MANAGEMENT ACCOUNTING EN CONTROL
L.W.G. van der Meer is manager accounting en reporting van Mn-services. Hij schrijft dit artikel op persoonlijke titel. Dr. A.A. de Waal MBA is associate professor aan de Maastricht School of Management en academisch directeur van het Center for Organizational Performance
Een oplos s ing vo or he t k os t enallo c a t iepr oble em
n r 11 n o v e m b e r 2 0 0 8
De organisatiebijdrage Toerekening van kosten verloopt in feite vaak niet correct: afdelingen krijgen kosten toegewezen waarop ze weinig of geen invloed kunnen uitoefenen. De motivatie om kostenbewust te zijn blijft daardoor laag. Door de introductie van een voor het jaar vaststaande organisatiebijdrage zijn tijdrovende discussies over overheadtoerekening niet meer nodig. Aan de hand van een case bij een financiële dienstverlener ziet u wat de organisatiebijdrage inhoudt, hoe deze werkt en hoe de organisatiebijdrage ingevoerd kan worden.
28
R EN S VAN D E R M E E R E N AN D RÉ DE WAAL
28-33_Organisatiebijdrage.indd 28
21-10-2008 15:00:40
Uit oogpunt van responsibility accounting is de toerekening van kosten in feite niet correct: afdelingen krijgen kosten toegewezen waarop ze weinig of geen invloed kunnen uitoefenen. Deze kosten vormen bovendien vaak een substantieel onderdeel van de totale kostenpost waardoor de motivatie bij primaire afdelingen om aan die totale kostenpost te werken – dat wil zeggen te verlagen – niet hoog zal zijn: ‘ik kan er toch weinig aan doen’. Tegelijkertijd is de drang bij de ondersteunende diensten om hun kosten in de hand te houden dan wel te verlagen ook niet groot: deze worden toch wel opgebracht door de andere afdelingen. Dit probleem kwamen wij ook tegen tijdens het ontwikkelen van een nieuw besturingsmodel voor een financiële dienstverlener. Om de kostenallocatie als ‘pijnpunt’ uit de discussie te halen, hebben we de zogenaamde organisatiebijdrage geïntroduceerd. Aanleiding: een nieuw besturingsmodel
De strategische kaders, uitgevaardigd door de RvB, geven de grenzen aan van het speelveld waarbinnen directeuren vrij mogen ondernemen en de spelregels waar ze zich aan moeten houden. Deze dienen voldoende concreet, duidelijk en meetbaar te zijn en geaccepteerd door alle partijen. Een aantal kaders is niet onderhandelbaar, deze bepalen juist binnen welke grenzen iedereen in de organisatie dient te blijven. Daarnaast worden door de RvB doelstellingen voor de gehele organisatie geformuleerd. Deze doelstellingen worden in gezamenlijk overleg tussen RvB en directeuren vertaald naar de directoraten. Doordat de RvB meer op afstand staat, zal deze minder detailinformatie over de bedrijfsprocessen hoeven te ontvangen. De RvB spreekt met elke directeur afzonderlijk af op welke prestatie-indicatoren maandelijks voortgang moet worden getoond. Deze prestatie-indicatoren bestaan uit de omzet, de gemaakte kosten, en enkele (3 tot 5) niet-financiële indicatoren als klanttevredenheid, voortgang projecten, kwaliteit vastlegging, bezetting, en aantal nieuwe klanten. De focus ligt op een beperkt aantal kritieke indicatoren die de prestaties van een directoraat goed weergeven.
