KOMPARACE PRÁV Í ÚPRAVY DA Ě Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB V ČESKÉ REPUBLICE A SPOJE ÝCH STÁTECH AMERICKÝCH

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta

Hana Machýčková

KOMPARACE PRÁV Í ÚPRAVY DA Ě Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB V ČESKÉ REPUBLICE A SPOJE ÝCH STÁTECH AMERICKÝCH

Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: JUDr. Radim Boháč, Ph.D. Katedra: Katedra finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): prosinec 2011

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Komparace právní úpravy daně z příjmů fyzických osob v České republice a Spojených státech amerických“ vypracovala samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.

V Praze, dne ………………… …………………………………… podpis

Poděkování: Tímto bych ráda poděkovala JUDr. Radimu Boháčovi, Ph.D. za vedení této diplomové práce a jeho pomoc, cenné rady a připomínky při jejím zpracování.

Obsah Obsah .......................................................................................................................................... 4 Úvod ........................................................................................................................................... 6 1. Daně obecně ........................................................................................................................... 7 2. Daňový systém ....................................................................................................................... 9 2.1. Česká republika ............................................................................................................... 9 2.2. Spojené státy americké ................................................................................................. 11 3. Právní úprava daně z příjmů fyzických osob v ČR .............................................................. 15 3.1. Subjekt daně .................................................................................................................. 15 3.2. Předmět daně ................................................................................................................. 17 3.2.1. Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ......................................................... 19 3.2.2. Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti .................................. 21 3.2.3. Příjmy z kapitálového majetku .............................................................................. 22 3.2.4. Příjmy z pronájmu ................................................................................................. 23 3.2.5. Ostatní příjmy ........................................................................................................ 23 3.3. Základ daně ................................................................................................................... 24 3.3.1. Nezdanitelná část základu daně ............................................................................. 27 3.3.2. Odčitatelné položky od základu daně .................................................................... 27 3.4. Sazba daně .................................................................................................................... 28 3.5. Slevy na dani ................................................................................................................. 29 4. Právní úprava daně z příjmů fyzických osob v USA ............................................................ 31 4.1. Federální daň (Internal Revenue Code) ........................................................................ 31 4.1.1. Subjekt daně .......................................................................................................... 32 4.1.2. Předmět daně ......................................................................................................... 34 4.1.3. Základ daně ........................................................................................................... 36 4.1.4. Sazba daně ............................................................................................................. 42 4

4.1.5. Slevy na dani (Tax Credits) ................................................................................... 44 4.1.6. Alternativní minimální daň (Alternative Minimum Tax)...................................... 45 4.1.7. Daň z kapitálových příjmů .................................................................................... 46 4.2. Státní daně ..................................................................................................................... 46 5. Srovnání daně z příjmů fyzických osob ................................................................................ 48 5.1. Územní uspořádání ....................................................................................................... 48 5.2. Prameny právní úpravy ................................................................................................. 49 5.3. Definice subjektu daně .................................................................................................. 50 5.4. Vymezení předmětu daně.............................................................................................. 51 5.5. Metoda výpočtu základu daně....................................................................................... 53 5.6. Sazba daně..................................................................................................................... 55 5.7. Slevy na dani ................................................................................................................. 57 5.8. Minimální daň ............................................................................................................... 58 6. Budoucí vývoj ....................................................................................................................... 60 Závěr ......................................................................................................................................... 63 Seznam literatury ...................................................................................................................... 65 Seznam internetových zdrojů ................................................................................................... 66 Seznam právních předpisů ........................................................................................................ 68 Seznam judikatury .................................................................................................................... 69 Seznam grafů ............................................................................................................................ 70 Seznam tabulek ......................................................................................................................... 70

5

Úvod Problematika struktury a výše daní a zejména problematika daně z příjmů fyzických osob je problematikou velice často diskutovanou, analyzovanou či zpracovávanou, ať již v médiích, na odborné úrovni, v předvolebních kampaních téměř všech politických stran či jako časté téma laických debat. Daně, a to konkrétně daně z příjmů, tvoří důležitou část příjmů rozpočtů jednotlivých zemí a jsou tedy jedním ze základních předpokladů pro fungování těchto veřejných rozpočtů. Vzhledem k tomu, že výběr a správa daní je ve většině zemí založena na samovyměření samotným poplatníkem, měla by být pravidla, která daně upravují, co nejjednodušší a nejsrozumitelnější. Pro většinu českých daňových poplatníků je tomu ovšem právě naopak a daňové předpisy jsou pro ně jen souborem zcela nejasných a nesrozumitelných pravidel. To vede velmi často k neochotě poplatníků se daněmi zabývat a zejména je platit. Česká republika je charakterizována spíše nižší platební morálkou poplatníků, což dobře ilustruje skutečnost, že výše daňových nedoplatků se v posledních letech stabilně pohybuje kolem 100 miliard korun ročně.1 Oproti tomu Spojené státy americké jsou charakterizovány jako země s vyšší platební morálkou,2 a to přesto, že i při letmém pohledu na Internal Revenue Code, tedy hlavní pramen amerického federálního daňového práva, je jasné, že americká právní úprava je oproti té české mnohem obsáhlejší a složitější. Cílem této diplomové práce je provést srovnání americké právní úpravy daně z příjmů fyzických osob s právní úpravou českou a zhodnotit možnost implementace některých institutů amerického daňového práva do české právní úpravy. Úvod práce se zabývá obecně daňovou problematikou a základními pojmy daňového práva, které jsou dále v textu používány a stručným popisem struktury daňového systému v obou porovnávaných zemích. Třetí a čtvrtá kapitola práce podrobněji rozebírají jednotlivé prvky konstrukce daně z příjmů fyzických osob v České republice a Spojených státech. Těžištěm práce je pátá a šestá kapitola, které obsahují srovnání právní úpravy v obou zemích a úvahy nad případnou možností použití některých institutů amerického daňového práva v České republice a dále popis a zhodnocení v současné době projednávaných změn, týkajících se oblasti daně z příjmů fyzických osob. Vzhledem k omezenému rozsahu práce není podrobněji rozebírána právní úprava daně z kapitálových příjmů. 1

Ministerstvo financí ČR [online]. 2011 [cit. 20.10.2011]
ávrh zprávy o plnění státního rozpočtu České republiky za 1. pololetí 2011, Příloha – Přehled vývoje nedoplatků daňových příjmů veřejných rozpočtů. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/polol_poklpln_58014.html. 2 LÁCHOVÁ. L. Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI. 2007. 271 s. ISBN 978-80-7357-3201. s. 175.

6

1. Daně obecně V této kapitole jsou stručně zmíněny některé pojmy daňové teorie a jejich význam. Vzhledem k tomu, že daňová teorie není tématem této práce, jsou v této kapitole vymezeny pouze základní pojmy vztahující se k daňovému právu a jejich význam tak, jak jsou dále používány v textu práce. Daně lze nejobecněji charakterizovat jako povinnou platbu, kterou stát ukládá k získání příjmů do veřejných rozpočtů. Jedná se o platbu nenávratnou, zákonem určenou, která je neúčelová a neekvivalentní. Neúčelovostí se rozumí skutečnost, že daň je obecným příjmem veřejného rozpočtu a nemá za účel financovat konkrétní projekt. Neekvivalentnost znamená, že dani neodpovídá nárok na protihodnotu ve výši zaplacené daně.3 Zákonnost daní, tedy požadavek, aby daně byly ukládány pouze na základě zákona, bývá zakotvena v ústavách států. Od pojmu daň je nutné odlišit pojem poplatek. Poplatek bývá v teorii definován jako „částečná úhrada nákladů spojených s činností státních orgánů nebo za oprávnění poskytovaná poplatníkovi“.4 Na rozdíl od daní, které bývají spíše periodicky se opakující platbou, lze poplatky charakterizovat jako platby jednorázové5 a také jako platby účelové, tj. sloužící k financování konkrétní činnosti. Daně plní v ekonomice států různé funkce. Nejdůležitějšími jsou funkce fiskální, alokační, redistribuční a stabilizační. Historicky nejstarší je funkce fiskální, kterou se rozumí „získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů“.6 Pod pojem veřejným rozpočtem patří zejména rozpočet státní, ale také rozpočty místní, tj. rozpočty obcí a krajů a rozpočet Evropské unie. Dalším pojmem, který je často používán ve spojení s daňovou problematikou, je pojem daňová kvóta. Tento ukazatel se používá zejména pro srovnávání daňové zátěže v různých zemích a rozumí se jím podíl výnosu daní na hrubém domácím produktu. S tímto pojmem souvisí také pojem složená daňová kvóta, která zahrnuje nejen výnos daní, ale i sociálního a zdravotního pojistného. Stručně je také třeba zmínit pojem daňový mix, kterým se rozumí 3

KUBÁTOVÁ. K. Daňová teorie a politika. 3. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2003. 263 s. ISBN 80-86395-84-7. s. 16. 4 BAKEŠ. M. KARFÍKOVÁ M. KOTÁB. P. MARKOVÁ H. a kol. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. 576 s. ISBN 978-80-7400-801-6. s. 154. 5 BAKEŠ. M. KARFÍKOVÁ M. KOTÁB. P. MARKOVÁ H. a kol. cit. 4. s. 90. 6 KUBÁTOVÁ. K. cit. 3. s. 19.

7

struktura daňové kvóty z hlediska druhu daní. Daňový mix nám tedy říká, jakou část celkových daňových výnosů tvoří jednotlivé druhy daní. Daně lze dle různých kritérií dělit. Základním dělením daní je jejich dělení podle vazby na důchod daňového poplatníka – na daně přímé a nepřímé. Daně přímé „jdou na úkor důchodu daňového poplatníka“, daně nepřímé „přenáší subjekt, který je platí, na jiný subjekt prostřednictvím zvýšení ceny“.7 Daně přímé jsou zejména daně z příjmů a daně majetkové, daně nepřímé zejména daně spotřební, z obratu a daň z přidané hodnoty. Daně lze také dělit podle předmětu daně, a to na daně majetkového typu a daně důchodového typu. Dále lze daně dělit podle jejich rozpočtového určení, tedy podle toho, do jakého rozpočtu daně plynou. Ve státech unitárních, jako například Česká republika, se rozlišují daně plynoucí do státního rozpočtu, do krajských rozpočtů a do rozpočtů obcí, popřípadě daně sdílené, které plynou do několika rozpočtů. Ve federacích, kterou jsou například Spojené státy, mohou daně plynout do rozpočtu federace, do rozpočtu jednotlivých států a do místních rozpočtů. Nakonec je nutné ještě stručně zmínit třídění daní podle progrese, na daň proporcionální, regresivní a progresivní. U daně proporcionální se míra zdanění s růstem důchodu poplatníka nemění, u daně degresivní klesá a u daně progresivní roste.

7

KUBÁTOVÁ. K. cit. 3. s. 20.

8

2. Daňový systém Tato kapitola je věnována stručné charakteristice daňového systému v porovnávaných zemích jako celku. Daňový systém je nejen samotná soustava daní, ale i „právně, organizačně a technicky konstituovaný systém institucí, které zabezpečují správu daní, jejich vyměřování, vymáhání a kontrolu a systém nástrojů, metod a pracovních postupů, které tyto instituce uplatňují ve vztahu k daňovým subjektům, případně vůči dalším osobám“.8 Soustava daní je tvořena souborem všech daní, které jsou na území daného státu vybírány a je ovlivněna mnoha faktory, zejména velikostí a strukturou státu, ekonomickými, demografickými, historickými vlivy nebo účastí státu v integračních uskupeních. Jako příklad lze uvést odlišnosti v daňových soustavách států s federativním uspořádáním oproti státům unitárním, což je i případ Spojených států a České republiky jak je rozebráno v následujících podkapitolách, nebo vliv procesu daňové harmonizace v rámci Evropské unie.

2.1. Česká republika Daňová soustava České republiky je založena na přímých a nepřímých daních a vychází ze zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. Tento zákon byl ale s účinností od 1. ledna 2004 zrušen, a to proto, že po rozdělení federativního Československa na dva unitární státy ztratilo smysl vymezení kompetencí v oblasti daní, provedené tímto zákonem.9 V současné době jsou v České republice ukládány tyto daně: a) daně přímé -

-

daně z příjmů: o

daň z příjmů fyzických osob,

o

daň z příjmů právnických osob,

daně převodní: o

daň dědická,

o

daň darovací,

o

daň z převodu nemovitostí,

8

GRÚŇ. L. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Linde, 2009. 335 s. ISBN 978-807201-745-4. s. 115-116. 9 BAKEŠ. M. KARFÍKOVÁ M. KOTÁB. P. MARKOVÁ H. a kol. cit. 4. s. 164.

9

-

daň z nemovitostí,

-

daň silniční.

b) daně nepřímé -

daň z přidané hodnoty,

-

daně spotřební:

-

o

daň z minerálních olejů,

o

daň z lihu,

o

daň z piva

o

daň z vína a meziproduktů,

o

daň z tabákových výrobků,

daně energetické: o

daň ze zemního plynu a některých dalších plynů,

o

daň z pevných paliv,

o

daň z elektřiny.

Podíl jednotlivých typů daní a pojistného na sociální zabezpečení na celkových daňových příjmech (daňové příjmy v nejširším významu, tj. příjmy zahrnující i pojistné na sociální zabezpečení) za rok 2009 ilustruje graf č. 1. Graf č. 1 Daňový mix ČR v roce 2009 ostatní; 0,02%

nepřímé daně; 33,53%

majetkové daně; 1,12%

daně z příjmů; 21,27%

příjmy na sociální zabezpečení; 44,07%

Zdroj: OECD [online]. 13.4.2010 [cit. 17.11.2010]. Comparative Tables. Dostupné z WWW: http://stats.oecd.org/Index.aspx?DataSetCode=REV. Vlastní zpracování dat.

