Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Evropská hospodářská, správní a kulturní studia
DAŇ Z PŘÍJMŮ V ČESKÉ REPUBLICE, MEZINÁRODNÍ KOMPARACE A PROBLEMATIKA DAŇOVÝCH RÁJŮ Income tax in the Czech Republic, international comparisons and the issue of tax havens
Bakalářská práce
Vedoucí bakalářské práce: JUDr. Ivana PAŘÍZKOVÁ, Ph.D.
Autor: Lucie ČEVELOVÁ
Brno, 2013
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta
Katedra ekonomie
Akademický rok 2012/2013
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro:
ČEVELOVÁ, Lucie
Obor:
Evropská hospodářská, správní a kulturní studia
Název tématu (česky):
Daň z příjmů v České republice, mezinárodní komparace a problematika daňových rájů
Název tématu (anglicky):
Income tax in the Czech Republic, international comparations and the issue of tax havens
Zásady pro
vypracování:
Cíl práce: Autorka práce nejprve stručně nastíní aspekty, které ji vedly ke zpracování předmětné problematiky a dále se zaměří na vymezení cíle práce. Autorka v úvodu vymezí hypotézu a metody zpracování bakalářské práce a poté se bude autorka zabývat obecnou charakteristikou zvolené výseče finančního práva a naváže vymezením základních pojmů a to daň z příjmů, předmět této daně a dále bude pokračovat vymezením základních konstrukčních prvků. Současně zpracovatelka podá stručný přehled daňového systému v ČR, dále se zaměřením na poplatníky vyvíjející podnikatelskou činnost. V dalších částech bakalářské práce autorka provede komparaci platné právní úpravy v ČR s právními normami vybraných zemích EU a zaměří se rovněž na právní úpravu v tzv. daňových rájích. Na základě zjištěných informací se autorka pokusí zhodnotit současnou právní úpravu z pohledu podnikatelského subjektu, jenž je poplatníkem daně z příjmu. Navazující pasáže práce budou věnovány výši sazby a současně bude zkoumat, co vedlo k jednotlivým změnám, jaké byly společenské okolnosti a důvody pro výši sazby. Dále se bude věnovat současné situaci a diskuzi o dani z příjmů, o plánech českých zákonodárců do budoucna a o tom, jakým směrem bude naše právní úprava dále směřovat. Pozornost může být také
věnována i vlivu evropského zákonodárství a zásahům Evropské unie do oblasti DP, které mohou mít výrazný dopad na naši právní úpravu. Zmíněno bude též i srovnávání daně z příjmů v různých státech popřípadě pouze ve vybraném státě, toto je plně na úvaze autorky. Závěr práce bude hodnotícím stanoviskem autorky na dané téma s možnými akceptovatelnými úvahami de lege lata a de lege ferenda, přičemž meze se nekladou vlastním praktickým zkušenostem, které mohou být zakomponovány do práce. Ze způsobu zpracování bakalářské práce by měl být patrný autorský přínos zpracovatelky. Předpokládá se, že se autorka bude průběžně seznamovat s aktuální literaturou (ev. judikaturou), která se váže ke zvolenému tématu, a že bude výsledky své práce konzultovat s vedoucí práce. Rozsah grafických prací:
(Předpoklad cca 10 tabulek a grafů)
Rozsah práce bez příloh:
35 – 40 stran
Seznam odborné literatury: • FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém. 2. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 135 s. ISBN 978-80-210-6487-0. • MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2012: Úplná znění platná k 1.1 2012. 21. vyd. Praha: Grada, 2012. 264 s. ISBN 978-80-247-4254-0. • LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI, 2007, 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. • ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii, 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009. 154 s. ISBN 978-80-7201-746-1. • VYCHOPEŇ, Jiří. Společnost s ručením omezeným z účetního a daňového pohledu. 2. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. 232 s. ISBN 978-80-7357-699-8. Právní předpisy: • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. • Zákon č. 513/1991 Sb., • obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
Vedoucí bakalářské práce:
JUDr. Ivana Pařízková, Ph.D.
Datum zadání bakalářské práce:
28.11.2012
Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS MU je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry V Brně dne 28.11.2012
……………………………………… děkan
Jméno a příjmení autora:
Lucie Čevelová
Název bakalářské práce:
Daň z příjmů v České republice, mezinárodní komparace a problematika daňových rájů
Název bakalářské v angličtině:
Income tax in the Czech Republic, international comparations and the issue of tax havens
Katedra:
Ekonomie
Vedoucí diplomové práce:
JUDr. Ivana PAŘÍZKOVÁ, Ph.D.
Rok obhajoby:
2013
Anotace Tato bakalářská práce se zabývá třemi vzájemně mezi sebou souvisejícími tématy, a to zdaněním příjmů v ČR se zaměřením na subjekty vyvíjející podnikatelskou činnost, komparací daně z příjmu právnických osob (korporátní daň) v ČR a v EU a problematikou daňových rájů. V první části jsou vymezeny konstrukční prvky daně z příjmu a dále je popsána platná právní úprava. Na základě získaných poznatků je provedeno zhodnocení stávající právní úpravy z pohledu podnikatelského subjektu a vyjádřeny úvahy de lege ferenda. Ve druhé části práce je věnována pozornost komparaci korporátní daně v ČR a EU, přičemž jsou zmíněny dosud přijaté harmonizační směrnice a nastíněn možný vývoj této oblasti daňového práva. V poslední části práce zabývající se daňovými ráji je pojednáno o dosavadním vývoji z hlediska četnosti a možností využívání offshore lokalit českými firmami, rovněž jsou zmíněna opatření směřující proti daňovým rájům a podána informace o aktuálních událostech týkajících se offshore podnikání.
Abstract This bachelor’s thesis deals with three thematically mutually related parts: income tax in Czech Republic focusing on taxation of legal forms of business, comparation of income tax of legal entities (corporate tax) in Czech Republic and EU and issue of tax havens. In first part of the thesis there are defined structural elements of income tax and subsequently there are described valid legal tax regulations. The first part based on acquired knowledge summarises valid legal regulations from business entity point of view and expresses considerations de lege ferenda. The second part of the thesis aims at comparation of corporate tax in Czech Republic and EU, looks at recently adopted harmonization directives and outlines the possible development of this area of tax law. The last part deals with issue of tax havens and contains current trends in the frequency and options of using offshore locations by Czech companies. The last part also attempts to define possible measures against tax havens and contains information about current issues related to offshore business.
Klíčová slova Daň, daňový ráj, poplatník, daň z příjmu, srovnání, základ daně
Keywords Tax, tax haven, taxpayer, income tax, comparison, tax basis
Prohlášení „Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Daň z příjmů v České republice, mezinárodní komparace a problematika daňových rájů vypracovala samostatně pod vedením JUDr. Ivany Pařízkové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.“
V Brně dne 20. května 2012 vlastnoruční podpis autora
Poděkování Ráda bych poděkovala JUDr. Ivaně Pařízkové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady při vypracování této bakalářské práce.
OBSAH Úvod ...................................................................................................................................................... 11 1 Pojem daň, její funkce a konstrukční prvky daně v obecné právní teorii ................................... 13 1.1 Subjekt daně ................................................................................................................................ 13 1.2 Objekt (předmět) daně ................................................................................................................. 13 1.3 Základ daně.................................................................................................................................. 13 1.4 Sazba daně ................................................................................................................................... 14 1.5 Korekční prvky daně ................................................................................................................... 15 1.6 Splatnost daně .............................................................................................................................. 15 2 Daňový systém v ČR - stručný přehled........................................................................................... 16 3 Daň z příjmů v ČR............................................................................................................................ 18 3.1 Právní úprava ............................................................................................................................... 18 3.2 Daň z příjmů fyzických osob ....................................................................................................... 18 3.2.1 Poplatníci daně z příjmů fyzických osob .............................................................................. 18 3.2.2 Předmět daně z příjmů fyzických osob ................................................................................. 19 3.2.3 Osvobození od daně ............................................................................................................. 20 3.2.4 Slevy na dani, daňové zvýhodnění........................................................................................ 20 3.2.5 Nezdanitelná část základu daně ........................................................................................... 21 3.2.6 Solidární zvýšení daně ......................................................................................................... 22 3.2.7 Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob .................................................................. 23 3.3 Daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků ................................................................. 23 3.3.1 Příjmy ze závislé činnosti, funkční požitky ........................................................................... 24 3.3.2 Osvobození příjmů od daně ................................................................................................. 24 3.3.3 Základ daně, sazba daně, zdanění měsíční mzdy ................................................................. 25 3.4 Daň z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti .............................................. 25 3.4.1 Příjmy z podnikání ............................................................................................................... 25 3.4.2 Příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti ........................................................................ 25 3.4.3 Poplatník daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti .................................... 26 3.4.4 Základ daně, daňová ztráta, sazba daně, sleva na dani....................................................... 26 3.5 Daň z příjmů z kapitálového majetku, pronájmu a ostatních příjmů ........................................... 27 3.5.1 Příjmy z kapitálového majetku ............................................................................................. 27 3.5.2 Příjmy z pronájmu................................................................................................................ 28 3.5.3 Ostatní příjmy ...................................................................................................................... 28 3.6 Daň z příjmů právnických osob ................................................................................................... 28 3.6.1 Poplatníci daně .................................................................................................................... 28 3.6.2 Zdaňovací období, předmět daně ......................................................................................... 30 3.6.3 Osvobození od daně ............................................................................................................. 31 3.6.4 Základ daně, odčitatelné položky od základu daně, sleva na dani ...................................... 31 3.6.5 Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů ................................ 32 3.6.6 Sazba daně ........................................................................................................................... 33 3.6.7 Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob ............................................................. 34
3.7 Zhodnocení současné právní úpravy daně z příjmu .....................................................................35 3.7.1 Vývoj sazby daně z příjmu fyzických a právnických osob .................................................... 35 3.7.2 Novelizace zákona o daních z příjmů ................................................................................... 35 3.7.3 Zhodnocení současné právní úpravy z hlediska podnikatelského subjektu .......................... 35 3.7.4 Možný vývoj právní úpravy v oblasti daně z příjmu ............................................................. 36 4 Komparace daně z příjmu právnických osob (korporátní daň) v EU a v ČR ............................. 37 4.1 Legislativní úprava korporátní daně v Evropské unii ..................................................................37 4.2 Sazby korporátních daní v Evropské unii ....................................................................................39 4.3 Vývoj sazeb korporátních daní v Evropské unii ..........................................................................40 4.4 Komparace korporátní daně v České republice a v Evropské unii...............................................41 5 Právní problematika daňových rájů ............................................................................................... 42 5.1 Definice daňového ráje ................................................................................................................42 5.2 Historie daňových rájů .................................................................................................................42 5.3 Akční plán Evropské unie proti daňovým rájům .........................................................................43 5.4 Vývoj v České republice ..............................................................................................................43 5.5 Podmínky offshore podnikání v ČR .............................................................................................45 5.6 Offshore služby ............................................................................................................................45 5.7 Negativní dopady existence daňových rájů ..................................................................................47 5.8 Zdanění vkladů na Kypru .............................................................................................................47 5.9 Investigativní novináři proti daňovým rájům ...............................................................................48 5.10 Perspektivy využívání daňových rájů ........................................................................................49 Závěr ..................................................................................................................................................... 51 Seznam použitých zdrojů .................................................................................................................... 53 Seznam tabulek, grafů a obrázků ....................................................................................................... 57
Úvod Problematika daní a zejména daně z příjmu je téma zajímavé nejen pro ekonomy, právníky a politiky, ale dotýká se každého občana. Bez nadsázky je možné říci, že se slovem daň nebo jiným pojmem z daňové oblasti se setkáváme denně prostřednictvím televize, tisku nebo internetu. Jsme tak svědky neustálých diskusí politiků a ekonomů o tom, proč je nutno zvýšit či snížit daně, jestli má být zvýhodněna určitá skupina poplatníků a výrobků či nikoliv, nebo jak dosáhnout co nejefektivnějšího výběru daní a jejich správy. Fungování moderního státu nelze totiž zajistit bez finančních prostředků získaných od obyvatel státu, kteří přispívají do rozpočtu různou formou daní, poplatků a výnosů z majetku. Daně jakožto nejvýznamnější zdroj příjmů státu jsou tak velmi často podrobovány analýzám z různých pohledů, přičemž zásadní otázkou je, co se týče daně z příjmu, výše daňové sazby. I přesto, že daně a zejména daň z příjmu je mimořádně frekventovaným tématem, neznamená to, že se v něm většina občanů, jakožto poplatníků daně z příjmu, orientuje. Neustále změny zákona o daních z příjmu a komplikovanost právní úpravy vedou k tomu, že jsou čím dál více využívány služby daňových poradců nejen právnickými, ale i fyzickými osobami. Domnívám se však, že základní orientace v otázce zdanění příjmů patří ke všeobecnému vzdělání a měla by jí být věnována větší pozornost. Tyto důvody mě mj. vedly k tomu, že jsem si pro zpracování bakalářské práce vybrala téma daně z příjmu, neboť bližší seznámení s předmětnou právní úpravou má pro mě praktický přínos využitelný v každodenním životě. Zpočátku se zaměřím na vymezení základních pojmů a konstrukčních prvků daně z příjmu a jejího postavení v soustavě daní v České republice. Těžištěm této bakalářské práce bude charakteristika daně z příjmů se zaměřením na zdanění podnikatelských subjektů včetně zhodnocení kladů a záporů platné právní úpravy z pohledu těchto subjektů. S ohledem na systematiku zákona o daních z příjmu bude pojednáno o společných ustanoveních zákona týkajících se výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů včetně odpisů hmotného i nehmotného majetku. V závěru této části práce vyjádřím svůj pohled na možný vývoj právní úpravy daně z příjmu v České republice. Cílem této části práce je popis a analýza platné právní úpravy daně z příjmů, její zhodnocení se zaměřením na poplatníka vyvíjejícího podnikatelskou činnost a vyjádření názoru na možný vývoj legislativy v příštím období. V další části práce provedu komparaci daně z příjmu právnických osob (korporátní daň) v Evropské unii a v České republice, přičemž se zmíním o harmonizačních směrnicích, které již byly v oblasti korporátní daně přijaty. Pozornost budu věnovat rovněž výši sazby korporátní daně v jednotlivých členských státech Evropské unie a možnému vývoji v příštím období. Tato část práce tematicky navazuje na předchozí část pojednávající o dani z příjmů v České republice, přičemž si klade za cíl provést komparaci korporátní daně v jednotlivých členských zemí EU a v ČR a na základě získaných informací formulovat možný vývoj v této oblasti daňového práva. V následující části se budu zabývat problematikou daňových rájů, zejména jejich vznikem, historií, definicí pojmu i současným vývojem. Dále se zaměřím na popis a analýzu možností, které má podnikatelský subjekt se sídlem v České republice, jestliže se rozhodne pro daňovou optimalizaci prostřednictvím daňových rájů. Pozornost budu také věnovat opatřením, které Česká republika a Evropská unie přijaly v rámci boje s daňovými ráji, přičemž v těchto souvislostech vyjádřím svůj osobní názor na jejich účinnost a možný budoucí vývoj. Toto téma jsem zařadila do své bakalářské práce, neboť se domnívám, že logicky doplňuje problematiku zdanění příjmů tím, že poukazuje na možnosti, jak daňovou povinnost snížit. Cílem této části práce je definovat pojem, historii, negativní dopady a boj proti daňovým rájům, přičemž bude provedena analýza účinnosti právních a mimoprávních nástrojů.
11
V závěru práce bude obsaženo shrnutí zpracovávaných témat a zhodnoceno dosažení cílů, které byly při zadání práce stanoveny. Při zpracování práce budu využívat především analyticko-syntetické metody zkoumání, metody deskripce a komparace. Poznatky budu čerpat zejména z právních norem, dále z odborné literatury a internetových zdrojů.