n r 11 n o v e m b e r 2 0 0 8
De financiële dienstverlener is continu onderhevig aan veranderingen in haar omgeving, resulterend in een lagere winst, een winst bovendien die de komende jaren waarschijnlijk onder druk zal blijven staan. De raad van bestuur (directiecomité, België) heeft de strategie hierop aangepast door onder andere meer verantwoordelijkheden bij de directoraten te leggen. Dit heeft als doel de organisatie beter te kunnen besturen om daarmee het behalen van bedrijfsdoelen te bevorderen en de teruglopende winstgevendheid tegen te gaan. Om de implementatie van de aangepaste strategie te faciliteren, is aanscherping van het besturingsmodel gewenst. Dit besturingsmodel geeft weer hoe organisatieniveaus elkaar aansturen en welke planning- en controlprocessen, organisatiestructuur en overleg- en coördinatiemechanismen hierbij behoren. De volgende partijen zijn in het besturingsmodel betrokken: RvB, directies primair proces, directies
ondersteunende processen, en afdelingshoofden. De raad van commissarissen (raad van bestuur, België) is geen directe partij in het besturingsmodel, omdat het model is gericht op interne sturing. Wel is in figuur 1 een stippellijntje tussen RvB en RvC opgenomen vanwege de externe verantwoording. Afdelingen hebben geen eigen budget/winstverantwoordelijkheid, maar een kosten(micro)budget waar zij verantwoordelijk voor zijn. De directeur heeft de mogelijkheid om te kunnen schuiven tussen budgetten en doelstellingen van de afdeling waar hij/zij verantwoordelijk voor is.
29
Met het afstand nemen door de RvB komt er meer verantwoordelijkheid te liggen bij de directeuren. De directeuren
Raad van commissarissen
Raad van bestuur
Strategische kaders en doelen (opstellen en bewaken)
Aansturing RvB Focus op geformaliseerde voortgangsbespreking
Primaire directoraten Primaire processen
Afdelingen
Ondersteunende dictoraten Interactie
Ondersteunende processen
Uitvoeren (dagelijkse sturing o.b.v. strategische kaders en doelen)
Afdelingen
Figuur 1. Partijen in het besturingsmodel Voor Belgische lezers: raad van bestuur = directiecomité; raad van commissarissen = raad van bestuur.
28-33_Organisatiebijdrage.indd 29
21-10-2008 15:00:47
n r 11 n o v e m b e r 2 0 0 8
Wa t i s kos t ena lloca t ie
30
Eén van de hete hangijzers in het financiële verantwoordingsproces is de kostenallocatie. Onder kostenallocatie verstaan we het zo volledig en correct mogelijk toerekenen van de totale bedrijfskosten aan de kostendragers (www.encyclo.nl). De kostenallocatie geeft dus aan waar de kosten naartoe moeten en is daarmee een kostenverdelingsvraagstuk. De kostenallocatie moet ervoor zorgen dat alle kosten die een onderneming maakt toe te wijzen zijn aan de daarvoor verantwoordelijke afdelingen. De filosofie is dat alle afdelingen kosten maken en dat die uiteindelijk doorberekend moeten worden in de kostprijs van de door de organisatie geleverde producten en diensten. Met directe kosten is de allocatie niet zo moeilijk: de kosten voor het maken van het product of de dienst en de loonkosten zijn over het algemeen goed toe te wijzen aan de primaire afdelingen die het product of de dienst voortbrengen. Het probleem ligt in de indirecte kosten, dus kosten die niet gemaakt worden voor het produceren van het product of de dienst. Sommige daarvan, zoals huisvestingkosten, zijn redelijk goed toe te wijzen, elke afdeling bezet immers een aantal m2. De afdeling heeft echter geen invloed op de kosten van het gebouw waarin men gehuisvest is en dus op de toegerekende huisvestingkosten, maar vaak wordt dit als een gegeven gezien. De moeilijkheden ontstaan pas echt wanneer de kosten voor ondersteunende diensten en topmanagement worden verdeeld naar de afdelingen. Deze indirecte kosten worden over het algemeen in twee stappen toegewezen. In de eerste stap wordt bepaald hoeveel diensten de primaire processen hebben afgenomen van de ondersteunende afdelingen, deze diensten worden omgezet in een financieel bedrag dat volledig wordt toegerekend aan de primaire afdeling. In de tweede stap worden de overgebleven kosten van de ondersteunende diensten en de kosten van topmanagement uitgesmeerd over de primaire afdelingen, waarbij als kostendrager vaak het aantal fte’s van de primaire afdeling fungeert. De uitsmering kan op drie manieren gebeuren: de directe doorberekening, waarbij alle kosten van de ondersteunende afdelingen worden toegerekend aan de primaire afdelingen; de neerwaartse stappenmethode, waarbij een rangorde wordt gemaakt van de ondersteunende afdelingen waarna de bovenste in de orde zijn eigen kosten aan alle onderliggende primaire en ondersteunende afdelingen toerekent, nummer 2 in de rangorde hetzelfde doet etc. etc.; en de wederzijdse doorberekening, waarbij de kosten van de ondersteunende afdelingen volgens bepaalde regels eerst aan elkaar worden toegerekend waarna de resulterende kostenbedragen worden toegerekend aan de primaire afdelingen.