10

Co se týká celkové výše daní v porovnání s HDP, je pro daňový systém České republiky v porovnání se Spojenými státy charakteristická vyšší daňová kvóta, jak ilustruje graf č. 2. Je ovšem nutné zmínit, že daňová kvóta Spojených států patří (společně s Japonskem) k nejnižším na světě, výše české daňové kvóty tak odpovídá spíše průměru zemí OECD. Graf č. 2 Vývoj daňové kvóty v ČR, USA EU 15 a OECD v letech 1993 – 2007

45,00

Daňová kvóta v %

40,00 35,00 30,00 25,00

Česká republika

20,00

USA EU 15

15,00

OECD

10,00 5,00 0,00

Zdroj: OECD [online]. 13.4.2010 [cit. 17.11.2010]. Comparative Tables. Dostupné z WWW: http:// stats.oecd.org/Index.aspx?DataSetCode=REV. Vlastní zpracování dat.

2.2. Spojené státy americké Daňový systém Spojených států amerických je charakteristický nízkou daňovou kvótou (v porovnání jak s Českou republikou, tak i původními 15 zeměmi EU a zeměmi OECD – viz graf č. 2), čemuž ale také odpovídá úroveň veřejných výdajů a služeb například v sociální oblasti či v oblasti zdravotnictví.10 Na rozdíl od České republiky jsou Spojené státy americké federací, což se odráží i na jejich daňové soustavě. Spojené státy mají daňovou soustavu poměrně složitou, což je dáno nejen samotným federativním uspořádáním, ale i rozdělením pravomocí mezi federaci a jednotlivé státy. Toto rozdělení je dáno Ústavou Spojených států amerických, zejména jejím X. dodatkem, který říká, že práva, která ústava nepřiznává výslovně federaci, ani je nevylučuje z pravomoci států, náležejí jednotlivým státům. Daňová soustava je tedy stejně

10

LÁCHOVÁ. L. cit. 2. s. 175.

11

jako v České republice založena na daních přímých a nepřímých, které jsou ovšem ukládány na úrovni federace, jednotlivých států i na místní úrovni. Zatímco daňové zatížení na úrovni federace je ve všech státech USA stejné, výše státních a místních daní se v jednotlivých státech často i velmi výrazně liší. Některé daně jsou ukládány pouze na federální a státní úrovni, naopak některé pouze na místní úrovni. Průměrnou výši daňové zátěže za rok 2009 na úrovni jednotlivých států ukazuje graf č. 3. Tyto rozdíly vytváří mezi státy konkurenční prostředí a státy se pomocí nižších daňových sazeb snaží přilákat daňové základy či investory. Na tomto základě lze jednotlivé státy seřadit podle indexu atraktivity daňového prostředí. Na nejlepších místech se tradičně umisťují Aljaška, Nevada, Florida, Wyoming a Jižní Dakota, na opačném konci žebříčku se naopak nacházejí Kalifornie, New York, New Jersey, Ohio nebo Rhode Island.11 Graf č. 3 Průměrné daňové zatížení států USA v roce 2009

Alabama Alaska Arizona Arkansas California Colorado Connecticut Delaware Florida Georgia Hawaii Idaho Illinois Indiana Iowa Kansas Kentucky Louisiana Maine Maryland Massachusetts Michigan Minnesota Mississippi Missouri Montana Nebraska Nevada New Hampshire New Jersey New Mexico New York North Carolina North Dakota Ohio Oklahoma Oregon Pennsylvania Rhode Island South Carolina South Dakota Tennessee Texas Utah Vermont Virginia Washington West Virginia Wisconsin Wyoming District of Columbia

14,0% 12,0% 10,0% 8,0% 6,0% 4,0% 2,0% 0,0%

Zdroj: Tax Foundation [online]. 23.2.2011 [cit. 18.8.2011]. State and Local Tax Burdens: All States, One Year 1997-2009. Dostupné z WWW: http://www.taxfoundation.org/taxdata/show/336.html. Vlastní zpracování dat.

Vývoj daňového určení ve Spojených státech od 70. let ilustruje graf č. 4. Z tohoto grafu vidíme, že dominantní podíl zde stále má úroveň federace, tento podíl se ale od 70. let postupně snižuje. Naopak narůstá podíl fondů sociálního zabezpečení a daní jednotlivých členských států federace.

11

Tax Foundation [online]. 26.10.2010 [cit. 15.12.2010]. PADGITT. K. M. Background paper
o. 60 2011 State Business Tax Climate Index, October 2010. Dostupné z WWW: http://www.taxfoundation.org/ files/bp60.pdf. s. 3.

12

Graf č. 4 Daňové určení v USA 100% 90%

20,5

25,2

26,3

12,6

14,7

80% 14,7

70% 60%

19,5

50%

20,2

20,6

fondy SZ místní státní

40% 30%

federální

20%

45,4

42,1

38,5

1975

1985

2004

10% 0% Zdroj: LÁCHOVÁ. L. cit. 2. s. 180. Vlastní úprava.

Ve Spojených státech jsou ukládány zejména tyto daně: a) daně přímé -

daně z příjmů: o

daň z příjmů fyzických osob,

o

daň z příjmů právnických osob,

-

daň z kapitálových zisků

-

daně převodní: o

daň dědická,

o

daň darovací,

o

daň z mezigeneračních převodů – dědictví a darů,

-

daň z nemovitostí,

-

daň z majetku,

-

daň silniční.

b) daně nepřímé -

daň z obratu/prodeje,

-

spotřební daně. 13

Ve Spojených státech je ukládána celá řada dalších nepřímých daní, ale vzhledem k tomu, že tématem této práce je daň z příjmů fyzických osob, je jejich podrobný výčet pro účely této práce zbytečný a není zde tedy obsažen. Podíl jednotlivých skupin daní na celkových daňových příjmech (daňové příjmy v nejširším významu, tj. příjmy zahrnující i pojistné na sociální zabezpečení) USA za rok 2009 ilustruje graf č. 5. Graf č. 5 Daňový mix USA v roce 2009 spotřební daně; 18,52%

ostatní; 0,00% daně z příjmů; 40,89%

majetkové daně; 13,65%

příjmy na sociální zabezpečení; 26,95% Zdroj: OECD [online]. 13.4.2010 [cit. 17.11.2010]. Comparative Tables. Dostupné z WWW: http://stats.oecd.org/Index.aspx?DataSetCode=REV. Vlastní zpracování dat.

14

3. Právní úprava daně z příjmů fyzických osob v ČR Daň z příjmů fyzických osob byla v České republice zavedena k 1. lednu 1993 jako součást daňové reformy uskutečňované v rámci probíhající ekonomické transformace. Daň z příjmů fyzických osob nahradila dosavadní daň ze mzdy dle zákona č. 76/1952 Sb., o dani ze mzdy, daň z příjmů obyvatelstva dle zákona č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, a daň z literární a umělecké činnosti dle zákona č. 36/1965 Sb., o dani z příjmů z literární a umělecké činnosti. Daň z příjmů fyzických osob je daní přímou důchodového typu. V České republice je daní sdílenou, tj. její výnos je příjmem jak státního rozpočtu, tak rozpočtů jednotlivých krajů a obcí. V období od 1. ledna 1993 do 31. prosince 2007 byl zaveden systém progresivního zdanění, který byl s účinností od 1. ledna 2008 nahrazen systémem lineárního zdanění s daňovou sazbou ve výši 15 % (v médiích často chybně označovaném jako „systém rovné daně“), současně se zavedením konceptu tzv. superhrubé mzdy. Základem právní úpravy daně z příjmů fyzických osob je ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Toto ustanovení zakotvuje požadavek zákonnosti daní, tedy stanoví, že „daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“. V oblasti daně z příjmů fyzických osob je navazující zákonnou právní úpravou zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Další úpravu daně z příjmů fyzických osob týkající se zejména procesní stránky výběru daně obsahuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), který s účinností od 1. ledna 2011 nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Daň z příjmů fyzických osob upravuje zejména část první ZDP (Daň z příjmů fyzických osob) a některá ustanovení části třetí (Společná ustanovení), části čtvrté (Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů) a části páté a šesté ZDP. V této kapitole budou postupně rozebrány jednotlivé prvky konstrukce daně z příjmů fyzických osob, jak jsou upraveny českým právem, zejména tedy výše uvedeným zákonem o daních z příjmů.

3.1. Subjekt daně Teorie rozumí subjektem daně (nebo také daňovým subjektem) osobu, která je podle zákona povinna daň platit. Obecnou definici subjektu daně obsahuje § 20 odstavec 1 15

daňového řádu, který stanoví, že daňovým subjektem je osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně. V případě daně z příjmů fyzických osob vymezuje subjekt daně § 2 ZDP, který říká, že poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby – dle ustanovení tohoto paragrafu se rozlišují poplatníci, kteří mají daňovou povinnost: -

z veškerých svých celosvětových příjmů – daňoví rezidenti, a

-

z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky – daňoví nerezidenti.

Daňovou povinnost ze všech celosvětových příjmů mají poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště a dále poplatníci, kteří se na území České republiky obvykle zdržují. Bydlištěm se dle § 2 odstavce 4 ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Stálý byt je sice charakterizován v pokynu Ministerstva financí

jako „byt, který je poplatníkovi kdykoliv

k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. má-li zde rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.)“,12 ovšem i toto vymezení je stále poměrně široké a ponechává velký prostor pro uvážení v konkrétních případech. Pro určení, zda se poplatník obvykle zdržuje na území České republiky, stanoví § 2 odstavce 4 ZDP kritérium délky pobytu na území České republiky – za poplatníka obvykle se zdržujícího na území České republiky je považován poplatník pobývající zde alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu na území České republiky. Daňovou povinnost pouze z příjmů, které plynou ze zdrojů na území České republiky, mají poplatníci nesplňující výše uvedená kritéria, tj. poplatníci, kteří nemají bydliště na území České republiky, ani se zde obvykle nezdržují a také poplatníci, o kterých tak stanoví mezinárodní smlouva. Dále § 2 odstavec 3 ZDP stanoví daňovou povinnost z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky pro osoby, které se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, a to i v případě, že se tyto osoby na území České

12

Pokyn Ministerstva Financí ČR D–300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

16

republiky obvykle zdržují, tedy splňují výše uvedenou podmínku délky pobytu, dle které se poplatník kvalifikuje jako daňový rezident. Pojem příjmů ze zdrojů na území České republiky taxativně vymezuje § 22 odst. 1 ZDP. Jak již bylo výše uvedeno, subjektem daně je také osoba, kterou zákon označuje za plátce. Obecné vymezení plátce je obsaženo v § 38c odst. 1 ZDP, dle kterého se plátcem daně rozumí osoba se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, která podle ZDP odvádí správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybrány od poplatníků nebo poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně. U daně z příjmů z fyzických osob je plátcem daně zejména zaměstnavatel (§ 38h ZDP), ať již je jím fyzická nebo právnická osoba, a dále také plátci daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 38d ve spojení s § 36 ZDP. Pro úplnost je také nutné zmínit, že plátcem daně je podle § 38c odst. 2 ZDP též daňový nerezident, který má na území České republiky stálou provozovnu (jak je definována § 22 odst. 2 ZDP) nebo na území České republiky zaměstnává zaměstnance déle než 183 dní.

3.2. Předmět daně Předmětem daně obecně je určitá hospodářská skutečnost, na jejímž základě je možné uložit subjektu daně daňovou povinnost. V případě daně z příjmů fyzických osob jsou tedy předmětem obecně příjmy poplatníka. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu je „nutno za příjem podléhající dani z příjmů pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (…) musí se jednat o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé.“13 Veškeré tyto příjmy poplatníka podléhají tedy zdanění, pokud nejsou zahrnuty v § 3 odst. 4 ZDP, který taxativně vymezuje příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob. Jedná se zejména o:

13

-

příjmy získané dědictvím či darováním,

-

úvěry a půjčky (s určitými výjimkami),

-

příjmy plynoucí z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů,

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. ledna 2006, sp. zn. 2 Afs 42/2005.

17

-

příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva,

a další příjmy. Vynětí těchto příjmů ze zdanění daní z příjmů ovšem nevylučuje, aby byly předmětem jiné daně (např. příjmy získané dědictvím či darování mohou být předmětem daně dědické, resp. darovací). Ze zdanění jsou dále vyňaty příjmy uvedené v ustanoveních týkajících se jednotlivých skupin příjmů, zejména příjmů ze závislé činnosti, jak je uvedeno v § 6 odst. 7 a 11 ZDP (viz podkapitola 3.2.1.). Příjmem je dle § 3 odst. 2 ZDP nejen peněžní ale i nepeněžní příjem a i příjem dosažený směnou. Hodnota nepeněžního příjmu se stanoví podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, pokud není přímo v ZDP stanoven jiný postup pro ocenění takového nepeněžního příjmu. Tak je tomu například u příjmu zaměstnance, který spočívá v právu zaměstnance používat motorové vozidlo zaměstnavatele také pro soukromé účely dle § 6 odst. 6 ZDP.14 Od příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů, je nutné odlišit příjmy, které sice předmětem daně jsou, ale v určitých případech jsou od této daně osvobozeny. Tyto příjmy jsou uvedeny v § 4 odst. 1 ZDP a jedná se například o: -

příjmy získané prodejem movitého či nemovitého majetku či práv po uplynutí určité zákonem stanovené doby od jejich nabytí,

-

přijatou náhradu škody či nemajetkové újmy a některá plnění z pojištění,

-

příjem získaný ve formě dávek ze sociálního pojištění či sociálního zabezpečení či sociální péče,

-

příjem přijatý v rámci plnění vyživovací povinnosti podle zákona o rodině,

-

stipendia,

a další příjmy. Do konce roku 2010 byly také od daně z příjmů osvobozeny příjmy z provozu solárních zařízení (kromě jiných příjmů z provozu zařízení vyrábějících energii z obnovitelných zdrojů), toto osvobození ovšem bylo s účinností od 1. ledna 2011 zrušeno v rámci vládních

14

PELC. V. PELECH. P. Daně z příjmů s komentářem. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. 967 s. ISBN 978-80-7263-542-9. s. 32.

