beoogd te bereiken en hoe hebben zij hier feitelijke invulling aan gegeven. 2. Het ‘totale plaatje’. Alle omstandigheden van het geval zijn van belang voor de beoordeling, niet één enkel kenmerk kan doorslaggevend zijn. 3. De ‘gezagsverhouding’. Is er sprake van een bevelsbevoegdheid. Vervolgens heeft de staatssecretaris aan de hand van de jurisprudentie beleidsregels opgesteld. De aanvullende criteria zijn: de aanwezigheid van een dienstbetrekking wordt per arbeidsverhouding bekeken, ook als er meerdere arbeidsverhoudingen zijn. Het grote verschil tussen de arbeidsovereenkomst en de opdrachtovereenkomst is de grote vrijheid en zelfstandigheid die genoten wordt bij de opdrachtovereenkomst tegenover de strikte orders die opgevolgd dienen te worden bij de arbeidsovereenkomst. Het probleem dat zich voordoet bij de kwalificatie van een arbeidsverhouding als een arbeidsovereenkomst of als een opdrachtovereenkomst is in de meeste gevallen de gezagsverhouding. Is de opdrachtgever bevoegd om aanwijzingen te geven aan het adres van de opdrachtnemer in het kader van de uitvoering van diens werkzaamheden. Er is in het civiele recht geen oplossing voor dit probleem, wel worden enkele criteria aangereikt die moeten helpen bij het bepalen of er een dienstbetrekking aanwezig moet worden geacht. Desondanks is er niet in iedere situatie op voorhand te zeggen wat de uitkomst zal zijn.

11

Hoofdstuk 3: de fictieve dienstbetrekking Als er geen arbeidsovereenkomst kan worden vastgesteld op basis van het civiele recht, dan kan het zijn dat de werkzaamheid die uit een andere civielrechtelijke overeenkomst voortvloeit fiscaalrechtelijk toch aangemerkt wordt als een dienstbetrekking. Dit is dan geen dienstbetrekking die voldoet aan alle drie de criteria van een arbeidsovereenkomst conform het civiele recht; de gezagsverhouding, het betalen van loon en het verrichten van persoonlijke arbeid. Vaak ontbreekt één van deze criteria, in de meeste gevallen is dit de gezagsverhouding. De arbeidsverhouding wordt dan bij wijze van fictie gelijkgesteld aan een ‘echte’ dienstbetrekking als bedoeld in art. 2 lid 1 Wet LB 1964. De arbeidsverhoudingen die als fictieve dienstbetrekking worden beschouwd zijn te vinden in art. 3 en 4 Wet LB 1964. In dit hoofdstuk tracht ik antwoord te verkrijgen op de volgende deelvraag: 3. Wat houden de fictieve dienstbetrekkingen in en wat heeft de wetgever hiermee willen bereiken? a. Welke fictieve dienstbetrekkingen zijn van invloed op de opdrachtovereenkomst? Om deze vragen te beantwoorden, ga ik allereerst in paragraaf 3.1 de bedoeling van de wetgever achter deze bepalingen onderzoeken. Vervolgens komen in paragraaf 3.2 de verschillende soorten fictieve dienstbetrekkingen aan bod die ik relevant acht voor de arbeidsverhouding die voortvloeit uit een opdrachtovereenkomst.

§3.1 Waarom bestaat de fictieve dienstbetrekking? De eerste reden voor het aannemen van een fictieve dienstbetrekking voor speciale groepen arbeidsverhoudingen vindt Van der Wiel-Rammeloo21 in de uitvoeringsbeschikkingen van het Besluit LB 1940.22 ‘Ter vergemakkelijking van de belastingheffing van de in het eerste lid genoemde personen … gelden de volgende voorschriften.’ Dus de fictieve dienstbetrekkingen zijn in eerste instantie in het leven geroepen om de belastingheffing te vereenvoudigen van arbeidsverhoudingen die sterk leken op een dienstbetrekking, maar waarbij een gezagsverhouding ontbrak. Ten tweede staat in de memorie van antwoord23 voor de Wet LB 1964: ‘dat de inhoud van deze uitbreidingen en de verdeling daarvan over wet (artikel 3) en algemene maatregel van bestuur (artikel 4) op een complex van overwegingen berust. Ten dele zijn deze van louter fiscale aard. waarbij in hoofdzaak de overweging geldt dat de nieuwe wet de uitbreidingen dient te bestendigen die ook thans reeds voor de loonbelasting gelden en hun nut hebben bewezen. Anderdeels spruiten 21. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘de dienstbetrekking in drievoud’, p. 187, Deventer: Kluwer 2008 22. J. Versluis, ‘Besluit op de Loonbelasting 1940’, p.322-358, Zwolle: N.V. Uitgevers-maatschappij W.E.J. Tjeenk Willink 1960 (zesde druk) 23. Kamerstukken II 1962/193, 5380, nr.23, p.6 (MvA)

12

deze voort uit de wens

te geraken

tot verdergaande coördinatie

met de sociale

werknemersverzekeringen, in het bijzonder wat de begrippen werknemer en werkgever betreft, hetgeen belangrijk is uit een oogpunt van vereenvoudiging van de loonadministratie van de werkgevers.’ Hieruit volgt dat de wetgever twee motieven had om de fictieve dienstbetrekking in het leven te roepen. Enerzijds is er sprake van een fiscaal motief voor de eenvoudigere heffing. Anderzijds wil de wetgever vergaande integratie met de sociale werknemersverzekeringen bewerkstelligen, om zodoende tot een eenvoudiger systeem te komen voor de loonadministratie van de werkgevers.

§3.2 Soorten fictieve dienstbetrekking Op basis van artikelen 3 en 4 Wet LB 1964 noemt Van der Wiel Rammeloo24 twaalf soorten fictieve dienstbetrekkingen, te weten: 1. Kleine aannemers van werk en hun hulpen, 2. Tussenpersonen en hun hulpen, 3. Stagiair, 4. Meewerkend kind, 5. Commissaris, 6. Bestuurder coöperatie met werknemerszelfbestuur, 7. Uitzendkrachten, 8. Thuiswerkers en hun hulpen, 9. Gelijkgestelden, 10. Topsporters, 11. Werknemer-aanmerkelijkbelanghouder, 12. Pseudo werknemers/Opting-in, Sinds 2013 is er een extra categorie toegevoegd aan deze lijst ‘de bestuurder van een multinational’. In het civiele recht25 is gekozen om de overeenkomst tussen een bestuurder en een multinational niet langer als arbeidsovereenkomst te zien. Voor het fiscale recht wordt dit onwenselijk geacht en wordt deze overeenkomst door middel van een fictie alsnog onder het fiscale regime van de dienstbetrekking gebracht.26 Voor de overeenkomst van opdracht zijn slechts drie groepen fictieve dienstbetrekkingen relevant, dat zijn de tussenpersonen en hun hulpen, de thuiswerkers en hun hulpen en de 24. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘de dienstbetrekking in drievoud’, p. 187-257, Deventer: Kluwer 2008 25. art. 132 lid 3 BW 26. art. 3 lid 1 onderdeel i Wet LB 1964

13

gelijkgestelden. Voor deze fictieve dienstbetrekkingen gelden een aantal voorwaarden en deze ga ik in de

navolgende

sub paragrafen onderzoeken.

De

andere

categorieën van fictieve

dienstbetrekkingen acht ik niet relevant, omdat deze niet ingericht kunnen worden middels een overeenkomst van opdracht.