12
1 Pojem daň, její funkce a konstrukční prvky daně v obecné právní teorii Nejrozšířenějším vymezením daně je, že daň je povinná, zákonem předem stanovená částka, kterou se na nenávratném principu odčerpává daňovému subjektu část nominálního důchodu.1 Mezi základní prvky právní konstrukce daní patří subjekt daně, objekt (předmět) daně, základ daně, sazba daně, korekční prvky daně a splatnost daně. U daně lze rozlišit tři funkce, a to fiskální, regulační a stimulační. Účelem fiskální funkce je zajištění příjmu pro stát, ale i pro jiné veřejnoprávní korporace. S fiskální funkcí souvisí regulační funkce, která odráží vývoj majetku a příjmů podléhajících zdanění. Stimulační funkce vyvažuje poměr daňového zatížení různých kategorií poplatníků, přičemž využívá daňových nástrojů, např. osvobození od placení daně, slevu na dani atd.2
1.1 Subjekt daně Subjektem daně je osoba, fyzická nebo právnická, která je povinna podle zákona platit nebo odvádět daň. Z tohoto hlediska lze daňové subjekty dělit na: poplatník daně - fyzická nebo právnická osoba, jejíž majetek, příjmy nebo činnost podléhá dani, plátce daně - fyzická nebo právnická osoba, která je podle zákona povinna daň vypočítat, vybrat nebo srazit a odvést prostřednictvím správce daně do příslušného rozpočtu,3 daňový ručitel - v případech, kdy poplatník daně nemůže nebo nechce zaplatit daň, ukládá právní norma osobě, která má k poplatníkovi určitý vztah, aby za zaplacení daně ručil; ručitel vystupuje např. u daně z převodu nemovitostí (poplatníkem daně je převodce; ručitelem je nabyvatel nemovitosti),4 správce daně - subjekt, který je oprávněn přijímat plnění odpovídající stanovené daňové povinnosti, nejčastěji se jedná o finanční úřad.
1.2 Objekt (předmět) daně Objektem (předmětem) daně je určitá hospodářská skutečnost, na jejímž základě je možné uložit poplatníkovi daňovou povinnost. Z právního hlediska se jedná o typické právní skutečnosti, např. věc, majetek, úkon, příjem nebo také určitá činnost. Předmět zdanění je definován vždy příslušnou právní normou a je obsažen již v názvu předmětné právní normy.
1.3 Základ daně Základem daně je specifikovaný a upravený objekt (předmět) zdanění, z něhož se daň vyměřuje. Cílem zjišťování základu daně je určení celkové částky zdanitelného objektu, a to nejen věcně ale i časově. Časový interval, ve kterém se základ daně zjišťuje, nazýváme zdaňovací období. Základ daně se u výnosových a důchodových daní snižuje o nezdanitelné části a odčitatelné položky, takto snížený základ daně nazýváme upravený základ daně. 1
ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 3. aktualizované a přepracované vydání. Praha: Linde, 2009, 354 s. IBSN 978-807201-746-1. s. 24. 2 MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, RADVAN, Michal, aj. Finanční právo a finanční správa: 2. díl. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-X. s. 10. 3 FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém. 2. přepracované vydání. Brno: Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta, 2008, 136 s. IBSN 978-80-210-4687-0. s. 17. 4 KARFÍK, Zdeněk a KARFÍKOVÁ, Marie. Daňové povinnosti obecně a daň z příjmů fyzických osob. Soudce. 2012, ročník XIV., č. 3, s. 9-18. ISSN 1211-5343.
13
1.4 Sazba daně Daňová sazba je měřítko, s jehož pomocí se z upraveného daňového základu stanoví daň. Daňová sazba může být: a) pevná, tzn. určená pevnou částkou bez ohledu na hodnotové vyjádření daňového základu; např. sazba daně ze staveb, b) poměrná nebo-li relativní, tzn. vyjadřuje poměr daně k daňovému základu v hodnotovém vyjádření a zpravidla je stanovena určitým procentem, např. sazba u daně z příjmů fyzických osob ve výši 15%. Relativní sazbu lze dále členit na: lineární nebo-li proporcionální - procento daně zůstává stejné, nemění se podle velikosti základu, např. daň z přidané hodnoty, progresivní nebo-li vzestupná - procento daně roste v závislosti na výši daňového základu, degresivní nebo-li sestupná - se zvyšujícím se daňovým základem procento daně klesá; tento druh sazby se nevyskytuje u žádné daně v daňové soustavě ČR. 5 Důležité je držet se zásady, že příliš vysoké daňové zatížení působí demotivačně, což je znázorněno i na Lafferově křivce (viz obr. č. 1 Lafferova křivka). Dle Lafferovy křivky existuje optimální daňové zatížení, tj. taková daňová sazba, která maximalizuje příjmy do státního rozpočtu. Daňové zatížení vyšší než je optimální sazba nestimuluje výrobu a projeví se v nižších rozpočtových příjmech. Mezi ekonomy neexistuje shoda v tom, jak moc daně snižují pobídku pracovat nebo spořit. V každém případě se domnívám, že stát by při stanovování sazby daně neměl pravidla Lafferovy křivky podceňovat. Teoreticky lze Lafferovu křivku interpretovat tak, že při nulové daňové sazbě nebudou generovány žádné příjmy a při 100% daňové sazbě nebude nikdo ochotný pracovat, tedy opět do rozpočtu nebudou odváděny žádné daně.6 Graf č. 1: Lafferova křivka
Pramen: GROHLIGOVÁ, MANDELÍK (2007)
5
FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém. 2. přepracované vydání. Brno: Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta, 2008, 136 s. ISBN 978-80-210-4687-0. s. 18. 6 GROHLIGOVÁ, Ivana a Petr MANDELÍK. Makroekonomie. 1. vyd. Brno: VUT, Podnikatelská fakulta, 2007, 130 s. ISBN 978-80-214-3471-4. s. 83.
14
1.5 Korekční prvky daně Korekční prvky daně představují mechanismy, jejichž prostřednictvím lze zmírnit, příp. odstranit tvrdost zákona a umožňují tím poplatníkům daně svou daňovou povinnost snížit. Patří mezi ně úplné nebo částečné osvobození od daně, odčitatelné položky od základu daně nebo přímá sleva na dani. Korekční prvky mohou být uplatněny v souladu s danou úpravou daně přímo ze zákona nebo na základě individuálního správního aktu správce daně.7 Bez kodifikace korekčních prvků by měli poplatníci daně stejné postavení a nebylo by možné určité subjekty zvýhodnit.
1.6 Splatnost daně U každé daně je zákonem stanovena doba, kdy má být daň zaplacena, tedy v jakém okamžiku je daň splatná. Splatnost daně je buď definována k určitému dni nebo je určena lhůtou, některé daně jsou splatné jednorázově, jiné se platí ve splátkách či zálohách. Co se týče daně z příjmů, poplatník je povinen v daňovém přiznání vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání.8 Daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, tj. zpravidla do 31.3. následujího roku. Jde-li o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, tj. zpravidla do 30.6. následujího roku.9 V případě, že poslední den lhůty pro podání řádného daňového přiznání připadne na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.10
7
MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, RADVAN, Michal, aj. Finanční právo a finanční správa: 2. díl. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-X. s. 10. 8 § 135 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 10.12.2012]. 9 § 136 zákona č. 280/2009 Sb. 10 §33 zákona č. 280/2009 Sb.
15
2 Daňový systém v ČR - stručný přehled Legislativní rámec daňové soustavy v ČR byl vytvořen zákonem č. 212/1992 Sb. Ačkoliv byl tento právní předpis zrušen a daňová soustava modifikována zákonem 353/2003 Sb., lze říci, že s určitými změnami původní systém funguje dodnes. S účinností od 1. 1. 2008 byly zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, zavedeny tzv. ekologické daně. V současné právní úpravě již neexistuje zákon, který by kodifikoval daňovou soustavu a obsahoval výčet jednotlivých daní, ale jednotlivé daně jsou upraveny v samostatných zákonech.11
Obrázek č. 1: Daňová soustava v České republice.
Pramen : FOJTÍKOVÁ (2008)
Daně lze členit do skupin podle různých kritérií, a to:
a) podle dopadu daně daně přímé - jsou stanoveny podle příjmů nebo majetku poplatníka (daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob, daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí, daň z nemovitostí, silniční daň), daně nepřímé - jsou obsaženy v cenách služeb a zboží, nezohledňují příjmovou a majetkovou situaci poplatníka (daň z přidané hodnoty, spotřební daně),
11
BAKEŠ, Milan, KARLÍKOVÁ, Marie, KOTÁB, Petr, aj. Finanční právo. 5. upr. vydání. Praha: Nakladatelství C.H.Beck, 2009. 584 s. ISBN: 978-80-7400-801-6. s. 163-169.
16
b) podle objektu daně daně důchodové - daň je placena z příjmů (daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob), daně majetkové - tyto daně postihují vlastnictví, držbu, nájem či jiné užívání majetku (daň z nemovitostí, daň ze staveb), daně převodové - těmito daněmi dochází ke zdanění převodu (daň darovací a daň z převodu nemovitostí) či přechodu vlastnictví (daň dědická), spotřební daně - spotřební daň z minerálních olejů, spotřební daň z lihu, spotřební daň z piva, spotřební daň z vína a meziproduktů, spotřební daň z tabákových výrobků),
c) podle způsobu placení daně daně vybírané srážkou (daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků), daně vybírané na základě daňového přiznání (daň z nemovitosti, daň darovací, daň z převodu nemovitostí atd.),
d) podle vztahu plátce a poplatníka daně se shodnou osobou plátce a poplatníka (daň z příjmů právnických osob, daň z nemovitostí, daň darovací atd.), daně, kde osoba plátce není totožná s osobou poplatníka (daň z příjmů fyzických osob-příjem ze závislé činnosti).12
12
MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, RADVAN, Michal, aj. Finanční právo a finanční správa: 2. díl. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-X. s. 11-12.
17
3 Daň z příjmů v ČR Daň z příjmů je významnou součástí daňových systémů většiny států. Význam této daně spočívá v tom, že jejím výběrem jsou zajištěny příjmy veřejných rozpočtů, přičemž se dotýká všech ekonomicky aktivních subjektů, kteří jsou poplatníky této daně.
3.1 Právní úprava Právní rámec daně z příjmů je v ČR vymezen článkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Konkrétním předpisem, který problematiku daně z příjmů upravuje, je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon), vydaný Českou národní radou dne 20.11.1992. Jedná se o právní předpis, který patří k nejvíce novelizovaným, do dne zpracování této bakalářské práce byl změněn již více než 120x, z toho řadu novelizací lze označit jako zásadních. V ustanovení § 1 zákona je vymezena oblast právní úpravy, a to daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob a odvod z úhrnu mezd na veřejná pojištění.
3.2 Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů fyzických osob je upravena v části první zákona, v ustanovení §§ 2-16.
3.2.1 Poplatníci daně z příjmů fyzických osob Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby (dále jen "poplatníci"), a to bez ohledu na národnost a státní příslušnost. Poplatníky daně jsou i nezletilé a nesvéprávné osoby nebo osoby s omezenou způsobilostí k právním úkonům, za tyto poplatníky činí právní úkony buď zákonný zástupce (v případě nezletilých osob) nebo soudem ustanovený opatrovník. Poplatníky daně z příjmů fyzických osob lze rozdělit na dvě základní skupiny, a to: daňové rezidenty - podle platné právní úpravy jsou to fyzické osoby, které mají bydliště na území České republiky nebo kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Daňoví rezidenti mají neomezenou daňovou povinnost, tzn., že platí daň z veškerých příjmů plynoucích nejen ze zdrojů v České republice, ale i v zahraničí; daňové nerezidenty - jsou poplatníci, kteří na území České republiky nemají bydliště ani se zde obvykle nezdržují, nebo jsou určeni mezinárodní smlouvou; rovněž se jedná o poplatníky, kteří se zdržují na území České republiky z účelem léčení nebo studia. Tito poplatníci mají omezenou daňovou povinnost, tzn., že platí daň pouze z příjmů, jejichž zdroj je na území České republiky.13 O tom, zda dotyčný poplatník je nebo není daňovým rezidentem toho či onoho státu, rozhodují podmínky stanovené nejen vnitřní zákonnou normou, ale tato problematika je předmětem i nadnárodních opatření, které jsou pro jednotlivé státy závazné. Podmínky, za nichž je poplatník považován za daňového rezidenta, se označují jako daňový domicil. V České republice je nutno při správě daní z příjmů respektovat dvoustranné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a vícestranné právní akty, kterými jsou závazné směrnice Evropské unie regulující a podporující volný trh. 13
FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém. 2. přepracované vydání. Brno: Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta, 2008, 136 s. ISBN 978-80-210-4687-0. s. 16.
18
Hlavním smyslem dvoustranných mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění je určit rezidenci poplatníka v případech, kdy je ve smyslu vnitrostátních právních norem daňovým rezidentem v obou státech. Pro určení daňového domicilu existují čtyři pravidla: stálý byt a středisko životních zájmů - přepokládá se, že osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou smluvních státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (tzv. středisko životních zájmů). Stálost bytu je posuzována mj. i v souvislosti s rodinným stavem, např. jde-li o bydliště manželky a dětí a rovněž v návaznosti na pracovní aktivity, přičemž délka pobytu v České republice není podstatná, obvyklé zdržování se - nemůže-li být daňový domicil určen podle stálého bytu ani střediska životních zájmů, předpokládá se, že osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje, státní příslušnost - pokud nelze daňový domicil určit podle výše uvedeného pravidla, je osoba daňovým rezidentem státu, jehož je státním příslušníkem, vzájemná dohoda - jestliže je osoba státním příslušníkem dvou států nebo žádného z nich, řeší se otázka daňového domicilu vzájemnou dohodou smluvních států, nejčastěji na úrovni ministrů financí.14
3.2.2 Předmět daně z příjmů fyzických osob Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou podle ustanovení § 3 zákona: a) b) c) d) e)
příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6), příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7), příjmy z kapitálového majetku (§ 8), příjmy z pronájmu (§ 9), ostatní příjmy (§ 10).
Příjmem ve smyslu zákona se rozumí příjem peněžní i nepeněžní, rovněž příjem dosažený směnou. Nepeněžní příjem se oceňuje podle zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), pokud tento zákon nestanoví jinak. Předmětem daně podle § 3 odst. 4 nejsou zejména: příjmy z dědictví a darování, výjimku představují dary přijaté v souvislosti se zaměstnáním, podnikáním nebo jinou samostatnou výdělečnou činností; předmětem daně u fyzických osob, provozujících školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat, nebo ohrožených druhů zvířat, a u fyzických osob, které jsou poskytovateli zdravotních služeb, není příjem získaný nabytím daru v souvislosti s provozováním těchto činností, úvěry a půjčky, příjmy z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů podle § 143a občanského zákoníku, příjem plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu smírného urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit, příjem plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 2 zákona (daňový rezident), který vypomáhá s domácími pracemi v zahraničí, nebo poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 3 zákona (daňový nerezident), který vypomáhá s domácími pracemi v České republice, a to za stravu a ubytování, jde-li o příjem k uspokojování základních sociálních, kulturních nebo vzdělávacích potřeb (au-pair), 14
DĚRGEL, Martin. Daňový domicil. Daně a právo v praxi [online]. 2006, č. 6. [cit. 2013-02-22]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d468v444-danovydomicil/?search_query=$issue=1I19&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page=1s.
19
příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s předčasným ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele.15
3.2.3 Osvobození od daně Podle ustanovení § 4 zákona jsou od daně osvobozeny zejména: a) příjem z prodeje rodinného domu, bytu, včetně podílu na společných částech domu nebo spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem, b) příjem z prodeje nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru neuvedených pod písmenem a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k této nemovitosti, bytu nebo nebytovému prostoru a jejich prodejem dobu 5 let, c) příjem z prodeje movité věci; osvobození se nevztahuje na příjem z prodeje motorového vozidla, letadla nebo lodě, nepřesahuje-li doba mezi nabytím a prodejem dobu 1 roku, d) přijatá náhrada škody včetně úmrtného a příspěvku na pohřeb podle jiných právních předpisů, náhrada nemajetkové újmy, plnění z pojištění majetku, plnění z pojištění odpovědnosti za škody, plnění z cestovního pojištění, e) náhrada přijatá v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd, příjem z prodeje nemovitosti, movité věci nebo cenného papíru vydaných v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd podle jiných právních předpisů, f) stipendium ze státního rozpočtu, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy nebo veřejné výzkumné instituce, stipendium z prostředků právnické osoby, která vykonává činnost střední školy.16
3.2.4 Slevy na dani, daňové zvýhodnění Ve smyslu § 35ba zákona si poplatníci daně z příjmů fyzických osob mohou od vypočtené daňové povinnosti odečíst za zdaňovací období částku: a) 24 840 Kč na poplatníka; daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu, b) 24 840 Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč; je-li manželka (manžel) držitelkou průkazu ZTP/P(osoba se zdravotním postižením), zvyšuje se částka 24 840 Kč na dvojnásobek, c) 2 520 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění nebo zanikl-li nárok na částečný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu, d) 5 040 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, e) 16 140 Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P (osoba se zdravotním postižením), f) 4 020 Kč u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let,17 g) poplatník daně z příjmů fyzických osob má nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti, a to ve výši 13 404 Kč ročně.