18

snah o zastavení tzv. „solárního boomu“.15 Další příjmy, které sice podléhají dani z příjmů fyzických osob, ale jsou z ní v konkrétních případech osvobozeny, jsou uvedeny také v některých ustanoveních ZDP upravujících jednotlivé skupiny příjmů (viz podkapitoly týkající se jednotlivých skupin příjmů). Dle § 3 odst. 1 ZDP se dle zdroje rozlišují následující skupiny příjmů, které podléhají dani z příjmů fyzických osob: -

příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6 ZDP),

-

příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP),

-

příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP),

-

příjmy z pronájmu (§ 9 ZDP),

-

ostatní příjmy (§ 10 ZDP).

3.2.1. Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky Co se rozumí pod pojmem funkční požitky, stanoví přímo ZDP v § 6 odst. 10. Oproti tomu definice závislé činnosti není v ZDP obsažena, ZDP obsahuje pouze výčet příjmů, které jsou považovány za příjmy ze závislé činnosti. Definice závislé činnosti ve smyslu ZDP byla vymezena judikaturou, například rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 24. února 2004, sp. zn. 2 Afs 62/2004 nebo usnesením Ústavního soudu ze dne 6. prosince 2001, sp. zn. III.ÚS 410/01, na jejichž základě vydalo Ministerstvo financí ČR Pokyn D–285 k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a vymezení tzv. závislé činnosti. Dle tohoto pokynu nelze jednoduše položit rovnítko mezi pojetí závislé činnosti dle ZDP a její pojetí dle pracovněprávních předpisů, naopak je při posuzování toho, zda se jedná o závislou činnost ve smyslu § 6 ZDP nutné zejména zohlednit, zda taková činnost nese znaky závislé činnosti podle ZDP, a nikoliv to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena – Pokyn Ministerstva financí ČR D–285 stanoví, že „podstatným a základním rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce)“.16

15

Důvodová zpráva k zákonu č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. 16 Pokyn Ministerstva Financí ČR D–285 k aplikaci §6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a vymezení tzv. závislé činnosti.

19

Ustanovení § 6 odst. 2 ZDP zavádí pojmy „zaměstnanec“ a „zaměstnavatel“ jako legislativní zkratky pro poplatníka s příjmy ze závislé činnosti a funkčními požitky a pro pláce těchto příjmů. Jejich obsah je tedy přímo definován ZDP a není zde relevantní vymezení těchto pojmů například dle pracovněprávních předpisů. V dalším textu jsou tyto pojmy používány shodně s jejich použitím v ZDP. Příjmy ze závislé činnosti a funkčními požitky jsou dle § 6 odst. 1 a odst. 10 následující druhy příjmů: -

příjmy z pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, také příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku,

-

příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce, a příjmy za práci likvidátorů,

-

odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob,

-

příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle předchozích odstavců nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává – do této kategorie spadají zejména příjmy, které pobírá zaměstnanec jako náhradu za ztrátu na výdělku podle zákoníku práce od bývalého zaměstnavatele,

-

funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce, tedy zejména příjmy představitelů státní moci či soudců, a odměny a plnění poskytovaná

v souvislosti

s výkonem

funkce

v orgánech

územních

samosprávných celků, občanských sdružení nebo komor. Jak již bylo výše uvedeno, obsahují ustanovení ZDP upravující konkrétní skupiny příjmů další druhy příjmů, které buď vůbec nejsou předmětem daně z příjmů (navíc k příjmům uvedeným v § 3 odst. 4 ZDP), nebo jsou od daně osvobozeny (navíc k příjmům uvedeným v § 4 ZDP). Které z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků nejsou předmětem daně z příjmů nebo jsou od ní osvobozeny, stanoví § 6 odst. 7, 9, 11 a 12 ZDP.

20

3.2.2. Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti V této skupině příjmů rozlišuje ZDP příjmy z podnikání (§ 7 odst. 1 ZDP) a dále příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 odst. 2). Příjmy z podnikání (§ 7 odst. 1 ZDP) jsou: -

příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

-

příjmy ze živnosti,

-

příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů,

-

podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.

Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství se rozumí příjmy plynoucí poplatníkovi z podnikání v zemědělství, které je upraveno v § 2e zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Příjmy ze živnosti jsou příjmy z podnikání na základě živnostenského oprávnění, tedy za podmínek stanovených zákonem č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání. Příjmy z podnikání podle zvláštních předpisů se rozumí příjmy z podnikání v případě tzv. „svobodných povolání“, tedy podnikání například na základě zákona č. 85/1995 Sb., o advokacii, zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech nebo zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců ČR. Příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 odst. 2), pokud nepatří do příjmů dle § 6 ZDP, jsou: -

příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných,

-

příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů – například příjmy herců či zpěváků,

-

příjmy

znalce,

tlumočníka,

zprostředkovatele

kolektivních

sporů,

zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů, -

příjmy z činnosti insolvenčního správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu,

-

příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. 21

Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu se za příjmy podle § 7 zákona nepovažují ty příjmy, které poplatníkovi plynou z činností vykazujících znaky podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, které lze vykonávat pouze na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu a poplatník toto povolení, registraci nebo jiný souhlas příslušného orgánu nemá. V takovém případě se jedná se o příjmy zdaňované podle § 10 ZDP17 (viz podkapitola 3.2.5.). Ustanovení § 7 ZDP stanoví v odstavci 10 další druh příjmu, který, nad rámec příjmů vyňatých ze zdanění dle § 3 odst. 4 ZDP, není považován za příjem podle § 7 ZDP a není tedy předmětem daně, a to náhrady cestovních výdajů poskytované společníkům veřejných obchodních společností a komplementářům komanditních společností do výše stanovené zákoníkem práce. 3.2.3. Příjmy z kapitálového majetku Příjmy z kapitálového majetku jsou upraveny v § 8 ZDP, který obsahuje jejich taxativní výčet. Režim zdaňování příjmů z kapitálového majetku je ale z velké části odlišný od ostatních skupin příjmů podléhajících dani z příjmů, a to tím, že převážná většina příjmů, uvedených v § 8 ZDP jako příjmy z kapitálového majetku, tvoří samostatný základ daně a je zdaňována zvláštní sazbou daně dle § 36 ZDP. Co se považuje za příjem z kapitálového majetku, stanoví § 8 odst. 1 a 2 ZDP. Bez výjimky je dílčím základem daně z příjmů fyzických osob (tj. příjmem, který není zdaňován zvláštní sazbou daně) pouze příjem dle § 8 odst. 1 písm. g), tedy úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na běžných účtech (s výjimkou úroků z vkladů na běžných účtech, které podle podmínek banky nejsou určeny k podnikání – např. sporožirové účty, devizové účty) a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši společníků obchodních společností, a příjem dle § 8 odst. 1 písm. h), s výjimkou úroků a jiných výnosů ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele. U ostatních příjmů z kapitálového majetku, pokud plynou ze zdrojů na území České republiky, se zdanění provede výše uvedenou zvláštní sazbou daně. V případě, že tyto příjmy plynou ze zdrojů v zahraničí, jsou za podmínek uvedených v § 8 ZDP dílčím základem daně dle § 8 ZDP a zdanění zvláštní sazbou daně dle § 36 ZDP se u nich neuplatní.

17

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. září 2007, sp. zn. 5 Afs 148/2006.

22

3.2.4. Příjmy z pronájmu Příjmy z pronájmu jsou taxativně vymezeny v § 9 ZDP. Příjmy z pronájmu jsou: -

příjmy z pronájmu nemovitostí (jejich částí) nebo bytů (jejich částí),

-

příjmy z pronájmu movitých věcí, kromě příležitostného pronájmu podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP,

pokud nejsou příjmy podle § 6 až § 8 ZDP. Příjmy z pronájmu jsou tedy vždy (pokud se nejedná například o příjmy z podnikání dle § 7 odst. 1 ZDP nebo o příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP) příjmy z pronájmu nemovitostí nebo bytů (nebo jejich částí). Za příjem z pronájmu dle § 9 odst. 1 písm. a) ZDP se považuje i příjem z pronájmu nebytových prostor.18 U pronájmu věcí movitých (opět pokud se nejedná například o příjmy z podnikání dle § 7 ZDP) je nutné rozlišovat, zda se jedná o příjem z pronájmu, který je pouze příležitostný (blíže podkapitola 3.2.5.) nebo o příjem, který má charakter příjmu dle § 9 ZDP, tj. příjem, kterého je poplatníkem dosahováno opakovaně či soustavně. Hranice mezi tím, zda se jedná o příjem dle § 9 odst. 1 písm. b) ZDP nebo dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP není v zákoně stanovena a blíže ji nevymezuje ani judikatura ani pokyny Ministerstva financí ČR. Není tedy zcela jasné, kdy se bude jednat pouze o pronájem příležitostný, a za jakých podmínek naplní činnost poplatníka znaky pronájmu movitých věcí dle § 9 odst. 1 písm. b) ZDP. 3.2.5. Ostatní příjmy Ustanovení § 10 ZDP upravuje kategorii ostatních příjmů, podléhajících dani z příjmů fyzických osob. Zatímco výčet příjmů v § 6 až § 9 ZDP je výčtem taxativním, výčet příjmů uvedený v § 10 ZDP je pouze demonstrativní. Rozhodujícím kritériem pro určení, zda příjem patří do skupiny ostatních příjmů, je dle § 10 odst. 1 věty první zjištění, zda se jedná o příjem, při kterém dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9 ZDP. Následný výčet příjmů v § 10 odst. 1 ZDP je pouze příkladný a příjmem podléhajícím dani z příjmů fyzické osoby jsou tak i veškeré další příjmy, pokud nejsou z daně vyňaty (viz výše), a pokud

18

PELC. V. PELECH. P. cit. 14. s. 201.

23

splňují podmínku zvýšení majetku dle § 10 odst. 1 věty první ZDP. Tento výčet lze ale použít pouze v případě, že příjem nelze podřadit pod některé z ustanovení § 6 až § 9 ZDP.19 Vzhledem k tomu, že zařazení příjmu do příslušné skupiny příjmů je rozhodující pro správné určení základu daně (dílčího základu daně), je nezbytné daný zdanitelný příjem poplatníka přesně zařadit. Pouze pokud zdanitelný příjem poplatníka nespadá do žádné z kategorií vymezených § 6 až § 9 ZDP, jedná se o ostatní příjem ve smyslu § 10 ZDP. Ustanovení § 10 odst. 3 ZDP dále stanoví další okruh příjmů, které jsou od daně osvobozeny. Jsou jimi: -

příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem), pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 20 000 Kč, a

-

výhry z loterií, sázek a podobných her provozovaných na základě povolení vydaného podle zvláštních předpisů (zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách) nebo na základě obdobných předpisů vydaných v členských státech Evropské unie nebo dalších státech, které tvoří Evropský hospodářský prostor.

3.3. Základ daně Základem daně je kvantitativně vyjádřený předmět daně, v případě daně z příjmů tedy peněžní částka, ze které se po její úpravě pomocí odčitatelných (popř. přičitatelných) položek aplikací daňové sazby zjistí výsledná výše daňové povinnosti poplatníka. Ustanovení § 23 odst. 1 ZDP stanoví, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Konkrétně pro oblast daně z příjmů fyzických osob je dle § 5 odst. 1 ZDP základem daně z příjmů částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud není u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 ZDP stanoveno jinak. Ustanovení § 5 odst. 2 ZDP 19

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. září 2007, sp. zn. 5 Afs 148/2006.

24

upravuje případ, kdy jednomu poplatníkovi plynou za zdaňovací období různé druhy příjmů dle § 6 až § 10 ZDP. V takovém případě se jeho základ daně stanoví jako souhrn dílčích základů daně vypočítaných zvlášť pro každou skupinu příjmů dle § 6 až § 10 ZDP. Ustanovení jednotlivých paragrafů upravující konkrétní skupiny příjmů upravují odlišně zejména základ daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Některé drobnější odchylky stanoví také ustanovení o příjmech z podnikání a jiné výdělečné činnosti, příjmech z kapitálového majetku, příjmech z pronájmu a ostatních příjmech (zejména možnost uplatnit výdaje paušální procentní částkou příjmů namísto skutečných výdajů). Postup pro výpočet základu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků stanoví § 6 odst. 13 ZDP. Základem daně je tzv. superhrubá mzda zaměstnance, tj. jeho příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen odvádět za poplatníka zaměstnavatel. Základ daně se tímto způsobem stanoví i v případě, že se jedná o zaměstnance, u kterého nemá zaměstnavatel povinnost odvádět výše uvedené pojistné a příspěvky (ZDP zde uvádí, že se jedná o zaměstnance, u kterého se odvod pojistného neřídí právními předpisy České republiky, nebo na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu). Pro úplnost je také nutné zmínit, že dle § 15a a 15b zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečené a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, resp. § 3 odst. 15 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, je stanoven maximální vyměřovací základ pro účely platby pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, a to aktuálně pro rok 2011 na sedmdesátidvounásobek průměrné mzdy, tj. 1 781 280 Kč.20 V případě, že úhrn vyměřovacích základů pro účely odvodů pojistného zaměstnance přesáhne v daném kalendářním roce tento maximální vyměřovací základ (v praxi často označováno jako tzv. „zastropování“), neodvádí dále ani zaměstnanec ani zaměstnavatel toto pojistné. Vzhledem k tomu, že jak bylo výše uvedeno, je základem daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků mzda zaměstnance zvýšená o pojistné, dochází v případě zastropování pojistného současně ke snížení základu daně takového zaměstnance právě o výši pojistného na sociální

20

Česká správa sociálního zabezpečení [online]. 30.12.2010 [cit. 26.11.2011]. Výpočet pojistného. Dostupné z WWW: http://www.cssz.cz/cz/pojistne-na-socialni-zabezpeceni/vyse-a-platba-pojistneho/vypocetpojistneho.htm.