3.2.1 Tussenpersonen en hun hulpen De eerste fictieve dienstbetrekking die mogelijk van invloed kan zijn op een overeenkomst van opdracht is de tussenpersoon en zijn hulp.27 De tussenpersoon wordt ook wel handelsagent genoemd en voert zijn werkzaamheden uit voor de principaal. De hulpen worden ook wel subagenten genoemd. Deze fictie geldt ook voor de handelsvertegenwoordiger, wanneer een gezagsverhouding ontbreekt, echter zijn zij doorgaans al op basis van een echte dienstbetrekking werkzaam. Voordat er onderzocht kan worden of er sprake is van een fictie, moet onderzocht worden of er sprake is van een echte dienstbetrekking. Op grond van de agentuurovereenkomst28 kan er nooit sprake zijn van een echte dienstbetrekking door het ontbreken van een gezagsverhouding. De agentuurovereenkomst is een bijzondere vorm van de overeenkomst van opdracht. Er zijn zeven vereisten te filteren uit de bepalingen van art. 3 lid 1 onderdeel c en d Wet LB 1964,

namelijk:

‘overeenkomst’,

‘bemiddelen’, ‘bezoeken’,

‘één

principaal’,

‘bijkomstige

werkzaamheid’, ‘geregeld’ en ‘hulpen’. 1. Ten eerste eist de fictie dat er tussen de principaal en de tussenpersoon een overeenkomst gesloten wordt. Het maakt niet uit of deze overeenkomst mondeling of schriftelijk is aangegaan.28 2. Tevens dient de tussenpersoon te bemiddelen. Dat betekent dat de tussenpersoon overeenkomsten tot stand brengt tussen de principaal en een derde. Het is niet voldoende om het voorwerk te doen, de tussenpersoon moet daadwerkelijk de overeenkomsten tot stand brengen.29 3. Daarnaast moet de tussenpersoon personen bezoeken. Dat betekent in principe letterlijk de personen bezoeken. Echter gezien de maatschappelijke ontwikkelingen op het gebied van telecommunicatie is het persoonlijk bezoeken in mindere mate vereist. Van der WielRammeloo30 pleit voor een percentage van 30% persoonlijk contact ofwel ‘vis-à-vis’. 4. Het vierde criterium is dat zowel de tussenpersoon als zijn hulpen dezelfde 27. art. 3 lid 1 onderdeel c en d Wet LB 1964 28. art. 7:428 BW 28. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘de dienstbetrekking in drievoud’, p. 205-206, Deventer: Kluwer 2008 29. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘de dienstbetrekking in drievoud’, p. 206, Deventer: Kluwer 2008

14

werkzaamheden dienen te verrichten voor dezelfde principaal, hetzelfde geldt voor de hulpen van de subagent. Het gaat hierbij om de feitelijke situatie, niet om de vraag of zij zich hiertoe hebben verbonden tot die ene principaal. 5. Ten vijfde mag er geen bemiddeling zijn op basis van een bijkomstige werkzaamheid. Het bijkomstige kan hem zowel in tijd als in inkomen zitten. De feiten en omstandigheden zijn daarbij doorslaggevend.31 6. Ook moet de bemiddeling geregeld worden verleend door de tussenpersoon. 7. De laatste eis is dat de tussenpersoon zich doorgaans niet mag laten bijgestaan door meer dan twee hulpen. De subagent mag zich ook niet door meer dan twee personen laten bijstaan.33 Het kan dus zo zijn dat de handelsagent in een fictieve dienstbetrekking staat tot de principaal, terwijl zijn subagent, die op zijn beurt zich laat bijstaan door drie hulpen, niet in fictieve dienstbetrekking staat tot de principaal. Deze fictieve dienstbetrekking probeert de tussenpersoon die slechts voor één principaal werkzaam is en zijn werk niet in het kader van een onderneming met meerdere werknemers uitoefent onder het regime van de loonheffing te laten vallen.

3.2.2 Thuiswerkers en hun hulpen De tweede fictieve dienstbetrekking die gevolgen kan hebben voor een opdracht overeenkomst is de thuiswerker en zijn hulp.33 Ook hier wordt echter eerst getoetst of er sprake is van een echte dienstbetrekking. De gezagsverhouding is wederom het pijnpunt. In hoeverre is de opdrachtgever bevoegd om gezag uit te oefenen op de thuiswerker? Hij zal hem in de meeste gevallen instructies mogen geven, hoe het werk gedaan zal moeten worden, maar daarnaast is de thuiswerker vrij om zijn werkuren in te plannen. Mocht de gezagsverhouding desondanks ontbreken, dan treedt de fictiebepaling in werking. Daaraan zijn enkele voorwaarden verbonden in art. 2b en 2e Uitv.Besl. LB 1965. De vereisten zijn: 1. De arbeid dient thuis te worden verricht, althans niet bij de opdrachtgever. 2. De arbeid wordt persoonlijk verricht, hulpen zijn wel toegestaan en ook zij vallen onder de fictieve dienstbetrekking. 3. Waarbij de thuiswerker zich niet laat bijstaan door meer dan twee hulpen. (gezinsleden uitgezonderd). 4. De arbeidsverhouding wordt niet aangegaan voor een periode korter dan één maand. 30. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘de dienstbetrekking in drievoud’, p. 206, Deventer: Kluwer 2008 31. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘de dienstbetrekking in drievoud’, p. 208, Deventer: Kluwer 2008 32. art. 3 lid 1 onderdeel d Wet LB 1964 33. art. 4 onderdeel a Wet LB 1964

15

5. Het gemiddelde bruto-inkomen berekend over een maand doorgaans ten minste 40% van het wettelijk minimumloon bedraagt. 6. De arbeid wordt niet verricht in het kader van een onderneming of als zelfstandig beroep. 7. De arbeid wordt niet verricht in de persoonlijke of huishoudelijke sfeer van de opdrachtgever. 8. Degene waarvan de arbeid overwegend van geestelijk aard is, vallen niet onder de fictie. 9. De arbeid wordt niet in de familiesfeer verricht. 10. De arbeid van redactiemedewerkers die in een nevenfunctie arbeid verrichten voor de uitgever. De fictieve dienstbetrekking van de thuiswerker en zijn hulp kan ook van toepassing zijn op een opdrachtovereenkomst. Vanwege het simpele feit dat een gezagsverhouding in een dergelijke situatie kan ontbreken, is het namelijk niet onlogisch vanuit het civiele recht om een opdrachtovereenkomst op te stellen door de thuiswerker en zijn opdrachtgever. Fiscaalrechtelijk gezien wordt dit niet wenselijk geacht en wordt de arbeidsverhouding als dienstbetrekking gezien.

3.2.3 Gelijkgestelden Voor gelijkgestelden gelden nagenoeg dezelfde regels als voor thuiswerkers. De gelijkgestelden zijn een soort restcategorie34 en worden ook wel rariteiten genoemd. In art. 2c Uitv.Besl. LB 1965 staan de vereisten voor deze fictieve dienstbetrekking. Er zijn drie belangrijke verschillen tussen de ficties van de thuiswerker en de gelijkgestelde. 1. De gelijkgestelde is niet verplicht om thuis te werken. 2. De gelijkgestelde heeft als aanvullende eis dat het werk doorgaans op ten minste twee dagen per week wordt uitgevoerd. 3. De arbeidsverhouding die voldoet aan de uitzonderingsvoorwaarden van art. 2 en art. 3 Wet LB dienen niet alsnog tot de categorie van gelijkgestelden te worden gerekend. Ook geldt de fictie niet voor bestuurders van een vereniging of stichting. Verder zijn de uitzonderingen voor gelijkgestelden identiek aan die van de thuiswerkers en deze staan ook in art. 2e Uitv.Besl. LB 1965. Op basis van de gelijkenissen tussen de thuiswerkers en de gelijkgestelden is ook deze fictiebepaling belangrijk voor de opdrachtovereenkomst. Een gelijkgestelde kan met een opdrachtgever op basis van het civiele recht een opdrachtovereenkomst zijn aangegaan. Deze arbeidsverhouding lijkt in maatschappelijk zin sterk op een arbeidsovereenkomst en daarom is er in het fiscale recht voor gekozen deze arbeidsverhouding als dienstbetrekking aan te merken. 34. art. 4 onderdeel e Wet LB 1964

16

§3.3 Conclusie De wetgever heeft twee verschillende motieven voor het hanteren van een ruimer fiscaal dienstbetrekkingsbegrip dan in het civiele recht. Enerzijds is het motief fiscaal van aard, de wetgever probeert een eenvoudigere heffing van de fictiegroepen te bewerkstelligen. Anderzijds probeert de wetgever meer harmonisatie met de werknemersverzekeringen te bewerkstelligen, om zo de administratieve lasten voor werkgevers te beperken. Voordat onderzocht kan worden of er sprake is van een fictieve dienstbetrekking zal eerst getoetst moeten worden of er sprake is van een echte dienstbetrekking conform art. 2 lid 1 Wet LB 1964. Mocht deze niet aanwezig worden geacht door het ontbreken van een gezagsverhouding, betaling van loon of het verrichten van persoonlijke arbeid, dan kan een fictiebepaling dit repareren en de arbeidsverhouding alsnog aanmerken als dienstbetrekking. Daarbij heb ik geconstateerd dat voor de opdrachtovereenkomst de volgende fictieve dienstbetrekkingen van belang zijn: 1. Tussenpersonen en hun hulpen, 2. Thuiswerkers en hun hulpen, 3. Gelijkgestelden, Een arbeidsrelatie die voortvloeit uit een opdrachtovereenkomst en die voldoet aan de voorwaarden die gesteld zijn aan een van bovenstaande fictieve dienstbetrekkingen, valt onder het fiscale regime van de loonbelasting.

