De gevolgen van overdracht van een onroerende zaak onder voorbehoud van een recht van erfpacht

De gevolgen van overdracht van een onroerende zaak onder voorbehoud van een recht van erfpacht MR. DR. HARM R. BRUGGINK EN MR. CARINA VRIELING 1

In de praktijk wordt steeds vaker gewerkt met de vestiging van een recht van erfpacht. Gezien de vormvrijheid van deze rechtsfiguur komen hierin veel varianten voor. Ouders verkopen bijvoorbeeld tijdens hun leven een onroerende zaak aan hun kinderen en behouden zich een recht van erfpacht voor, zodat zij de onroerende zaak zelf kunnen (blijven) gebruiken. Op deze wijze kan een onroerende zaak al tijdens het leven van de ouders worden overgedragen aan een kind. Afhankelijk van de gekozen variant komt het kind op die wijze de waardestijging van de onroerende zaak toe. Als het om de eigen woning van de ouders gaat heeft dit uiteraard ook gevolgen voor de renteaftrek en de bijleenregeling. In dit artikel beschrijven wij hoe de vestiging van het recht van erfpacht uitwerkt voor de Successiewet en de Wet IB 2001. Hierbij beperken wij ons tot de vraag of art. 10 Succ.w. van toepassing zal zijn bij het overlijden van de ouder(s) en of het mogelijk is dat de onroerende zaak na het vestigen van het recht van erfpacht als eigen woning voor de Wet IB 2001 blijft kwalificeren. Dit doen wij aan de hand van drie situaties. Eerst komen de regels van erfpacht, de werking van art. 10 Succ.w. en de bepalingen voor de eigen woning in de Wet IB 2001 aan de orde.

1. Erfpacht 1.1. Algemene opmerkingen over erfpacht In titel 7 van boek 5 BW zijn de bepalingen betreffende erfpacht opgenomen. Erfpacht is: een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken.2 Het recht van erfpacht is een zakelijk recht, wat betekent dat het tegenover iedereen kan worden ingeroepen. Het is tevens een beperkt recht, wat inhoudt dat het een recht is dat is afgeleid uit een meer omvattend recht.3 Art. 5:89 lid 1 BW bepaalt dat de erfpachter hetzelfde genot van de zaak heeft als een eigenaar, voorzover in de akte van vestiging niet anders is bepaald.

Het recht van erfpacht verschaft aan de erfpachter dus een volledig recht van gebruik van de zaak waardoor hij economisch de plaats van de eigenaar kan innemen. Indien en voorzover dit in de akte van vestiging niet is beperkt, bepaalt art. 5:90 lid 1 BW dat aan de erfpachter tijdens de duur van de erfpacht de vruchten toekomen; de voordelen van onroerende aard komen toe aan de eigenaar. Eigenaar en erfpachter hebben dus een grote vrijheid hoe uitgebreid zij het genotsrecht in de akte van vestiging aan een ieder laten toekomen. Wanneer eigenaar en erfpachter niets opnemen in de akte van vestiging heeft de erfpachter hetzelfde genot als de eigenaar. Ook zijn partijen vrij hoe zij in de akte van vestiging de duur van de erfpacht regelen,4 waardoor het dus mogelijk is het erfpachtrecht te laten eindigen bij overlijden van de erfpachter.5 1.2. Vormen van erfpacht Dankzij de vrijheid die de eigenaar en de erfpachter hebben bij het opstellen van de voorwaarden van erfpacht in de akte van vestiging6 kunnen zij bepalen wie de economische eigendom van de onroerende zaak toekomt. Onder economische eigendom wordt verstaan ‘een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een onroerende zaak, dat een belang bij de zaak vertegenwoordigt. Het belang omvat tenminste enig risico van waardeverandering, hoe gering en in welke vorm ook.’7 Hierdoor kan een onderscheid worden gemaakt tussen ‘huurerfpacht’ en ‘eigendomserfpacht’.8 Er is sprake van huurerfpacht als de economische eigendom van de onroerende zaak bij de eigenaar ligt. Van eigendomserfpacht is sprake indien bij uitgifte van het recht van erfpacht de economische eigendom bij de erfpachter komt te liggen. Degene aan wie de waardeverandering toekomt bij (het einde van) de erfpachtduur, zal veelal de economisch eigenaar zijn.

1

Beiden zijn werkzaam als advocaat en belastingadviseur bij Bruggink & Van der Velden Advocaten en Belastingadviseurs B.V. te Utrecht. 2

Art. 5:85, lid 1 BW.