25

zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění. U příjmů z podnikání a jiné výdělečné činnosti jsou základem daně příjmy uvedené v § 7 odst. 1 a 2 ZDP, které se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, s výjimkou podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku, jejichž příjmy se o tyto výdaje nesnižují. Poplatník má také možnost uplatnit místo výdajů vynaložených na jejich dosažení, zajištění a udržení výdaje ve výši stanovené procentní sazbou z příjmů, a to od 30 % do 80 % příjmů dle druhu příjmů. Obdobně je upraven výpočet základu daně u příjmů z pronájmu. Základem daně jsou příjmy uvedené v § 8 odst. 1 ZDP, snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, popřípadě, pokud poplatník neuplatní tyto prokazatelně vynaložené výdaje, může je uplatnit ve výši 30 % příjmů. Poněkud odlišně stanoví základ daně ZDP pro ostatní příjmy. Zde je základem daně příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené pouze na jeho dosažení, nikoli na jeho zajištění a udržení. Pro ostatní příjmy také není možné uplatnit výdaje paušální procentní sazbou, s výjimkou příjmů ze zemědělské výroby, u kterých lze výdaje uplatnit podle § 7 odst. 7 písm. a) ZDP, tj. ve výši 80 % příjmů. U příjmů z kapitálového majetku stanoví ZDP pouze drobnější odchylky od základního ustanovení o zjištění základu daně, zejména u příjmů z kapitálového majetku plynoucího ze zdrojů v zahraničí. Jak již bylo zmíněno například u příjmů z kapitálového majetku, existuje skupina příjmů, které tvoří samostatný základ daně, který je zdaňován zvláštní sazbou daně uvedenou v § 36 ZDP, tj. 15 %, popřípadě 5 %. Zde tvoří základ daně pouze souhrn takovýchto příjmů, který se na rozdíl od základu daně stanoveného výše uvedeným způsobem nesnižuje o nezdanitelnou část daně (viz níže podkapitola 3.3.1.). Tyto příjmy se nezahrnují do základu daně (dílčího základu daně) zjištěného dle § 5 ZDP a § 6 až § 10 ZDP. Zjištěný základ daně je možné dle ustanovení § 15 a § 34 ZDP snížit o nezdanitelnou část základu daně (§ 15 ZDP) a položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP). Faktický rozdíl mezi nezdanitelnou částí a odčitatelnými položkami u daně z příjmů fyzických osob je minimální, veškeré položky uvedené v § 15 a § 34 ZDP ve výsledku snižují základ daně z příjmů poplatníka – fyzické osoby. Rozdíl spočívá v tom, že zatímco položky odpočitatelné od základu daně jsou upraveny v části třetí ZDP (společná ustanovení), která se vztahuje jak 26

na daň z příjmů fyzických osob, tak i osob právnických, nezdanitelná část základu daně je upravena v části první ZDP (daň z příjmů fyzických osob) a vztahuje se tedy pouze na daň z příjmů fyzických osob. 3.3.1. ezdanitelná část základu daně Od základu daně lze dle § 15 ZDP odečíst následující položky: -

hodnotu darů poskytnutých vybraným subjektům na taxativně vymezené společensky prospěšné účely,21 politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč, ale nejvýše 10 % ze základu daně,

-

částka, která se rovná úrokům zaplaceným z určitého druhu úvěru, který byl použitý na financování bytových potřeb (ZDP co se rozumí pod pojmem bytová potřeba), nejvýše však do částky 300 000 Kč za zdaňovací období (ze všech úvěrů poplatníků v téže domácnosti),

-

příspěvek na penzijní připojištění nejvýše do částky 12 000 Kč za zdaňovací období,

-

pojistné na soukromé životní pojištění nejvýše do částky 12 000 Kč za zdaňovací období,

-

členské příspěvky zaplacené ve zdaňovacím období členem odborové organizace odborové organizaci, nejvýše 1,5 % zdanitelných příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, maximálně však 3 000 Kč za zdaňovací období, a

-

úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání, nejvýše 10 000 Kč za zdaňovací období.

3.3.2. Odčitatelné položky od základu daně Odčitatelnými položkami jsou zejména tyto položky: -

daňová ztráta, a

21

Daně a právo v praxi 2011/2 [online]. 1.2.2011 [cit. 10.8.2011]. FUČÍKOVÁ. J. Legální snížení základu daně a slevy na dani z příjmů fyzických osob Dostupné z WWW: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd31793v38994-legalni-snizeni-zakladu-dane-a-slevy-na-dani-z-prijmu-fyz/.

27

-

100 % výdajů, které poplatník vynaložil při realizaci projektů výzkumu a vývoje.

Ztrátou se dle § 5 odst. 3 ZDP rozumí rozdíl, o který výdaje převyšují příjmy poplatníka dle § 7 § 9 ZDP. O daňovou ztrátu se jedná pouze v případě, že poplatník uplatní výdaje v prokazatelné výši, nikoli procentní sazbou z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, resp. § 9 odst. 4 ZDP.22 O tuto daňovou ztrátu se dle § 5 odst. 3 ZDP snižuje úhrn jednotlivých dílčích základů daně z příjmů poplatníka uvedených v § 7 až § 10 ZDP, případně pokud nelze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze ji stejným způsobem uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34 ZDP. Daňovou ztrátu lze tedy vždy uplatnit pouze ke snížení úhrnu příjmů dle § 7 až § 10 ZDP, nikdy o ni nelze snížit dílčí základ daně u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků.23 Dle § 34 odst. 1 ZDP lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Ustanovení § 34 odst. 4 a 5 upravuje snížení základu daně o výdaje vynaložené poplatníkem při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Zde zákon odkazuje na zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků. Bližší vymezení postupu při uplatnění této odčitatelné položky obsahuje pokyn Ministerstva financí České republiky č. D-288 k jednotném postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

3.4. Sazba daně S účinností zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, tedy od 1. ledna 2008, byla opuštěna klouzavě progresivní sazba daně z příjmů fyzických osob (společně s jinými instituty, například společným zdaněním manželů, které do té doby upravoval § 13a ZDP) a nahrazena sazbou lineární. Sazba daně je upravena v § 16 ZDP, který stanoví, že daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou částku základu daně zjištěnou dle § 15 ZDP a odčitatelné položky od základu daně dle § 34 ZDP, zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, činí 15 %.

22

Daně a právo v praxi 2011/2 [online]. 1.2.2011 [cit. 15.8.2011]. MACHÁČEK. I. Daňová ztráta v daňovém přiznání za rok 2010. Dostupné z WWW: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d31792v38993danova-ztrata-v-danovem-priznani-za-rok-2010/. 23 Daně a právo v praxi 2011/2 [online]. cit. 22.

28

3.5. Slevy na dani Slevy na dani jsou položky, o které lze při splnění zákonem stanovených podmínek snížit daňovou povinnost poplatníka. Pro správné určení výsledné daňové povinnosti je nutné přesně odlišovat položky snižující daňovou povinnost, tj. slevy na dani, od položek snižujících základ daně, tj. nezdanitelné části základu daně a odčitatelných položek. Slevy na dani jsou upraveny v § 35 až § 35c ZDP. Dle těchto ustanovení se rozlišují: -

sleva na dani za zaměstnance se zdravotním postižením dle § 35 ZDP,

-

sleva na dani u poplatníka, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky, dle § 35a a 35b ZDP,

-

slevy na dani dle § 35ba ZDP, tj. o

sleva na dani na poplatníka,

o

sleva na dani na manžela/manželku,

o

sleva na dani u poplatníka pobírajícího invalidní důchod,

o

sleva na dani u poplatníka, který je držitelem průkazu ZTP/P,

o

sleva na dani u poplatníka, který se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo výcvikem,

-

daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti dle § 35c ZDP.

Slevy na dani dle § 35 až 35ba ZDP lze při dodržení zákonem stanovených podmínek uplatnit souběžně. Oproti tomu režim daňového zvýhodnění na vyživované dítě dle § 35c ZDP je poněkud odlišný. Toto daňové zvýhodnění lze uplatnit pouze v případě, že poplatník neuplatňuje slevu na dani dle § 35a nebo 35b ZDP. Odlišnost spočívá také v tom, že zatímco slevy na dani dle § 35 až 35ba ZDP lze uplatnit pouze do výše stanovené daňové povinnosti poplatníka, daňové zvýhodnění dle § 35c ZDP lze dle § 35c odst. 1 ZDP poslední věty uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu. To znamená, že na rozdíl od slev na dani dle § 35 až 35ba ZDP lze daňové zvýhodnění na vyživované dítě uplatnit tzv. „do mínusu“. Ustanovení § 35c odst. 3 ZDP stanoví, že v případě, že je daňové zvýhodnění dle § 35c odst. 1 ZDP vyšší než výsledná daňová povinnost poplatníka, je rozdíl daňovým bonusem, který může poplatník uplatnit, pokud je ve 29

výši minimálně 100 Kč, maximálně však 52 200 Kč ročně. Další podmínkou pro uplatnění daňového bonusu je, že poplatník má ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6, 7, 8 nebo § 9 ZDP alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy, stanovené dle zákoníku práce.

30

4. Právní úprava daně z příjmů fyzických osob v USA Jak již bylo zmíněno v předchozích kapitolách, jsou Spojené státy federací. Rozdělení pravomocí mezi její jednotlivé státy a federaci samotnou je dáno americkou ústavou, a to tak, že federace má pravomoc vykonávat pouze taková práva, která jsou jí americkou ústavou výslovně přiznána (dle článku 1 oddílu 8 americké ústavy). Oproti tomu mají na základě X. dodatku ústavy mohou jednotlivé státy vykonávat veškerá práva, která nejsou ani výlučně přiznána federaci, ani nejsou vyloučena z pravomoci států. Právo ukládat a vybírat daně je na základě článku 1 oddílu 8 americké ústavy dáno federálnímu Kongresu Spojených států (dokonce je zde tato pravomoc uvedena hned na prvním místě) a vzhledem k tomu, že toto právo ústava Spojených států nevylučuje z pravomoci jednotlivých států, mohou daně ukládat a vybírat také jednotlivé státy federace. Ve Spojených státech je tedy daň z příjmů fyzických osob ukládána jak na úrovni federace, tak na úrovni jednotlivých států (a dále také na místní úrovni). V následujících dvou podkapitolách bude podrobněji rozebrána federální daň z příjmů fyzických osob dle jednotlivých prvků daňové konstrukce, a také stručně státní daň z příjmů fyzických osob.

4.1. Federální daň (Internal Revenue Code) Federální daň z příjmů fyzických osob byla ve Spojených státech poprvé zavedena roku 1861 za prezidenta Abrahama Lincolna v souvislosti s probíhající občanskou válkou a později již v době míru v roce 1894 – tyto daně se ovšem týkaly pouze zlomku tehdejších amerických domácností. V roce 1895 byla ovšem tato daň z příjmů rozsudkem amerického Nejvyššího soudu ve věci Pollock v. Farmers' Loan & Trust Co 157 U.S. 429 (1895), aff'd on reh'g, 158 U.S. 601 (1895) shledána protiústavní. Protiústavnost byla spatřována v tom, že tato daň z příjmů jako daň přímá měla být v souladu s článkem I, oddílem 9 americké ústavy rozdělena poměrně mezi jednotlivé státy federace, a to na základě výsledků cenzu, což bylo jen složitě proveditelné. Jako reakce na tento rozsudek byl přijat a v roce 1913 ratifikován nezbytnými třemi čtvrtinami všech států federace XVI. dodatek americké ústavy. Ratifikací vstoupil tento dodatek v platnost a zavedl pro daně z příjmů výjimku z pravidla, že výnosy ze všech

31

federálních přímých daní musí být rozděleny poměrně mezi jednotlivé státy federace. Tím byla prakticky zavedena federální daň z příjmů jako součást amerického daňového systému. K dalším významným změnám došlo během obou světových válek v souvislosti s válečnými výdaji, kdy sazby daně velmi strmě rostly. K jejich snižování přistoupil jako první v 60. letech prezident J. F. Kennedy a daňová sazba postupně klesala. V roce 1986 za prezidenta Ronalda Reagana došlo k reformě daně z příjmů a k poklesu mezní daňové sazby na 28 %.24 K dalším poklesům došlo také od roku 2001 za vlády prezidenta George W. Bushe zákony známým pod zkratkami EGTRRA (Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001) a JGTRRA (Jobs and Growth Tax Relief Reconciliation Act of 2003). Toto snížení daní bylo původně přijato s účinností do 31. prosince 2010, 17. prosince 2010 byl ale přijat zákon Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization, and Job Creation Act of 2010, který účinnost těchto daňových úlev prodloužil až do 31. prosince 2012.25 Základním kamenem federální daně z příjmů je americká ústava. Hlavní navazující úprava daně z příjmů fyzických osob je obsažena především ve federálním daňovém řádu Title 26 U.S. Code Internal Revenue Code (dále jen „IRC“), a to zejména v částech A a F. Ustanovení § 7805(a) a některá další jednotlivá ustanovení IRC zmocňují americké Ministerstva financí (Department of Treasury) k vydávání veškerých pravidel a nařízení potřebných k provedení IRC, které jsou tak dalšími prameny federálního daňového práva. Dále je federální daň z příjmů fyzických osob upravena také mezinárodními smlouvami a v neposlední řadě jsou pramenem práva v této oblasti také soudní rozhodnutí Nejvyššího soudu Spojených států a federálních soudů.26 4.1.1. Subjekt daně Jak již bylo uvedeno v kapitole 3, subjektem daně je osoba, která má zákonnou povinnost platit daň. Subjektem daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby – občané USA a daňoví rezidenti, kteří mají daňovou povinnost z veškerých svých celosvětových příjmů, a

24

LÁCHOVÁ. L. cit. 2. s. 186. The Washington Post [online]. 17. 12. 2010 [cit. 18. 7. 2011]. MONTGOMERY. L. MURRAY. S. BRANIGIN W. Obama signs bill to extend Bush-era tax cuts for two more years. Dostupné z WWW: http://www.washingtonpost.com/wp-dyn/content/article/2010/12/16/AR2010121606200.html; GovTrack.us (database of federal legislation) [online]. 17.12.2010 [cit. 18. 7. 2011]. H.R. 4853: Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization, and Job Creation Act of 2010 – Congressional Research Service Summary. Dostupné z WWW: http://www.govtrack.us/congress/bill.xpd?bill=h111-4853&tab=summary. 26 DONALDSON. S. A. Federal Income Taxation of Individuals: Cases, Problems & Materials. Second Edition. St. Paul: Thomson/West, 2007. s. 3-4. 25

32

fyzické osoby – daňoví nerezidenti, kteří mají daňovou povinnost pouze z příjmů získaných z amerických zdrojů.27 Občanem USA je osoba, která má občanství Spojených států. Které osoby jsou daňovými rezidenty, je uvedeno v § 7701(b)(1)(A) IRC. Dle tohoto ustanovení jsou daňovými rezidenty osoby, které splňují jedno z následujících tří kritérií: -

držitel zákonného povolení k trvalému pobytu v USA (tzv. green card holder), nebo

-

osoba, splňující kritérium podstatné přítomnosti, nebo

-

osoba, která je daňovým rezidentem na základě vlastní volby dle § 7701(b)(4) IRC, při současném splnění dalších podmínek stanovených IRC.