17

Hoofdstuk 4: De Inhoudingsplichtige en de Verklaring arbeidsrelatie Nu er over de inhoud van de begrippen werknemer en dienstbetrekking meer duidelijkheid is verschaft, onderzoek ik in dit hoofdstuk wat het begrip inhoudingsplichtige inhoudt. Daarna zal het onderzoek zich richten op de Verklaring arbeidsrelatie (VAR). In het bijzonder richt ik mij op de beantwoording van de volgende deelvraag: 4. Welke rol speelt een Verklaring arbeidsrelatie (VAR) in de verheldering van de problematiek rond het kwalificatievraagstuk?

§4.1 De Inhoudingsplichtige Indien tot een opdrachtgever een of meer personen in dienstbetrekking staan, dan is deze opdrachtgever de inhoudingsplichtige.35 Dit geldt voor de echte dienstbetrekking van art. 2 lid 1 Wet LB 1964. Dus mocht de arbeidsrelatie die voortvloeit uit een overeenkomst van opdracht als een dienstbetrekking worden gekwalificeerd, dan is de opdrachtgever de inhoudingsplichtige. Welke verplichtingen de inhoudingsplicht voor de opdrachtgever met zich meebrengt, komt in hoofdstuk 5 aan bod. Daarop vooruitlopend merk ik op dat de inhoudingsplichtige onder ander de belasting moet inhouden op het tijdstip waarop het loon genoten wordt.36 Daarnaast zijn er voor de fictieve dienstbetrekkingen inhoudingsplichtigen aangewezen op grond van de wet en het uitvoeringsbesluit.37 In onderstaand schema staan de inhoudingsplichtigen die horen bij de fictieve dienstbetrekkingen die ik relevant acht voor de opdrachtovereenkomst. Fictieve werknemer:

Inhoudingsplichtige:

de tussenpersoon

de principaal

de hulp van de tussenpersoon

de principaal

thuiswerker

de opdrachtgever

hulp thuiswerker

de thuiswerker (zie art. 2.4 Uitv.Reg. LB 2011)

gelijkgestelden

degene die het loon verschuldigd is

35. art. 6 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 36. art. 27 lid 2 Wet LB 1964 37. art. 7 Wet LB 1964 jo. art. 3 lid 1 Uitv.Besl. LB 1965

18

§4.2 De Verklaring arbeidsrelatie In bovenstaande gevallen is het duidelijk wie de inhoudingsplichtige is en dat er door diegene belasting dient te worden ingehouden op het loon. Opdrachtgevers kunnen echter in onzekerheid verkeren omtrent de arbeidsverhouding met een opdrachtnemer. Het is niet altijd op voorhand te zeggen of er sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking, bijvoorbeeld voor de freelancer of de zelfstandige zonder personeel (zzp’er). De wens vanuit de praktijk is om op voorhand meer rechtszekerheid te krijgen omtrent de arbeidsverhouding tussen opdrachtgever en opdrachtnemer en niet later alsnog geconfronteerd te worden met naheffingsaanslagen en boetes. Om aan deze wens tegemoet te komen verstrekt de Belastingdienst op aanvraag een Verklaring arbeidsrelatie, kortweg VAR, aan de opdrachtnemer. De inspecteur beoordeelt de omschreven arbeidsverhouding in de aanvraag en geeft in de verklaring aan hoe hij de werkzaamheden duidt. De opdrachtnemer kan dan bij het aangaan van een overeenkomst de VAR overleggen aan de opdrachtgever. Op dat moment krijgt de opdrachtgever inzicht in hoe de inspecteur deze werkzaamheden duidt en of hij inhoudingsplichtige is of niet. De vraag is echter of dit wel de gewenste duidelijkheid schept en in hoeverre de VAR een oplossing biedt aan de opdrachtnemers en opdrachtgevers.39 Om rechtszekerheid te kunnen ontlenen aan het gebruik van de VAR moet aan een aantal criteria voldaan zijn: 1. De werkzaamheden moeten overeenkomen met de omschrijving van de werkzaamheden op de VAR. 2. De werkzaamheden moeten worden verricht binnen de geldigheidsduur van de VAR. In principe is dit het kalenderjaar waar de VAR voor is afgegeven, maar als er een overeenkomst is gesloten voor 1 november van dat jaar en de werkzaamheden duren voort tot na 1 januari van het volgende jaar, dan blijft de VAR ten hoogste nog 1 kalenderjaar geldig. Dit geldt niet als er een nieuwe verklaring is afgegeven, dan gelden vanaf 1 januari de rechtsgevolgen van de nieuwe VAR. 3. De VAR moet worden getoond aan de opdrachtgever en die bewaart een kopie hiervan in zijn administratie. 4. De opdrachtgever stelt de identiteit van de opdrachtnemer vast en bewaart een kopie van het identiteitsbewijs in zijn administratie. 5. De opdrachtnemer is verplicht verandering in de feiten en omstandigheden te melden, zodat eventueel de VAR kan worden herzien. Bij een herziening is de opdrachtnemer verplicht dit te melden bij zijn opdrachtgever. Die mag op zijn beurt niet meer uitgaan 6. van de vervangen verklaring. 39. Staatssecretaris van Financiën, 6 juli 2006, stcrt. 2006, 141

19

4.2.1 Soorten VAR Er zijn vier soorten Var; de VAR loon uit dienstbetrekking (VAR-loon), de VAR resultaat uit overige werkzaamheid (VAR-row), de VAR winst uit onderneming (VAR-winst) en de VAR directeurgrootaandeelhouder (VAR-dga). De ‘beleidsregels beoordeling dienstbetrekking’40 van het UWV en de Belastingdienst geven in bijlage II een korte uitleg over de verschillende VAR’s. 4.2.1.1 VAR-loon Wanneer de inspecteur een VAR-loon afgeeft aan de aanvrager, mag deze laatste ervan uitgaan dat de fiscus de arbeidsverhouding duidt als een dienstbetrekking. Er wordt dan voldaan aan de eisen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. De opdrachtgever kan dan maar beter de noodzakelijke inhoudingen op de vergoeding te verrichten. De VAR-loon heeft op basis van de wet geen rechtsgevolgen, hetgeen betekent dat de aanvrager aan deze VAR geen uitkeringsrechten kan ontlenen. Het blijft noodzakelijk om te toetsen of de arbeidsverhouding die zich feitelijk voordoet een (fictieve) dienstbetrekking is. Daarvoor verwijzen de beleidsregels naar bijlage III, maar daar worden geen nieuwe criteria genoemd om een dienstbetrekking te kunnen vaststellen. Op basis van die criteria zijn er nog steeds situaties mogelijk waarin het onduidelijk blijft of er sprake is van een dienstbetrekking. Door afgifte van een VAR-loon is de inspecteur op voorhand van mening dat er sprake is van een dienstbetrekking. Blijkt achteraf de feitelijke situatie anders te zijn geweest, dan kan het zijn dat er toch geen sprake is geweest van een dienstbetrekking. De VAR-loon schept dus niet de gewenste duidelijkheid en bevordert evenmin de rechtszekerheid. 4.2.1.2 VAR-row De tweede Verklaring arbeidsrelatie is de VAR-row. Deze VAR biedt zo mogelijk nog minder opheldering. Wordt er in een arbeidsrelatie een VAR-row overlegd, dan moet bij twijfel over het bestaan van een (fictieve) dienstbetrekking nog steeds getoetst worden aan de criteria van Bijlage III. In beginsel is de opdrachtgever niet gehouden om over te gaan tot inhouding van loonheffing en/of werknemerspremies. Als de opdrachtgever dat niet doet en er wordt later door de inspecteur toch een dienstbetrekking

vastgesteld, dan wordt de

opdrachtgever

als inhoudingsplichtige

geconfronteerd met naheffingsaanslagen over loon dat hij niet heeft ingehouden. Ook in deze situatie biedt de VAR geen uitkomst om de genoemde problemen op te lossen.