15
§ 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 15.1.2012]. 16 § 4 zákona č. 586/1992 Sb. 17 § 35ba zákona č. 586/1992 Sb.
20
Daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou: slevy na dani - uplatní se do výše vypočtené zálohy na daň, daňového bonusu - tj. rozdíl mezi daňovým zvýhodněním a zálohou na daň, kombinací slevy na dani a daňového bonusu. Slevu na dani podle odstavce 1 může poplatník uplatnit až do výše daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období. Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost za příslušné zdaňovací období, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Daňový bonus může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy. Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 60 300 Kč ročně.18 Za vyživované dítě poplatníka se považuje dítě vlastní, osvojené, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě druhého z manželů a vnuk (vnučka), pokud jeho (její) rodiče nemají příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je nezletilým dítětem nebo zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, jestliže nepobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a současně: -
soustavně se připravuje na budoucí povolání; příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře, nebo nemůže se soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.19
Podle judikatury je nutno chápat pojem „dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů“ nejen dítě, jenž bylo převzato do této péče na základě rozhodnutí příslušného orgánu, nýbrž rovněž dítě, které se v takové péči nachází fakticky.20
3.2.5 Nezdanitelná část základu daně Základ daně lze snížit o nezdanitelné části daně, k nimž patří např.: a) dary na veřejně prospěšné účely - úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období musí přesáhnout 2 % ze základu daně anebo musí činit alespoň 1000 Kč; v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně, b) úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru použitého na financování bytových potřeb - celková výše úroků, o kterou lze snížit základ daně, nesmí přesáhnout u poplatníků žijících v jedné domácnosti částku 300 000 Kč, c) příspěvek na penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření a životní pojištění v max. výši 12 000 Kč, d) členské příspěvky člena odborové organizace.21
18
§ 35c, odst. 1-4 zákona č. 586/1992 Sb. § 35c, odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. 20 ERBSOVÁ, Hana. Přehled Judikatury ve věcech daní z příjmů. Praha: ASPI, a. s., 2006, 184 s. ISBN 80-7357-168-4. s. 47. 21 § 15 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. 19
21
3.2.6 Solidární zvýšení daně Dnem 1.1.2013 vstoupil v účinnost zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. Touto právní normou, nazývanou „daňový balíček“, došlo pro období 2013 až 2015 k zavedení příplatku k dani z příjmů fyzických osob, které je přímo zákonem pojmenováno jako „solidární zvýšení daně“. Podle ust. § 16a zákona solidární zvýšení daně činí 7 % z kladného rozdílu mezi: součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 v příslušném zdaňovacím období a 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.22 Solidární zvýšení daně do značné míry zkomplikuje zdanění závislé činnosti, neboť záloha na daň ze závislé činnosti se zvýší o 7 % z rozdílu mezi příjmy zahrnovanými do základu pro výpočet záloh a 4násobkem průměrné mzdy pro účely pojistného na sociální zabezpečení (tj. 103 536 Kč).23 Zaměstnanci s ročními příjmy ze závislé činnosti nad strop pro pojistné na sociální zabezpečení nebude moci zaměstnavatel provést roční zúčtování daně, ale zaměstnanec bude povinen provést roční zúčtování daně sám. Stejně tak bude zaměstnanec povinen podat daňové přiznání, pokud u něho dojde k solidárnímu zvýšení daně u zálohy, a to i v případě, že by se jednalo o jeden měsíc. Zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů došlo rovněž k významné změně v kodifikace slev na dani. Aktuální znění je již zapracováno v předmětných kapitolách této bakalářské práce, zde pouze pro úplnost uvádím, že poplatníci, kteří jsou k 1. lednu zdaňovacího období příjemci starobního důchodu, si nebudou moci uplatnit slevu na poplatníka ve výši 24 840,- Kč na poplatníka, přičemž toto opatření je dočasné pro období 2013 až 2015. Další omezení se týká osob samostatně výdělečně činných, které uplatňují výdaje procentem z příjmů. Tyto osoby s účinností od 1.1.2013 již nemohou uplatnit slevu na manželku ve výši 24 840 ani daňové zvýhodnění na dítě. Dalším opatřením vyplývajícím z přijetí tzv. daňového balíčku, je zvýšení srážkově daně pro nerezidenty. Podle ust. § 36 odst. 1 písm. c) zákona se zvyšuje srážková daň z 15% na 35% pro poplatníky, kteří nejsou daňovými rezidenty: jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo třetího státu nebo jurisdikce, se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění upravující zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů, platnou a účinnou mezinárodní smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů nebo které jsou smluvními stranami mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně daňových informací v oblasti daní z příjmů, která je pro ně a pro Českou republiku platná a účinná.24 Tímto opatřením se stát snaží omezit vyvádění nezdaněných příjmů do zemí, kde se neplatí daně, tzv. daňových rájů (více v kapitole 5. této práce).
22
§ 16a zákona č. 586/1992 Sb. § 38ha zákona č. 586/1992 Sb. 24 § 36 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb. 23
22
Ačkoliv předmětem této bakalářské práce je problematika daně z příjmů, pro úplnost uvádím i ostatní změny v daňové oblast, které jsou daňovým balíčkem zavedeny: zvýšení sazeb DPH na 15% resp. 21 % s účinností pro období 2013 až 2015; od 1.1.2016 sjednocení sazeb na 17,5 %, omezení tzv. zelené nafty pro zemědělce pro rok 2013 a zrušení od roku 2014, zvýšení daně z převodu nemovitosti ze 3 % na 4 % od 1.1.2013, zrušení maximálního vyměřovacího základu pro pojistné na zdravotní pojištění; opatření je navrhováno jako dočasné pro období 2013 až 2015, změna rozpočtového určení daní - kraje budou nově dostávat menší podíl z vybraných daní, aby větší výnos z vyšší DPH a daně z příjmu zaměstnanců připadl státu.25
3.2.7 Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, upravuje postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní. Správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Základem pro správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování podané daňovým subjektem. Daňové přiznání jsou povinny podat všechny fyzické osoby vykonávající nezávislou činnost, ale v některých případech mají tuto povinnost i zaměstnanci.26 Daňové přiznání je povinen podat zaměstnanec, který má kromě příjmů ze závislé činnosti rovněž příjmy z podnikatelské a jiné samostatně výdělečné činnosti nebo příjmy z pronájmu či kapitálového majetku, přičemž úhrn těchto příjmů přesahuje částku 6 000 Kč za rok. Povinnost podat daňové přiznání se vztahuje také na zaměstnance, kteří pobírají mzdu od dvou a více zaměstnavatelů a byla jim srážena daň.27 Fyzické osoby vykonávající nezávislou činnost mají povinnost podat daňové přiznání, jestliže jejich roční příjmy přesáhly 15 000 Kč. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.28 Daňový subjekt je povinen v daňovém přiznání vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání.29 O splatnosti daně bylo pojednáno v části 1.6 této bakalářské práce.
3.3 Daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků Daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků podléhá právní úpravě uvedené v části první zákona, v ustanoveních §§ 2-16. Vzhledem k tomu, že předmětná právní úprava je společná pro všechny poplatníky, kteří jsou fyzickými osobami a bylo o ní podrobně pojednáno v části 3.2 této práce, zaměřím se nyní pouze na vymezení pojmu závislá činnost, osvobození příjmů od daně a na ustanovení týkající se zdanění měsíční mzdy.
25
Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 16.11.2012]. 26 § 1 zákona č. 280/2009 Sb. 27 FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém. 2. přepracované vydání. Brno: Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta, 2008, 136 s. ISBN 978-80-210-4687-0. s. 65. 28 § 38g zákona č. 586/1992 Sb. 29 § 135 zákona č. 280/2009 Sb.
23
3.3.1 Příjmy ze závislé činnosti, funkční požitky Příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona jsou zejména: příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, komanditistů komanditních společností a ředitelů obecně prospěšných společností, odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob (např. členů dozorčí rady akciové společnosti), příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti nebo funkce; mezi tyto příjmy patří dary poskytované zaměstnavatelem. Funkčními požitky jsou např. funkční platy představitelů státní moci, např. členů vlády, poslanců, senátorů a soudců; dále se jedná o odměny za výkon funkce v orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, odborových organizacích, komorách a jiných orgánech a institucích. Mezi příjmy ze závislé činnosti patří i příjmy, které jsou poskytnuty v nepeněžité formě plnění; tyto příjmy se pro účely daně z příjmu oceňuji cenou obvyklou. V případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují: náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zákoníkem práce, např. jízdné, prokázané výdaje za ubytování a stravné, hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném pracovněprávním předpisem, částky přijaté zaměstnancem jako záloha na výdaje realizované jménem zaměstnavatele, náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce.
3.3.2 Osvobození příjmů od daně Od daně jsou osvobozeny např. tyto příjmy: nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů, nepeněžní plnění do úhrnné výše 10 000 Kč za kalendářní rok poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb nebo sociálního fondu (např. návštěva divadel, možnost využívat rekreační a sportovní zařízení, preventivní zdravotní prohlídky atd.), příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu nejvýše 24 000 Kč ročně.30
30
§ 6 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb.
24
3.3.3 Základ daně, sazba daně, zdanění měsíční mzdy Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel (dále jen „povinné pojistné“); částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti nebo funkčnímu požitku i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá.31 Plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti je zaměstnavatel, ten má také povinnost daň spočítat a odvést příslušnému finančnímu úřadu. V České republice byla v roce 2008 zavedena tzv. superhrubá mzda, což znamená, že hrubá mzda byla navýšena o pojistné na sociální zabezpečení (26 % z hrubé mzdy) a o pojistné na veřejné zdravotní pojištění (9 % z hrubé mzdy), které je povinen za zaměstnance odvádět zaměstnavatel.32 Z této superhrubé mzdy, která je základem pro výpočet daně, se záloha na daň počítá sazbou 15%. Z vypočtené zálohy na daň se odečte sleva na dani (např. na poplatníka, na invaliditu poplatníka, na studujícího poplatníka, na manžela) a daňové zvýhodnění na vyživované dítě.33
3.4 Daň z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti Při stanovení daně z příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné je nutno vycházet z ustanovení zákona vztahujících se k dani z příjmu fyzických osob, jejíž vymezení je obsaženo v části 3.2. V následujícím textu se budu zabývat definováním příjmu z podnikání, příjmu z jiné samostatné výdělečné činnosti a pojmu osoby samostatně výdělečné činné. Následně se zmíním o základu a sazbě daně a dále o možnosti využití paušálních výdajů a slev na dani.
3.4.1 Příjmy z podnikání Mezi příjmy z podnikání patří: a) příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, b) příjmy ze živnosti, c) příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (např. příjmy lékařů, daňových poradců, advokátů), d) podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.
3.4.2 Příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti Mezi příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti patří: a) příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem, b) příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů, c) příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů, d) příjmy z činnosti insolvenčního správce, e) příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.34
31
§ 6 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb. KARFÍK, Zdeněk a Marie KARFÍKOVÁ. Daňové povinnosti obecně a daň z příjmů fyzických osob. Soudce. 2012, ročník XIV., č. 3, s. 11. ISSN 1211. 33 § 35ba) zákona č. 586/1992 Sb. 34 § 7 zákona č. 586/1992 Sb. 32
25
3.4.3 Poplatník daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti Poplatníkem daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti je osoba samostatně výdělečně činná. Tento pojem není definován zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ale je vymezen v zákoně č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, a to v ust. § 5 odst. 1 písm. e) a dále v ust. § 9 odst. 2 a 3. Za osobu samostatně výdělečně činnou se pro účely pojištění považuje osoba, která ukončila povinnou školní docházku a dosáhla věku aspoň 15 let a která vykonává samostatnou výdělečnou činnost nebo spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ni rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Výkonem samostatné výdělečné činnosti se podle ust. § 9 odst. 3 výše zmíněného zákona rozumí: podnikání v zemědělství podle zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů; ve smyslu ust. 2e odst. 1 tohoto zákona je za zemědělského podnikatele považována fyzická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených zákonem o zemědělství,35 provozování živnosti - zákon č. 455/1991Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen živnostenský zákon), v ustanovení § 2 definuje živnost jako soustavnou činnost provozovanou samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených živnostenským zákonem.36 Z hlediska podmínek pro získání živnostenského oprávnění se živnosti člení na ohlašovací, do nichž patří živnosti řemeslné, vázané, volné a živnosti koncesované, činnost společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti vykonávaná pro tuto společnost, výkon umělecké nebo jiné tvůrčí činnosti na základě autorskoprávních vztahů, jestliže se jedná o soustavný výkon, výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních předpisů a výkon činnosti mandatáře konané na základě mandátní smlouvy uzavřené podle obchodního zákoníku, činnosti vykonávané vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení příjmů; za výkon těchto činností se však nepovažuje pronájem nemovitostí (jejich částí) a movitých věcí.37 3.4.4 Základ daně, daňová ztráta, sazba daně, sleva na dani Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. U poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. Pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy, je rozdíl ztrátou.38 Poplatník má právo daňovou ztrátu uplatnit kdykoliv v průběhu pěti let bezprostředně následujících po zdaňovacím období, kdy daňová ztráta vznikla.39 Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může s účinností od 1.1.2013 (tedy za zdaňovací období roku 2013) uplatnit výdaje ve výši:
35
§ 2e odst. 1 zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 12.12.2012]. 36 § 2 zákona č. 455/1991Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 16.12.2012]. 37 § 9 odst. 3 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 20.12.2012]. 38 § 5 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. 39 § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.
26
a) 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z řemeslných živností, b) 60% z příjmů ze živnosti s výjimkou řemeslných živností, c) 40% z příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (např. advokáti, auditoři, daňoví poradci, lékaři atd.); výdajový paušál lze využít pouze při příjmech do 2mil. Kč, (tj. uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč), d) 30% z příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, výdajový paušál lze využít pouze při příjmech do 2mil. Kč, (tj. uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč). Uplatnění paušálních výdajů má své důsledky z hlediska uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění. Podle § 35ca zákona stanoví-li poplatník výdaje u dílčího základu daně podle § 7 zákona (příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti) nebo u dílčího základu daně podle § 9 zákona (příjmy z pronájmu) paušálně a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže: uplatnit slevu ve výši 24 840 na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč, uplatnit daňové zvýhodnění na dítě.40 Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí podle platné právní úpravy 15 %.41 Poplatníci daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti mohou kromě slev na dani, které byly zmíněny v čl. 3.2.4 této bakalářské práce, odečíst od vypočtené daně další slevy. Jedná se o: -
částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením,42 slevu pro poplatníky, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách ve znění pozdějších předpisů.43
3.5 Daň z příjmů z kapitálového majetku, pronájmu a ostatních příjmů V části 3 této bakalářské práce bylo podrobně pojednáno o dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků a o dani z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. V následující části se zaměřím na daň z příjmů z kapitálového majetku, pronájmu a ostatních příjmů.
3.5.1 Příjmy z kapitálového majetku Příjmy z kapitálového majetku jsou definovány v ustanovení § 8 zákona, přičemž mezi tyto příjmy patří např.: podíly na zisku z majetkové podílu na akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti nebo z členství v družstvu, úroky a jiné výnosy z držby cenných papírů, vkladových listů a z peněžních prostředků na účtu, dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem.44
40
§ 35 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. § 16 zákona č. 586/1992 Sb. 42 § 35 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. 43 § 35a odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. 41
44
§ 8 zákona č. 586/1992 Sb.
27
Některé příjmy z kapitálového majetku tvoří samostatné daňové základy, které jsou zdaněny zvláštní sazbou daně srážkou přímo u zdroje. Daň tedy v těchto případech odvádí plátce těchto příjmů (například banka, pojišťovna), zatímco poplatník obdrží již příjem po zdanění. Sazba srážkové daně činí 15%.45
3.5.2 Příjmy z pronájmu Příjmy z pronájmu jsou předmětem právní úpravy obsažené v ustanovení § 9 zákona, přičemž tyto příjmy jsou definovány: příjmy z pronájmu nemovitostí (jejich částí) nebo bytů (jejich částí), příjmy z pronájmu movitých věcí, kromě příležitostného pronájmu. Příjmy podle odstavce 1, plynoucí manželům z bezpodílového spoluvlastnictví, se zdaňují jen u jednoho z nich. Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit paušální částkou ve výši 30 % z příjmů. 46 Pokud je pronajímaná nemovitost nebo movitá věc zahrnuta do majetku pro podnikání, jsou tyto příjmy zdaněny jako příjmy z podnikání.