Kritérium podstatné přítomnosti splňuje dle § 7701(b)(3)(A) IRC v konkrétním roce ten, kdo je -

v tomto roce přítomen ve Spojených po dobu nejméně 31 dní, a

-

v tomto roce a ve dvou předcházejících letech přítomen ve Spojených státech po dobu alespoň 183 dní, přičemž do této doby se započítávají veškeré dny, které daná osoba strávila v USA za daný rok, jedna třetina dnů, které daná osoba strávila v USA v předchozím kalendářním roce a jedna šestina dnů, které daná osoba strávila v USA v druhém předchozím kalendářním roce.

Výjimku z výše uvedených pravidel kritéria podstatné přítomnosti přiznává IRC v § 7701(b)(3)(B) té osobě, která je v daném roce přítomná na území Spojených států po dobu kratší než 183 dní, a která prokáže, že má daňový domicil v cizí zemi a že má současně bližší vztah k takové cizí zemi, než ke Spojeným státům. Ustanovení § 7701(b)(3)(D) IRC dále stanoví, že osoba se nepovažuje za pobývající na území USA v takový den, po který je vyňatou osobou, nebo po který nemohla opustit území USA ze zdravotních důvodů vzniklých po dobu pobytu osoby na území USA. Vyňatými osobami jsou dle § 7701(b)(5)(A) pro tyto účely:

27

-

cizinci – úřední osoby (např. diplomaté nebo konzulární pracovníci),

-

učitelé nebo školitelé,

-

studenti, a

IRBY. K. RIENSTRA. J. (ed.)
orth American Tax Handbook 2010. BNA Books, 2010. s. 233.

33

-

profesionální sportovci, kteří se na území USA zdržují z charitativních důvodů.

Jak bylo výše uvedeno, pokud daná osoba splňuje kritéria, dle kterých je považovaná za amerického daňového rezidenta, platí obecné pravidlo, že dani z příjmů fyzických osob podléhají veškeré její celosvětové příjmy. Dle ustanovení § 7701(b)(1)(B) IRC je daňovým nerezidentem osoba, která není ani občanem USA ani daňovým rezidentem dle výše uvedených ustanovení IRC. Ustanovení § 2(d) IRC stanoví, že dani z příjmů fyzických osob podléhají pouze takové příjmy daňových nerezidentů, které jsou uvedeny v § 871 a § 877 IRC. 4.1.2. Předmět daně Jak již bylo zmíněno výše, je předmětem daně hospodářská skutečnost, na jejímž základě je subjektu daně ukládána daňová povinnost, v případě daně z příjmů fyzických osob tedy příjmy poplatníka. Předmětem daně z příjmů fyzických osob dle amerického federálního práva je hrubý příjem daňového subjektu, jak je dále definovaný v IRC. Ustanovení § 61(a) IRC stanoví, že pokud není v části A IRC výslovně stanoveno jinak, je hrubým příjmem souhrn veškerých příjmů poplatníka, ať již pocházejí z jakéhokoli zdroje. Toto vymezení je odkazem na ustanovení XVI. dodatku americké ústavy, dle kterého má Kongres právo ukládat a vybírat daně z příjmů, ať již pocházejí z jakéhokoli zdroje, a je tak vyjádřením úmyslu zákonodárce využít v plném rozsahu právo ukládat a vybírat daně, které mu ústava přiznává.28 Dále § 61(a) IRC uvádí demonstrativní výčet příjmů, které tvoří hrubý příjem daňového subjektu. Tento výčet obsahuje zejména tyto příjmy: -

odměny za služby (zejména příjmy ze zaměstnání, včetně zaměstnaneckých benefitů, pokud nejsou specificky vyňaty, jako například benefity dle § 132(a) IRC),

-

příjmy získané podnikáním,

-

zisky z převodů majetku,

-

kapitálové příjmy, jako úroky a dividendy,

-

autorské odměny, a další.

Vzhledem k tomu, že ani IRC, ani žádné nařízení amerického Ministerstva financí neobsahují obecnou definici hrubého příjmu daňového subjektu, je nutné bližší vymezení 28

DONALDSON. S. A.. cit. 26. s. 44.

34

tohoto pojmu hledat v judikatuře. Prvním rozhodnutím, které se potýká s pojmem „příjem“ ve smyslu Daňového řádu z roku 1916 („předchůdce“ dnešního IRC), je rozhodnutí Nejvyššího soudu Spojených států ve věci Eisner v. Macomber, 252 U.S. 189, 40 S.Ct. 189, 64 L.Ed. 521 (1920), dle kterého „lze příjem definovat jako obohacení získané z kapitálu, z práce nebo z obou těchto zdrojů dohromady, za podmínky, že se jím rozumí také zisk získaný prodejem nebo směnou kapitálového majetku“. Ani toto rozhodnutí ovšem neobsahovalo zcela vyčerpávající definici příjmu pro daňové účely. Klíčovým rozhodnutím, které obsahuje vymezení podmínek, při jejichž splnění je daný příjem nutné považovat za příjem ve smyslu IRC, je rozhodnutí Nejvyššího soudu Spojených států Commissioner v. Glenshaw Glass Company 248 U.S. 426, 75 S.Ct. 473, 99 L.Ed. 483 (1955). Jako příjem je dle tohoto rozhodnutí nutné hodnotit příjem splňující následující kritéria: jedná se o „veškeré případy (i) nepopiratelných, (ii) jednoznačně uskutečněných (iii) přírůstků bohatství, (iv) zcela ovládaných poplatníkem“. V tomto rozhodnutí Nejvyšší soud dále uvádí, že „Kongres neaplikoval žádné omezení ohledně zdroje zdanitelných příjmů, ani nestanoví žádná omezení dle jejich povahy. Soud používá velmi liberální pojetí ve vztahu k této široké dikci, které směřuje k uznání úmyslu Kongresu zdanit veškerá obohacení s výjimkou těch, která jsou výslovně vyňata.“ Tomuto výkladu odpovídá i ustanovení § 101 až 140 IRC, které obsahuje taxativní výčet příjmů, které jsou vyňaté ze zdanění, a nepodléhají tak dani z příjmů fyzických osob. Patří mezi ně například tyto příjmy: -

některá plnění z životního pojištění v případě smrti pojištěné osoby,

-

dary a dědictví,

-

úroky ze státních a místních dluhopisů,

-

příjmy, které daňový subjekt obdržel jako kompenzaci v případě nemoci nebo úrazu,

-

příjmy států federace či obcí,

-

některá stipendia,

35

-

příjmy z prodeje nebo výměny majetku, který byl po zákonem stanovenou dobu primárním bydlištěm daňového subjektu (tento druh příjmu je vyňat ze zdanění teprve od roku 1997),29 a další příjmy.

Osvobození daného příjmu od daně z příjmů fyzických osob ovšem nevylučuje, aby takovýto příjem podléhal jiné dani, například dani dědické či darovací. Jak již bylo uvedeno výše, mají daňoví rezidenti daňovou povinnost z veškerých svých celosvětových příjmů, tj. celosvětových příjmů, jak jsou vymezeny výše. Oproti tomu daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost ze svých příjmů, které jim plynou z amerických zdrojů. Výjimkou z tohoto pravidla jsou dle § 911(a) IRC zahraniční příjmy a náklady bydlení (za dané zdaňovací období) tzv. kvalifikované osoby, které by jinak byly předmětem daně. Kvalifikovanou osobu vymezuje IRC v § 911(d)(1) jako: -

občana USA, který prokáže, že je tzv. bona fide rezidentem v zahraničí po celé zdaňovací období, nebo

-

občana USA nebo rezidenta, který se po dobu nejméně 330 dní v jakýchkoli dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsících zdržuje v zahraničí.

Za bona fide rezidenta se dle § 911(d)(5) IRC nepovažuje osoba, která učiní prohlášení vůči úřadům státu, ve kterém získala za dané zdaňovací období výše uvedený zahraniční příjem, že není v tomto státě není rezidentem a osoba, u níž takové zahraniční příjmy nepodléhají dani z příjmů ve státě, kde byly získány, jako příjmy rezidenta daného státu. Při splnění výše uvedených podmínek jsou tyto zahraniční příjmy a náklady bydlení tedy v případě daňového subjektu – kvalifikované osoby vyňaty ze zdanění daní z příjmů fyzických osob. 4.1.3. Základ daně Základ daně, tedy kvantitativně vyjádřený předmět daně z příjmů fyzických osob, definuje § 63(a) a 63(b) IRC. Ustanovení IRC rozlišují 2 způsoby výpočtu základu daně, a to podle typu odpočtů (odečitatelných položek), které v daném případě daňový subjekt uplatní. První způsob výpočtu upravuje § 63(a) IRC – podle tohoto ustanovení je základem daně hrubý příjem daňového subjektu snížený o odpočty dle Kapitoly 1 IRC s výjimkou standardního odpočtu (standard deduction), tj. zejména rozepsaných odpočtů dle § 63(d) IRC. 29

DONALDSON. S. A.. cit. 26. s. 346.

36

Druhým způsobem výpočtu je výpočet základu daně dle § 63(b) IRC. Podle tohoto ustanovení je základem daně upravený hrubý příjem (Adjusted Gross Income) snížený o standardní odpočet a osobní odpočty dle § 151 IRC. Upravený hrubý příjem je dle ustanovení § 62(a) IRC hrubý příjem snížený o odpočty uvedené v tomto ustanovení IRC. Kapitola 1 IRC tedy rozlišuje a podrobněji upravuje čtyři následující druhy odpočtů: -

odpočty dle § 62(a) IRC,

-

osobní odpočty (Deduction for Personal Exemptions) dle § 151 IRC,

-

standardní odpočet (Standard Deduction) dle § 63(c) IRC, a

-

rozepsané odpočty (Itemized Deductions) dle § 63(d).

Vzhledem k tomu, že jak odpočty dle § 62(a) IRC, tak osobní odpočty dle § 151 IRC jsou odpočty dle Kapitoly 1 IRC, má na základě definice základu daně dle § 63(a) IRC možnost uplatnit tyto odpočty i daňový subjekt, který zvolí použití rozepsaných odpočtů. V tomto případě je tedy uplatněním odpočtů dle § 62(a) IRC vypočten upravený hrubý příjem daňového subjektu, od něhož jsou dále odečteny osobní odpočty a zvolené rozepsané odpočty. Oba způsoby výpočtu základu daně zobrazují následující schémata: a) základ daně dle § 63(a) IRC

b) základ daně dle § 63(b) IRC

hrubý příjem daňového subjektu

hrubý příjem daňového subjektu

-

odpočty dle § 62(a) IRC

-

odpočty dle § 62(a) IRC

=

upravený hrubý příjem

=

upravený hrubý příjem

-

osobní odpočty dle § 151 IRC

-

osobní odpočty dle § 151 IRC

-

rozepsané odpočty dle § 63(d) IRC

-

standardní odpočet dle § 63(c) IRC

=

základ daně

=

základ daně

Z výše uvedených schémat je tedy zřejmé, že postup výpočtu základu daně se v obou případech liší pouze tím, zda daňový subjekt použije standardní odpočet dle § 63(c) IRC, nebo odpočty rozepsané dle § 63(d) IRC.

37

Závěrem lze tedy shrnout, že základ daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob se vypočítá dle následujícího schématu: hrubý příjem daňového subjektu -

odpočty dle § 62(a) IRC

=

upravený hrubý příjem

-

osobní odpočty dle § 151 IRC

-

standardní odpočet dle § 63(c) IRC nebo

=

rozepsané odpočty dle § 63(d) IRC

základ daně

Pro správné určení základu daně je tedy nezbytně nutné, aby daňový subjekt správně (a ve správné výši) uplatnil jednotlivé daňové odpočty, které mu IRC dává k dispozici dle zvolené metody výpočtu základu daně. Jednotlivé druhy odpočtů jsou blíže vymezeny v následujících podkapitolách. 4.1.3.1. Odpočty dle § 62(a) IRC Odpočty, které jsou uvedeny v § 62(a) IRC, může uplatnit každý daňový subjekt. Odečtením těchto odpočtů od hrubého příjmu poplatníka získá poplatník upravený hrubý příjem. Jejich výčet je taxativní a obsahuje zejména tyto druhy odpočtů: -

obchodní nebo podnikatelské odpočty v případě, že nepatří mezi rozepsané odpočty dle jiných ustanovení IRC, pokud obchodní nebo podnikatelská činnost nespočívá v poskytování služeb daňovým subjektem jako zaměstnancem,

-

obchodní nebo podnikatelské odpočty nákladů vzniklých zaměstnanci, které byly nahrazeny zaměstnavatelem,

-

ztráty z prodeje nebo směny majetku,

-

příspěvky na penzijní, anuitní či jiné programy osob, které jsou samostatně výdělečně činné,

-

platby na výživné druhému manželovi v případě rozvodu či obdobných situací,

38

-

náklady stěhování vzniklé v souvislosti se stěhováním do nového místa výkonu práce, a další.