40. Staatssecretaris van Financiën, 6 juli 2006, stcrt. 2006, 141

20

4.2.1.3 VAR-winst De derde Var is de VAR-winst en deze geeft aan dat de inspecteur de opdrachtnemer als een (zelfstandige) ondernemer ziet. De inspecteur maakt een afweging over de samenhang van de elementen die horen bij respectievelijk een dienstbetrekking en zelfstandigheid, op basis van de gegeven antwoorden in de aanvraag. De dienstbetrekking wordt met name getoetst aan de gezagsverhouding en het verrichten van persoonlijke arbeid. De zelfstandigheidstoets lijkt te worden aangelegd vanuit art. 3.4 Wet IB 2001, zoals blijkt uit het volgende citaat van de staatssecretaris: ‘Zo wordt beoordeeld of de opdrachtnemer winst maakt en hoeveel, … of er ondernemingsrisico wordt gelopen.’41 Indien er inderdaad een VAR-winst wordt verstrekt aan de opdrachtnemer en hij deze gebruikt in een overeenkomst, dan heeft dat wel consequenties voor de rechtszekerheid. Allereerst is de opdrachtnemer verplicht een administratie bij te houden en te bewaren, waaronder ook verstuurde facturen behoren. Echter krijgt de opdrachtgever in deze situatie wel zekerheid omtrent de inhoudingsplicht. Hij is op basis van art. 6a Wet LB 1964 onder bovengenoemde voorwaarden geen inhoudingsplichtige en hoeft dus geen inhoudingen te doen ten behoeve van de loonheffing en/of

werknemerspremies.

De

opdrachtnemer

is

dan

ook

niet

verzekerd

voor

de

werknemersverzekeringen. In bijlage II van de beleidsregels wordt in paragraaf 3.2 duidelijk dat er ook geen naheffingsaanslagen zullen worden opgelegd, indien er achteraf toch sprake zou zijn geweest van een dienstbetrekking en er geen sprake is van kwade trouw. De opdrachtnemer blijft echter wel in onzekerheid verkeren, als achteraf blijkt dat er toch sprake was van een dienstbetrekking, dan heeft hij voor die werkzaamheden geen recht op de ondernemersfaciliteiten van de Wet IB 2001. Door middel van een VAR-winst kan men dus meer rechtszekerheid krijgen omtrent een arbeidsverhouding, mits hiervan gebruik wordt gemaakt bij het tot stand komen van de overeenkomst tussen de opdrachtgever en opdrachtnemer (dit is namelijk niet verplicht). 4.2.1.4 VAR-dga De laatste Var is de VAR-dga en deze wordt afgegeven op grond van art. 3.157 Wet IB 2001. Deze verklaring bepaalt dat de opdrachtnemer zijn werkzaamheden uitoefent voor rekening en risico van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Deze verklaring ziet op overeenkomsten die zijn aangegaan met derden. Voor de toepassing van de beleidsregels zijn de VAR-winst en de VAR-dga gelijkgesteld. De opdrachtgever is op basis hiervan geen inhoudingsplichtige onder dezelfde voorwaarden die ook voor de VAR-winst gelden (zie VAR-winst) en ook voor hem geldt dat er geen naheffingsaanslagen kunnen worden opgelegd mits er geen 41. Staatssecretaris van Financiën, 6 juli 2006, stcrt. 2006, 141

21

sprake is van kwade trouw. Door middel van een VAR-dga wordt dezelfde rechtszekerheid verkregen als bij een VAR-winst en dit draagt dus bij aan de rechtszekerheid van de opdrachtgever, maar niet aan de rechtszekerheid van de opdrachtnemer.

4.2.2 De VAR op de schop? Zoals uit het voorgaande blijkt, wordt middels de VAR enige rechtszekerheid geboden. In mijn optiek gaat deze rechtszekerheid alleen op voor de opdrachtgever en alleen indien aan hem een VAR-winst of Var-dga wordt getoond door de opdrachtnemer. De opdrachtnemer kan geen enkele rechtszekerheid aan de VAR ontlenen. De VAR is daarom niet de ideale oplossing voor de verbetering van de rechtszekerheid voor de kwalificatie van een arbeidsverhouding. Tot die conclusie is ook staatssecretaris Weekers42 gekomen. Om ervoor te zorgen dat opdrachtgevers niet terughoudend zullen zijn bij het aannemen van een zelfstandige zonder personeel (zzp’er), werd in 2005 besloten om de vergaande rechtsgevolgen voor de VAR-winst en VAR-dga in te voeren. Dit heeft er echter toe geleid dat er een massale toevlucht in de VAR is ontstaan, die voor de Belastingdienst niet meer te controleren is. Dit geldt voor de controle op de aanvraag, maar ook voor de feitelijke beoordeling achteraf. Daardoor ligt misbruik van de VAR op de loer, de opdrachtgever en opdrachtnemer doen alsof ze een ondernemersrelatie hebben, maar in de praktijk is er sprake van een dienstbetrekking, dit wordt ook schijnzelfstandigheid genoemd. Om aan deze situatie een einde te maken wil de staatssecretaris een nieuw systeem introduceren ter vervanging van de VAR, ‘de webmodule’. Deze module is nog in ontwikkeling en het is nog niet duidelijk hoe deze er feitelijk uit komt te zien. Het is de bedoeling dat de beoordeling, van hoe de Belastingdienst de arbeidsverhouding achteraf duidt, op voorhand geraadpleegd zou kunnen worden. Ook kan er tussentijds, wanneer er meer feiten en omstandigheden bekend zijn om een beoordeling worden gevraagd. Hetgeen grote rechtszekerheid met zich mee zal brengen voor zowel de opdrachtgever als opdrachtnemer. De module wordt gebaseerd op het zeer genuanceerde beeld dat is ontstaan door de jurisprudentie over ondernemerschap. Daarnaast dient de verantwoordelijkheid voor het invullen van de juiste gegevens omtrent de arbeid die de opdrachtnemer verricht, voornamelijk bij de opdrachtnemer te liggen. Dat betekent niet dat deze uitsluitend bij de opdrachtnemer moet liggen, maar ook bij de opdrachtgever, voor zover de feiten en omstandigheden ook hem aangaan. Daarbij wordt de rechtszekerheid gegeven dat er geen naheffing zal plaatvinden zolang de werkzaamheden plaatsvinden in de omstandigheden, waar de opdrachtgever voor heeft getekend. Daarbij wordt zoveel mogelijk geprobeerd om constructies die zien op schijnzelfstandigheid tegen te gaan. De schijnzelfstandigheid is ongewenst, omdat in die situaties eigenlijk een 42. Staatssecretaris van Financiën, brief aan de Tweede kamer, 17 september 2012, ‘Eenduidige definitie zzp’ers

22

dienstbetrekking

aangenomen

had

moeten

worden.

Daardoor

wordt

er

onterecht

zelfstandigenaftrek geclaimd in de inkomstenbelasting en zijn er geen premies betaald voor de werknemersverzekeringen.

Het

herstel

van

de

balans

van

bovengenoemde

verantwoordelijkheid zal hieraan bijdragen. De belangenbehartigers van zzp’ers, waaronder ZZP-Nederland43 t/m 45 zijn minder enthousiast over de plannen van de staatssecretaris. Wel zijn zij het met de staatssecretaris eens dat de VAR geen goede oplossing biedt. Zij zijn bang dat er door de veranderingen meer verwarring en administratieve last bij de zzp’er komt te liggen. De belangenbehartigers komen daarom met een tegenplan het ‘bewijs van ondernemerschap’. Hoe dit plan er precies uitziet is ten tijden van het schrijven van deze bijdrage nog niet bekend. Volgens de betrokken organisaties worden de vier VAR’s hierdoor overbodig. Ook komt er een preventieve toets die de arbeid van de zzp’er aan ondernemerschap toetst en dit kan achteraf niet meer worden verworpen. Daarnaast gaat het schijnzelfstandigheid tegen. Als laatste komt er een adequate voorlichting aan startende zelfstandige ondernemers. Ik denk niet dat de staatssecretaris hierin mee zal gaan, hij heeft namelijk bij de aankondiging van de webmodule al aangegeven dat hij het begrip ondernemer niet wil vastleggen. Ondernemerschap is er in vele verschillende vormen en een afbakening van het ondernemersbegrip zal in zijn ogen alleen maar schade kunnen toebrengen aan de heersende maatschappelijke opvatting. Daarnaast ben ik van mening dat het systeem van de webmodule kans van slagen heeft en dat het waarschijnlijk beter zal functioneren dan de huidige VAR. Mits er in alle situaties meer rechtszekerheid geschapen wordt en niet alleen in de ondernemers- en dga-Sfeer. Echter geldt dit alleen wanneer de feiten en omstandigheden gelijk blijven. Daar ligt echter ook de zwakte van het systeem. De verwachting die partijen hebben voordat de daadwerkelijke werkzaamheden plaatsvinden kan verschillen met die feitelijke situatie. Zolang de afspraken overeenkomen met de feitelijke situatie is de rechtszekerheid namelijk gewaarborgd. Ook in de situatie dat dit niet het geval is ben ik van mening dat er toch rechtszekerheid geboden moet worden. Wanneer de beide partijen de op voorhand gemaakte afspraken laten toetsen door de webmodule mogen ze aan de uitkomst 43. ZZP-Nederland, ‘Geen maatschappelijk draagvlak voor VAR-Webmodule’, 15 maart 2013, verkregen via: www.zzpnederland.nl op 25 maart 2013 44. ZZP-Nederland, ‘ZZP-organisaties komen met alternatief voor nieuwe VAR Webmodule’, 15 januari 2013, verkregen via: www.zzp-nederland.nl op 25 maart 2013 45. ZZP-Nederland, ‘ZZP-organisaties ontwikkelen alternatief voor VAR-systeem’, 12 maart 2013,verkregen via: www.zzpnederland.nl op 25 maart 2013