3.5.3 Ostatní příjmy Ostatní příjmy jsou ustanovením § 10 zákona kodifikovány jako příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, přičemž se nejedná o příjmy podle §§ 6 -9 zákona. Mezi tyto příjmy patří zejména : příjmy z příležitostných činností, příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí, příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem). V případě, že tyto příjmy nedosáhnou ve zdaňovacím období částky 20 000 Kč, jsou od daně osvobozeny. Základem daně je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení, jde-li o příjmy ze zemědělské výroby, lze výdaje uplatnit paušální částkou.47
3.6 Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob je upravena v § 17 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
3.6.1 Poplatníci daně Poplatníky daně z příjmů jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami, dále organizační složky státu podle zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích a podílové fondy.48 Poplatníky lze podle jejich sídla dělit na: daňové rezidenty (neomezená daňová povinnost) - to jsou poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen "sídlo"); mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí,49
45
§ 36 zákona č. 586/1992 Sb. § 9 zákona č. 586/1992 Sb. 47 § 10 zákona č. 586/1192 Sb. 46 48 49
§ 17 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. § 17 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb.
28
daňové nerezidenty (omezená daňová povinnost) - to jsou poplatníci, kteří nemají na území České republiky své sídlo; mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.50 Za příjmy ze zdrojů na území České republiky se u poplatníků, kteří nemají na území České republiky sídlo, považují příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Stálou provozovnou se rozumí místo k výkonu činností poplatníků – daňových nerezidentů na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje, staveniště za podmínky, že doba trvání přesáhne šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.51 Poplatník daně z příjmů právnických osob je zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vymezen negativně, neboť kodifikuje, že se nejedná o fyzickou osobu. Pojem a rozdělení právnických osob je obsaženo v zákoně č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, a to v ust. § 18 odst. 2., přičemž právnické osoby jsou rozděleny do 4 skupin.52 a) sdružení fyzických nebo právnických osob - např. obchodní společnosti, družstvo, zájmová sdružení právnických osob, vysoké školy, politické strany a hnutí, církve, profesní komory, atd., b) účelová sdružení majetku - např. nadace a nadační fondy, státní fondy, zajišťovací fondy, obecně prospěšné společnosti atd., c) jednotky územní samosprávy - podle čl. 99 Ústavy ČR jsou obce základní územní samosprávné celky a vyššími územními samosprávnými celky jsou kraje53, d) jiné subjekty, o kterých to stanoví zákon - např. státní příspěvkové organizace, Česká národní banka, Česká televize, Český rozhlas, Česká tisková kancelář, Všeobecná zdravotní pojišťovna, atd. Rozpočtové organizace, které plní úkoly státu s využitím prostředků státního rozpočtu (např. ministerstva, soudy, státní zastupitelství, Nejvyšší kontrolní úřad, Kancelář prezidenta republiky, Úřad vlády ČR), nejsou samostatnými právnickými osobami, ale jedná se o organizační složky státu oprávněné jednat v právních vztazích jeho jménem. 54 Shora uvedené právnické osoby nemají stejné právní postavení z hlediska práv a povinností vymezených zákonem o daních z příjmů, např. veřejná obchodní společnost nepodává daňové přiznání, ale je poplatníkem daně z příjmů, u nichž je stanovena zvláštní sazba.55 Občanský zákoník v dalších ustanoveních §§ 19 – 20a upravuje zřízení, způsobilost k právům a povinnostem, název, sídlo a zrušení právnické osoby. Ve smyslu § 19 je ke zřízení právnické osoby potřebná písemná smlouva nebo zakládací listina, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. Právnické osoby vznikají dnem, ke kterému byly zapsány do obchodního nebo jiného zákonem stanového rejstříku s výjimkou případů, kdy je jejich vznik stanoven ve zvláštním předpisu. Způsobilost k právům a povinnostem nabývají právnické osoby ode dne účinnosti zápisu do obchodního či jiného rejstříku, přičemž způsobilost může být omezena jen zákonem. Při zřízení právnické osoby musí být určen název a sídlo. Ke zrušení právnické osoby dochází na základě dohody, uplynutím času nebo splněním účelu, pro který byla zřízena. Právnická osoba zapsaná v obchodním nebo jiném rejstříku zaniká dnem výmazu z tohoto rejstříku. Před zánikem právnické osoby se vyžaduje její likvidace, ledaže by celé jmění nabyl právní nástupce.56 50
§ 17 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. § 22 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. 52 § 18 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 20.12.2012]. 53 ČESKÁ REPUBLIKA. Ústavní zákon č. 99/1993 Sb. Ústava české republiky, ve znění pozdějších předpisů. . In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 22.12.2012]. 54 ŠVESTKA, Jiří, JEHLIČKA, Oldřich, ŠKÁROVÁ, Marta, aj. Komentář občanského zákoníku. 10. Jubilejní vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2006, 1456 s. ISBN 80-7179-486-4. s. 167. 55 MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, RADVAN, Michal, aj. Finanční právo a finanční správa: 2. díl. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-X. s. 167. 56 § 19-20a zákona č. 40/1964 Sb. 51
29
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, vymezuje v ustanovení §§ 56 až 260 jako právnické osoby obchodní společnosti a družstvo. Zásadní rozdíl mezi obchodními společnostmi a družstvy spočívá v tom, že obchodní společnosti mají uzavřený počet společníků, podílů či akcií a má-li dojít ke změně, musí dojít ke změně společenské smlouvy nebo stanov, zatímco družstva jsou otevřenými společenstvími, u nichž zvýšení či snížení počtu subjektů nezakládá povinnost změny stanov. 57 Obchodní společnost je právnickou osobou založenou za účelem podnikání, nestanoví-li právo Evropských společenství či obchodní zákoník jinak. Společnostmi jsou veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným, akciová společnost, evropská společnost a evropské hospodářské sdružení. Evropská společnost a evropské hospodářské sdružení jsou upraveny též právem Evropských společenství a zvláštními právními předpisy.58 Obchodní společnosti lze podle rozsahu ručení společníků za závazky společnosti dělit na: osobní - všichni nebo alespoň někteří společníci ručí za závazky společnosti veškerým svým majetkem; jedná se o veřejnou obchodní společnost a s výhradami o komanditní společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení, kapitálová - společníci neručí za závazky společnosti za jejího trvání vůbec nebo jenom v omezeném rozsahu; jedná se akciovou společnost, společnost s ručením omezeným a evropskou společnost.59
3.6.2 Zdaňovací období, předmět daně Zdaňovacím obdobím je: a) kalendářní rok, b) hospodářský rok - je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden; účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců. Účetní období při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku může být o příslušnou dobu delší než uvedených dvanáct měsíců,60 c) období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku, d) účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.61 Předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, naopak předmětem daně nejsou příjmy získané zděděním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva s výjimkou z nich plynoucích příjmů.62
57
ŠTENGLOVÁ, Ivana, PLÍVA, Stanislav,TOMSA, Miloš. Komentář k obchodnímu zákoníku, Praha: Nakladatelství C.H.Beck, 12. vydání, 2009, 1375 s. ISBN 978-80-7400-055-3. s. 204. 58 § 56 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 26.12.2012]. 59 ŠTENGLOVÁ, Ivana, PLÍVA, Stanislav,TOMSA, Miloš. Komentář k obchodnímu zákoníku, Praha: Nakladatelství C.H.Beck, 12. vydání, 2009, 1375 s. ISBN 978-80-7400-055-3. s. 204. 60 § 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 28.12.2012]. 61 § 17a zákona č. 586/1992 Sb. 62 § 18 zákona č. 586/1992 Sb.
30
3.6.3 Osvobození od daně Osvobození od daně z příjmu právnických osob je taxativně vymezeno v ust. §19 zákona, mezi osvobozené příjmy patří např.: a) členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijaté zájmovými sdruženími právnických osob, profesními komorami s nepovinným členstvím, občanskými sdruženími včetně odborových organizací, politickými stranami a politickými hnutími, b) výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností, c) úhrady nájemného z bytů a garáží v domech ve vlastnictví a spoluvlastnictví bytových družstev za stanovených podmínek, d) příjmy z dividend plynoucí penzijnímu fondu, fondu penzijní společnosti, instituci penzijního pojištění za zákonem stanovených podmínek, e) příjmy státních fondů stanovené zvláštními předpisy, f) příjmy Fondu dětí a mládeže.63
3.6.4 Základ daně, odčitatelné položky od základu daně, sleva na dani Zatímco předmět daně specifikuje okruh příjmů podléhajících dani, základ daně kvantitativně určuje, z čeho se daň vyměřuje. Základ daně je tedy kvantitativním parametrem pro určení výše daňové povinnosti, nejčastěji se jedná o peněžní sumu, může jím však být i jinak určená hodnota, např. směna.64 Pro zjištění základu daně z příjmů právnických osob se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo zákon o daních z příjmů nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.65 Výsledkem hospodaření u poplatníků, kteří vedou účetnictví je zisk nebo ztráta a základem daně je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví podle zvláštního předpisu, je základem daně rozdíl mezi příjmy a výdaji. Základ daně u podnikatelských subjektů (fyzických i právnických osob) se stanoví podle ust. § 23 a násl. zákona, přičemž pro některé subjekty platí odlišnosti. Základ daně se snižuje o položky odčitatelné od základu daně taxativně vyjmenované v zákoně, mezi ně patří např.: a) daňová ztráta, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje, b) 100% výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, c) dary na veřejně prospěšné účely - minimální výše jednoho daru musí dosáhnout částky 2000 Kč, přičemž celkem lze odečíst nejvýše 5 % ze základu daně sníženého o uplatněný odpočet daňové ztráty a o další položky odčitatelné od základu daně; v případě, že dary byly poskytnuty veřejným výzkumným institucím nebo vysokým školám, zvyšuje se tento limit odpočitatelných darů o dalších 5 %. Aby dar mohl být uplatněn jako položka odčitatelná od základu daně, musí být naplněna účelovost daru. K darování z těchto důvodů většinou dochází na základě uzavřené darovací smlouvy, v níž je účel daru podrobně specifikován. Ani tato skutečnost však nezaručuje, že obdarovaný skutečně dar použije na účel stanovený smlouvou.
63
§ 19 zákona č. 586/1992 Sb. GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2006, 336 s. ISBN: 978-807-2017-45-4. s. 140 65 BAKEŠ, Milan, KARLÍKOVÁ, Marie, KOTÁB, Petr, a kol. Finanční právo. 5. upr. vydání. Praha: Nakladatelství C.H. Beck, 2009, 584 s. ISBN 978-80-7400-801-6. s. 271. 64
31
Účelovost daru je zákonem stanovena odlišně podle toho, zda je obdarována právnická nebo fyzická osoba. Je-li obdarovaným subjektem obec, kraj, organizační složka státu nebo jiná právnická osoba, musí být dar poskytnut: -
na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské, pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost.
Je-li obdarovaným fyzická osoba provozující školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů, dar musí být poskytnut na financování těchto zařízení.66 Sleva na dani je dalším korekčním prvkem umožňujícím si přímo odečíst určitou částku z výsledné daně, nedochází tedy při jejím uplatnění ke snížení základu daně. Podle §35 zákona je možno uplatnit slevy na dani za zaměstnávání osob se zdravotním postižením, přičemž výše slev závisí na stupni postižení zaměstnanců, jejich počtu a době trvání pracovního poměru. Slevu na dani mohou uplatnit rovněž poplatníci, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách ve znění pozdějších předpisů (viz blíže v části 3.4.4 této bakalářské práce).
3.6.5 Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů Při transformaci hospodářského výsledku na základ daně je nutno určit, které náklady jsou daňově uznatelné. Podle ust. § 24 zákona se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Aby účetní náklad mohl být uplatněn jako daňově uznatelný výdaj, musí splňovat následující požadavky: věcná a časová souvislost nákladu se zdanitelnými příjmy - nelze uplatňovat náklady související s příjmy, které nejsou předmětem daně; rovněž nelze uplatňovat náklady věcně nesouvisející v daném zdaňovacím období se zdanitelnými příjmy, nutnost nákladu - musí jít o náklad související s předmětem činnosti, náklad je zaúčtován v prokázané výši - v případech, kdy je stanoven limit pro uplatnění nákladové položky, lze uplatnit náklad pouze do výše stanovené zákonem. Mezi daňově uznatelné výdaje podle ust. § 24 zákona patří: a) odpisy - jsou účetním vyjádřením opotřebení (amortizace) hmotného majetku do nákladů; jedná se tedy o peněžní vyjádření snížení hodnoty věci v účetním období. V ustanovení § 26 odst. 2 zákona je definováno, který hmotný majetek se odepisuje: samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok, budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem, stavby, s výjimkou provozních důlních děl a drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč, jiný majetek (např. technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, atd.).
66
BRYCHTA, Ivan. Reklama a dary v souvislosti s koncem roku. Účetnictví v praxi [online]. 2008, č. 12 [cit. 2013-3-28]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d4380v6331-reklama-a-dary-v-souvislosti-s-koncem-roku/
32
Doba odepisování je stanovena zákonem a liší se podle toho, o jaký hmotný majetek se jedná67, viz níže přiložená tabulka. Tabulka č. 1: Přehled odpisových skupin
Pramen: § 30 a přílohy zákona č. 586/1992 Sb.
b) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, c) nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, d) daně - daňovým výdajem je zaplacená daň z nemovitostí, daň z převodu nemovitostí a silniční daň, e) rezervy a opravné položky tvořené podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, f) výdaje na pracovní cesty.68
3.6.6 Sazba daně Sazba daně je procentní lineární a její výše činí 19% (s výjimkou investičního fondu, podílového fondu, zahraničního fondu kolektivního investování a penzijního fondu, pro které platí 5 %). U příjmů zahrnutých do samostatného základu daně podle § 20b zákona (např. veškeré příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku) činí sazba daně 15 %.69 Z přiložené tabulky je zřejmé, že sazba daně z příjmů právnických osob se postupně snižovala. Nejvyšší sazba byla stanovena pro rok 1993, kdy činila 45 %, během následujících šesti let sazba poklesla o 10 procentních bodů.
67
§ 30 zákona č. 586/1992 Sb. § 24 zákona č. 586/1992 Sb. 69 § 21 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. 68
33
Tabulka č. 2: Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob
Pramen: Účetní kavárna
3.6.7 Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob jsou povinny podat osoby, které nejsou fyzickými osobami. Povinnost podat daňové přiznání se týká po uplynutí zdaňovacího období rovněž poplatníků, kteří vykázali daňovou ztrátu nebo nulový základ daně. Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období. Zálohové období je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Zálohy neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč, a dále obce a kraje. Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč, platí pololetně zálohy na daň na zdaňovací období, a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, platí čtvrtletně zálohy na daň na zdaňovací období, a to ve výši 1/4 poslední známé daňové povinnosti. O splatnosti daně bylo pojednáno v části 1.6 této bakalářské práce. U poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, jsou předmětem daně vždy příjmy z reklam, z členských příspěvků a příjmy z nájemného, naopak předmětem daně nejsou příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání za podmínky, že náklady jsou vyšší.70
70
§ 38a odst. 1-4 zákona č. 586/1992 Sb.
34
3.7 Zhodnocení současné právní úpravy daně z příjmu V předchozích částech této bakalářské práce jsem se snažila co nejstručněji podat základní informace o právní úpravě daně z příjmu, zejména z pohledu podnikatelského subjektu. Ačkoliv mou snahou bylo vymezit daň z příjmu pokud možno jednoduše, při zpracování dané problematiky se ukázalo, že díky komplikovanosti a složitosti kodifikace by přílišné zjednodušení vedlo k podání zkreslujících informací. S ohledem na skutečnost, že pro podnikatelský subjekt jsou podstatné podmínky zaměstnávání jiných osob, bylo v části 3.3 této práce pojednáno o zdanění příjmů ze závislé činnosti. V následujících bodech se pokusím nastínit, co je podle mého názoru kladem či záporem právní úpravy daně z příjmu z pohledu osoby samostatně výdělečně činné či právnické osoby zabývající se podnikáním.