4.1.3.2. Osobní odpočty Ustanovení § 151 ve spojení s § 152 IRC umožňuje daňovému subjektu uplatnit osobní odpočet ve výši 3 700 USD30 za rok pro rok 2011 na následující osoby: -

na osobu (daňový subjekt),

-

na manžela daňového subjektu, za splnění těchto podmínek: o

není podáváno společné daňové přiznání manželů,

o

manžel, na kterého je uplatňován odpočet, neměl v kalendářním roce, ve kterém začíná zdaňovací období subjektu, žádný hrubý příjem, a

o

manžel, na kterého je uplatňován odpočet, není závislou osobou jiného daňového subjektu ve smyslu ustanovení § 152 IRC, a

-

závislá osoba, která splňuje podmínky stanovené v § 152 IRC, například příbuzenský vztah k daňovému subjektu, věk, bydliště, absence výdělečné činnosti, životní náklady poskytované daňovým subjektem a další, tedy zejména děti poplatníka, popřípadě jeho rodiče či jiné závislé osoby.

Dle § 151(d)(2) IRC může osobní odpočet na závislou osobu za každou závislou osobu uplatnit pouze jeden poplatník. Výše osobních odpočtů, které může poplatník uplatnit, je dále závislá také na výši jeho příjmů. Dle ustanovení § 151(d)(3) IRC se výše osobních odpočtů snižuje o 2 % za každých 2500 USD a v případě manžela podávajícího daňové přiznání samostatně za každých 1250 USD, o které překročí upravený hrubý příjem poplatníka: -

150 000 USD v případě manželů podávajících společné daňové přiznání nebo pozůstalého manžela,

-

125 000 USD v případě hlavy domácnosti,

-

100 000 USD v případě jednotlivce, a

30

Internal Revenue Service [online]. 23.12.2010 [cit. 1.11.2011]. IR-2010-127: In 2011, Many Tax Benefits Increase Slightly Due to Inflation Adjustments. Dostupné z WWW: http://www.irs.gov/newsroom/ article/0,,id=233465,00.html.

39

-

75 000 USD v případě manžela, podávajícího daňové přiznání samostatně.31

4.1.3.3. Standardní odpočet Standardní odpočet je odpočet určený pevnou roční částkou, kterou může daňový subjekt uplatnit v případě, že se rozhodne neuplatnit rozepsané odpočty dle § 63(d) IRC. Jak již bylo uvedeno, upravuje standardní odpočet § 63(c) IRC. Dle tohoto ustanovení je standardním odpočtem součet následujících odpočtů: -

základní standardní odpočet,

-

doplňkový standardní odpočet,

-

odpočet za ztrátu způsobenou živelnou pohromou, a

-

odpočet za daň z prodeje motorového vozidla.

Výše základního standardního odpočtu pro rok 2011 je 11 600 USD pro manžele podávající společné daňové přiznání, 5 800 USD pro jednotlivce a manžela, podávajícího daňové přiznání samostatně a 8 500 USD pro hlavu domácnosti.32 Doplňkový standardní odpočet může daňový subjekt uplatnit ve výši 1 150 USD pro poplatníka, který je v manželství, a 1 450 USD pro jednotlivce a hlavy domácnosti33 za každý z následujících případů uvedených v § 63(f)(1) a (2) IRC: -

poplatník je starší než 65 let,

-

manžel poplatníka je starší než 65 let, pokud může na tohoto manžela poplatník uplatnit odpočet na manžela dle § 151 IRC,

-

poplatník je nevidomý,

-

manžel poplatníka je nevidomý, pokud může na tohoto manžela poplatník uplatnit odpočet na manžela dle § 151 IRC.

4.1.3.4. Rozepsané odpočty Rozepsanými odpočty se dle ustanovení § 63(d) IRC rozumí odpočty, které může daňový subjekt uplatnit dle Kapitoly 1 IRC s výjimkou odpočtů, které se odečítají za účelem výpočtu upraveného hrubého příjmu (tj. odpočty dle § 62(a) IRC) a osobních odpočtů dle § 151 IRC. 31

Definice jednotlivých skupin daňových subjektů viz kapitola 4.1.4 Sazba daně. Internal Revenue Service [online]. cit. 30. 33 Internal Revenue Service [online]. cit. 30. 32

40

Rozepsané odpočty může daňový subjekt uplatnit pouze na základě vlastní volby učiněné v daňovém přiznání subjektu za dané zdaňovací období, za které hodlá rozepsané odpočty uplatnit. Daňový subjekt může dle § 161 a § 211 IRC uplatnit rozepsané odpočty, které jsou uvedeny v Části VI, respektive v Části VII IRC. Těmito odpočty dle Části VI IRC jsou zejména: -

veškeré běžné a nutné výdaje, které o

subjekt zaplatil nebo které mu vznikly během zdanitelného období,

o

v souvislosti s jeho obchodní nebo podnikatelskou činností,

-

některé typy úroků, zejména úroky z hypotečních úvěrů,

-

některé státní, místní a také zahraniční daně, a to nejen z příjmů, ale také například daně majetkové,

-

ztráty, které daňový subjekt utrpěl během daného zdanitelného období a které nebyly kompenzovány pojištěním či jinak,

-

příspěvky či dary na charitativní účely,

-

provozní ztráta za předcházející zdaňovací období, kterou lze uplatnit 2 roky nazpět nebo během následujících 20 zdaňovacích období

-

výdaje na výzkum, a další položky.

Dle Části VII může daňový subjekt uplatnit tyto položky jako odpočty pro snížení zdanitelného příjmu: -

veškeré běžné a nutné výdaje, které subjekt zaplatil nebo které mu vznikly v daném zdaňovacím období: o

v souvislosti se získáním příjmu,

o

v souvislosti se správou či udržováním majetku, který subjekt drží za účelem vytváření příjmu, nebo

o -

v souvislosti s určením výše jakékoli daně, jejím výběrem nebo vrácením,

výdaje na zdravotní péči poplatníka, jeho manžela nebo závislé osoby, pokud přesahují 7,5 % upraveného hrubého příjmu poplatníka,

-

náklady poplatníka na stěhování v případě stěhování poplatníka na nové místo výkonu práce, 41

-

úroky z půjček na školné,

-

školné do určité výše a některé s ním spojené náklady, a další položky.

Rozdíl mezi povahou odpočtů dle Části VI a Části VII IRC není žádný. Toto rozdělení rozepsaných odpočtů do těchto dvou skupin je dáno pouze tím, že zatímco odpočty dle Části VI může uplatnit jak fyzická osoba při výpočtu daně z příjmů fyzických osob, tak osoba právnická (korporace) při výpočtu federální daně z příjmů korporací, odpočty dle Části VII jsou k dispozici pouze fyzickým osobám jako dodatečné odpočty uplatnitelné při výpočtu daně z příjmů fyzických osob. To vyplývá i z povahy odpočtů dle Části VII, které jsou převážně výdaji vznikajícími pouze fyzickým osobám (např. školné, výdaje na zdravotní péči, a další výdaje). Některé z rozepsaných odpočtů jsou omezeny co do minimální výše, od které lze tyto odpočty uplatnit. Jedná se o rozepsané odpočty charakterizované jako „různé“ (miscellaneous deductions) a jsou jimi rozepsané odpočty, které nejsou uvedeny v ustanovení § 67(b) IRC. Dle ustanovení § 67(a) IRC lze tyto druhy rozepsaných odpočtů uplatnit pouze v tom případě, když pokud přesahují částku odpovídající 2 % upraveného hrubého příjmu daňového subjektu. 4.1.4. Sazba daně Základ daně, určený dle předchozí podkapitoly, je po vynásobení sazbou daně výslednou daňovou povinností poplatníka (po odečtení slev na dani, viz další podkapitola). Ve Spojených státech je zaveden systém klouzavého progresivního zdanění, výše sazby daně je tedy závislá na výši daňového základu. Federální daňové právo dále pro účely stanovení sazby daně rozlišuje daňové subjekty na čtyři kategorie (resp. pět – viz dále přeživší manžel), a to: -

manželé podávající společné daňové přiznání (a přeživší manžel),

-

manžel podávající daňové přiznání samostatně,

-

hlava domácnosti, a

-

jednotlivec, tj. osoba, která o

není v manželství,

o

není hlavou domácnosti, a

42

o

není přeživším manželem.

Manželé podávající společné daňové přiznání uplatní uvedenou daňovou sazbu na základ daně, který je dán součtem jednotlivých základů daně každého manžela. Tento systém je výhodný zejména v případě manželů, z nichž jeden má výrazně vyšší příjmy než druhý manžel. V případě, že by totiž každý z manželů zdaňoval svůj příjem samostatně, uplatnila by se na část příjmu manžela s vyššími příjmy vyšší sazba daně, než jaká se uplatní v případě, že tato část příjmu tvoří základ pro společné zdanění obou manželů. Přeživší manžel je vymezen v § 2(a) IRC jako poplatník splňující tyto podmínky: -

manžel poplatníka zemřel během jednoho ze dvou zdaňovacích období, které bezprostředně předcházejí aktuálnímu zdaňovacímu období,

-

udržuje domácnost, jejímž členem je dále závislá osoba splňující jednu ze dvou následujících podmínek: o

je jeho vlastním či nevlastním dítětem, nebo

o

daňový subjekt je vůči ní oprávněn uplatnit odpočet za zdaňovací období dle § 151 IRC (blíže viz podkapitola 4.1.3).

Hlavu domácnosti definuje § 2(b) IRC jako osobu, která není ke konci zdaňovacího období v manželství, není přeživším manželem a současně splňuje jednu z následujících podmínek: -

udržuje domácnost, která je po alespoň polovinu zdaňovacího období bydlištěm dalšího člena domácnosti, kterým je o

dítě hlavy domácnosti, které splňuje podmínky stanovené v § 152(c) IRC, tj. příbuzenský vztah, věk, bydliště, absence výdělečné činnosti, nebo

o

jakákoli jiná osoba, která je závislou osobou na hlavě domácnosti, pokud je hlava domácnosti oprávněna uplatnit na takovou osobu odpočet dle § 151 IRC, nebo

-

udržuje domácnost, která je po dané zdaňovací období bydlištěm matky nebo otce hlavy domácnosti, pokud je oprávněna uplatnit na takovou osobu odpočet dle § 151 IRC.

43

Sazby daně z příjmů fyzických osob pro rok 2011 dle jednotlivých kategorií poplatníků a dle výše příjmů jsou shrnuty v tabulce č. 1. Jednotlivá daňová pásma jsou každoročně upravována v závislosti na vývoji inflace. Tabulka č. 1 Sazby daně pro rok 2011 Manželé, podávající společné daňové přiznání a přeživší manžel Sazba z částky avšak daně přesahující nepřesahující 10,0% $0 $17 000 15,0% $17 000 $69 000 25,0% $69 000 $139 350 28,0% $139 350 $212 300 33,0% $212 300 $379 150 35,0% $379 150 Jednotlivec z částky přesahující $0 $8 500 $34 500 $83 600 $174 400 $379 150

Sazba daně 10,0% 15,0% 25,0% 28,0% 33,0% 35,0%

Manžel podávající samostatné daňové přiznání Sazba daně 10,0% 15,0% 25,0% 28,0% 33,0% 35,0%

avšak nepřesahující $8 500 $34 500 $83 600 $174 400 $379 150 -

Sazba daně 10,0% 15,0% 25,0% 28,0% 33,0% 35,0%

z částky přesahující $0 $8 500 $34 500 $69 675 $106 150 $189 575

avšak nepřesahující $8 500 $34 500 $69 675 $106 150 $189 575 -

Hlava domácnosti z částky avšak přesahující nepřesahující $0 $12 150 $12 150 $46 250 $46 250 $119 400 $119 400 $193 350 $193 350 $379 150 $379 150 -

Zdroj: Tax Foundation [online]. 9.9.2011 [cit. 28.10.2011]. U.S. Federal Individual Income Tax Rates History, 1913-2011 (
ominal and Inflation-Adjusted Brackets). Dostupné z WWW: http://www.taxfoundation.org/taxdata/show/151.html. Vlastní zpracování dat.

4.1.5. Slevy na dani (Tax Credits) Po vypočtení daňové povinnosti může daňový subjekt uplatnit slevy na dani, tedy položky, které snižují výslednou daňovou povinnost. Slevy na dani upravuje § 21 a násl. IRC. Dle těchto ustanovení IRC se rozlišují 2 druhy slevy na dani, a to slevy na dani, které jsou vratné (tj. mají podobu daňového bonusu) a slevy na dani, které jsou nevratné, tj. mohou být uplatněny maximálně do výše daňové povinnosti daňového subjektu. Ustanovení IRC rozlišují zejména následující vratné slevy na dani: -

sleva ze získaného příjmu pro nízkopříjmové poplatníky (Earned Income Tax Credit),

44

-

sleva pro poplatníka v případě první koupě nemovitosti sloužící jako primární bydliště ve výši 10 % z ceny nemovitosti,

-

sleva za náklady na zdravotní pojištění daňového subjektu a na něm závislých osob,

-

sleva na náklady adopce, a další slevy.

Nejvýznamnějšími nevratnými slevami na dani jsou zejména následující slevy: -

sleva pro seniory a zdravotně postižené poplatníky,

-

sleva na dítě,

-

sleva za úroky z některých hypotečních úvěrů,

-

sleva na zahraniční daně a další slevy.