23

daarvan rechtszekerheid ontlenen. Zij implementeren de fiscale gevolgen die horen bij die kwalificatie en mogen ervan uitgaan dat die klopt. Wijzigen de feitelijke omstandigheden toch, dan dienen zij direct de webmodule te raadplegen voor een herkwalificatie. Is deze kwalificatie anders, dan gaan zij vanaf dat moment door met de nieuwe kwalificatie en kunnen zij voor de periode daarvoor blijven vertrouwen op de oude kwalificatie mits er geen sprake is van kwade trouw. Zodoende wordt er meer rechtszekerheid verkregen en worden de partijen beloond als zij een goede voorstelling van zaken geven.

§4.3 Conclusie Degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan is de inhoudingsplichtige in de zin van art 6 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964. De opdrachtgever is daardoor inhoudingsplichtige, wanneer de arbeidsrelatie die voortvloeit uit een opdrachtovereenkomst als dienstbetrekking wordt gezien. Daarnaast zijn de volgende personen voor de fictieve dienstbetrekking op grond van art. 7 Wet LB 1964 jo. art. 3 lid 1 Uitv.Besl. LB 1965 aangewezen als inhoudingsplichtige: Fictieve werknemer:

Inhoudingsplichtige:

de tussenpersoon

de principaal

de hulp van de tussenpersoon

de principaal

thuiswerker

de opdrachtgever

hulp thuiswerker

de thuiswerker (zie art. 2.4 Uitv.Reg. LB 2011)

gelijkgestelden

degene die het loon verschuldigd is

Het maatschappelijke verkeer vraagt om meer rechtszekerheid in situaties waar het moeilijk is vast te stellen hoe een arbeidsverhouding geduid zou moeten worden. Daarvoor is de VAR in het leven geroepen. De VAR biedt inzicht in hoe de inspecteur een arbeidsverhouding vooraf duidt, daarna zal hij aan de hand van de feiten en omstandigheden controleren of dit juist was en of er niet een andere arbeidsverhouding vastgesteld had moeten worden. Hij kan vier verschillende VAR’s afgeven aan een opdrachtnemer, VAR-loon, VAR-row, VAR-winst en VAR-dga. Bij een VAR-loon doet de opdrachtgever er verstandig aan om alvast loonbelasting en premies werknemersverzekeringen in te houden. Er wordt echter alleen voor de opdrachtgever rechtszekerheid verkregen indien aan hem een VAR-winst of VAR-dga wordt overlegd. Indien een arbeidsrelatie vooraf als zodanig wordt geduid door de fiscus, dan kan de opdrachtgever achteraf geen naheffingsaanslagen opgelegd krijgen indien er toch een dienstbetrekking aanwezig wordt geacht. De opdrachtnemer verkrijgt geen enkele 24

rechtszekerheid en kan nog altijd geconfronteerd worden met naheffingsaanslagen, indien hij reeds zijn aangifte IB heeft ingediend met inbegrip van de ondernemersfaciliteiten. Ik ben daardoor van mening dat de VAR geen oplossing is voor het probleem. Ook de staatssecretaris is van mening dat de VAR niet de goede oplossing is voor het probleem. De staatssecretaris ontwikkelt op dit moment een webmodule. De bedoeling van deze module is dat het wel meer duidelijkheid verschaft en rechtszekerheid biedt aan de gebruikers. Het standpunt van de inspecteur achteraf zou met de webmodule op voorhand kunnen worden bepaald. Mochten de feiten en omstandigheden wijzigen, dan kan de webmodule te allen tijden geraadpleegd worden om te oordelen over de nieuwe ontstane situatie. De webmodule wordt ingevoerd om de fiscus te ontlasten met de niet langer controleerbare VAR-aanvragen. Daarbij worden verantwoordelijkheden beter verdeeld tussen de opdrachtgever en opdrachtnemer, zodat zij tezamen verantwoordelijk worden voor een goede voorstelling van zaken. ZZP-belangenbehartigers zijn minder enthousiast, zij voorzien enorme administratieve lasten. Ik denk dat het systeem wel kans van slagen heeft. Mits er in alle situaties rechtszekerheid wordt geboden, dus voor zowel de opdrachtgever als opdrachtnemer. Het zwakke punt aan dit systeem is dat de verwachtingen die partijen op voorhand hebben vaak afwijken van de feitelijke werkzaamheden achteraf. Daardoor is de kans groot dat er geen rechtszekerheid kan ontstaan, omdat de feitelijke situatie anders is dan de partijen op voorhand hebben aangegeven. Ik vind dat er in deze situatie toch rechtszekerheid gegeven dient te worden. Partijen mogen dan vertrouwen op de kwalificatie van de arbeidsvoorhouding die door de webmodule, op basis van de op voorhand gegeven informatie over de arbeidsverhouding, gegeven wordt. Opdrachtgever en opdrachtnemer implementeren de fiscale gevolgen die horen bij die kwalificatie. Zodra de feitelijke omstandigheden anders zijn dan de partijen op voorhand hebben aangegeven, dienen zij deze omstandigheden direct te laten toetsen door de webmodule. Mocht de kwalificatie van de arbeidsverhouding anders zijn, dan gaan zij vanaf dat moment verder met de nieuwe kwalificatie. Op die manier wordt een grote rechtszekerheid geboden en zijn beide partijen verantwoordelijk voor een goede voorstelling van zaken, om zodoende niet met naheffingsaanslagen en boetes geconfronteerd te worden. Deze rechtszekerheid wordt alleen geboden indien er geen sprake is van kwade trouw.

25

Hoofdstuk 5: De fiscale gevolgen voor de opdrachtnemer en opdrachtgever Uit de voorgaande hoofdstukken blijkt dat de arbeidsrelatie die voortvloeit uit een overeenkomst van opdracht soms alsnog gekwalificeerd dient te worden als een dienstbetrekking. In dit hoofdstuk tracht ik duidelijk te maken dat er grote fiscale gevolgen kleven aan een eventuele (her)kwalificatie van een arbeidsverhouding. Daarbij wordt onderzocht wat de fiscale gevolgen zijn voor de opdrachtgever en opdrachtnemer indien de opdrachtnemer zijn werkzaamheden uitoefent in het kader van respectievelijk een dienstbetrekking of ondernemerschap/zelfstandigheid. Daarbij staan de volgende deelvragen centraal: 5. Hoe wordt een werkzaamheid in dienstbetrekking fiscaal behandeld? a. Wat zijn de fiscale gevolgen voor werkgever en werknemer? 6. Hoe wordt het ondernemerschap fiscaal behandeld? a. Wat zijn de fiscale gevolgen voor opdrachtgever en opdrachtnemer?

§5.1 De fiscale gevolgen in de dienstbetrekking In het geval een dienstbetrekking aanwezig wordt geacht op basis van de besproken criteria in de vorige hoofdstukken, brengt dit een aantal rechten en plichten met zich mee voor de opdrachtnemer en opdrachtgever. Zij worden voor de Loonheffingen geacht respectievelijk werknemer en inhoudingsplichtige te zijn.