3

Als bedoeld in art. 3:8 BW.

4

Art 5:86 BW.

5

In tegenstelling tot het recht van vruchtgebruik, dat van rechtswege eindigt bij overlijden van de vruchtgebruiker, zie art. 3:203 lid 2 BW.

6 Zolang deze voorwaarden niet in strijd zijn met dwingend recht.

7 Zie voor een definitie art. 2 lid 2 WBR.

8

In paragraaf 4 beschrijven wij de toepassing van art. 10 Succ.w. en de regels inzake de eigen woning aan

Bruggink en Mommers, Recht van erfpacht in relatie tot gezamenlijke rangschikking, De Landgoedeigenaar, mei 2007.

Oktober 2007 | Estate Planner

7

de hand van de volgende erfpachtsituatie: de ouders verkopen de eigen woning aan het kind en behouden zich voor een periode van 25 jaar het recht van erfpacht voor. De volgende drie varianten komen aan de orde: 1. huurvariant: de eigen woning wordt verkocht aan het kind voor de waarde in het economische verkeer (‘leegwaarde’). Jaarlijks betalen de ouders een zakelijke canon aan het kind voor het gebruik en genot van de woning (bijvoorbeeld 4% van de leegwaarde). Het kind (als eigenaar) heeft de economische eigendom; 2. eigendomsvariant: deze variant is gelijk aan de huurvariant, met dien verstande dat de ouders (als erfpachter) in deze situatie de economische eigendom hebben; 3. afkoop erfpacht: de koopsom is gelijk aan de waarde in het economisch verkeer van de woning. De ouders kopen de erfpacht af: het recht van erfpacht heeft dan een eigen economische waarde. De verkoopwaarde van de woning is dus lager omdat geen jaarlijkse canonbetaling overeen wordt gekomen (bezwaarde waarde). Het kind (als eigenaar) heeft de economische eigendom.

2. Art. 10 Succ.w. 2.1. Algemene werking art. 10 Succ.w. De standaardsituatie waarop art. 10 Succ.w. ziet is die, waarin ouders de door hen bewoonde en aan hen in eigendom toebehorende woning overdragen aan een kind, maar daarbij het recht van vruchtgebruik voorbehouden. Gedurende hun leven ondervinden de ouders geen voelbaar nadeel, omdat zij na overdracht van de woning hetzelfde woonrecht hebben als toen zij nog eigenaar waren. Hun eigendomsrecht wordt dus omgezet in een recht van vruchtgebruik tot aan hun overlijden. Wanneer de ouders overlijden is er geen sprake van een economisch voordeel dat krachtens erfrecht wordt verkregen. Immers, het kind verkrijgt de volle eigendom omdat het recht van vruchtgebruik van rechtswege eindigt bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Indien de wetgever geen fictiebepaling in de Successiewet had opgenomen zou deze verkrijging daarom niet kunnen worden belast. Art. 10 Succ.w. bepaalt daarom dat de woning als fictief legaat 9 in aanmerking moet worden genomen.

8


De reden voor het opnemen van art. 10 Succ.w. in de Successiewet was dat ‘de omzetting van iemands volle eigendomsrechten in een vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijke uitkering een meermalen aangegrepen middel is om te bewerken, dat hij bij zijn overlijden niets van betekenis zal nalaten. In dit (…) artikel wordt getracht de daaruit voor de schatkist voortvloeiende nadelen te keren.’10 Later is nog opgemerkt dat ‘deze bepaling betrekking heeft op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater voor het geheel of voor een onverdeeld aandeel toebehorende vermogensbestanddelen in genotrechten, welke bij zijn dood eindigen. Al in 1897 zijn bepalingen in het leven geroepen (…) om te voorkomen dat dergelijke manipulaties zouden worden verricht ten nadele van de fiscus. Bedoelde transacties, die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood successierecht kan worden geheven, kunnen te gemakkelijk worden aangegaan omdat erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers praktisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten.’11 Op grond van art. 10 Succ.w. kan toch successierecht worden geheven over de waarde van een al door de erflater overgedragen vermogensbestanddeel, wanneer de erflater dankzij het levensafhankelijk genotsrecht tijdens zijn leven geen voelbaar offer heeft gelaten en hij bij zijn overlijden niets nalaat.12 De fictie van art. 10 Succ.w. ziet dus op gevallen waarin sprake is van een verkrijging van de volle eigendom in economische zin op het moment van overlijden.13 De gewraakte rechtshandeling tijdens leven heeft daarom als resultaat dat voor: 1. de erflater: zijn eigendomsrecht is omgezet in een van zijn leven afhankelijk genotsrecht;14 2. de verkrijger: hem bij de dood van erflater het volle genot van eigendom toekomt.15