Výše uvedené slevy jsou pouze těmi nejvýznamnějšími, IRC ovšem obsahuje celou řadu dalších, v některých případech velmi marginálních slev. Většina slev na dani je také omezena dle výše příjmu daňového subjektu, od určité hranice s rostoucí výší příjmu tedy klesá výše slevy na dani, kterou může daňový subjekt uplatnit. 4.1.6. Alternativní minimální daň (Alternative Minimum Tax) Daňová povinnost vypočtená postupem dle předchozích podkapitol je po odečtení slev na dani konečnou daňovou povinností daňového subjektu, s jedinou výjimkou, a to alternativní minimální daně. Alternativní minimální daň se uplatní v případě, že by v důsledku uplatnění rozmanité struktury odpočtů a slev na dani, které IRC dává daňovým subjektům k dispozici, klesla daňová povinnost subjektu pod určitou hranici. Alternativní minimální daň se tedy uplatní v případě, že její výše přesahuje výslednou daňovou povinnost subjektu, vypočtenou standardním postupem. Alternativní minimální daň je upravena v § 55 IRC a představuje dodatečnou daňovou povinnost subjektu, a to ve výši, o kterou daňová povinnost vypočtená postupem pro alternativní minimální daň přesahuje daňovou povinnost zjištěnou „běžným“ způsobem. Prakticky tento institut znamená, že daňový subjekt vypočte svou daňovou povinnost nejen postupem popsaným v předchozích podkapitolách, ale také dle ustanovení o alternativní

45

minimální dani, a ve výsledku mu vzniká daňová povinnost odpovídající vyšší vypočtené daňové povinnosti.34 Alternativní minimální daň se vypočte z upraveného příjmu subjektu, a to sazbou 26 % z upraveného základu do 175 000 USD a sazbou 28 % z upraveného základu přesahujícího 175 000 USD. Z alternativní minimální daňové povinnosti jsou vyňaty určité nezdanitelné příjmy, které alternativní minimální dani nepodléhají. Za rok 2011 jsou jimi příjmy ve výši 74 450 USD pro manžele podávající společné daňové přiznání a přeživšího manžela, polovinu této částky, tj. 37 225 USD pro manžela, podávajícího daňové přiznání samostatně a 48 450 USD pro poplatníka, který není v manželství ani není přeživším manželem. 4.1.7. Daň z kapitálových příjmů Jak bylo uvedeno v předchozí části, jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob také zisky z kapitálových příjmů. Tyto příjmy tvoří ovšem dle ustanovení § 1(h) IRC ve spojení s § 1221 a násl. IRC samostatný základ daně a jsou zdaňovány samostatnou sazbou daně stanovenou v § 1(h) IRC. Vzhledem k omezenému rozsahu této práce nebude dále daň z kapitálových příjmů detailněji rozebírána.

4.2. Státní daně Jak již bylo uvedeno v předchozích kapitolách, mohou být ve Spojených státech daně ukládány nejen na úrovni federace, ale také na úrovni jednotlivých států a dokonce i na místní úrovni. Daň z příjmů fyzických osob je daní, která je ukládána na všech úrovních. Zatímco v předchozí podkapitole byly rozebrány jednotlivé prvky daňové konstrukce u daně z příjmu fyzických osob ukládaných na federální úrovni, v této podkapitole bude stručně popsán systém daně z příjmů fyzických osob, jak je ukládána na úrovni jednotlivých států federace. Jak již bylo zmíněno výše, může daňový subjekt uplatnit státní a místní daně jako odpočet v případě, že zvolí aplikaci rozepsaných odpočtů pro výpočet základu federální daně z příjmů fyzických osob. Na úvod je nutné zmínit, že jednotlivé prvky daňové konstrukce ukládané na úrovni států, upravuje právní řád každého státu samostatně. Tato úprava se ovšem mezi jednotlivými státy příliš neliší. Subjektem daně je obvykle rezident daného státu, přičemž podmínky pro to, zda je daný subjekt rezidentem, jsou nejčastěji bydliště v daném státu, popřípadě délka pobytu na 34

Congressional Budget Office [online]. 15.1.2010 [cit. 4.11.2011]. The Alternative Minimum Tax. Dostupné z WWW: http://www.cbo.gov/ftpdocs/108xx/doc10800/01-15-AMT_Brief.pdf. s. 2.

46

území daného státu. Základem daně je zpravidla stejný či mírně modifikovaný základ daně daňového subjektu, který se používá pro výpočet federální daně z příjmů fyzických osob.35 Největší odlišnosti mezi jednotlivými státy jsou v sazbách daně, které se v jednotlivých státech používají pro výpočet daňové povinnosti. Rozlišujeme následující skupiny států: -

státy, ve kterých není daň z příjmů fyzických osob zavedena vůbec, těmito státy jsou Aljaška, Florida, Nevada, Jižní Dakota, Texas, Washington a Wyoming,

-

státy, ve kterých je zaveden systém lineární sazby daně z příjmů fyzických osob, například Colorado, Illinois, Michigan, Pensylvánie, a další státy,36 a

-

státy, ve kterých je zavedena progresivní sazba daně z příjmů fyzických osob.

Každý stát upravuje také jednotlivě svůj vlastní systém odpočtů a slev na dani, které může daňový subjekt pro výpočet výsledné daňové povinnosti na daň z příjmů fyzických osob na státní úrovni uplatnit.

35

IRBY. K. RIENSTRA. J. (ed.). cit 27. s. 239. Tax Foundation [online]. 3.3.2011 [cit.5.11.2011]. State Individual Income Tax Rates, 2000-2011. Dostupné z WWW: http://www.taxfoundation.org/taxdata/show/228.html. 36

47

5. Srovnání daně z příjmů fyzických osob V předchozích třech kapitolách této práce byl stručně popsán daňový systém a daňová soustava České republiky a Spojených států amerických a byly zde také podrobněji rozebrány jednotlivé prvky daňové konstrukce daně z příjmů fyzických osob v obou zemích dle příslušných právních předpisů každé země. Tato kapitola se věnuje komparaci právní úpravy daně z příjmů fyzických osob v obou srovnávaných státech, jak byla v každé zemi popsána v předchozích kapitolách. Již z předchozího textu zcela jasně vyplývá, že jak při porovnání daňového systému jako celku, tak i při porovnání jednotlivých prvků daňové konstrukce daně z příjmů fyzických osob v České republice a ve Spojených státech, existuje celá řada podobností, ale i rozdílů mezi oběma zeměmi. Daň z příjmů fyzických osob je v jak v České republice, tak ve Spojených státech daní přímou, patřící mezi daně z příjmů (daně důchodové). V obou státech se ovšem poměrně výrazně liší podíl daní z příjmů, tedy i daně z příjmů fyzických osob, na celkových daňových příjmech. Jak vyplývá z grafů č. 1 a 5, tvoří v USA daně z příjmů celkem 40,89 % celkový daňových příjmů, tedy největší část daňových příjmů, v České republice mají největší podíl na daňových příjmech příjmy z pojistného na sociální zabezpečení a daně z příjmů tvoří pouhých 21,27 % celkových daňových výnosů. Následující podkapitoly se věnují oblastem, ve kterých spatřuji hlavní rozdíly mezi právní úpravou daně z příjmů fyzických osob v České republice a Spojených státech. Jak bylo zmíněno v úvodu práce, je z důvodu omezeného rozsahu vynecháno srovnání české a americké právní úpravy zdaňování kapitálových příjmů fyzických osob, které jsou v obou zemích předmětem odlišného systému zdanění.

5.1. Územní uspořádání Prvním rozdílem mezi oběma státy, který je nutné zmínit, je rozdíl v jejich územním uspořádání, protože odlišné územní uspořádání podstatným způsobem ovlivňuje daňový systém a daňovou soustavu každého z nich. Česká republika je stát unitární a daň z příjmů fyzických osob (stejně jako veškeré ostatní daně) jsou zde ukládány pouze na jediné úrovni, a to na úrovni státu jako celku. Na tomto nic nemění skutečnost, že vybrané daně mohou plynout a také plynou nejen do rozpočtu státního, ale i do rozpočtů krajských a místních. Oproti tomu Spojené státy jsou státem s federativním uspořádáním, daně jsou zde tedy 48

ukládány na úrovni federace, jednotlivých států a i na místní úrovni. Nedochází zde tedy jako v České republice k pouhému „přesunu“ daní vybraných na centrální úrovni na úrovně nižší, ale tyto nižší územní úrovně mají právo samy, dle svých vlastních právních předpisů, daně ukládat a také vybírat. Daň z příjmů fyzických osob je zde ukládána na úrovni federální, státní a místní.

5.2. Prameny právní úpravy Rozdíl v územním uspořádání obou zemí se projevuje v rozsahu a struktuře právní úpravy daně z příjmů fyzických osob. I přes časté názory českých daňových poplatníků, dle kterých je česká úprava daně z příjmů fyzických osob složitá a nepřehledná, je tomu ve srovnání se Spojenými státy spíše naopak. Právní úprava týkající se daně z příjmů fyzických osob, tedy zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, obsahuje pouze kolem 70 paragrafů, zatímco americký Internal Revenue Code čítá téměř 10 tisíc paragrafů a systém výjimek a výjimek z výjimek je v americkém federálním daňovém právu několikanásobně obsáhlejší a složitější než v České republice. Je sice nutné podotknout, že zákon o daních z příjmů upravuje pouze část daňového práva, a to daň z příjmů fyzických a právnických osob (a také některé procesní aspekty daně z příjmů), zatímco americký Internal Revenue Code upravuje veškeré federální daně, tedy například i daně majetkové a spotřební, včetně komplexní úpravy procesní stránky daňového práva. Avšak i při pohledu na části Internal Revenue Codu upravující pouze nebo téměř výlučně jen daň z příjmů fyzických osob je tato právní úprava mnohem obsáhlejší než česká právní úprava, což je z velké části způsobeno detailními výčty a ve srovnání se zákonem o daních z příjmů místy velmi kazuistickou úpravou Internal Revenue Codu. Dále jsou ve Spojených státech, na rozdíl od České republiky, pramenem federálního daňového práva v oblasti daní z příjmů soudní rozhodnutí a samostatná právní úprava daně z příjmů fyzických osob je také obsažena v zákonech každého jednotlivého státu federace, který daň z příjmů fyzických osob ukládá. Na druhou stranu ani v České republice nelze ovšem zcela pominout význam judikatury a některé právní názory z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu byly také převzaty Ministerstvem financí do daňových pokynů. Ani judikatura, ani daňové pokyny Ministerstva financí však nejsou, na rozdíl od soudních rozhodnutí v USA, pramenem práva.

49

5.3. Definice subjektu daně Při porovnání definice a právní úpravy daňového subjektu v českém a americkém federálním právu je jako první viditelný rozdíl v systematice právní úpravy v obou zemích. Zatímco v ZDP je definice daňového subjektu - poplatníka obsažena hned v prvním paragrafu, který upravuje daň z příjmů fyzických osob, IRC obsahuje definici poplatníka až v § 7701 v části F – Postup a správa, a to v předposlední kapitole této části, nazvané Definice. V rámci systematiky IRC navazuje část F obsahující obecnou procesní úpravu na předcházejících 5 částí IRC upravujících jednotlivé druhy federálních daní, ovšem logičtější a pro přehlednost a srozumitelnost IRC by bylo vhodnější umístění základních definic jako samostatné části na úplný začátek celé právní úpravy. Dalším velmi významným rozdílem je samotná definice subjektu daně z příjmů fyzických osob, respektive okruh osob, které lze označit jako daňové rezidenty a tudíž zdanit celé jejich celosvětové příjmy. Ve Spojených státech je vymezení osoby, jejíž celosvětové příjmy podléhají zdanění dle amerického práva, podstatně širší než v České republice, kde je rozhodujícím kritériem pro určení, zda je určitá osoba daňovým rezidentem, pouze její bydliště nebo přítomnost na území České republiky. Oproti tomu ve Spojených státech podléhají zdanění celosvětové příjmy nejen daňových rezidentů, tj. osob splňujících kritérium přítomnosti na území Spojených států a držitelů povolení k pobytu (green card holder), ale také automaticky příjmy všech osob, které mají občanství Spojených států. Také definice daňového rezidenta je dle mého názoru obsáhlejší, než dle české právní úpravy. Zahrnuje totiž na rozdíl od ČR osoby, které mají zákonné povolení k pobytu na území Spojených států (tzv. rezidenti ve smyslu právních předpisů upravujících imigraci a pobyt), ale také dle ustanovení upravujícího kritérium přítomnosti na území Spojených států bude daňovým rezidentem větší skupina osob, než jak je tomu dle české právní úpravy. Zatímco česká právní úprava vyžaduje přítomnost na českém území po dobu alespoň 183 dní za daný kalendářní rok, postačí dle americké úpravy pro splnění tohoto kritéria přítomnost také přítomnost na území USA po dobu minimálně 183 dní, ovšem počítáno za 3 po sobě jdoucí roky, za předpokladu, že v aktuálním kalendářním roce, tj. v daném zdaňovacím období, pobývá daná osoba na území alespoň 31 dní. Na druhou stranu obsahuje IRC dále ustanovení, dle které zahraniční příjmy a náklady bydlení tzv. kvalifikované osoby nepodléhají zdanění ve Spojených státech, i přesto, že daná osoba je občanem USA či splňuje některé kritérium daňového rezidenta. Vzhledem k definici subjektu, jehož celosvětové příjmy podléhají zdanění dle americké právní úpravy,

50

může dojít k situacím, kdy je daná osoba pouze občanem, ale trvale žijícím v jiné zemi, či splňuje kritéria daňového rezidenta pouze formálně. To může velmi často vést k případům, kdy by takovéto formální pojetí vedlo k nepřiměřeně tvrdému postupu vůči poplatníkovi a vynětí zahraničních příjmů a nákladů bydlení takovéto kvalifikované osoby má za cíl takovýto postup zmírnit. Obdobné ustanovení česká právní úprava neobsahuje, zejména proto, že vzhledem k definici daňového rezidenta není potřebné. Domnívám se, že americká právní úprava je v oblasti definice daňového subjektu daně z příjmu fyzických osob přesnější a vhodnější, než právní úprava česká, neboť používá jasné a přesně definované pojmy, jako občan či rezident (green card holder), oproti českému bydlišti, které je dle § 2 odstavce 4 ZDP definováno velmi neurčitě jako místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. O jaké se jedná okolnosti a co se rozumí pod pojmem „trvale se zdržovat“ už ovšem není právními předpisy upraveno, definici stálého bytu a okolností, z nichž lze usuzovat na úmysl poplatníka trvale se v tomto bytě zdržovat, obsahuje pouze pokyn Ministerstva financí a v konkrétních případech bude vždy odpověď na otázku, zda bude daný subjekt považován za daňového rezidenta, záležet na posouzení správcem daně, popřípadě správních soudů. Dle mého názoru není tato situace žádoucí a tuto právní úpravu považuji za nevhodnou, a to hlavně z toho důvodu, že platba daně z příjmů je založena zejména na tom, že si poplatník sám určí, zda a v jaké výši má daň odvést, proto by definice poplatníka daně z příjmů měla být jednoznačná, co nejpřesnější a co nejméně závislá na dalším posouzení správními úřady či soudy.