3.7.1 Vývoj sazby daně z příjmu fyzických a právnických osob O vývoji sazby daně z příjmu právnických osob bylo podrobně pojednáno v části 3.6.6 této bakalářské práce. Od roku 1993, kdy sazba činila 45%, došlo k jejímu snížení na současných 19%. Co se týče daně z příjmu fyzických osob, do konce roku 2007 byla stanovena jako progresivně klouzavá a pohybovala se od 12% do 32 % podle výše příjmů. Od roku 2008 byla zavedena rovná sazba daně ve výši 15% z příjmu fyzických osob, ale podle mého názoru je toto označení zavádějící. U zaměstnanců se totiž daň z příjmu vypočítává ze superhrubé mzdy, tj. mzdy navýšené o sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem, takže zaměstnanec s průměrným platem odvede fakticky na dani a pojistném 18 % ze své hrubé mzdy. 71 Od 1.1.2015 by mělo dojít ke zvýšení sazby daně příjmů fyzických osob ze současných 15% na 19%, přičemž základem daně již nebude superhrubá mzda jako je tomu nyní, ale hrubá mzda. K tomuto zvýšení sazby došlo na základě zákona 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, kterým byl novelizován mj. i zákon o daních z příjmu. S ohledem na časté změny zákona o daních z příjmů je však otázkou, zda do doby účinnosti nebudou přijaty další novely, kterými dojde k zásadnějším změnám v právní úpravě.
3.7.2 Novelizace zákona o daních z příjmů Časté novelizace zákona o daních z příjmů jsou problémem, který se dotýká všech poplatníků vyvíjejících podnikatelskou nebo obdobnou činnost. Nestabilita právního prostředí neumožňuje plánování ani ve střednědobém horizontu, což snižuje konkurenceschopnost a neumožňuje rozvoj podnikání. Zákon o daních z příjmů vstoupil v účinnost dne 1.1.1993, přičemž za 20 let své existence byl více než 120x novelizován, což si lze představit jako přijetí novely každé 2 měsíce. Při této frekvenci změn lze téměř vyloučit možnost, že s výjimkou daňových poradců a lidí, kteří se zabývají problematikou daní profesně, je běžný poplatník schopen sledovat aktuální vývoj daňového práva. Časté novelizace však mají negativní dopad nejen na poplatníky daně z příjmu, ale i na finanční úřady a Ministerstvo financí ČR, které se potýkají s množstvím metodických dotazů, přičemž často nejsou schopny zaujmout jednoznačné stanovisko. V těchto souvislostech mě zaujal rozhovor o stavu naší legislativy a justice, který poskytl Aktuálně.cz dne 26.11.2012 předseda Nejvyššího správního soudu ČR Josef Baxa, v němž mj. uvedl: „Právní řád je v permanentním pohybu, je nekvalitní, provází ho neustálé změny a vyložit smysl a účel právních norem je v těchto tekutých píscích skoro nemožné".72 Ačkoliv Josef Baxa mluvil o právním řádu jako celku, lze tento výrok podle mého názoru s úspěchem použít v souvislosti se zákonem o daních z příjmu.
3.7.3 Zhodnocení současné právní úpravy z hlediska podnikatelského subjektu Ačkoliv neustále slyšíme, že platíme vysoké daně, v případě daně z příjmu s tímto výrokem nelze souhlasit, neboť sazby v České republice patří k nejnižším v Evropě. V zemích EU činila v roce 2012 průměrná sazba daně z příjmu fyzických osob 38,1%, zdanění firem dosahuje průměrně 23,5%. Mezi jednotlivými státy jsou značné rozdíly, nejvyššímu zdanění 56,6% podléhají fyzické osoby ve Švédsku, firmy jsou nejvíce zdaněny ve Francii, a to sazbou 36,1%. Jako zemi s nejnižším zdaněním 71
PRAVEC, Josef. Rovná daň existuje v České republice jen na papíře. Ekonom.iHNed [online]. 19. 11. 2012 [Cit. 2013-220]. Dostupné z: http://ekonom.ihned.cz/c1-58650000-rovna-dan-existuje-v-ceske-republice-jen-na-papire 72 VONDRA, Viktor. Soudce Baxa: Tahle země má na víc, než zatím předvedla. Aktualne [online]. 26.11.2012 [Cit. 2013-210]. Dostupné z: http://aktualne.centrum.cz/blogy-a-nazory/komentare/clanek.phtml?id=764097
35
lze označit Bulharsko, kde pro fyzické i právnické osoby je stanovena sazba 10%, nízké sazby daně jsou i v Rumunsku, Litvě, Irsku a na Kypru.73 Z hlediska podnikatelského subjektu je nízká sazba daně hodnocena jistě pozitivně, ale je třeba si uvědomit, že tento ukazatel nemá sám o sobě vypovídací hodnotu, ale je potřeba vždy zohlednit způsob stanovení základu daně, možnost uplatnění odčitatelných položek, slev na dani, odpisů atd. S ohledem na skutečnost, že zákon o dani z příjmu je podle mého názoru nepřehledný, v některých částech zdlouhavý a pojmově neurčitý, je pro velkou část poplatníků daně obtížné až nemožné zjistit a případně využít zákonem stanovené možnosti. Tyto nedostatky současné právní úpravy jsou umocňovány častými novelizacemi, což vede k nejistě a nestabilnímu prostředí pro podnikání.
3.7.4 Možný vývoj právní úpravy v oblasti daně z příjmu Finanční právo je odvětvím práva, do něhož mnohem více než právní experti zasahují politici a jejich ekonomičtí poradci. Problematika daní je obsažena ve všech volebních programech politických stran usilujících o zvolení do parlamentu, přičemž každá z těchto stran prezentuje občanům svou koncepci, jak by měl daňový systém fungovat a jak vysoké daně bychom měli odvádět. Po volbách však dochází v důsledku vytváření koalic ke kompromisům, což vede k tomu, že návrh fungování daňového systému vypracovaného ekonomickými experty určité politické strany je upraven podle požadavků koaličních partnerů. Tato skutečnost podle mého názoru zásadním způsobem přispívá k tomu, že se dlouhodobě nedaří přijmout koncept daňové politiky, který by byl ucelený a vnitřně provázaný, což se musí nutně projevit na kvalitě právní úpravy. Další skutečností, která významně ovlivňuje legislativní proces, je potřeba zajišťovat stále více prostředků do státního rozpočtu, přičemž s touto realitou se musí vypořádat i vláda, jejímž programem nebylo zvyšování daňové zátěže. Ukázkovým příkladem bylo koncem roku 2012 přijetí tzv. „daňového balíčku“, kterému předcházelo dlouhé období polemik, diskusí a roztržek na nejrůznějších úrovních, hrozil i pád vlády. Na základě výše uvedeného se domnívám, že vývoj právní úpravy daně z příjmu nelze racionálně předvídat, neboť závisí na faktorech, o nichž nemáme žádné informace. Lze pouze obecně předpokládat, že v případě vlády levicové strany nebo koalice bude právní úprava inklinovat k progresivnímu zdanění příjmů a celkově vyšší daňové zátěži než za vlády pravicové koalice. Úprava daně z příjmu bude v příštím období rovněž ovlivněna daňovou politikou EU, která bude nucena reagovat na nepříznivou ekonomickou situaci v řadě zemí eurozóny způsobenou mj. i daňovými úniky.
73
Vrb. Daně z příjmů jsou v Česku jedny z nejnižších v EU. E15 [ online]. 21.5.2012 [Cit. 2013-2-10]. Dostupné z: http://zpravy.e15.cz/domaci/ekonomika/dane-z-prijmu-jsou-v-cesku-jedny-z-nejnizsich-v-eu-768240
36
4 Komparace daně z příjmu právnických osob (korporátní daň) v EU a v ČR Postupující evropská integrace zasahuje i do daňového práva, a to zejména nepřímých daní (DPH a spotřební daně), které mají vazbu na fungování jednotného vnitřního trhu. Co se týká přímých daní důchodového typu, mezi které patří daň z příjmů právnických osob (označována jako korporátní daň) a daň z příjmu fyzických osob (označovaná jako osobní daň), zde dosud k harmonizaci nedošlo. Důvodem je podle mého názoru zejména skutečnost, že daně z příjmů jsou oblastí, která se dotýká privátní sféry a je proto vnímána veřejností mimořádně citlivě. Jednotlivé státy se z tohoto důvodu nechtějí v oblasti přímých daní vzdát své suverenity ve prospěch nadnárodních institucí. Dalším faktorem je i náročný proces schvalování, když návrh musí být přijat jednohlasně, neboť každý národní stát má právo veta.
4.1 Legislativní úprava korporátní daně v Evropské unii Na rozdíl od daně z přidané hodnoty či spotřebních daní, je v oblasti korporátní daně dosud upraveno pouze zamezení dvojího zdanění a částečně boj proti daňovým únikům. Kromě níže uvedených harmonizačních směrnic dochází ke sjednocování pravidel a jejich výkladu prostřednictvím judikátů vydávaných Evropským soudním dvorem. Mezi nejvýznamnější harmonizační směrnice patří: a) Směrnice 2009/133/ES o fúzích (The Merge Directive) - plným názvem Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy. Tato směrnice upravuje: fúze, rozdělení, převody aktiv a výměny akcií týkající se společností ze dvou nebo více členských států; přemístění statutárního sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti z jednoho členského státu do jiného. Směrnicí 2009/133/ES je stanoveno, že fúze, rozdělení nebo částečná fúze není důvodem ke zdanění zisků v okamžiku vlastní operace, ale ke zdanění dochází pouze v případě, že je těchto zisků skutečně dosaženo. Dále tato směrnice určuje, že pokud evropská společnost nebo evropská družstevní společnost přemístí své statutární sídlo do jiného členského státu, není to samo o sobě důvodem ke zdanění příjmů, zisků nebo výnosů jejích společníků. Členské státy však mohou zdanit výnos plynoucí z budoucího prodeje cenných papírů ze základního kapitálu evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti přemisťující své statutární sídlo. b) Směrnice 2011/96/ES o společném zdanění mateřských a dceřiných společností (The ParentSubsidiary Directive) Smyslem této směrnice je odstranit dvojí zdanění zisku vypláceného dceřinou společností sídlící v jednom členském státu mateřské společnosti (musí mít na dceřiné společnosti min. 10% podíl) se sídlem v jiném členském státu, přičemž základem jsou dvě pravidla: obdrží-li mateřská společnost od své dceřiné společnosti rozdělený zisk (nevztahuje se na zisk při likvidaci), členský stát mateřské společnosti buď upustí od jeho zdanění nebo jej zdaní, ale umožní mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně splatná dceřinou společností; zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti je osvobozen od srážkové daně.
37
Shora uvedená pravidla o zamezení dvojího zdanění se týkají rovněž rozdělování zisků získaných stálou provozovnou a rozdělování zisků firem stálým provozovnám, které se nacházejí v jiném členském státě než mateřská či dceřiná společnost. c) Směrnice 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků (The Interest and Royalties Directive) Tato směrnice zavádí jednotný systém zdanění úrokových plateb a licenčních poplatků mezi firmami patřícími do jedné skupiny s cílem zamezit dvojímu zdanění těchto plateb. Pro tyto účely definuje úroky jako příjmy z pohledávek, zejména příjmy z cenných papírů, obligací nebo dluhopisů včetně prémií a výher, které se k nim vážou. Licenční poplatky jsou vymezeny jakožto platby za užití nebo za právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení; dále se jedná o platby za užití autorského práva k literárnímu nebo uměleckému dílu včetně filmů a počítačových programů, za užití ochranné známky, modelu, plánu, vzoru, patentu nebo výrobního postupu. Směrnicí 2003/49/ES je stanoveno, že úroky nebo licenční poplatky, jejichž zdroj je v jednom z členských států, jsou osvobozeny od veškerých daní (formou srážky ze základu daně nebo daňovým výměrem) v tomto státě, jestliže příjemce úroků či licenčních poplatků je společností se sídlem v jiném státu (týká se i stálých provozoven v jiném členském státu). d) Směrnice 2011/16/EU o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS Jedná se o novou směrnici regulující oblast správy a vymáhání všech daní s výjimkou daně z přidané hodnoty, spotřebních daní, cel a plateb na sociální pojištění. Touto směrnicí byly určeny kontaktní úřady v každém členském státě, které budou zajišťovat vzájemnou výměnu informací v daňové oblasti, a to formou automatické výměny informací, na vyžádání či z vlastního podnětu. Směrnici 2011/16/EU jsou členské státy povinny začlenit do národních právních řádů od 1.1.2013. e) Směrnice 2010/24/EU o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření Touto směrnicí je vymezena činnost kontaktních míst zřízených v jednotlivých členských státech a stanovena pravidla při podávání informací o daňových pohledávkách. Směrnice dále upravuje proces vymáhání předmětných pohledávek a postup při řešení případných sporů. Další norma, která byla v oblasti korporátní daně navržena Evropskou komisí již v roce 2011, ale dosud nebyla přijata, se týká společného daňového základu firem. Podle tohoto návrhu by si firmy působící ve více členských státech mohly zvolit, zda podají jednotné evropské daňové přiznání nebo zda se budou řídit platnými daňovými předpisy v dané zemi. V případě, že by se firmy rozhodly podat pouze jedno daňové přiznání, příslušný daňový úřad by následně podle zvláštního vzorce rozdělil základ daně mezi jednotlivé státy, kde firma působí, přičemž by byly zohledněny hmotná aktiva, počet pracovníků a tržby společnosti; takto získaný daňový základ by se zdanil sazbou platnou v každé zemi. Důvodem, proč norma dosud nebyla přijata, je zřejmě obava, že by touto normou mohl být nastartován proces harmonizace přímých daní, což je pro většinu členských států v současné době nepřijatelné.
38
4.2 Sazby korporátních daní v Evropské unii Lze říci, že právní úprava korporátní daně v jednotlivých zemích Evropské unie podléhá, podobně jako u nás, častým změnám. Pozitivním jevem je však určitě skutečnost, že změny se týkají i sazeb, které mají dlouhodobě klesající tendenci. Aktuálně patří k zemím s nejnižším zdaněním Kypr a Bulharsko se sazbou 10%, naopak k zemím s nejvyšším zdaněním patří Malta se sazbou 35 % a Francie, kde sazba dosahuje 33,33 %, přičemž tyto sazby jsou stejné od roku 1998. Tabulka č. 3: Sazby korporátních daní členských států EU k lednu 2013
Pramen: ZEW, EK (DG TAXUD); KPMG; Deloitte
Přibližně čtvrtina členských zemí k základní sazbě připočítává různé přirážky nebo lokální sazby, např. v Lucembursku mají 7% přirážku i lokální sazbu ve výši 6,75 %, takže celková sazba může činit až 30,8 %. Lokální dodatečné sazby jsou využívány v Maďarsku, Itálii, Francii, Španělsku a Německu, kde je navíc speciální přirážka 5,5% za účelem financování nákladů vynaložených na znovusjednocení země. V některých zemích je sazba korporátní daně stanovena jako progresivní či naopak jako degresivní, přičemž smyslem je zvýhodnit některé regiony, odvětví, obory či malé podniky. K těmto zemím patří např.: Belgie - malé a střední podniky s příjmem nižším než 322,5 tis. EUR mohou využít za stanovených podmínek snížené sazby odstupňované podle výše příjmu, Lucembursko - malé společnosti s příjmem do 15 tis. EUR jsou zdaněny sazbou 20%,
39
Francie - pro malé a střední podniky s obratem do 7,63 mil. EUR (minimálně ze 75 % vlastněné jednotlivci) je stanovena snížená sazba ve výši 15 % z prvních 38,12 tisíc EUR zisku, Maďarsko - pro firmy se zdanitelným příjmem do 500 mil. HUF platí sazba 10%, Nizozemsko - pro společnosti se ziskem do 200 tisíc EUR činí sazba daně 20 %, Portugalsko - progresivní zdanění 3 - 5% nad základní sazbu 25% je uplatňováno podle výše příjmů firmy, Rumunsko - mikropodniky mohou uplatňovat 3% sazbu namísto korporátní daně ve výši 16 %, Spojené království - zde je uplatňováno několik sazeb stanovených podle výše zdanitelného zisku, Španělsko - u společností s obratem do 10 mil EUR je zdanitelný příjem do 300 tis. EUR zdaňován sazbou 25 %, nad tuto částku je uplatňována základní sazba 30%; pro firmy do 25 zaměstnanců je do částky 300 tis. EUR uplatňována sazba 20%, přesahující částka podléhá sazbě 25%.74
4.3 Vývoj sazeb korporátních daní v Evropské unii S výjimkou Maďarska došlo od roku 2000 ve všech zemích Evropské unie ke snížení sazby korporátní daně, což svědčí o snaze členských zemí podpořit podnikatelský sektor. Radikální snížení daně proběhlo v Německu v roce 2001, když sazba byla snížena o 15 procentních bodů a v roce 2008 o dalších 10 procentních bodů. Tyto hodnoty však nelze chápat jako absolutní, neboť v Německu jsou uplatňovány solidární přirážky a lokální daně, které zdanění zvyšují.75
Německo
Tabulka č. 4: Vývoj celkových sazeb korporátních daní v Evropské unii
40
30
20
2000
2013
Portugalsko Lucembursko Dánsko Nizozemsko Rakousko Finsko Spojené království Průměr za EU Slovensko Švédsko Estonsko Maďarsko Řecko Česká republika Polsko Slovinsko Rumunsko Litva Lotyšsko Irsko Bulharsko Kypr
50
Francie Španělsko Malta Belgie Itálie
60
10
0
Pramen: ZEW, EK (DG TAXUD); KPMG 74
KPMG: Corporate tax rates table. [online]. 2013 [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/tax-tools-and-resources/pages/corporate-tax-rates-table.aspx 75 KOZELSKÝ, Tomáš, JEDLIČKA, Jan. Korporátní daně v Evropské unii, Speciální analýzy, Únor 2013. ČSAS. [online]. 2013 [Cit. 2013-4-10]. Dostupné z: http://www.csas.cz/static_internet/cs/Evropska_unie/Specialni_analyzy/Specialni_analyzy/Prilohy/euspa_korporatni_dane_v _eu.pdf
40
4.4 Komparace korporátní daně v České republice a v Evropské unii S ohledem na komplikovat jednotlivých právních úprav v členských zemích Evropské unie, kdy jsou uplatňovány různé přirážky, solidární zvýšení nebo naopak zvýhodnění dle odvětví, oboru, lokality a velikosti firmy, je podle mého názoru takřka nemožné provádět komparaci právní úpravy jako celku. Z tohoto důvodu se zaměřím pouze na sazbu korporátní daně, jejíž výše a vývoj má podstatný vliv při rozhodování firem o budoucích investicích. Tabulka č. 5: Vývoj celkových sazeb daně z příjmu právnických osob v ČR a průměru v EU-27 33 31
ČR
EU
29 27 25 23 21 19 17 2000
2002
2004
2006
2008
2010
2012
Pramen: ZEW, EK (DG TAXUD); KPMG
Průměrná sazba korporátní daně členských států Evropské unie činí 22 % a celková sazba, v níž jsou započítány různé přirážky nebo lokální sazby, dosahuje 23,5 %. Česká publika je tedy se sazbou 19% pod evropským průměrem a patří k zemím s nízkým zdaněním. Z grafu je patrné, že ve sledovaném období 2000-2012 došlo v ČR k mnohem výraznějšímu snížení zdanění než činí průměr EU. Je otázkou, jakým směrem se bude vyvíjet korporátní daň v zemích EU v příštím období, zda bude tendence snižování daňové zátěže pokračovat. Podle mého názoru by k zásadním změnám v dosavadním trendu vývoje korporátní daně mohlo dojít v souvislosti s přijetím harmonizačních směrnic, což však není v současné době aktuální.