De fictie van art. 10 Succ.w. ziet op gevallen waarin sprake is van een verkrijging van volle eigendom in economische zin op het moment van overlijden

9 Verstraaten, Nederlandse Successiebelastingen, 7e geheel herziene druk, p. 109

10

MvT bij Wet van 24 mei 1897, Stb. 154. 11

MvT, Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, blz. 13-14.

12

Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, § 6.1 en commentaar bij art. 10, 1.

13

2.2. Kwalificeert erfpacht als genot in de zin van art. 10 Succ.w.? Het voorbehoud van een recht van erfpacht van de onroerende zaak zou als een ‘genotsrecht’ in de zin van art.10 Succ.w. kunnen kwalificeren. Art.10 Succ.w. vereist in lid 2 van het tot aan overlijden hebben van ‘het genot van een vruchtgebruik of van een periodieke uitkering’. Het eerste lid van dit artikel vereist onzes inziens niet dat het recht als gevolg van het overlijden op basis

MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 12.

14

Van Vijfeijken merkt op, dat wanneer de duur van een genotsrecht niet van het leven afhankelijk is, maar nog niet is geëindigd bij overlijden, het genotsrecht feitelijk heeft geduurd tot aan overlijden en art. 10 SW dus toepassing vindt, zie Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, § 6.3.5.

15 MvA, Kamerstukken II 1953/54, 915, nr. 5, blz. 12.

van het contract dient te eindigen: het recht hoeft dus niet van het leven afhankelijk te zijn.16 Voor toepassing van art. 10 Succ.w. zijn de begrippen ‘vruchtgebruik’ en ‘periodieke uitkering’ uitgebreider dan de begrippen zoals opgenomen het Burgerlijk Wetboek. Wat onder vruchtgebruik in de zin van de Successiewet wordt verstaan is bepaald in art. 18 Succ.w. Onder vruchtgebruik wordt, naast het in art. 3:201 BW omschreven begrip,17 mede verstaan ‘vruchtgenot, gebruik en bewoning, vruchten en inkomsten, jaarlijkse opbrengst en soortgelijke uitkeringen uit daartoe aangewezen goederen’. Onder periodieke uitkering wordt, behalve een uitkering in geld, mede verstaan ‘elke andere voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende, prestatie’. In de literatuur is door meerdere schrijvers aangegeven hoe het begrip ‘genot’ in de zin van art. 18 Succ.w. hun inziens moet worden opgevat. Zo is opgemerkt, dat ‘reeds bij globale beoordeling van de aldus ontlede wettelijke eisen blijkt, dat de wet ook geldt voor allerlei vormen van (…) partijencontracten en voor combinaties van rechtshandelingen, waarvan naar redelijk inzicht in de gegeven omstandigheden kan worden aangenomen, dat daartussen zo niet rechtens dan toch feitelijk samenhang bestaat en welk eindresultaat bestaat in de eerder bedoelde feitelijke omzetting van ‘eigendom’ in ‘genot’.’ Hierbij wordt vermeld dat de wetgever in 1956 vermeden heeft bepaalde categorieën van rechtshandelingen te noemen in het artikel. De rechtspraak had al de vrijheid gevonden deze termen naar de strekking van de bepaling te hanteren, wat de bewijsrechtelijke positie van de fiscus ten goede komt.18 Verder is in de literatuur aangenomen dat er sprake is van een vruchtgebruik in de zin van de Successiewet in alle gevallen waarin iemand het genot heeft van een zaak zonder dat hij daarvoor een adequate tegenprestatie geeft. De feitelijke situatie is hiervoor doorslaggevend, niet wat partijen hierover hebben afgesproken. Dus ongeacht de juridische vorm van het woonrecht, wordt bij overlijden van de ouder de woning als fictief legaat belast bij het kind.19 Van Vijfeijken meent dat het voor de toepassing van art. 10 Succ.w. niet van belang is of de ouders een recht van vruchtgebruik hebben dan wel anderszins een woonrecht hebben voorbehouden: wat wordt opgemerkt over de situatie waarbij een vruchtgebruik wordt voorbehouden, geldt eveneens voor voorbehouden andersoortige genotsrechten. Zij merkt tevens op