5.1.1 Voorwerp van belasting Waarover belasting wordt geheven is in art. 9 Wet LB 1964 bepaald, het ‘belastbare loon’ is het voorwerp van belasting. Het belastbare loon is het gezamenlijke bedrag aan ‘loon’. Wat als ‘loon’ wordt beschouwd staat vervolgens in art. 10 lid 1 Wet LB 1964. ‘Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.’ Volgens Van der Wiel-Rammeloo46 dienen de woorden ‘al hetgeen’ daarbij letterlijk te worden opgevat. Hierdoor vallen dus in principe alle beloningen die een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking ontvangt onder de loonbelasting. Ook negatief loon valt dus onder deze bepaling, voorbeelden hiervan zijn: boetes die een werkgever op kan leggen bij te laat komen, de terugbetaling van teveel ontvangen loon door de werknemer, etc. Onder deze bepaling vallen ook de beloningen die een werknemer kan en mag ontvangen van derden, denk hierbij aan het standaard

46. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘Loonheffingen’, pag. 91-122, Deventer: Kluwer 2008 (tweede druk)

26

voorbeeld van de fooien in de horeca. Ook loon in natura, zoals verstrekkingen door een werkgever vallen onder het loon van een werknemer. Het fiscale loonbegrip is dus duidelijk ruimer dan het loonbegrip in het civiele recht. Waar in het civiele recht fooien niet als loon worden gezien, behoren zij in fiscale zin voor de loonbelasting wel tot het loon.

5.1.2 Wijze van Heffing ‘De belasting wordt geheven door inhouding van loon.’47 Daarbij worden de premies voor de volksverzekeringen48 en werknemersverzekeringen49 eveneens ingehouden op het loon voor de premieplichtige. De werkgever wordt geacht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.50 Volgens Van der Wiel-Rammeloo51 is dit op het eerste van volgende tijdstippen waarop het loon: 1. betaald wordt, 2. verrekend wordt. 3. ter beschikking wordt gesteld. 4. rentedragend wordt. 5. vorderbaar en tevens inbaar wordt. De inhoudingsplichtige kwijt zich van de belastingschuld die is ontstaan door de inhouding, wanneer hij deze schuld afdraagt aan de ontvanger. Hij is verplicht op aangifte de in een tijdvak ingehouden belasting af te dragen.52

5.1.3 aanvullende verplichtingen voor de werknemer en inhoudingsplichtige De inhoudingsplichtige is verplicht een loonadministratie bij te houden als onderdeel van de algemene administratie.53 Hij dient deze gegevens op verzoek te overleggen aan de inspecteur. 54 Deze administratie dient hij gedurende zeven jaar te bewaren. 55 Voor iedere werknemer legt de inhoudingsplichtige een loonstaat aan.56 Daarbij dient de inhoudingsplichtige de volgende gegevens 47. art. 27 lid 1 Wet LB 1964 48. art. 58 lid 2 Wfsv jo. art. 27b lid 1 Wet LB 1964 49. art. 59 lid 1 Wfsv jo. art. 27c lid 1 Wet LB 1964 50. art. 27 lid 2 Wet LB 1964 51. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘Loonheffingen’, pag. 290, Deventer: Kluwer 2008 (tweede druk) 52. art. 27 lid 5 Wet LB 1964 53. art. 52 lid 1 jo. lid 2 onderdeel a en c AWR 54. art. 53 lid 1 onderdeel a en b jo. art. 47 lid 1 onderdeel a AWR 55. art. 47 lid 4 AWR

27

te verlangen van de werknemer en de werknemer is op zijn beurt deze gegevens te verstrekken:57 1. Naam en voorletters 2. Geboortedatum 3. Burgerservicenummer, dan wel sociaalfiscaalnummer 4. Adres en postcode 5. Woonplaats, en voor niet inwoners (land en regio) Daarnaast dient de inhoudingsplichtige een jaaropgave aan de werknemer te verstrekken.58 Ook is de inhoudingsplichtige verplicht de identiteit van de werknemer te controleren voor de aanvang van de werkzaamheden.59 Verder is de inhoudingsplichtige verplicht een eerstedagsmelding (EDM) elektronisch te voldoen, voordat de werkzaamheden aanvangen.60 De EDM bevat de volgende gegevens: 1. Loonheffingennummer van de inhoudingsplichtige. 2. Het burgerservicenummer van de werknemer, of het sociaalfiscaalnummer, of een uniek personeelsnummer. 3. De naam van de werknemer. 4. De geboortedatum van de werknemer. 5. De datum van aanvang van de werkzaamheden. Wanneer de inhoudingsplicht eindigt, deelt de inhoudingsplichtige dat mede aan de inspecteur. Dit geldt wanneer hij ten minste twaalf maanden geen inhoudingsplichtige zal zijn.61 Mocht er een onjuiste of onvolledige aangifte de inspecteur bereiken, dan kan die verzoeken om extra informatie.62 De uitvoeringsregeling LB 2011 regelt in art 7.8 onder welke voorwaarden dat moet worden gedaan.

§ 5.2 De fiscale gevolgen bij winst of resultaat. Wanneer een opdrachtnemer een onderneming drijft dan wordt de fiscale situatie voor de opdrachtgever en opdrachtnemer totaal anders, er is immers geen loonbelasting verschuldigd vanwege het feit dat er geen dienstbetrekking aanwezig is. De opdrachtgever is

geen

inhoudingsplichtige in dit geval en hoeft niet aan bovenstaande regels te voldoen. Uit het navolgende blijkt dat de opdrachtgever slechts de beloning aan de opdrachtnemer verschuldigd is en niet langer 56. art. 28 lid 1 onderdeel c jo. art 7.2 lid 1 Uitv.Reg. LB 2011 57. art. 28 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 jo. art. 7.9 Uitv.Reg. LB 2011 58. art. 28 lid 1 onderdeel e Wet LB 1964 jo. art. 7.4 Uitv.Reg. LB 2011 59. art. 28 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964 jo. art. 7.5 Uitv.Reg. LB 2011 60. art. 28 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964 jo. art 7.6 Uitv.Reg. LB 2011 61. art 28 lid 1 onderdeel h Wet LB 1964 jo. art 7.7 Uitv.Reg. LB 2011 62. art 28a Wet LB 1964 jo. art 7.8 Uitv.Reg. LB 2011

28

verplicht is om inhouding te verrichten en afdrachten te doen richting de fiscus. De opdrachtnemer is nu zelf verantwoordelijk voor het voeren van een deugdelijke administratie. Dat geldt voor de opdrachtnemer die ondernemer 63 is, maar ook voor de opdrachtnemer die resultaatgenieter64 is. De opdrachtnemer is verplicht om op verzoek van de inspecteur inlichting te verstrekken omtrent zijn administratie. 65 Daarnaast moet de opdrachtnemer gedurende zeven jaar de administratie bewaren.66 Uit de administratie moet te allen tijde de rechten en verplichtingen jegens de fiscus blijken. 67 De Kamer van Koophandel68 stelt dat in de administratie voor de IB ten minste de volgende elementen moeten terugkomen: 1.

Het grootboek.

1.

De debiteuren- en crediteurenadministratie.

2. De voorraadadministratie. 3. De in- en verkoopadministratie. 4. De loonadministratie (bij personeel). Daarnaast geeft de belastingdienst69 een zesde criterium waaraan de administratie moet voldoen. De urenadministratie dient bij de administratie te worden toegevoegd, indien de ondernemer gebruik wenst te maken van bepaalde ondernemersfaciliteiten. Op grond van art. 2.1 jo. art 1.1 Wet IB wordt belasting geheven van natuurlijke personen die belastingplichtig zijn voor de IB, omdat zij in Nederland wonen, dan wel Nederlands inkomen genieten. Vervolgens wordt in art. 2.3 sub a jo. art 3.1 lid 2 sub a Wet IB de belastbare winst uit onderneming als heffingsgrondslag gezien. De belastbare winst wordt in art. 3.2 Wet IB 2001 omschreven als: ‘het gezamenlijke bedrag aan winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemers aftrek en de MKB-winstvrijstelling.’ De opdrachtnemer is ook in dit geval belastingplichtige, maar nu zal hijzelf de aangifte en afdracht moeten verzorgen. In art. 3.8 wordt het begrip winst ruim gedefinieerd: ‘winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die onder welke naam dan ook , worden verkregen uit een onderneming’. 63. art. 52 lid 1 jo. lid 2 onderdeel b AWR 64. art. 52 lid 1 jo. lid 2 onderdeel d AWR 65. art. 53 onderdeel a en b jo. art. 47 lid 1 onderdeel a AWR 66. art. 47 lid 4 AWR 67. art. 52 AWR 68. Kamer van Koophandel, ’Eisen aan uw administratie’, geraadpleegd via: http://www.kvk.nl/ondernemen/financien/administratie/eisen-aan-uw-administratie/, op: 11-04-2013 69. Belastingdienst, ‘Wat hoort er allemaal bij uw administratie?’, geraadpleegd via: http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/ondernemen/administratie/admin istratie_opzetten/wat_hoort_er_allemaal_bij_uw_administratie, op: 11-04-2013

29

Daardoor is er ook ruimte voor een ruim kostenbegrip, deze mogen ten laste worden gebracht van de winst. Naast de mogelijkheid tot verliesverrekening, biedt de wet nog enkele faciliteiten aan. In tabel 5.1 hebben Essers en Van Kempen70 die faciliteiten weergegeven, een enigszins vereenvoudigde weergave is te vinden in Bijlage A. In de tabel is te zien voor welke faciliteiten de ondernemer en resultaatgenieter in aanmerking komen en eventueel onder welke aanvullende voorwaarden. Door deze ondernemersfaciliteiten wordt het voor opdrachtnemers interessant om hun werkzaamheden zo in te richten dat er ondernemerschap wordt aangenomen in plaats van een dienstbetrekking. Daarbij is schijnzelfstandigheid een reëel gevaar, omdat dan onterecht de ondernemersfaciliteiten geclaimd kunnen worden. Naast de IB komt voor de opdrachtnemer die ondernemer is ook de omzetbelasting in zicht. Dat brengt voor de opdrachtnemer extra administratieve lasten met zich mee. Voor deze scriptie gaat het te ver om hier dieper op in te gaan.