kunnen deze verantwoordelijkheid dragen omdat zij beschikken over diepgaande kennis over markten, producten en processen en over de benodigde bevoegdheden. Aansturing dient te geschieden op basis van die resultaten die zij kunnen beïnvloeden. Deze nadrukkelijke sturing op resultaten is nodig omdat de resultaten van de financiële dienstverlener de komende jaren bij ongewijzigd beleid onder druk zullen blijven staan. Daarnaast is er de permanente uitdaging om
28-33_Organisatiebijdrage.indd 30
het maximale uit de organisatie te halen. De directoraten die de verantwoording dragen voor de primaire processen zullen het ‘moeten verdienen’ voor de organisatie: ze zijn de inkomstenmotor van de dienstverlener. Om dit goed te kunnen doen, zullen de directoraten actiever gaan sturen op het economisch resultaat en een lager kostenniveau. Uitgaande hiervan wordt per product een winst- en verliesrekening opgesteld op basis van economische resultaten; worden alléén beïnvloedbare kosten opgenomen in de winst- en verliesrekening; en zal er geen directe doorbelasting meer plaatsvinden van overhead, daar directeuren deze kosten niet kunnen beïnvloeden (figuur 2). De organisatiebijdrage
De directeur is verantwoordelijk voor het beheersbaar resultaat. De norm voor het resultaat bestaat uit een organisatiebijdrage voor de dekking van de overhead (kosten bestuur en beheer) en een rendementsdoelstelling voor de winst. De som van de organisatiebijdragen van alle directoraten zal de totale overhead van de organisatie moeten dekken. De overhead werd binnen de huidige systematiek versleuteld over alle directoraten op basis van fte, hetgeen discutabel is. Het aantal fte binnen een directoraat zegt namelijk niet alles over de complexiteit en daarmee de benodigde managementaandacht. Daarom wordt voorgesteld om de overhead toe te rekenen op basis van loonsommen, omdat dit een betere maatstaf voor de complexiteit van een afdeling is: hoe hoger de som, hoe complexer, hoe meer managementaandacht in principe nodig is. Het is de taak van de RvB en de directies van de ondersteunende directoraten om de organisatiebijdrage onder controle te houden. De RvB doet dit door jaarlijks een doelstelling voor kostenbeperking vast te stellen, de directeuren doen dit door te voldoen aan de kostendoelstelling. Door de introductie van een voor het jaar vaststaande organisatiebijdrage zijn tijdrovende discussies over overheadtoerekening niet meer nodig. De ‘rekening’ voor een directoraat om te kunnen en mogen functioneren binnen de organisatie is simpelweg de organisatiebijdrage. Doordat de verantwoordelijkheden voor alle activiteiten bij de directoraten komt te liggen, zal een zeer goede onderlinge afstemming tussen deze organisatieonderdelen nodig zijn. Om winsten te kunnen maximaliseren door opbrengsten te verhogen en kosten te verminderen, zullen alle partijen efficiënter moeten werken. De aanjagers van deze efficiëntieslag zullen de primaire directoraten zijn, omdat deze moeten voldoen aan de door de RvB vastgestelde rendementsdoelstellingen. De primaire directoraten zullen tegen zo laag mogelijke prijs willen inkopen en zullen daarom afspraken moeten maken over de kwaliteit, hoeveelheid, beschikbaarheid en doorlooptijd van diensten/producten die de ondersteunende directoraten aanbieden. De afspraken tussen directoraten worden in service level agreements (SLA’s) vastgelegd. Onder een SLA wordt verstaan: een overeenkomst waarin de relatie ‘interne klant - interne leverancier’ expliciet gemaakt wordt door opname van duidelijke afspraken over de hoeveelheid diensten die een afdeling wil afnemen van de interne dienstverlener, en de prijs en de kwaliteit daarvan. De SLA bevat voorwaarden die aan zowel afnemer als leverancier worden gesteld om een goede dienstverlening mogelijk te maken. Het opstellen van SLA moet leiden tot een verhoogd bewustzijn van kwaliteit en kostenbewustzijn.