dat niet zozeer het begrip vruchtgebruik bepalend is, maar het begrip ‘genot’.20 Een recht van erfpacht zal onzes inziens dan ook kunnen kwalificeren als een genotsrecht in de zin van art. 10 Succ.w. De consequentie is dat de onroerende zaak, ondanks dat deze uit erflaters vermogen is overgedragen als fictief legaat in de nalatenschap wordt gebracht bij diens overlijden. Hierbij merken wij op dat wanneer de ouders jaarlijks een zakelijke vergoeding (canon) voor het recht van erfpacht betalen, art. 10 Succ.w. niet van toepassing is: in dat geval is geen sprake van een genotsrecht in de zin van art. 10 Succ.w. Bij overlijden van de ouders valt de waarde van de onroerende zaak dus niet in de nalatenschap en is hierover geen successierecht verschuldigd. De eigenaar kan de erfpachter verplichten canon te betalen.21 Wanneer de canon pas opeisbaar is bij overlijden, jaarlijks opeisbaar is maar feitelijk niet wordt opgeëist of bij de hoofdsom wordt bijgeschreven met bijschrijving van rente,22 is alsnog sprake van een genot in de zin van art. 10 Succ.w. en valt de onroerende zaak toch fictief in de nalatenschap van de erflater.23 Wat onder een adequate tegenprestatie wordt verstaan laten wij in dit artikel buiten beschouwing, daar hierover verschillend wordt gedacht.24

3. Vestiging erfpacht en eigen woning Het overdragen van de onroerende zaak, waarbij een recht van erfpacht wordt voorbehouden, heeft ook gevolgen voor de kwalificatie van de onroerende zaak als ‘eigen woning’. Immers, na overdracht voldoet de woning in het algemeen niet meer aan de definitie zoals opgenomen in art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001.25 De vraag komt dan op of de betaling voor het recht van erfpacht met betrekking tot de woning voor aftrek in aanmerking komt op basis van art. 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001. Hiervoor is namelijk vereist dat de onroerende zaak moet kwalificeren als ‘eigen woning’ in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001. Een betaling van canon ziet veelal op een recht van erfpacht dat is gevestigd ten aanzien van de grond: deze is in beginsel aftrekbaar in box 1. Betaling van de canon voor een recht van erfpacht ten aanzien van de opstal wordt door de wetgever in beginsel gezien als betaling voor een huurrecht. Deze periodieke betaling is dan niet aftrekbaar in box 1.

16

Zie ook Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, § 6.3.5.1. 17 De tekst van art. 3:201 BW is als volgt: “vruchtgebruik geeft het recht om goederen, die aan een ander toebehoren, te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten.”

18 Schuttevâer, Handboek inzake wetgeving op de rechten van successie van overgang en van schenking, 1956, § 114.

19 Verstraaten, Nederlandse Successiebelastingen, 7e geheel herziene druk, p. 109 en 110.

20 Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, § 6.5.1, noot 69 en § 6.3.3.1.

21

Zie artikelsgewijs commentaar bij art. 5:85 lid 2 BW: o.b.v. de wet is betaling van canon facultatief en kan zij alleen bestaan uit een geldsom. De canon kan op regelmatig terugkerende tijdstippen worden aangepast.

22 Schuttevâer, Handboek inzake wetgeving op de rechten van successie van overgang en van schenking, 1956, § 116.

23

HR 17 juni 1959, BNB 1959/306 en HR 16 maart 1988, BNB 1988/219.

24

Zo stelt Verstraaten dat hieronder wordt verstaan een jaarlijkse vergoeding van minimaal 6% (het genoemde percentage ter grootte van het in art. 10 Uitv.Besl. Succ. w. genoemde percentage, thans 6%) van de waarde van het goed waarop het vruchtgebruik betrekking heeft. Daarentegen stelt Van Vijfeijken dat de vergoeding zakelijk moet zijn en dus in het economische verkeer gebruikelijk. Zij voert hiervoor aan het arrest van Hof Amsterdam 28 april 1994, V-N 1994, p. 3034, dat heeft geoordeeld dat art. 10 Succ.w van toepassing is als er sprake is van een aanmerkelijk lagere rente dan de normale rente. 25

Omdat geen sprake is van eigendom, economisch eigendom of recht van vruchtgebruik krachtens erfrecht verkregen.