41
5 Právní problematika daňových rájů Tato část bakalářské práce je věnována tématu daňových rájů, které zejména v posledních letech nabývá na aktuálnosti. Po vymezení pojmu daňový ráj se zmíním o vzniku, historii, přijatých opatřeních proti daňovým rájům a vývoji v České republice, pozornost budu rovněž věnovat aktuálnímu dění v této oblasti.
5.1 Definice daňového ráje Daňové ráje lze stručně charakterizovat jako území, kde je velmi nízké nebo dokonce nulové zdanění a současně právní úprava umožňuje daňovým poplatníkům se sídlem v jiném státě přesunout daňový základ a vyhnout se tím zdanění příjmů ve své zemi. Nejčastěji jsou daňové ráje (anglicky offshore v překladu mimo pobřeží) vyhledávané za účelem omezení povinnosti platit daň z příjmu nebo z kapitálu, ale jsou využívané i pro optimalizaci spotřebních daní a DPH. Jelikož v důsledku přesunutí daňových základů do daňových rájů dochází k nižšímu výběru daní v dotčených státech, snaží se tyto země o různá protiopatření. Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (OECD) v roce 1998 sestavila seznam 38 zemí, které lze označit jako daňové ráje, přičemž definovala pojem daňový ráj takto: nulové nebo pouze minimální daně, nedostatek transparentnosti - není zaveden systém vymáhání plnění daňových povinností na základě dostupných informací o poplatníkovi (např. vedení účetnictví), zamezení přístupu k informacím o poplatnících - vlády těchto zemí činí taková opatření, která znemožňují ostatním zemím získat potřebná data a tím tyto aktivity podporují, daňový poplatník nemusí v zemi podnikat ani zde nemusí být většinu roku přítomen. Daňové ráje se dále vyznačují tím, že mají fungující bankovní systém zaručující respektování bankovního tajemství, právní řád zajišťující vymahatelnost práva, stabilní politický systém chránící vlastnické právo a dopravní dostupnost.76
5.2 Historie daňových rájů Daňové ráje nejsou jevem vyskytujícím se pouze v posledních letech, ale podle dostupných informací víme, že existovaly už před naším letopočtem. Již v této době antičtí obchodníci překládali zboží na ostrůvcích poblíž Atén, aby se vyhnuli povinnosti zaplatit clo uvalené na dovoz a vývoz z města. Ve středověku mezi území nabízející daňové úlevy patřil Londýn, Hansa a Flandry. Ve dvacátých letech minulého století vznikla v karibské oblasti legislativa umožňující vznik obchodních společností s daňovým osvobozením, tzv. offshore společností. Od 60. let minulého století docházelo postupně k nárůstu počtu daňových rájů, přičemž díky moderním informačním technologiím umožňujícím digitální přenos dat se tento trend koncem 20. století znásobil.77
76 77
LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě, 1. vyd. Praha: ASPI, 2007, 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. s. 31. LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě, 1. vyd. Praha: ASPI, 2007, 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. s. 30.
42
5.3 Akční plán Evropské unie proti daňovým rájům O tom, že daňové úniky způsobené využíváním daňových rájů jsou závažným problémem (hospodářství EU odhadem přijde o 1 bilion EUR ročně), svědčí Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům, který byl přijat Evropskou komisí dne 12.11.2012. Tento dokument bude následně schválen v Evropském parlamentu a v Radě ministrů financí jednotlivých členských států EU.78 Akční plán obsahuje řadu návrhů, které by měly v krátkodobém i dlouhodobém horizontu přispět k lepšímu výběru daní a omezení daňových úniků. Jedná se např. o následující opatření: a) nový rámec pro správní spolupráci - členské státy zajistí intenzivnější výměnu informací v daňové oblasti prostřednictvím nové aplikace „TIN on EUROPA“ obsahující vzory oficiálních identifikačních dokumentů s národními daňovými identifikačními čísly (tax identifikation numbers), b) zdanění přeshraničních příjmů z úspor - bude nutno změnit smlouvy o zdanění příjmů z úspor se zeměmi mimo EU, c) mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH - v případě náhlých a rozsáhlých podvodů by členský stát byl oprávněn přijmout dočasná odchylná opatření, d) přijetí minimálních standardů v oblasti daní - EU by stanovila kritéria, podle nichž by byly určeny země, které nesplňují minimální standardy; členské státy by vůči těmto zemím přijaly určitá opatření, např. ukončení dohod o zamezení dvojího zdanění, e) postih agresivního daňového plánování - lze je považovat za jednání v rozporu s pravidly společenské odpovědnosti 79, členské státy by měly do smluv o zamezení dvojího zdanění začlenit doložku o dvojím nezdanění, f) zesílení spolupráce s donucovacími orgány - např. s orgány odpovědnými za boj proti praní špinavých peněz, justičními orgány a orgány finančního dohledu.
5.4 Vývoj v České republice Ačkoliv OECD spolu se zeměmi G7 a EU se snaží činit legislativní opatření zamezující možnosti využívání daňových rájů, nelze podle mého názoru říci, že by tyto snahy byly úspěšné. Naopak lze konstatovat, že zájem podnikatelů ze zemí EU i českých podnikatelů o daňovou optimalizaci a zajištění anonymního vlastnictví prostřednictvím daňových rájů neustále roste. Podle agentury ČEKIA, tj. Česká kapitálová informační agentura, a.s.80, bylo koncem roku 2012 evidováno více než 12 500 českých společností, jejichž vlastník má sídlo v daňovém ráji. Meziroční přírůstek činí 3,8 %, přičemž vlastníka v daňovém ráji má 3,43 % z celkového počtu 366 500 firem registrovaných v ČR. Kromě evropských destinací (Nizozemí, Kypr, Lucembursko) patří k vyhledávaným zemím USA, Seychely a Belize. USA sice nejsou řazeny mezi klasické daňové ráje, ale pro firmy splňující určité podmínky tak fungují. Jedná se o firmy, jejichž vlastník či spoluvlastník není americkým občanem, nemá v USA žádné příjmy ani daňové povinnosti, dále firma nesmí obchodovat s americkými rezidenty a zaměstnávat Američany.
78
EUROPA: Unie přitvrdí v otázce daňových úniků. [online]. 11.12.2012 [cit. 2013-02-03]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/news/economy/121211_cs.htm 79 Sdělení o obnovené strategii EU pro sociální odpovědnost podniků na období 2011-2014-KOM(2011)681 v konečném znění, 25.10.2011 80 ČEKIA byla založena v roce 1995 Burzou cenných papírů Praha, Českou spořitelnou a.s. a Komerční bankou, a.s., v roce 1996 se stala spoluvlastníkem švýcarská společnost Telekurs, poskytovatel finančních inf. systémů
43
Tabulka č. 6 : Počet českých firem s vlastníkem z daňového ráje
Pramen: ČEKIA
44
5.5 Podmínky offshore podnikání v ČR Ačkoliv již pouhé vyslovení slov daňový ráj vzbuzuje pocit, že se jedná o něco neregulérního či dokonce nepovoleného, není tomu tak. Jestliže se vlastník české firmy rozhodne, že chce využít daňové optimalizace prostřednictvím daňových rájů, může si vybrat některou ze společností, která mu poskytne poradenství a zajistí provedení nutných kroků. V roce 1998 vzniklo registrací na Ministerstvu vnitra občanské sdružení Unie Offshore Poradců ČR jako dobrovolná a nezávislá organizace sdružující osoby zabývající se mezinárodním daňovým plánováním a offshore problematikou. Cílem unie je zejména dosáhnout zvýšení úrovně offshore poradců, dále zkvalitnění systému poskytovaných informací týkajících se offshore poradenství a navázání kontaktů s obdobnými 81 organizacemi z celého světa za účelem předávání zkušeností. Zakladatel a hlavním sponzorem Unie Offshore poradců ČR je skupina společností Akont sestávající ze 4 společností s ručeným omezeným sídlících na stejné adrese v Praze. S ohledem na skutečnost, že se jedná o jednu z největších a nejúspěšnějších poradenských firem v tomto segmentu daňového poradenství, budu se věnovat v další části výčtu a analýze možností, které skupina firem Akont svým klientům nabízí. Aktuálním opatřením směřujícím v ČR proti daňovým rájům je přijetí zákona č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, tzv. daňového balíčku, který dnem 1.1.2013 vstoupil v účinnost (více v části 3.2.6 této bakalářské práce). Citovanou právní normou byla mj. zvýšena srážková daň z původních 15% na 35% na příjmy nerezidentů, kteří nejsou daňovými rezidenty jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor nebo státu, se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění.82
5.6 Offshore služby Skupina společností Akont poskytuje od roku 1992 komplexní offshore služby, čímž se rozumí zejména: a) daňové plánování a optimalizace - navržení daňových struktur odpovídajících potřebám klientů na základě analýzy předpokládaného daňového zatížení, b) anonymita vlastnictví - jedná se o zajištění anonymity vlastnictví právnických osob a vlastnictví nemovitostí; jestliže není žádoucí, aby bylo možné dohledat v obchodním rejstříku jména vlastníka společnosti, lze založit zahraniční společnost, která je vlastníkem české společnosti, c) ochrana majetku - pro právní ochranu majetku často spojeného s anonymitou, ale také za účelem uspořádání majetku a dědických nároků, je často využíván trust; jedná se o instrument anglosaského práva známý již několik století. Trust většinou nemá právní subjektivitu, jedná se právní vztah mezi zakladatelem, tj. původním vlastníkem majetku a správcem. Zakladatel trustu vyhotoví tzv. listinu přání (Letter of Wishes), v níž stanoví, jak se má s majetkem naložit a kdo má mít z majetku prospěch, tj. beneficient, rovněž může určit protektora, který má právo kontrolovat správce trustu, d) zakládání offshore společností - jsou to právnické osoby registrované v zemích označovaných jako daňový ráj; nejvíce využívanou formou je International Bussiness Company (IBC). Offshore společnosti jsou zakládány za účelem podnikání v mezinárodním obchodu, reklamě, poradenské činnosti atd.
81
UNIE OFFSHORE: Představení Unie offshore poradců ČR [online]. 2013 [cit. 2013-02-04]. Dostupné z: http://www.unieoffshore.cz/?page=predstaveni-unie-offshore-poradcu-cr 82 § 36 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.
45
Aby tyto společnosti mohly využívat výhodného daňového režimu, musí respektovat určitá pravidla: -
sídlo společnosti je vždy v dané zemi, společnost ustanoví místního zástupce, společnost je povinna platit místní daně.
Podmínky pro zakládání offshore společností se v různých zemích liší, stejně jako právní úprava zdanění těchto společností. Mezi největší výhody a motivaci, proč jsou tyto společnosti zakládány, patří: zajištění anonymity a diskrétnosti - údaje o majitelích společnosti nelze zjistit z veřejně dostupných zdrojů, např. z obchodního rejstříku, nulová nebo velmi nízká daň z příjmu, ve většině offshore lokalit není povinnost vést účetnictví ani vydávat výroční zprávy, není prováděn audit ani není stanovena povinnost podat daňové přiznání, dědění a darování majetku nepodléhá zdanění, omezení administrativní náročnosti vedení firmy umožňuje snížení provozních nákladů, stát nezasahuje do podnikání, případně jen minimálně, e) zakládání onshore společnosti, pro které jsou typické následující znaky: - jsou založeny podle právních norem platných v místě sídla, - mohou obchodovat s firmami z různých zemí, - jsou povinny platit daně z příjmů právnických osob v místě svého sídla (rezidence), - musí vést účetnictví, podávat daňová přiznání a zpravidla také podléhá auditu,83 f) ochrana anonymity - většina vlastníků offshore společností chce zůstat v anonymitě, za tímto účelem jsou najímáni tzv. jmenovaní akcionáři a jednatelé, kteří jsou zapsáni v obchodních registrech. Vlastník společnosti od statutárního zástupce obdrží plnou moc opravňující ho jednat v plném rozsahu, což ovšem neznamená, že musí činit veškeré úkony (v některých situacích vlastník společnosti nechce nebo nemůže se účastnit obchodních jednání a podepisovat na základě plné moci smluvní dokumenty, potom nic nebrání tomu, aby je činil statutární zástupce), g) zajištění funkčních obchodních adres (virtual office) - součástí této služby je vždy zajištění přebírání pošty a kontaktu s veřejností a úřady, telefonického spojení a e-mailové adresy, h) právní služby - je potřeba zajistit legalizaci firemních dokumentů, aby byly uznány v zemích mimo daňový ráj; v zemích, které jsou signatáři Haagské úmluvy o apostilaci je ověření místním notářem doplněno o apostilní doložku, v ostatních zemích je nutno ověření pravosti dokumentu zajistit na zastupitelských úřadech ČR, i)
zakládání bankovních účtů - účty jsou zřizovány ve stabilních bankách v zemích, v nichž je platnou legislativou zajištěno dodržování bankovního tajemství a nadstandardní ochrana klientů banky.84
83
AKONT: Offshore a onshore mezinárodní daňové plánovaní - I. Díl. [online]. 2009 [Cit. 2013-03-30]. Dostupné z: http://www.akont.cz/cz/268.offshore-a-onshore-mezinarodni-danove-planovani-i-dil 84 AKONT. Offshore služby. [online]. 2013 [Cit. 2013-03-30]. Dostupné z: http://www.akont.cz/cz/offshore
46
5.7 Negativní dopady existence daňových rájů Dosud jsem v souvislosti s využíváním daňových rájů uvažovala o případech, kdy subjektem požívajících výhod těchto oblastí je standardní firma, přičemž negativním dopadem je zejména pokles přísunu financí do státního rozpočtu země rezidenta. Tento důsledek však není jediným a tím nejzávažnějším. Offshore lokality jsou totiž často využívány nejen k optimalizaci daňové povinnosti, ale také k legalizaci finančních prostředků získaných z výnosů kriminální činnosti, např. výroby a pašování drog, obchodu se zbraněmi, dětské pornografie nebo financování terorismu. S ohledem na skutečnost, že ve všech offshore lokalitách je bankovní tajemství nadstandardně chráněno a stejně tak jsou nepřístupné informace o akcionářích, je často takřka nemožné prokázat nezákonný zdroj příjmů a usvědčit pachatele ze spáchání trestného činu. Tohoto stavu využívá v čím dál větší míře mezinárodní zločin, často napojený na vládnoucí elity. Boj proti těmto aktivitám nemůže být podle mého názoru úspěšný, spíše lze očekávat jejich nárůst, a to i díky novým informačním technologiím umožňujícím převod finančních prostředků prostřednictvím internetového bankovnictví. Existence daňových rájů a s ní spojené offshore podnikání podle mého názoru rovněž zasahuje do fungování demokratického státu, neboť dochází k oslabování jedné z jeho základních funkcí. Definice státu je obsažena v Konvenci o právech a povinnostech států, která byla podepsána v roce 1933 v Montevideu a stala se součástí mezinárodního práva. Podle této mezinárodní konvence musí stát, jakožto subjekt mezinárodního práva, splňovat následující kritéria: stálé obyvatelstvo, vymezené státní území, státní moc (vláda a státní aparát) a schopnost vstupovat do vztahů s jinými státy. Stát lze také definovat stručně jako určité území a obyvatelstvo, které podléhá státní správě nebo moci. 85 Z obou definic vyplývá, že stát prostřednictvím svých orgánů vykonává na vymezeném území státní moc vůči stálému obyvatelstvu. V těchto souvislostech je podle mého názoru zřejmé, že stát, co se týče offshore podnikání, nemá schopnost zajistit respektování platných právních norem na svém území a vynutit si jejich akceptaci. Naopak dochází k tomu, že firmy si na základě projektů zpracovaných renomovanými účetními a auditorskými společnostmi vybírají zemi, příp. více zemí, jejichž právní řád jim z hlediska zdanění a zajištění anonymity nejvíce vyhovuje. Naskýtá se otázka, zda lze právní úpravou platnou v určité zemi, postihnout toto jednání a dosáhnout alespoň jeho omezení. Domnívám se, že jednotlivé státy legislativními úpravami nemají fakticky možnost zásadním způsobem tyto aktivity ovlivnit, pouze mohou dílčími zásahy komplikovat a ztěžovat jejich realizaci. Účinným opatřením by bylo přijetí mezinárodní smlouvy, na základě níž by státy označované jako daňové ráje přijaly právní předpisy odpovídající standardním úpravám, ale to je z dnešního pohledu zcela nereálné.