§5.3 Conclusie De verschillen in fiscale behandeling van loon en winst zijn erg groot. Voor het loon geldt dat de inhoudingsplichtige (opdrachtgever) verplicht is een administratie te voeren en ook verplicht is om de belasting in te houden en af te dragen. Een werknemer heeft recht op de werknemersverzekeringen en hoeft slechts de inhoudingsplichtige van zijn persoonlijke informatie te voorzien. Voor de winst is het precies andersom en ligt de verantwoordelijkheid voor een juiste administratie bij de opdrachtnemer en zal hij zelf de belasting moeten afdragen aan de fiscus. De ondernemer heeft recht op de ondernemersfaciliteiten die zijn belastinggrondslag verlagen. Echter is hij niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen en kan hij geconfronteerd worden met de omzetbelasting. Het is daarom van groot belang dat bij de beoordeling van een arbeidsverhouding de juiste arbeidsrelatie wordt vastgesteld. In het geval dat op voorhand niet met zekerheid gezegd kan worden of er sprake is van een dienstbetrekking, vind ik dat er extra rechtszekerheid geboden moet worden. Opdrachtnemers en opdrachtgever zouden de fiscus dan vooraf moeten raadplegen om tot een oordeel te komen hoe deze arbeidsverhouding geduid dient te worden, hieraan mag dan vervolgens rechtszekerheid worden verleend. Dit zou ertoe kunnen leiden dat opdrachtgever en opdrachtnemer de overeenkomst zo inrichten dat zij onder het gewenste fiscale regime vallen, met de kans dat daaruit schijnconstructies ontstaan. Mocht er tussentijds wijzigingen in de feitelijke situatie ontstaan, dan zou opnieuw de

70. P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen, ‘Cursus Belasting Recht 2011-2012 Inkomstenbelasting’, Deventer: Kluwer 2011

30

fiscus geraadpleegd moeten worden. Vanaf dat moment zijn de fiscale gevolgen van die (her)kwalificatie van kracht.

31

Hoofdstuk 6: Conclusie In deze bachelor thesis heb ik de volgende vraag onderzocht: In hoeverre valt de arbeidsrelatie die voortvloeit uit een ‘overeenkomst van opdracht’ fiscaal onder het regime van een (fictieve) dienstbetrekking? Voor de beantwoording van deze vraag heb ik allereerst het privaatrechtelijke verschil tussen de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht onderzocht. Hieruit kwam op basis van rangorde naar voren dat de opdrachtovereenkomst alleen kan bestaan als er geen arbeidsovereenkomst wordt aangenomen. De criteria voor een arbeidsovereenkomst zijn: gezagsverhouding, het betalen van loon en persoonlijke arbeid verrichten. Deze criteria bleken niet afdoende om de grens tussen de arbeidsovereenkomst en de opdrachtovereenkomst af te bakenen. Er blijft een grijs gebied over, dat door het belangrijke arrest Groen/Schoevers verder werd ingeperkt. De HR geeft hiervoor de volgende aanvullende criteria: de partijbedoeling, het totale plaatje en de gezagsverhouding. Ook deze criteria leiden niet tot een waterdicht systeem er blijft desondanks discussie of er sprake is van een dienstbetrekking of van ondernemerschap. Daarna heb ik de fictieve dienstbetrekkingen onderzocht, daaruit bleek dat het fiscale dienstbetrekkingsbegrip ruimer is dan in het civiele recht. De fiscale wetgever heeft getracht om arbeidsverhoudingen die sterk lijken op een echte dienstbetrekking onder het regime van de loonbelasting te brengen. De motieven hiervoor waren een eenvoudigere heffing na te streven van deze groepen en om een grotere harmonisatie te krijgen met de werknemersverzekeringen. Hieruit volgde dat de volgende fictieve dienstbetrekkingen van belang zijn voor de opdrachtovereenkomst: de tussenpersonen en hun hulpen, de thuiswerkers en hun hulpen en de gelijkgestelden. Vervolgens heb ik onderzocht wie inhoudingsplichtige zijn voor de loonbelasting. Daaruit volgde dat de opdrachtgever de inhoudingsplichtige is in het geval van een echte dienstbetrekking en dat voor de relevante fictieve dienstbetrekking de volgende personen als inhoudingsplichtige zijn aangewezen: de principaal, de opdrachtgever, de thuiswerker en degene die loon verschuldigd is. Ook heb ik de Verklaring arbeidsrelatie onderzocht. Er bestaan vier soorten VAR’s: de VARloon, VAR-row, VAR-winst en VAR-dga. De opdrachtnemer kan deze verklaring opvragen bij de inspecteur. De inspecteur beoordeelt de arbeidsverhouding, aan de hand van de opgegeven omstandigheden door de opdrachtnemer. Indien de inspecteur een VAR-loon en VAR-dga afgeeft, moet de opdrachtgever op grond van de beleidsregels zelf beoordelen of er een inhoudingsplicht is. Daarvoor dient hij gebruik te maken van de al bekende criteria, waaruit niet altijd blijkt of er sprake is van een dienstbetrekking. Dit brengt rechtsonzekerheid met zich mee. Indien op het loon geen loonbelasting en premies werknemersverzekeringen worden ingehouden, en er wordt achteraf door de inspecteur geoordeeld dat er toch sprake was van een dienstbetrekking, dan wordt de inhoudingsplichtige geconfronteerd met naheffingsaanslagen en mogelijke boetes. Voor de VAR32

winst en VAR-dga is wel extra rechtszekerheid gegeven. Indien een opdrachtnemer een dergelijke VAR overlegt aan de opdrachtgever, dan hoeft de opdrachtgever geen inhoudingen te verrichten op het loon. Mocht er achteraf toch geconcludeerd worden dat er sprake was van een dienstbetrekking dan worden er geen naheffingsaanslagen aan de inhoudingsplichtige opgelegd. Ik ben van mening dat de VAR niet het ideale middel is om duidelijkheid te verschaffen over een arbeidsverhouding. In de gevallen dat het moeilijk is om een arbeidsverhouding te duiden, blijft het lastig om tot een eenduidige conclusie te komen. De staatssecretaris heeft daarom besloten een webmodule te ontwikkelen. Het standpunt van de fiscus achteraf over een arbeidsverhouding kan op voorhand worden geraadpleegd. Mochten de feiten en omstandigheden tussentijds wijzigen, dan is deze webmodule direct te raadplegen. De webmodule moet voorkomen dat de fiscus de VAR niet langer kan controleren en dat daardoor de kans op schijnconstructies toeneemt. Daarbij moet de verantwoordelijkheid tussen opdrachtgever en opdrachtnemer beter verdeeld worden. De ZZP-belangenbehartigers zijn niet enthousiast over dit voorstel van de staatssecretaris, zij voorzien grote administratieve lasten en daarnaast zien zij meer in een uniform zelfstandige begrip. Ik denk niet dat de staatssecretaris hierin meegaat, hij vindt ondernemerschap een te ruim begrip. Het komt volgens hem voor in allerlei verschillende vormen dat een uniform ondernemersbegrip niet haalbaar is. Verder denk ik dat dit systeem kans van slagen heeft, mits er extra rechtszekerheid wordt geboden. De afspraken die de opdrachtgever en opdrachtnemer maken voor het aangaan van de overeenkomst, moeten getoetst worden door de webmodule. De partijen implementeren de fiscale gevolgen die de kwalificatie van de webmodule met zich meebrengt en mogen hierop vertrouwen dat dit juist is. Mochten de feiten en omstandigheden gaandeweg wijzigen dan dienen de partijen opnieuw de omstandigheden te laten toetsen. Vanaf dat moment gaan zij verder met de fiscale gevolgen die hangen aan deze (her)kwalificatie. Uit hoofdstuk 5 is gebleken dat er grote fiscale verschillen zijn tussen de behandeling van loon en winst. Wanneer er sprake is van loon moet de opdrachtgever een administratie voeren en de nodige inhoudingen doen op het loon en die vervolgens weer afdragen aan de fiscus. De werknemer is verzekerd voor de werknemersverzekeringen en hoeft slechts persoonlijke informatie aan de opdrachtgever te verstrekken. Voor winst is het fiscaal gezien totaal anders, dan is de opdrachtnemer de administratieplichtige en moet hij zelf zorgen voor de afdracht aan de fiscus. Echter kan dit grote fiscale gevolgen hebben, als achteraf blijkt dat de kwalificatie van de arbeidsrelatie foutief was op basis van de op voorhand verstrekte gegevens omtrent die arbeidsrelatie. Ik pleit daarom voor meer rechtszekerheid in situaties waarin het onduidelijk blijft welke arbeidsverhouding aangenomen moet worden.