9

De staatssecretaris heeft in een besluit26 aangegeven wanneer de eigenwoningregeling toch van toepassing is ten aanzien van betalingen voor een recht van opstal. Ingevolge het hiervoor genoemde besluit kan de eigenwoningregeling worden toegepast ten aanzien van een recht van opstal indien: - voor de opstal een koopsom wordt vastgesteld die overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van de opstal op het moment van de verwerving van het erfpachtrecht. Bij de waardebepaling wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals ligging van de opstal, de staat van onderhoud, etc.; - het erfpachtrecht minimaal 25 jaar loopt; - er geen periodieke canon voor de opstal is verschuldigd; - de koopsom voor de opstal bij het afsluiten van het contract in één keer is voldaan; - de canon op de grond zuiver en zakelijk is vastgesteld. Dit geldt ook voor de afkoopsom als de canon op de grond is afgekocht; - de erfpachter de volle economische eigendom van de opstal heeft. Dit omvat alle risico’s ten aanzien van de opstal. Bij verkoop en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de waarde in het economische verkeer van de opstal op dat moment vergoed. Ook daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de staat van onderhoud, de door de erfpachter aangebrachte verbeteringen. Er is onvoldoende economisch eigendom als de erfpachter alleen een vergoeding krijgt voor door hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen. De erfpachter heeft dan geen eigen woning; - na 25 jaar het erfpachtrecht mag worden verlengd. De verlenging betreft steeds een periode van ten minste 25 jaar. Bij verlenging gelden dezelfde uitgangspunten als hiervóór vermeld. De betalingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal komen derhalve in aftrek indien de erfpachtsituatie materieel gelijk is aan economische eigendom. Wanneer de vestiging van een recht van erfpacht ten aanzien van de opstal voldoet aan de door de staatssecretaris gegeven voorwaarden kan de eigenwoning-

10


regeling worden toegepast en vindt aftrek plaats in box 1. Overigens zijn wij van mening dat de gestelde voorwaarden verder gaan dan de huidige wettekst en dan wat de wetgever voor ogen heeft gestaan. Onzes inziens voorkomt overdracht van de economische eigendom aan de erfpachter toetsing aan dit besluit.

De vestiging van erfpacht is voor de bijleenregeling de verwerving van een nieuwe woning

Daarnaast komt de vraag op of de ouders door verkoop van de onroerende zaak, onder voorbehoud van het recht van erfpacht, onder het bereik van de bijleenregeling vallen.27 Hierover heeft de staatssecretaris zich eveneens in een besluit uitgelaten.28 Hij oordeelt naar aanleiding van een aan hem voorgelegde erfpachtconstructie dat het ‘ongewenst’ is dat een canon in een dergelijke situatie in aftrek kan worden gebracht en dat op dit moment wordt onderzocht of dergelijke constructies kunnen worden bestreden.29 Hij merkt ten slotte ‘in zijn algemeenheid op’ dat ook de vestiging van een erfpachtrecht een vervreemding is waarop de bijleenregeling van toepassing is. De vestiging van erfpacht is voor de bijleenregeling de verwerving van een nieuwe woning.30 Hij noemt daarbij als voorbeeld dat wanneer een woning wordt verkocht onder voorbehoud van een erfpachtrecht dit rechtstreeks gevolgen kan hebben voor de eigenwoningschuld, omdat een deel van de eigendom wordt overgedragen: hij acht het verdedigbaar dat een evenredig deel van de eigenwoningschuld dan verhuist naar box 3. Wij trekken hieruit de conclusie dat de staatssecretaris van mening is dat wanneer een onroerende zaak wordt verkocht onder voorbehoud van het vestigen van een recht van erfpacht door de verkoper, een evenredig deel van een eventuele eigenwoningschuld naar box 3 verhuist. Echter, de staatssecretaris oordeelt hierover op basis van een andere constructie dan wat wij voor ogen hebben en zegt slechts dat hij het onwenselijk vindt dat in die situatie de aftrek van de canon kan plaatsvinden. Hij bestrijdt dus niet dat de mogelijkheid bestaat de erfpachtcanon af te trekken, nadat de onroerende zaak is verkocht en het recht van erfpacht is gevestigd. Of de canon daadwerkelijk niet in aftrek kan worden gebracht zal de jurisprudentie dus moeten uitwijzen.

4. Uitwerking in de drie situaties De fiscale gevolgen van het overdragen van een on-

26

Besluit van 27 januari 2005, CPP2005/2574M.

27

Art. 3:119a Wet IB 2001.