21-10-2008 15:00:48
Opbrengsten
Directe kosten
(Salarissen, opleidingen, afschrijvingen eigen apparatuur)
Direct toewijsbare indirecte kosten
(Werkplekken, IT, huisvesting)
Winst Beheersbaar resultaat Organisatiebijdrage
Ondergrens als Normering
Doorbelasting o.b.v. loonsom
Het stand-by principe
Er zijn enkele ondersteunende diensten die niet onderhevig zijn aan onderhandeling tussen directies, omdat de RvB heeft vastgesteld dat deze diensten een bepaalde mate van comfort bieden voor de organisatie of omdat deze diensten controlerende taken ten opzichte van de activiteiten van de organisatie hebben, denk hierbij aan de IAD, compliance officers en externe rapportage medewerkers. De kwaliteitsnormen, omvang en budget van deze diensten worden door de RvB vastgesteld. Externe benchmarking (bijvoorbeeld gemiddeld aantal compliance officers per x-aantal medewerkers) kan hierbij behulpzaam zijn. Omdat aan het begin van het jaar vaak nog onvoldoende inzicht is in het werkelijke gebruik van ondersteunende diensten (bijvoorbeeld de afname van het aantal uren van Juridische Zaken door een directoraat), worden afspraken gemaakt over de verwachte dienstafname (het directoraat reserveert een x-aantal adviesuren bij Juridische Zaken). Deze afspraken worden voor een jaar vastgezet en als zodanig in het budget meegenomen. Dit noemen we het stand-by principe. Dat wil zeggen dat gedurende het planjaar een primair directoraat een beroep kan doen op van tevoren afgesproken diensten zonder daar steeds over te hoeven onderhandelen en zonder tussentijds verrekenmechanisme. Achteraf worden de afspraken geëvalueerd, door het werkelijk verbruik en kwaliteit af te zetten tegen de gereserveerde (stand-by) capaciteit. Dit betekent dat de onderhandelingsdruk (en tijdbeslag voor onderhandelen) kan worden gereduceerd. Als mechanisme om te komen tot een kostenreductie in de gehele organisatie kan als uitgangspunt een generieke kostenbesparing van bijvoorbeeld 4 procent per jaar voor alle directoraten door de RvB worden voorgeschreven. Ook een meer gedifferentieerde benadering richting de verschillende directoraten is denkbaar. De praktische uitwerking
Bij de praktische uitwerking is per product onderscheid gemaakt tussen verkoop en beheer & onderhoud. Dit is
28-33_Organisatiebijdrage.indd 31
gedaan omdat een afgesloten financiering na de verkoop in beheer wordt genomen en de kosten hiervan gedekt moeten worden door toekomstige productmarges. Iedere groep van producten heeft een eigenaar die functioneel verantwoordelijk is voor de procesketen en voor het resultaat van een product. Binnen de procesketen werken groepen medewerkers aan de verkoop en het beheer en onderhoud van de producten. De verantwoordelijkheden van deze medewerkers zijn formeel in de organisatie verankerd, en deze medewerkers maken deel uit van de lijnorganisatie. De middelen voor verkoop en beheer & onderhoud worden hen beschikbaar gesteld vanuit diezelfde lijnorganisatie. Over het algemeen kan worden gesteld dat de directoraatdirecteuren tevens productverantwoordelijkheid dragen. Figuur 3 geeft de basisstructuur weer.