33

Bijlage A: Tabel 5.1 Faciliteiten voor ondernemers en resultaatgenieters faciliteit

ondernemer

resultaat genieter

Objectieve vrijstellingen (art. 3.11 t/m art. 3.13 Wet IB

ja

beperkt

ja

nee

Kleinschaligheidsinvesterings-aftrek (art. 3.41 Wet IB 2001)

ja

nee

Energie investeringsaftrek (art. 3.42 Wet IB 2001)

ja

nee

Milieu investeringsaftrek (art. 3.42a Wet IB 2001)

ja

nee

Doorschuiving bij ontbinding

ja

ja

ja

nee, afgezien van art.

2001) Willekeurige afschrijving (art. 3.31 t/m art. 3.38 Wet IB 2001)

huwelijksgemeenschap en bij overlijden (art. 3.58 en 3.59 Wet IB 2001) Doorschuiving naar ondernemer of werknemer (art. 3.63 Wet IB 2001)

3.99 wet IB

Doorschuiving naar andere onderneming van de

ja

belastingplichtige (art. 3.64 Wet IB 2001)

nee, afgezien van art. 3.99 wet IB

Doorschuiving naar BV (art. 3.65 Wet IB 2001)

ja

nee

Toevoeging aan de oudedagsreserve (FOR) (art. 3.67 t/m

ja, mits voldaan aan

nee

art. 3.73 Wet IB 2001)

het urencriterium

Zelfstandigenaftrek (art. 3.76 Wet IB 2001)

ja, mits voldaan aan

nee

het urencriterium (art.3.6 wet IB 2001) Aftrek van speur en ontwikkelingswerk (art. 3.77 Wet IB

ja, mits voldaan aan

2001)

het urencriterium

nee

(art.3.6 wet IB 2001) Meewerkaftrek (art. 3.78 Wet IB 2001)

ja, mits voldaan aan

nee

het urencriterium (art.3.6 wet IB 2001) Startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid (art. 3.78a Wet IB

ja, mits voldaan aan

2001)

het verlaagde

nee

urencriterium (art.3.6 wet IB 2001) Stakingsaftrek (art. 3.79 Wet IB 2001)

ja

nee

Stakingslijfrenteaftrek (art. 3.79 a Wet IB 2001)

ja

nee

MKB-winstvrijstelling (art. 3.79 a Wet IB 2001)

ja

nee, afgezien van de terbeschikkingsvrijstelling van art 3.99b Wet IB

34

Literatuurverantwoording Alink E. Alink, ‘Beoordeling Arbeidsrelatie’, Belastingbrief 2006 nr. 7

Belastingdienst, VAR Belastingdienst, ‘Verklaring Arbeidsrelatie (Var)’, verkregen via: http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/onderneme n/onderneming_starten/voordat_u_start/ondernemer_voor_inkomstenbelasting/verklaring_arbeids relatie/; op 29 januari 2013

Belastingdienst, Wat hoort er allemaal bij uw administratie Belastingdienst, ‘Wat hoort er allemaal bij uw administratie?’, geraadpleegd via: http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/onderneme n/administratie/administratie_opzetten/wat_hoort_er_allemaal_bij_uw_administratie, op: 11-042013

Van Buchem-Spapens e.a. (red.) A.M.J. van Buchem-Spapens, J.H. Nieuwenhuis, I. de Waal-van Wessem, ‘Inleiding Privaatrecht’, Groningen/Houten: Noordhoff Uitgevers 2011 (elfde druk)

Essers en Van Kempen P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen, ‘Cursus Belasting Recht 2011-2012 Inkomstenbelasting’, Deventer: Kluwer 2011

Fiscale Encyclopedie Fiscale Encyclopedie, ‘De Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, aantekeningen 2.4, De verplichting gedurende zekere tijd arbeid te verrichten (loonbelasting) bij: Wet op de Loonbelasting 1964, Artikel 2’, verkregen via Kluwer Navigator op 22 februari 2013

Nagelkerke e.a. A. Nagelkerke, W. Plessen, T. Wilthagen, ‘Van Arbeidsverhouding naar verhouding tot de arbeid?’, NEA Paper 31, p. 23-26, Tilburg: Netspar 2010

35

Kamer van Koophandel Kamer van Koophandel, ’Eisen aan uw administratie’, geraadpleegd via: http://www.kvk.nl/ondernemen/financien/administratie/eisen-aan-uw-administratie/, op: 11-042013

Kluwer Belastingwettenpocket 2013 Kluwer, ‘Belastingwettenpocket 2013’, Deventer: Kluwer 2013

Kluwer College Bundel Privaatrecht 2012-2013 (red.) F.C.M.A. Michiels, H.J. Snijders, ‘Kluwer College Bundel Privaatrecht 2012-2013’, Deventer: Kluwer 2012 Trap J.J. Trap, ‘De Hoge raad na Groen/Schoevers: What’s New?’, Arbeidsrecht 2007/04, p. 21-28

Versluis J. Versluis, ‘Besluit op de Loonbelasting 1940’, Zwolle: N.V. Uitgevers-maatschappij W.E.J. Tjeenk Willink 1960 (zesde druk)

Van der Wiel-Rammeloo D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘de dienstbetrekking in drievoud’, Deventer: Kluwer 2008

Van der Wiel-Rammeloo D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, ‘Loonheffingen’, Deventer: Kluwer 2008 (tweede druk)

Weerepas M.J.G.A.M. Weerepas, ‘Het Fiscale Loonbegrip’, Den Haag: SDU Uitgevers 2008

ZZP-Nederland ZZP-Nederland, ‘Geen maatschappelijk draagvlak voor VAR-Webmodule’, 15 maart 2013, verkregen via: www.zzp-nederland.nl op 25 maart 2013

36

Jurisprudentieregister Arbeidsovereenkomst. Vergoeding slaapdiensten. Hoge Raad, 15 maart 1991, zaaknummer 14171, NJ 1991/417

Arrest Diosynth/Groot; Kwalificatie overeenkomst: overeenkomst van opdracht of arbeidsovereenkomst? Hoge Raad, 10 december 2004, zaaknummer C03/264HR, NJ 2005/239 Arrest Groen/Schoevers Hoge Raad, 14 november 1997, zaaknummer 16453, NJ 1998/149

Arrest Van der Male/Den Hoedt Hoge Raad, 10 oktober 2003, zaaknummer C02/122HR, NJ 2007/446

Arrest Uva/Beurspromovendi: Arbeidsovereenkomst. Kan de rechtsverhouding tussen de Universiteit van Amsterdam en beurspromovendi beoordeeld worden als een arbeidsovereenkomst? Hoge Raad, 24 maart 2006, zaaknummer C04/325HR, RAR 206/74

Arrest Zaal/Gossink Hoge Raad, 18 december 1954, NJ 1954/242

37

Kamerstukken Beleidsregels Beoordeling dienstbetrekking. Staatssecretaris van Financiën, 6 juli 2006, stcrt. 2006, 141

Besluit goedkeuring stagevergoeding betaald aan school Besluit van 15 december 2006, V-N 2007/2.14

Brief aan de Tweede Kamer : Eenduidige definitie zzp’ers Staatssecretaris van Financiën, brief aan de Tweede kamer, 17 september 2012, ‘Eenduidige definitie zzp’ers

Memorie van Antwoord Wet LB 1964 Kamerstukken II 1962/193, 5380, nr.23, p.6 (MvA)

38