28

Besluit van 13 november 2006, CPP2006/412M. 29 Het betrof een constructie waarbij de volle eigenaar van een onroerende zaak de eigendom overdraagt aan een derde en vervolgens een recht van erfpacht vestigt: de huiseigenaar die vol eigenaar was is daardoor canon betalende erfpachter geworden van dezelfde woning. Daarnaast kent de constructie de kenmerken dat: 1) een hoog/laag canon wordt betaald, 2) de erfpachter de grond mag terugkopen na 10 jaar en 3) dat de terugkoopprijs bij voorbaat vaststaat, zijnde dat deze na 10 jaar gelijk is aan de per saldo ontvangen verkoopprijs.

30 Wij kunnen ons niet vinden in dit standpunt. Van een vervreemding in de zin van art. 3.119a lid 7 Wet IB 2001 is geen sprake.

roerende zaak onder voorbehoud van het recht van erfpacht voor de Successiewet en de Wet IB 2001 illustreren wij aan de hand van de in paragraaf 1.2 weergegeven situaties dat de ouders de eigen woning aan het kind verkopen en voor een periode van 25 jaar een recht van erfpacht wordt gevestigd. 4.1. Variant 1: huurerfpacht In deze situatie heeft de eigenaar (lees: kind) de economische eigendom van de onroerende zaak. De erfpachter betaalt een zakelijke vergoeding in de vorm van een canon, die kwalificeert als een ‘adequate tegenprestatie’. Uitwerking Successiewet Omdat het kind een zakelijke koopsom (leegwaarde) heeft voldaan en de ouders jaarlijks een zakelijke vergoeding betalen voor het recht van erfpacht zal bij hun overlijden art. 10 Succ.w. niet van toepassing zijn. De ouders hebben immers in de zin van dit artikel geen genot gehad van de onroerende zaak. Omdat de economische eigendom bij het kind ligt komt hem de waardeverandering van de onroerende zaak toe. Uitwerking inkomstenbelasting Het recht van erfpacht voldoet niet aan de door de staatssecretaris gestelde voorwaarden, de canon in box 1 als ‘periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht’ aan te kunnen merken. De gelijkstelling met het bezit van de economische eigendom gaat dan niet op. De verschuldigde canon kan dus niet in aftrek worden gebracht. Deze variant is vergelijkbaar met het klassieke voorbeeld van het overdragen van de woning onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik. Door in plaats daarvan een recht van erfpacht te vestigen, wordt dus geen fiscaal voordeel behaald ten opzichte van de klassieke situatie. 4.2. Variant 2: eigendomserfpacht In de eigendomssituatie heeft de erfpachter de economische eigendom van de onroerende zaak. Dat betekent dat in de akte van vestiging is opgenomen dat (uitsluitend) de waardeverandering van de onroerende zaak aan de erfpachter toekomt. Het kind betaalt een zakelijke koopsom (leegwaarde)31 voor de woning aan de ouders.

Uitwerking Successiewet Ook nu betalen de ouders een zakelijke vergoeding in de vorm van een canon voor het recht van erfpacht zodat bij hun overlijden art. 10 Succ.w. niet van toepassing is. Er wordt geen successierechtelijk voordeel behaald bij overlijden. Immers, in de erfpachtvoorwaarden is bepaald dat de erfpachters de waardeverandering van de onroerende zaak toekomt bij het einde van het recht van erfpacht. Dat betekent dat als de ouders overlijden het kind, de juridisch eigenaar, de waardeverandering van de onroerende zaak aan de ouders, de erfpachters, moet vergoeden. De waardeverandering valt alsnog in de nalatenschap en hierover is dus successierecht verschuldigd.32 In die zin levert de overdracht geen besparing van successierecht op.33 De jaarlijkse betaling van de canon vermindert de hoogte van de nalatenschap uiteraard wel, net als in variant 1. Uitwerking inkomstenbelasting Doordat de erfpachter de economische eigendom van de woning heeft kwalificeert de woning als eigen woning in de zin van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Wij zijn van mening dat aan de toepassing van het besluit van de staatssecretaris (materiele gelijkstelling economische eigendom) niet wordt toegekomen. De (zakelijke) canon die de ouders betalen kunnen zij daarom ten laste van hun inkomen in box 1 brengen. Hoewel bij letterlijke lezing van art. 3.119a Wet IB 2001 de bijleenregeling niet van toepassing lijkt te zijn (immers er is geen sprake van ophouden eigen woning te zijn), brengt de bedoeling van de wetgever met zich dat deze regeling toch van toepassing is. Onzes inziens is het dan te rechtvaardigen dat de aftrek ten minste gelijk is aan de aftrek voor de overdracht. Ten opzichte van de vestiging van huurerfpacht of vruchtgebruik (variant 1) ligt het voordeel van deze variant dan ook in het (gedeeltelijke) behoud van de eigenwoningaftrek. Immers, de betaling voor het recht van huurerfpacht of vruchtgebruik kwalificeert na invoering van de Wet IB 2001 niet als eigen woning aangezien het binnen dit kader niet is gevestigd krachtens erfrecht, terwijl de canonbetaling in onderhavige eigendomserfpacht wel dusdanig kwalificeert. 4.3. Variant 3: afkoop erfpacht De laatste mogelijkheid is die waarin het kind de eigendom koopt, maar waarin geen canon wordt betaald: de