n r 11 n o v e m b e r 2 0 0 8
Figuur 2. Opbouw van de winst- en verliesrekening
31
Door per product de opbrengsten af te zetten tegen de kosten, wordt inzicht verkregen in de winstgevendheid per product en wordt duidelijk wat de werkelijke kosten zijn voor het besturen en beheren van de organisatie. Dit komt omdat niet alleen commerciële producten zijn gelabeld als product, maar ook een functie als Bestuur en beheer, met de RvB als eigenaar, is aangeduid als een productgroep. Om de kosten (zowel de directe als direct toewijsbare indirecte kosten) te kunnen toerekenen aan de productgroepen is gekozen voor een time-based benadering in een aantal stappen (figuur 4). De directe kosten worden direct ten laste gebracht van de kostenplaatsen. Het is daarbij van belang dat ook directeuren van de directoraten (met secretariaat) een eigen kostenplaats hebben. Dit is nodig omdat enerzijds hun kosten wel degelijk materieel zijn, en anderzijds de tijd voor aandacht en aansturing besteed aan het directoraat van de RvB (en de tijd van directeuren aan afdelingen) doorbelast moeten kunnen worden. Daarnaast worden kosten die niet beïnvloedbaar dan wel gerelateerd zijn aan productgroepen, aangemerkt als kosten
21-10-2008 15:00:49
Organisatie
Directoraat Afd
Afd
Activiteit
Directoraat
Directoraat
Directoraat
Afd Afd
Afd Afd
Afd Afd
Activiteit
Activiteit
Activiteit
Productgroep Producten
Een productgroep kan worden gezien als een waardeketen! Producten van profitcenters genereren opbrengsten
n r 11 n o v e m b e r 2 0 0 8
Figuur 3. De basisstructuur van de productondersteuningorganisatie
32
voor bestuur & beheer. Voorbeelden van dit soort kosten zijn overcapaciteit huisvesting, toezichtkosten De Nederlandsche Bank, kosten van rating agency’s, accountantskosten, en reorganisatiekosten. De direct aan productgroepen toerekenbare kosten van ondersteunende eenheden worden doorbelast aan de afdelingen. Deze interne doorbelasting gebeurt sequentieel op basis van vooraf vastgestelde parameters zoals fte’s en vierkante meters. Ondersteunende afdelingen belasten geen kosten door aan elkaar, dit om oneindige cirkelberekeningen te voorkomen en discussies weg te nemen. Daarbij maakt dit soort doorbelasting voor het uiteindelijke economische resultaat van de organisatie helemaal niets uit. De volgorde van interne doorbelastingen aan de afdelingen is: personeelszaken -> facilitaire zaken (huisvesting, chauffeursdiensten, etc.) -> IT (werkplekken, AO etc.) -> RvB en Directeuren. De volgende stap is de toewijzing van kosten aan activiteiten en productgroepen. Ieder directoraat kent afdelingen met een beperkte set aan activiteiten. Door tijdschrijven of inschattingen te maken van de tijdsbesteding kan worden vastgesteld hoeveel tijd medewerkers besteden aan welke activiteiten en aan welke producten. Hier kunnen relatieve verdelingen van worden gemaakt. Dit maakt het mogelijk om de afdelingskosten te alloceren over activiteiten en productgroepen. Door deze manier van toewijzen wordt inzicht verkregen hoe hoog de werkelijke kosten van bestuur & beheer zijn. Door deze kosten, op basis van de loonsommen per productgroep, te alloceren, kan worden vastgesteld hoeveel een productgroep minimaal aan opbrengsten moet ‘scoren’ om de kosten van bestuur & beheer mede te kunnen dekken (dit is de organisatiebijdrage) en daarnaast een door de RvB vastgesteld rendement genereren (zie figuur 2). Opbrengst
Deze manier van kostenallocatie heeft ertoe geleid dat het inzicht in kosten en opbrengsten sterk verbeterd is in de organisatie. Het is duidelijker wat de kosten zijn van directoraten, afdelingen en activiteiten (per productgroep). Deze inzichten zijn weer af te zetten tegen prestaties en budgetten, waardoor vragen kunnen worden
28-33_Organisatiebijdrage.indd 32