5.8 Zdanění vkladů na Kypru V předchozích částech jsem se zamýšlala nad možnostmi, které má Česká republika a EU v boji proti daňovým rájům, přičemž jsem dospěla k závěru, že legislativními opatřeními nelze zásadním způsobem omezit stěhování firem do těchto zemí. V průběhu března 2013 však došlo na Kypru, který patřil k nejvyhledávanějším evropským daňovým rájům, k nečekanému vývoji. Země se ocitla na pokraji finančního krachu, který by bez poskytnutí finanční pomoci vedl k bankrotu země a nucenému odchodu z eurozóny. Podmínkou poskytnutí půjčky od Evropské centrální banky a Mezinárodního měnového fondu ve výši 10 miliard eur na záchranu Kypru bylo zajištění 5,8 miliard eur z vlastních zdrojů. Tento požadavek věřitelů vedl k přistoupení k bezprecedentnímu kroku, a to zdanění vkladů v bankách. Původní návrh počítal se zdaněním všech vkladů, a to i do 100 000 eur, které jsou ze zákona pojištěny. Vzhledem k odporu, který tento návrh vyvolal, bylo rozhodnuto, že vkladů do 100 000 eur se zdanění týkat nebude, ale o to více budou postiženi majitelé vkladů přesahující tuto částku. O jakou finanční částku přesně přijdou, není v tuto chvíli jasné, vše bude záviset na dalším ekonomickém vývoji. Podle posledních informací majitelé vkladů nad 100 000 eur u největší kyperské banky Bank of Cyprus obdrží za 37,5 % uložené částky akcie banky, které jsou však nyní zcela bezcenné. Další 85
PETRÁČKOVÁ, Věra, KRAUS, Jiří, a kol. Akademický slovník cizích slov. Praha: Academia, 2001, 834 s. ISBN 80-200-0607-9, s. 709.
47
část vkladu bude sice úročena 40% ročně, ale přístup k této částce získají vkladatelé až ve chvíli, kdy se bude bance dařit. Zbývající část vkladu ve výši 22,5 % vkladu nebude úročena a v případě, že nedojde ke zlepšení ekonomiky banky a bude nutno posílit rezervy, přijdou vkladatelé rovněž o tyto finanční prostředky.86 Nejvíce těmito opatřeními budou zasaženi ruští podnikatelé, kteří podle odhadů měli na Kypru uloženy finanční prostředky v řádu 20 - 35 miliard EUR, ale je jisté, že zdanění vkladů nad 100 000 eur se dotkne citelně nejen místních podnikatelů, ale postihne např. i celoživotní úspory občanů na důchod.87 V případě Kypru došlo poprvé k tomu, že poskytnutí finanční pomoci jedné ze zemí Evropské unie je spojeno s podmínkou přispění majitelů vkladů v bankách. Jedním z důvodů, proč byla tato podmínka mezinárodními finančními institucemi stanovena, je bezesporu i skutečnost, že Kypr patří k oblíbeným evropským daňovým rájům nejen díky korporátní dani ve výši 10%, ale i relativně vysokým úrokům z vkladů a možnosti utajování zdrojů a toků peněz. Tyto výhody umožňovaly klientům bank obcházet právní předpisy v domovských státech, což se týká i 1904 firem z České republiky (stav ke dni 31.12.2012, viz kapitola čl. 5.4), které mají vlastníka se sídlem na Kypru. Je nesporné, že zdanění vkladů dopadne i na tyto firmy, jestliže zůstatek na účtě přesáhl 100 000 eur. Je tedy pravděpodobné, že Kypr v důsledku zdanění vkladů, které je označováno spíše jako vyvlastnění či znárodnění, jako daňový ráj končí. Tento proces však nebyl nastartován dobrovolně a realizován postupnými opatřeními, ale naopak k němu došlo pod nátlakem vyvolaným hrozbou bankrotu celého státu. Je tedy otázkou, zda likvidace daňového ráje představující necelé jedno procento celosvětového trhu offshorových finančních služeb lze hodnotit jako úspěch v boji proti daňovým rájům, když i v Evropské unii jsou země, jimž jsou obdobná pravidla tolerována. Podle mého názoru je dalším negativním důsledkem ztráta důvěry v bankovní instituce v celé Evropské unii, zejména v zemích, které jsou zasaženy nejvíce krizí a čerpají pomoc od Evropské centrální banky.88
5.9 Investigativní novináři proti daňovým rájům Mezinárodní konsorcium investigativních novinářů se sídlem ve Washingtonu získalo počátkem dubna 2013 jména tisíců lidí, kteří se prostřednictvím offshore společností se sídlem na Britských Panenských ostrovech, Kajmanských ostrovech a na Cookových ostrovech dopouštějí daňových úniků ve svých zemích. O této skutečnosti informovala přední světová média, např. německý Süddeutsche Zeitung, francouzský Le Monde nebo britský deník Guardian s tím, že by se mělo jednat asi o 130 000 lidí ze 170 zemí světa, zejména z Evropy, Spojených států amerických a Kanady. Kompletní seznam dotčených osob nebyl v době zpracování této práce zveřejněn, ale lze očekávat, že v nejbližším období k tomu dojde. Zatím jsou známa pouze některá jména politiků, příp. jejich rodinných příslušníků, bankéřů a podnikatelů, kteří offshore lokalit využívají, čímž podle odhadů dochází k daňovým únikům v řádu bilionů dolarů. O seznam těchto osob projevily zájem vlády mnoha zemí, mezi nimi i česká vláda, s tím, že by tyto informace mohly sloužit jako podklad pro příslušné finanční úřady k zahájení daňového řízení. Německý ministr financí Wolfgang Schäuble přímo požádal novináře Süddeutsche Zeitung, aby spolkové vládě předali jména přibližně čtyř tisíc německých občanů figurujících na seznamu, ale ti jeho žádost odmítli.89 Pro Německo, které lze označit jako hlavního bojovníka proti daňovým rájům, je zveřejnění seznamu impulsem, který by měl nastartovat další opatření směřovaná proti daňovým rájům, a to na různých úrovních. V polovině dubna 2013 se v Dublinu uskutečnil víkendový summit, na němž se devět 86
ČTK. Seškrtáme 37,5 procenta z vkladů, oznámila největší kyperská banka. iDNES.cz. [online]. 30. března 2013 [Cit. 2013-03-30]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/bank-of-cyprus-seskrta-37-5-procenta-vkladu-f1b-/eko-zahranicni.aspx?c=A130330_154846_ekozahranicni_hro 87 TREJBAL, Václav. Vyvlastnění "jako za bolševika", vztekají se ruští podnikatelé kvůli Kypru. Patria.cz. [online]. 19.3.2013 [Cit. 2013-03-30]. Dostupné z: http://www.patria.cz/zpravodajstvi/2292890/vyvlastneni-jako-za-bolsevika-vztekaji-se-rusti-podnikatele-kvuli-kypru.html 88 SVÍČKOVÁ, Kateřina. Konec jednoho ráje. Deník referendum. [online]. 05.04.2013 [Cit. 2013-04-05]. Dostupné z:http://denikreferendum.cz/clanek/15296-konec-jednoho-raje 89 KLEKNEROVÁ, Zuzana, NOVÁK, Martin. Objev: 130 000 boháčů uniká s biliony daním v Karibiku. Aktuálně. [online]. 4.4. 2013 [Cit. 2013-04-05]. Dostupné z: http://aktualne.centrum.cz/zahranici/evropa/clanek.phtml?id=775983
48
evropských zemí (Německo, Velká Británie, Francie, Itálie, Španělsko Polsko, Belgie, Nizozemsko a Rumunsko) přihlásilo ke společnému boji proti daňovým rájům, zejména k nutnosti omezit bankovní tajemství. V květnu bude o daňových únicích jednat Evropská unie, která podle svého prezidenta Hermana Van Rompuye přichází ročně přibližně o bilion eur.90 Německo rovněž zvyšuje tlak na přijetí opatření v rámci skupiny největších ekonomik G20 a Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD). Zdrženlivější postoj zatím zaujímá Velká Británie, což je dáno i tím, že některé z daňových rájů, např. Bermudy nebo Kajmanské ostrovy, jsou zámořským územím Spojeného království. Poprvé v historii offshore podnikání došlo k úniku dat v takovém rozsahu a je velmi pravděpodobné, že skutečně dojde ke zveřejnění získaných informací. I když offshore podnikání není ve většině případů protiprávní, je vnímáno většinou společnosti jako neetické, neboť domovské státy přichází o značné finanční zdroje, např. v USA činí propad výběru daně podle odhadů asi 150 miliard dolarů, chudé země Afriky, Asie, Blízkého východu a Latinské Ameriky přichází přibližně o 859 miliard dolarů, v České republice se podle odhadů Ministerstva financí České republiky jedná o částky v řádu miliard korun.91 Podle mého názoru lze již nyní říci, že akce investigativních novinářů zásadním způsobem ovlivní další fungování daňových rájů. Ukazuje se totiž, že jedna z hlavních výhod, a to zajištění anonymity a diskrétnosti, již neexistuje. I když případná následná šetření příslušných finančních úřadů v domovských zemích neprokáží porušení zákonů, dojde k poškození pověsti těchto osob, zejména z oblasti veřejného života. Je totiž skutečně morálně nepřijatelné, aby politici, kteří přesvědčují občany o nutnosti zvyšování daňové zátěže z důvodu špatné ekonomické situace země, se offshore podnikáním vyhýbali placení těchto daní.
5.10 Perspektivy využívání daňových rájů Můj názor na perspektivy využívání daňových rájů se v průběhu zpracování bakalářské práce vyvíjel, a to nejen v důsledku bližšího seznámení s problematikou, ale zejména událostí, které v relativně krátkém časovém úseku nastaly. Zpočátku jsem předpokládala, že zájem o offshore lokality bude v příštích letech prudce narůstat, a to nejen ze strany českých podnikatelských firem, ale i podnikatelů z ostatních evropských zemí. Ekonomická krize totiž nutí státy EU zvyšovat daňové zatížení občanů a získávat tím potřebné finance do státního rozpočtu, což zájem o možnosti snížení daňové povinnosti umocňuje. Vycházela jsem z faktu, že využívání daňových rájů a mezinárodní daňové plánování není protiprávní aktivitou, ale naopak je součástí nabídky nejen poradenských firem zaměřených na offshore podnikání, ale v podstatě všech renomovaných účetních a auditorských firem, např. Ernst & Young, Deloitte, PricewaterhouseCoopers (PWC). Nahlédneme-li na webové stránky kterékoliv z těchto společností, upoutá nás nabídka návrhu a realizace daňově efektivních holdingových a finančních struktur včetně struktur využívajících daňové ráje, případně optimalizace a revize existujících struktur za účelem dosažení daňových úspor. Tyto společnosti mají zastoupení v mnoha zemích světa a jejich klienty jsou úspěšné mezinárodní firmy, které usilují o daňovou optimalizaci, ale samozřejmě v mezích zákona, aby nedošlo k ohrožení jejich podnikatelských aktivit v žádné zemi. Za tímto účelem jsou v některých případech navržené daňové struktury a často i jednotlivé operace poradenskými firmami konzultovány s příslušnými finančními úřady, příp. s Ministerstvem financí ČR, přičemž tyto instituce poskytují k dané problematice oficiální výklad či stanovisko. V těchto souvislostech se jeví nereálné, 90
DVOŘÁČEK, Martin. Evropa jde po krku daňovým rájům, Rakousko chce tajemství zachovat. IDnes [online]. 14.4. 2013 [Cit. 2013-04-14]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/evropa-danove-raje-0ni-/eko_euro.aspx?c=A130414_111746_eko_euro_kot 91 NOVÁK, Martin. Německo chce úder na daňové ráje, účty zajímají i Česko. Aktuálně. [online]. 9.4. 2013 [Cit. 2013-0409]. Dostupné z: http://aktualne.centrum.cz/zahranici/evropa/clanek.phtml?id=776289
49
že by přijetí účinných legislativních opatření na úrovni jednotlivých států vedlo k omezení stěhování tuzemských firem do daňových rájů. V březnu a dubnu 2013 však došlo ke zcela nečekaným a nepředvídatelným událostem, které můj pohled na perspektivy využívání daňových rájů zásadním způsobem změnily, a to i přesto, že můj názor na účinnost legislativních opatření na státní či mezinárodní úrovni zůstal nezměněn. Ukázalo se totiž, že proti daňovým únikům se dá bojovat i jinak, než cestou zdlouhavých a většinou neefektivních změn právních předpisů a uzavíráním mezinárodních smluv, jejichž ratifikace smluvními státy se často protáhne na několik let. Zdanění vkladů na Kypru a akce Mezinárodního konsorcia investigativních novinářů, o čemž se podrobně zmiňuji v předchozích částech této bakalářské práce, celému světu ukázaly, že existují metody, jak fakticky oslabit či přímo zlikvidovat zavedenou offshore lokalitu nebo prolomit důvěru v zajištění anonymity. Podle mého názoru lze o Kypru již nyní hovořit jako o bývalém daňovém ráji, neboť oficiálně prezentované zdanění vkladů, které spíše naplňuje atributy propadnutí majetku, jistě odradí případné zájemce o optimalizaci svých daňových povinností od jakýchkoliv aktivit v této zemi. Co se týče zveřejnění seznamu 130 000 osob využívajících offshore lokality lze předpokládat, že se citelně dotkne zejména politiků a osob angažujících se ve veřejném životě, které v důsledku poškození své pověsti budou nuceni na své posty rezignovat. Nakolik se prezentace dotkne ostatních, např. podnikatelů, bankéřů a umělců, bude podle mě záležet na tom, zda došlo v konkrétním případě k porušení tuzemského práva. Je však pravděpodobné, že tyto osoby využívají offshore poradenství prestižních účetních a auditorských firem právě z důvodu, aby k porušení daňových předpisů v jednotlivých zemích nedošlo. Podle mého názoru nelze předpokládat, že by poslední události zlikvidovaly snahy o optimalizaci daňových povinností prostřednictvím daňových rájů, ale bezesporu došlo k silnému otřesu ve vnímání bezpečnosti a nepostižitelnosti tohoto jednání. Je pravděpodobné, že poradenské firmy zaměřující se na tuto agendu budou nyní hledat možnosti, které nabídnou klientům sice menší úsporu, ale větší jistotu z hlediska ochrany vkladů a anonymity.