Art. 10 Succ.w. is niet van toepassing indien de ouders voor het recht van erfpacht jaarlijks een zakelijke vergoeding betalen

31

Onzes inziens rechtvaardigt het gegeven dat de waardeverandering toekomt aan de erfpachter een lagere waarde. Afhankelijk van de looptijd van het recht van erfpacht kan deze waardedrukkende factor fors oplopen. 32 Op de waardering van deze waardeverandering gaan wij niet in. Dit is namelijk complexer dan het lijkt. Onzes inziens dient in ieder geval rekening te worden gehouden met het gegeven dat deze waardeverandering pas kan worden getoucheerd bij het einde van het erfpachtcontract. Het eindigen van het recht als gevolg van vermenging bij de juridische eigenaar heeft hier geen invloed op.

33

Op het eerste gezicht lijkt dit nadelig. Echter, indien bij de verkrijging van de juridische eigendom rekening is gehouden met een waardeverminderende factor doordat het recht op waardeverandering achter blijft bij de ouders, zal dit een corrigerende uitkomst hebben (zie noot 29).


11

erfpachters kopen de canon direct af bij de vestiging. In deze situatie kan het kind een lagere koopsom voor de onroerende zaak betalen dan in de voorgaande twee gevallen omdat de canon is afgekocht voor de duur van de erfpacht, zijnde 25 jaar. Dat betekent dat ook het erfpachtrecht zelf dus een waarde heeft die overigens jaarlijks in hoogte zal afnemen omdat het na 25 jaar vervalt. Uitwerking Successiewet Doordat de ouders in de ogen van de wetgever geen zakelijke vergoeding hebben betaald voor het recht van erfpacht zijn er argumenten aan te dragen dat bij hun overlijden art. 10 Succ.w. van toepassing zal zijn. De ouders hebben immers het genot gehad van de onroerende zaak tot aan hun overlijden. Met Van Vijfeijken zijn wij van mening dat het gegeven dat het recht van erfpacht contractueel niet eindigt bij het overlijden van de erfpachter en daardoor ten tijde van overlijden als zelfstandig object enige waarde toekomt, toepassing van art. 10 Succ.w. niet wordt voorkomen. Uitwerking inkomstenbelasting De koopsom voor de juridische overdracht van de eigen woning is lager omdat de canon voor 25 jaar is afgekocht. Wanneer wij bijvoorbeeld rekenen met een waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak van € 500.000 (leegwaarde), bedraagt de waarde van het recht van erfpacht op basis van art. 6 Uitv.besl. Succ.w. € 391.500. De waarde van de juridische eigendom van de onroerende zaak is dan gering: € 108.500. Volgens de staatssecretaris is door de overdracht van de juridische eigendom voor € 108.500 de bijleenregeling van toepassing: voor (een evenredig deel van) € 108.500 is de rente over de lening (voorzover die achterblijft) niet aftrekbaar.34 Deze variant heeft dus als voordeel dat na verkoop ten minste de rente over de oorspronkelijke eigenwoninglening (naar rato in verband met de bijleenregeling) aftrekbaar blijft. Tegelijk heeft deze variant als nadeel dat heffing van successierecht niet kan worden voorkomen, omdat onzes inziens de ouders het genot van de zaak hebben gehad tot aan overlijden en art. 10 Succ.w dan van toepassing is.