beantwoord als: Wat zijn de kosten van acquisities in relatie tot de daadwerkelijke aanwas van nieuwe klanten? Hoeveel beheerskosten staan er tegenover het aantal producten dat daadwerkelijk in portefeuille staat? Wat is het aantal geaccepteerde offertes in relatie tot de verkoopkosten? Wat is de werkelijke tijdbesteding aan offerte- en acquisitietrajecten? Daarnaast kwamen op basis van het tijdschrijven en de daaropvolgende allocering van direct toewijsbare indirecte kosten een aantal opmerkelijke inzichten naar voren. Zo waren de kosten voor het bestuur & beheer van allerhande producten fors hoger dan gedacht. Dit kon twee dingen betekenen: of er werd zeer inefficiënt gewerkt in relatie tot benchmarks, of de tijdsregistratie door medewerkers liet zwaar te wensen over. Ook het inzicht in de kosten in de overhead nam sterk toe, omdat duidelijker viel te achterhalen hoe kosten doorwerkten naar activiteiten. Immers, de kosten van bijvoorbeeld de chauffeurs van de RvB telden harder door naarmate de RvB meer tijd besteedde aan een directoraat en productgroepen. Productgroepmanagers werden als vanzelf alert op de redenen waarom de indirecte kosten van lijn- en stafafdelingen direct werden toegerekend aan zijn productgroep. Hierdoor ontstonden gezonde dialogen omdat managers van ondersteunende diensten nu direct werden aangesproken door productgroepmanagers. Samengevat
Samengevat leverde het introduceren van de organisatiebijdrage de volgende voordelen op: meer inzicht in allerhande kosten; het wegnemen van discussies rond holding fees (kosten die de directoraten moesten betalen ten bate van de overhead veroorzaakt door de RvB en stafafdelingen); een koppeling tussen kosten, productie en rendement werd mogelijk; beter inzicht in initiële kosten ten behoeve van de pricing van producten; meer sturingsmogelijkheden voor de eigenaren van de productgroepen en lijmanagers; daadwerkelijke sturing op alles wat beheersbaar en beïnvloedbaar is voor een manager; en inzetbaar als planningsinstrument (financieel en niet financieel).
21-10-2008 15:00:49
Time-based
Time-based
Activiteit Ondersteunende afdeling Activiteit Interne doorbelasting
Afdeling
Overhead
Afdeling
Deelaspect productgroep
Activiteit
Deelaspect productgroep
Productgroepen g p
Activiteit
Totale kosten organisatie
=
Totale kosten van alle afdelingen
= Totale kosten van alle activiteiten
Figuur 4. Time-based benadering van kostentoerekening
Twee nadelen die werden opgemerkt, waren dat het verkrijgen en onderhouden van de parameters nogal intensief was en dat tijdschrijven moest worden geïntroduceerd (wat altijd op bezwaren stuit). Belangrijk voor het welslagen van de organisatiebijdrage is het verkrijgen van commitment en het creëren van transparantie. De organisatiebijdrage raakt de hele organisatie doordat deze veel inzicht biedt in de performance van organisatieonderdelen. Transparantie is nodig omdat inzicht moet worden verkregen in de tijdsbesteding van alle medewerkers en de kosten van bestuur & beheer bloot gelegd moet worden, zodat doorbelasting naar productgroepen op een zuivere wijze kan geschieden. Op onderdelen valt niet te ontkomen aan integraal tijdschrijven voor de allocatie van de direct toewijsbare indirecte kosten. Andere onderdelen in de organisatie kunnen volstaan met het periodiek toetsen van de tijdbesteding, om parameters te herijken en om inzicht te verkrijgen in de tijdsbesteding aan het verrichten van standaardhandelingen. Daarnaast is een belangrijker punt dat anders naar kosten en opbrengsten moet worden gekeken, omdat het nu mogelijk is om vanuit verschillende invalshoeken koppelingen te maken tussen kosten, opbrengsten en performance. Dit betekent het loslaten van traditioneel budgetteren op afdelingsniveau en het accepteren van interventies van proceseigenaren als verantwoordelijke voor de waardeketen –C van de organisatie.
= Totale kosten van alle productgroepen
n r 11 n o v e m b e r 2 0 0 8
Organisatiebijdrage
33
Literatuur
Cooper, R. en R.S. Kaplan (1999), The design of cost management systems, 2nd edition, Prentice Hall.
28-33_Organisatiebijdrage.indd 33
21-10-2008 15:00:52