50
Závěr V bakalářské práci jsem se zabývala třemi tématy, a to právní úpravou daně z příjmu se zaměřením na poplatníky vyvíjející podnikatelskou činnost, komparací daně z příjmu právnických osob v Evropské unii a v České republice a problematikou daňových rájů. V úvodní části týkající se daně z příjmu jsem vymezila základní pojmy, konstrukční prvky a podala stručný přehled daňového systému v České republice. Následně jsem provedla analýzu současné právní úpravy, přičemž jsem věnovala pozornost rovněž úspornému „daňovému balíčku“, který na konci roku 2012 vyvolal emoce v řadách politiků a ohrozil i samotnou existenci Nečasovy vlády. Dále jsem se zabývala dosavadním vývojem sazby daně z příjmu, a to nejen u právnických, ale rovněž u fyzických osob včetně zvýšení této daně od 1.1.2015. Na základě poznatků získaných analýzou platné právní úpravy a jejího dosavadního vývoje jsem se pokusila o zhodnocení platné právní úpravy z pohledu podnikatelského subjektu. Podle mého názoru je pro poplatníky vyvíjející podnikatelskou činnost zásadním problémem komplikovanost a nepřehlednost právní úpravy, díky níž se většina z nich musí spoléhat na daňového poradce a jeho erudovanost. Ani spolupráce s daňovým poradcem však nevede vždy k bezproblémovému podání daňového přiznání a zaplacení daně, neboť finanční úřady a často ani Ministerstvo financí České republiky nemají v mnoho metodických otázkách jasno a vydávají rozporuplná stanoviska. Dalším jevem, který negativně ovlivňuje podmínky pro podnikatelskou činnost, jsou z mého pohledu časté novelizace zákona o daních z příjmu. Za dobu existence zákona o daních z příjmu došlo k více než 120 novelizacím a nelze očekávat, že by se tento trend změnil. Za těchto podmínek lze jen těžko uvažovat o stabilním prostředí, v němž by podnikatelské subjekty nacházely vhodné prostředí pro plánování a rozvíjení své činnosti alespoň ve střednědobém horizontu. Po analýze a následném zhodnocení platné právní úpravy a jejího vývoje od 90. let minulého století jsem se zamýšlela nad tím, jakým směrem se bude naše právní úprava vyvíjet. V této otázce jsem dospěla k závěru, že nelze za současného stavu racionálně předvídat, kam bude směřovat další vývoj, neboť je ovlivněn faktory, které jsou velmi proměnlivé. Tvorba daňových předpisů včetně procesu schvalování je na rozdíl od jiných právních norem značně závislá na tom, která politická strana vyhraje volby a následně i na skutečnosti, zda bude schopná prosadit svou představu o nejvhodnější právní úpravě uvnitř koalice, která je u nás díky systému poměrného zastoupení nejčastější formou vládnutí. V důsledku těchto skutečností dochází podle mého názoru k tomu, že právní úprava je nekoncepční a neucelená, neboť je výsledkem kompromisů mezi jednotlivými politickými stranami, které zaujímají k řadě otázek odlišná stanoviska. Dalším aspektem, který bezesporu ovlivní vývoj právní úpravy daně z příjmu, bude evropské zákonodárství, jež bude nuceno reagovat na zhoršující se ekonomickou situaci řady zemí Evropské unie. V další části jsem se zaměřila na komparaci daně z příjmu právnických osob (korporátní daň) v Evropské unii a v České republice, přičemž jsem rovněž věnovala pozornost harmonizačním směrnicím, které již byly v oblasti korporátní daně přijaty. Následně jsem se zaměřila na vývoj sazby korporátní daně v jednotlivých členských státech Evropské unie a možný vývoj v příštím období. V tomto ohledu jsem dospěla k závěru, že další vývoj korporátní daně bude záviset na tom, zda bude v oblasti přímých daní docházet k harmonizaci, což v současné době nepovažuji za příliš pravděpodobné. Posledním tématem, kterému jsem se ve své bakalářské práci věnovala, byla problematika daňových rájů. V úvodních kapitolách této části bakalářské práce jsem definovala pojem daňový ráj a zmínila jsem se stručně o historii a vývoji. Následně jsem se pokusila o nástin možností, jež má český podnikatelský subjekt, který se rozhodne optimalizovat svou daňovou povinnost prostřednictvím offshore podnikání. Pro tyto účely jsem si vybrala skupinu společností Akont, která poskytuje offshore služby již od roku 1992 a je zakladatem Unie Offshore poradců ČR. V dalších kapitolách jsem věnovala pozornost legislativním opatřením, která Česká republika i Evropská unie přijaly v boji proti daňovým rájům a negativním dopadům jejich využívání. V průběhu zpracování tohoto tématu došlo k zajímavému vývoji, díky němuž jsem přehodnotila některé své původní závěry týkající se
51
perspektiv využívání daňových rájů. Ukázalo se totiž, že boj proti daňovým rájům nemusí být realizován pouze formou legislativních a většinou jen málo účinných opatření, ale daleko efektivnějšími metodami. Zdaněním vkladů v kyperských bankách, které je označováno spíše jako konfiskace, znárodnění nebo propadnutí majetku, došlo podle mého názoru k likvidaci Kypru jako oblíbeného daňového ráje, neboť nelze předpokládat, že by za stávajích podmínek někdo uvažoval o Kypru jako o žádané destinaci za účelem optimalizace daňové povinnosti. Dalším nečekaným momentem byla akce Mezinárodního konsorcia investigativních novinářů, jehož zástupci počátkem dubna 2013 oznámili, že mají k dispozici seznam tisíců lidí využívajících daňové ráje a v nejbližší době jej zveřejní. Tato informace vyvolala nejen obrovský zájem světových médií, ale rovněž způsobila zvýšení zájmu vlád jednotlivých zemí, Evropské unie a nadnárodních institucí o nalezení účinných mechanismů, které by vedly k omezení offshore podnikání. V tuto chvíli není zřejmé, jaký konkrétní dopad bude mít zveřejnění seznamu pro osoby, které v něm figurují, ale již nyní je jisté, že garance anonymity už neexistuje. Získáním předmětných informací totiž fakticky došlo k úniku dat představující bankovní tajemství, což je platnými právními předpisy ve většině zemí zapovězeno (v ČR zákonem č. 21/1992 Sb., o bankách), ale jelikož je offshore podnikání vnímáno jako neetické, je toto jednání tolerováno. Je otázkou, zda shovívavost vůči získávání informací v podstatě nelegálním způsobem nepovede v budoucnu ke zneužití a zásahům do osobnostních práv. I přes události posledních měsíců, které významně zasáhly do dosud celkem bezproblémového fungování daňových rájů, nelze podle mého názoru předpokládat, že aktivity směřující ke snížení daňové povinnosti ustanou, i když je nesporné, že došlo k podstatné změně ve vnímání bezpečnosti a nenapadnutelnosti tohoto jednání. Domnívám se, že poradenské firmy poskytující offshore služby budou hledat pro své klienty takové varianty optimalizace daňových povinností, které budou tato rizika co nejvíce eliminovat. S ohledem na skutečnost, že bakalářská práce sestává ze tří samostatných částí, je nutno přistoupit ke zhodnocení stanovených cílů a přínosu práce jednotlivě. Cíl první části pojednávající o dani z příjmů byl naplněn, neboť na základě analýzy právní úpravy daně z příjmu se zaměřením na poplatníky vyvíjející podnikatelskou činnost bylo provedeno zhodnocení současné právní úpravy z pohledu podnikatelského subjektu a vyjádřeny úvahy de lege ferenda. Přínos této části spatřuji v začlenění aktuálních legislativních změn zákona o dani z příjmů a analýze příčin vedoucích k častým změnám a nepřehlednosti právní úpravy včetně nastínění vývoje v budoucím období. Cílem druhé části práce bylo provedení komparace korporátní daně v ČR a EU, čehož bylo dosaženo podáním informace o dosud přijatých harmonizačních směrnicích upravujících tuto výseč finančního práva a následném provedení srovnání výše úrokové sazby v jednotlivých členských zemích. Přínosem předmětné části je formulování možného vývoje korporátní daně v závislosti na přijetí harmonizačních směrnic regulujících tuto oblast daňového práva. Zpracováním třetí části práce zabývající se problematikou daňových rájů byl rovněž dosažen stanovený cíl, neboť bylo pojednáno o pojmu, historii, negativních dopadech a boji proti daňovým rájům. Přínos lze nalézt ve zhodnocení využívání offshore lokalit českými podnikatelskými subjekty a analýze účinnosti právních a mimoprávních nástrojů a forem boje proti daňovým rájům v souvislosti s aktuálními událostmi.
52
Seznam použitých zdrojů Literatura [1]
BAKEŠ, Milan, KARLÍKOVÁ, Marie, KOTÁB, Petr, aj. Finanční právo. 5. upr. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009, 548 s. ISBN 978-80-7400-801-6.
[2]
ERBSOVÁ, Hana, Přehled Judikatury ve věcech daní z příjmů. Praha: ASPI, a. s., 2006, 184 s. ISBN 80-7357-168-4.
[3]
FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém. 2. přepracované vydání. Brno: Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta, 2008, 136 s. IBSN 978-80-210-4687-0.
[4]
GROHLIGOVÁ, Ivana a Petr MANDELÍK. Makroekonomie. 1. vyd. Brno: VUT, Podnikatelská fakulta, 2007, 130 s. ISBN 978-80-214-3471-4.
[5]
GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2006, 336 s. ISBN: 978-807-2017-45-4.
[6]
JEHLIČKA, Oldřich, ŠKÁROVÁ Marta a ŠVESTKA, Jiří, aj. Komentář občanského zákoníku. 10. Jubilejní vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2006, 1456 s. ISBN 807179-486-4.
[7]
KARFÍK Zdeněk a Marie KARFÍKOVÁ. Daňové povinnosti obecně a daň z příjmů fyzických osob. Soudce. 2012, ročník XIV., č. 3, s. 9-18. ISSN 1211.
[8]
LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě, 1. vyd. Praha: ASPI, 2007, 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1.
[9]
MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana a RADVAN, Michal, aj. Finanční právo a finanční správa: 2. díl. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-X.
[10] PLÍVA, Stanislav, TOMSA, Miloš, ŠTENGLOVÁ, Ivana a kol. Komentář k obchodnímu zákoníku. 12. Vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009, 1375 s. ISBN 978-80-7400055-3. [11] ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 3. aktualizované a přepracované vydání. Praha: Linde, 2009, 354 s. IBSN 978-80-7201-746-1.
53
Legislativa [12] ČESKÁ REPUBLIKA. Ústavní zákon č. 99/1993 Sb. Ústava české republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 22.12.2012]. [13] Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 20.12.2012]. [14] Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 20.12.2012]. [15] Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 12.12.2012]. [16] Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 10.12.2012]. [17] Zákon č. 455/1991Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 16.12.2012]. [18] Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 16.11.2012]. [19] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 26.12.2012]. [20] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 28.12.2012]. [21] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluer ČR [cit. 15.11.2012].
54
Internetové zdroje [22] AKONT: Offshore a onshore mezinárodní daňové plánovaní - I. Díl. [online]. 2009 [Cit. 2013-03-30]. Dostupné z: http://www.akont.cz/cz/268.offshore-a-onshore-mezinarodnidanove-planovani-i-dil [23] AKONT. Offshore služby. [online]. 2013 [Cit. 2013-03-30]. Dostupné z: http://www.akont.cz/cz/offshore [24] BRYCHTA, Ivan. Reklama a dary v souvislosti s koncem roku. Účetnictví v praxi [online]. 2008, č. 12 [cit. 2013-3-28]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd4380v6331-reklama-a-dary-v-souvislosti-s-koncem-roku/ [25] ČTK. Seškrtáme 37,5 procenta z vkladů, oznámila největší kyperská banka. iDNES.cz. [online]. 30.3.2013 [Cit. 2013-03-30]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/bank-ofcyprus-seskrta-37-5-procenta-vkladu-f1b-/eko-zahranicni.aspx?c=A130330_154846_ekozahranicni_hro [26] DĚRGEL, Martin. Daňový domicil. Daně a právo v praxi [online]. 2006, č. 6. [cit. 2013-0222]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d468v444-danovydomicil/?search_query=$issue=1I19&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page= 1s [27] DVOŘÁČEK, Martin. Evropa jde po krku daňovým rájům, Rakousko chce tajemství zachovat. IDnes [online]. 14.4.2013 [Cit. 2013-04-14]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/evropa-danove-raje-0ni/eko_euro.aspx?c=A130414_111746_eko_euro_kot [28] EUROPA: Unie přitvrdí v otázce daňových úniků. [online]. 11.12.2012 [cit. 2013-02-03]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/news/economy/121211_cs.htm [29] KLEKNEROVÁ, Zuzana, NOVÁK, Martin. Objev: 130 000 boháčů uniká s biliony daním v Karibiku. Aktuálně. [online]. 4.4.2013 [Cit. 2013-04-05]. Dostupné z: http://aktualne.centrum.cz/zahranici/evropa/clanek.phtml?id=775983 [30] KOZELSKÝ, Tomáš, JEDLIČKA, Jan. Korporátní daně v Evropské unii, Speciální analýzy, Únor 2013. ČSAS [online]. 2013 [Cit. 2013-4-10]. Dostupné z: http://www.csas.cz/static_internet/cs/Evropska_unie/Specialni_analyzy/Specialni_analyzy/Pr ilohy/euspa_korporatni_dane_v_eu.pdf [31] KPMG: Corporate tax rates table. [online]. 2013 [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/tax-tools-and-resources/pages/corporate-taxrates-table.aspx [32] NOVÁK, Martin. Německo chce úder na daňové ráje, účty zajímají i Česko. Aktuálně. [online]. 9.4. 2013 [Cit. 2013-04-09]. Dostupné z: http://aktualne.centrum.cz/zahranici/evropa/clanek.phtml?id=776289 [33] PRAVEC, Josef. Rovná daň existuje v České republice jen na papíře. Ekonom.iHNed [online]. 19. 11. 2012 [Cit. 2013-2-20]. Dostupné z:http://ekonom.ihned.cz/c1-58650000rovna-dan-existuje-v-ceske-republice-jen-na-papire [34] SVÍČKOVÁ, Kateřina. Konec jednoho ráje. Deník referendum. [online]. 05.04.2013 [Cit. 2013-04-05]. Dostupné z:http://denikreferendum.cz/clanek/15296-konec-jednoho-raje
55
[35] TREJBAL, Václav. Vyvlastnění "jako za bolševika", vztekají se ruští podnikatelé kvůli Kypru. Patria.cz. [online]. 19.3.2013 [Cit. 2013-03-30]. Dostupné z: http://www.patria.cz/zpravodajstvi/2292890/vyvlastneni-jako-za-bolsevika-vztekaji-se-rustipodnikatele-kvuli-kypru.html [36] UNIE OFFSHORE: Představení Unie offshore poradců ČR [online]. 2013 [cit. 2013-0204]. Dostupné z: http://www.unieoffshore.cz/?page=predstaveni-unie-offshore-poradcu-cr [37] VONDRA, Viktor. Soudce Baxa: Tahle země má na víc, než zatím předvedla. Aktualne [online]. 26.11.2012 [Cit. 2013-2-10]. Dostupné z: http://aktualne.centrum.cz/blogy-anazory/komentare/clanek.phtml?id=764097 [38] Vrb. Daně z příjmů jsou v Česku jedny z nejnižších v EU. E15 [ online]. 21.5.2012 [Cit. 2013-2-10]. Dostupné z: http://zpravy.e15.cz/domaci/ekonomika/dane-z-prijmu-jsou-vcesku-jedny-z-nejnizsich-v-eu-768240
56
Seznam tabulek, grafů a obrázků Graf č. 1: Lafferova křivka ................................................................................................................................ 14 Obrázek č. 1: Daňová soustava v České republice......................................................................................... 16 Tabulka č. 1: Přehled odpisových skupin ........................................................................................................ 33 Tabulka č. 2: Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob ........................................................................ 34 Tabulka č. 3: Sazby korporátních daní členských států EU k lednu 2013 .................................................. 39 Tabulka č. 4: Vývoj celkových sazeb korporátních daní v Evropské unii .................................................. 40 Tabulka č. 5: Vývoj celkových sazeb daně z příjmu právnických osob v ČR a průměru v EU-27 ........ 41 Tabulka č. 6 : Počet českých firem s vlastníkem z daňového ráje ............................................................... 44
57