12


4.4. Overdrachtsbelasting Wij merken ten slotte nog op dat ook de heffing van overdrachtsbelasting aan de orde komt bij de drie hiervoor genoemde varianten. Ten aanzien van de overdrachtsbelasting kunnen drie heffingsmomenten aan de orde komen: 1. overdracht van de juridische eigendom aan het kind onder voorbehoud van het recht van erfpacht; 2. eindigen van het recht van erfpacht na verloop van 25 jaar; 3. verkrijging van het recht van erfpacht door het kind door overlijden van de ouders.

Bij de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting wordt rekening gehouden met het beperkte recht dat daarop gevestigd is

Ongeacht van welke variant sprake is, zijn de gevolgen voor de heffing van overdrachtsbelasting als volgt. Ad 1. Bij de verkoop van de juridische eigendom van de woning is het kind 6% overdrachtsbelasting verschuldigd is over de waarde van de verkrijging.35 Bij de maatstaf van heffing wordt rekening gehouden met het beperkte recht dat erop is gevestigd.36 Ad 2. Na verkrijging van de juridische eigendom kan het kind de volle eigendom van de onroerende zaak verkrijgen doordat het beperkte recht eindigt na verloop van tijd. Het eindigen van dit beperkte recht is geen belaste verkrijging. De fictie van art. 6 lid 3 WBR bepaalt dat de verkrijging alleen dan wordt belast met overdrachtsbelasting als de hoofdgerechtigde (het kind) door het eindigen van het beperkte recht eigenaar wordt van de door de erfpachter aangebrachte zaken. Zolang de ouders geen opstallen aanbrengen op de onroerende zaak, zal het kind bij het eindigen van het recht van erfpacht na 25 jaar geen overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Ad 3. Het kind verkrijgt het recht van erfpacht krachtens erfrecht, omdat de oorzaak van de verkrijging gelegen is in het overlijden van de ouders. Deze verkrijging is geen belaste verkrijging in de zin van de wet.37

34

Wij kunnen ons niet vinden in dit standpunt (zie noot 28).

35

Art. 2 lid 1 WBR.

36

Art. 11 lid 2 en lid 3 WBR.

37

Art. 3 lid 1 onderdeel a WBR.

5. Conclusie In het bovenstaande hebben wij de gevolgen van de vestiging van een recht van erfpacht ten aanzien van de eigen woning beschreven. Bij een juiste inrichting van het erfpachtcontract kan de vestiging van een dergelijk recht, waarbij de economische eigendom bij de ouders ligt (eigendomserfpacht), een goed alternatief zijn voor

de vestiging van het recht van vruchtgebruik zoals dat onder het recht van vóór 2001 regelmatig voorkwam. De voordelen van het vestigen van een recht van erfpacht zijn, dat ouders tijdens leven reeds een deel van hun vermogen kunnen overdragen en zij vrij zijn welke voorwaarden zij daaraan verbinden. Bij een juiste toepassing kan successierecht worden bespaard, terwijl aftrek van de canon in box 1 mogelijk is.

Congressen/seminars en cursussen Drieluikseminar Estate Planning – Schenken Sprekers: Prof. dr. F. Sonneveldt Mr. P. Blokland Plaats: Golden Tulip Rotterdam Airport Hotel Datum: 21 november 2007 Prijs: € 395 (excl. BTW)* Inlichtingen: Estate Planning Expert Tel. (026) 37 08 699 Drieluikseminar Estate Planning – Erven Sprekers: Prof. mr. A.H.N. Stollenwerck Mr. A.H.G. Wilod Versprille Plaats: Bilderberghotel ’t Speulderbos te Garderen Datum: 4 december 2007 Prijs: € 395 (excl. BTW)* Inlichtingen: Estate Planning Expert Tel. (026) 37 08 699

Nationaal Symposium Estate Planning Sprekers: Mr. J.D.H. van Ewijk Prof. mr. F.W.J.M. Schols Mr. R.L.M.C. Janssen K.P. Breukelaar FFP Mr. M.C.J. Oliemans Mr. P. Zijdenbos Drs. A. Bakas Plaats: NH Barbizon Palace Amsterdam Datum: 11 december 2007 Prijs: € 999 (excl. BTW) Inlichtingen: European Business Studies Tel. (040) 29 74 981

* Schrijft u zich in voor twee seminars dan bedraagt de prijs € 350 per dag. Abonnees van Estate Planner genieten een korting van € 100 per dag en betalen derhalve respectievelijk € 295 of € 250 per dag. Alle prijzen zijn exclusief BTW.


13

De gevolgen van overdracht van een onroerende zaak onder voorbehoud van een recht van erfpacht

Recommend Documents