5.4. Vymezení předmětu daně Při vymezení předmětu daně jak česká, tak americká úprava, shodně stanoví, že u daňových rezidentů, a v USA také u občanů, podléhají zdanění dle místní právní úpravy veškeré celosvětové příjmy poplatníka, zatímco u nerezidentů pouze příjmy, které obecně řečeno plynou těmto osobám ze zdrojů pocházejících z území daného státu. Dále také obě právní úpravy podobně obsahují výjimky pro osoby, které by sice splňovaly podmínky pro to, aby se staly daňovými rezidenty, avšak z určitých humanitárních důvodů jsou vyňaty z povinnosti zdanit dle místní právní úpravy své celosvětové příjmy. Takto vyňatými osobami jsou jak v ČR, tak v USA studenti a osoby pobývající za území daného státu z důvodů léčby. Při porovnání předmětu daně z příjmů fyzických osob lze říci, že v České republice i ve Spojených státech je předmět daně pojat velmi široce a v obou zemích je jasně viditelná snaha neomezovat předmět daně úzkou definicí či taxativním výčtem příjmů, které podléhají 51

zdanění daní z příjmů fyzických osob. Rozdíly ve vymezení předmětu daně vycházejí především z odlišného postupu, který je stanoven pro výpočet základu daně. Vzhledem k tomu, že v České republice je základem daně součet dílčích základů daně a také při výpočtu těchto dílčích základů daně jsou odlišnosti (jak je uvedeno v podkapitole 3.3 výše, liší se zejména postup výpočtu dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků), je nutné velice precizně zařadit daný příjem do jedné z 5 kategorií příjmů poplatníka. Oproti tomu ve Spojených státech je stanoven jednotný postup pro výpočet základu daně pro veškeré příjmy poplatníka (resp. dva postupy v závislosti na uplatněném druhu odpočtů, což ale zde není rozhodné, protože postup nezávisí na druhu příjmu poplatníka) a není tedy natolik rozhodující, zařadit ten který příjem do správné kategorie příjmů. Z těchto důvodů vystačí IRC s velmi obecnou definicí příjmu, který je předmětem daně a s výčtem příjmů které jsou specificky vyňaty ze zdanění. Rozhodnutí, zda konkrétní příjem poplatníka je považován za příjem ve smyslu obecné definice IRC, poté ponechává na judikatuře. Tento přístup je velmi pružný a vede k tomu, že není nutné při změně okolností pokaždé měnit zákonnou úpravu předmětu daně. Navíc obsahuje IRC v § 71 až 90 také výčet příjmů, které jsou specificky zahrnuty do předmětu daně, což jistě přispívá k větší přehlednosti a jistotě poplatníka, zda daný příjem zdanit či nikoli. Oproti tomu česká úprava obsahuje nejprve výčet příjmů, které jsou ze zdanění vyňaty či od zdanění osvobozeny a poté uvádí v § 6 až 9 velmi podrobné taxativní výčty příjmů, které tvoří jednotlivé kategorie příjmů. Až v § 10 nalezneme ustanovení, které za příjem označuje také jakýkoli další příjem, pokud při něm dochází ke zvýšení majetku poplatníka a následný, tentokrát pouze demonstrativní výčet příjmů, které jsou předmětem zdanění dle tohoto ustanovení. Oproti americké právní úpravě je česká úprava jistě legislativně náročnější a také nepochybně vede k větší nepřehlednosti ZDP, ale jak bylo výše uvedeno, je detailní úprava jednotlivých kategorií příjmů vzhledem ke způsobu výpočtu základu daně zcela nezbytná. Domnívám se, že systematicky by obecné vymezení příjmů, které podléhají daňové povinnosti poplatníka, tj. příjmů, které nespadají do některé ze 4 speciálních kategorií, mělo v české právní úpravě předcházet ustanovením upravujícím ostatní kategorie příjmů a také jednotlivé položky, které jsou ze zdanění vyňaté či osvobozené. Jak již bylo řečeno výše, obsahuje právní úprava v obou zemích výčet příjmů, které dani z příjmů fyzických osob nepodléhají. Zatímco však ZDP rozlišuje mezi příjmy, které jsou vyňaty ze zdanění a příjmy, které jsou od zdanění pouze osvobozeny, IRC mezi těmito dvěma kategoriemi nerozlišuje a rozeznává pouze kategorii příjmů vyňatých ze zdanění. Tento rozdíl 52

ovšem nemá žádný praktický dopad, neboť v obou případech je následkem pouze ta skutečnost, že daný příjem není předmětem daně z příjmů fyzických osob. Dalším rozdílem je také to, že IRC obsahuje pouze jeden taxativní výčet příjmů vyňatých ze zdanění, kdežto ZDP obsahuje dále výčty příjmů vyňatých či osvobozených od zdanění v ustanoveních upravujících jednotlivé kategorie příjmů. Dle mého názoru činí oba zmíněné rozdíly českou právní úpravu zbytečně méně přehlednou. Na druhou stranu je nutné vzít v úvahu, že pro přesné zjištění dílčího základu daně je zřejmě vhodnější, a to i na úkor celkové přehlednosti a systematičnosti ZDP, pokud jsou jednotlivá ustanovení týkající se vyňatých či osvobozených příjmů obsažena přímo v paragrafu upravujícím konkrétní kategorii příjmů. Oproti tomu jsou si v obou zemích podobné příjmy, které dani z příjmů fyzických osob nepodléhají právě z důvodu vynětí/osvobození a také v obou zemích vynětí či osvobození neznamená, že by daný příjem nepodléhal jiné dani. Typickým příkladem je v obou zemích vynětí příjmů z darů a dědictví, které ovšem jak v USA, tak v ČR podléhají dani darovací, resp. dědické.

5.5. Metoda výpočtu základu daně Již v předchozích odstavcích byl stručně zmíněn rozdíl mezi českou a americkou úpravou týkající se výpočtu základu daně. Tento rozdíl je opravdu zásadním rozdílem, vzhledem k tomu, že se liší nejen druhy, obsah a výše položek upravujících základ daně, které může poplatník uplatnit, ale velmi rozdílná je i samotná metoda výpočtu tohoto základu daně. Ve Spojených státech je výchozím bodem hrubý příjem poplatníka, tedy kvantitativně vyjádřený předmět daně poplatníka, který se dále snižuje pomocí různých druhů odpočtů, mezi které patří také výdaje, které měl poplatník s dosažením hrubého příjmu. IRC nerozlišuje pro účely zjištění základu daně mezi jednotlivými druhy příjmů a také odpočty jsou v menší míře než v České republice vázány na určitý druh příjmu. Velmi přehledně ilustruje postup pro výpočet základu daně schéma uvedené na straně 37 v podkapitole 4.1.3. Oproti tomu v České republice je postup pro výpočet základu daně téměř opačný. Základ daně je zjištěn jako součet tzv. dílčích základů daně, tedy základů daně pro jednotlivé kategorie příjmů uvedené v § 6 až 10 ZDP. Pro výpočet těchto dílčích základů daně stanoví ZDP samostatný postup, který se zejména v případě výpočtu dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků značně odlišuje od ostatních kategorií příjmů. Příjmy dle jednotlivých kategorií jsou nejprve samostatně upraveny při uplatnění například výdajů použitých k dosažení toho kterého druhu příjmů, a tím jsou zjištěny jednotlivé dílčí základy daně. Jejich součet je následně snížen uplatněním odečitatelných položek a nezdanitelného základu daně 53

pro zjištění výsledné výše daňového základu. Vzhledem k poněkud nejasnému používání pojmu základ daně v české právní úpravě (pojem základ daně je používán pro označení souhrnu dílčích základů daně, ovšem stejně tak pro označení tohoto souhrnu dílčích základů upravený o položky snižující základ daně) se domnívám, že lze doporučit zavedení kategorie upraveného základu daně obdobně, jako je v americké úpravě zakotven upravený hrubý příjem poplatníka. Velmi odlišný je v obou právních úpravách systém položek snižujících základ daně. Hned zkraje je nutné uvést, že některé položky, které jsou v americké právní úpravě zakotveny jako odpočty, tedy položky snižující základ daně, mají v české právní úpravě podobu slevy na dani. Typickým příkladem jsou osobní odpočty dle § 151 IRC. Obdobným institutem jsou v českém daňovém právu slevy na dani na poplatníka a na manžela či daňové zvýhodnění na dítě, které ovšem nesnižují daňový základ, ale výslednou daňovou povinnost poplatníka. Rozdílem také je, že zatímco v českém právu není uplatnění slevy na dani na poplatníka, manželku či dítě v zásadě vázáno na výši příjmů poplatníka (pouze uplatnění daňového zvýhodnění na dítě ve formě daňového bonusu je vázáno na dosažení určité minimální hranice příjmů), v USA se při překročení určité hranice příjmů výše těchto odpočtů snižuje. Velmi zvláštně a nepřehledně je v americkém právu obsaženo daňové zvýhodnění na dítě, a to jak ve formě osobního odpočtu na závislou osobu (tedy mimo jiné i na dítě), tak i ve formě slevy na dani na dítě. Domnívám se, že sjednocení této podpory poplatníkům s dětmi na jedno místo, tj. buď jako sleva na dani, nebo jako odpočet, by bylo vhodnější. Dalším zásadním rozdílem je možnost uplatnění paušálních výdajů. Ve Spojených státech má poplatník volbu mezi standardními, tj. paušalizovanými odpočty, a rozepsanými, tj. skutečnými odpočty. V případě, že zvolí standardní odpočty, sníží se celý základ daně, tedy veškeré příjmy poplatníka spadající do daňového základu, o standardní odpočet stanovený fixní částkou. Oproti tomu v České republice lze paušalizované výdaje uplatnit jako procentní část z příjmů a pouze v případě výpočtu některých dílčích základů daně, konkrétně v případě příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmů z pronájmu a také v případě příjmů ze zemědělské výroby, které spadají do kategorie ostatních příjmů ve smyslu § 10 ZDP. Dle české právní úpravy nelze také uplatnit žádné výdaje spojené s dosažením příjmů ze závislé činnosti, na rozdíl od Spojených států, kde lze naopak v rámci rozepsaných odpočtů uplatnit například veškeré běžné a nutné výdaje vzniklé poplatníkovi v souvislosti se získáním jeho příjmu nebo také výdaje poplatníka na stěhování při stěhování na nové místo výkonu 54

práce. Domnívám se, že možnost odpočtu výdajů spojených se stěhováním je také jedním z faktorů, které přispívají k větší pružnosti amerického pracovního trhu a jeho zavedení v České republice by mohlo přinést pozitivní výsledky ve vztahu k výši nezaměstnanosti. Česká právní úprava také nedovoluje poplatníkům odečíst daňovou ztrátu od příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Daňovou ztrátu lze uplatnit pouze v případě, že má poplatník příjmy v některé z kategorií upravených v § 7 až 10 ZDP a to navíc pouze v průběhu 5 následujících zdaňovacích období. Oproti tomu ve Spojených státech je prostor pro snížení základu daně o výši ztráty širší. Nejen, že lze ztrátu uplatnit v průběhu 20 následujících zdaňovacích období, ale také za 2 zdaňovací období předcházející, a o daňovou ztrátu lze snížit jakýkoli příjem poplatníka, tedy i mzdu z pracovního poměru (tj. příjem odpovídající českému příjmu ze závislé činnosti).

5.6. Sazba daně Mechanismus zjištění daňové povinnosti se v obou zemích neliší, ve Spojených státech i v České republice je daňová povinnost poplatníka určena jako základ daně vynásobený sazbou daně. Co se ovšem liší, je výše daňové sazby. Zatímco v České republice se uplatňuje lineární sazba daně v jednotné výši 15 %, ve Spojených státech se používá systém klouzavě progresivního zdanění, s daňovou sazbou ve výši od 10 % do 35 %. Výše jednotlivých daňových pásem je v USA dále závislá na statusu poplatníka, který se odvíjí od rodinného stavu poplatníka. Zde je nutné zmínit, že hranice jednotlivých daňových pásem jsou každoročně upravována v závislosti na vývoji inflace, stejně tak jako převážná většina dalších daňových parametrů americké federální daňové úpravy. Většina těchto parametrů byla nastavena dle cenové hladiny v roce 1985, kdy bylo přijato současné znění IRC, a od té doby jsou pravidelně každoročně upravovány. Kromě již zmíněných hranic jednotlivých daňových pásem se dále jedná například o standardní a osobní odpočty nebo o slevy na dani (s výjimkou slevy na dítě).37 V případě americké právní úpravy se navyšování jednotlivých parametrů o inflaci jeví jako vhodné, zejména s ohledem na celkovou stabilitu a neměnnost právní úpravy. Oproti tomu v České republice k úpravě parametrů v závislosti na inflaci nedochází. Vzhledem k tomu, že česká právní úprava prošla v posledních několika letech zcela zásadními změnami, nemá tento nedostatek výrazněji negativní dopad na daňové poplatníky. V případě stabilizace právní úpravy by z pohledu poplatníků bylo jistě žádoucí zakotvit navyšování 37

Tax Foundation [online]. 15.9.2011 [cit. 27.11.2011]. Tax Foundation Projects 2012 Tax Parameters Following Release of August CPI Data. Dostupné z WWW: http://www.taxfoundation.org/ research/show/26719.html.

55

některých prvků daně z příjmů fyzických osob o inflaci, a to například u slev na dani, z pohledu státního rozpočtu by však tento krok již tolik příznivý nebyl. Domnívám se ovšem, že při absenci indexace by mohlo toto faktické zvyšování daňové zátěže poplatníků vést k větším snahám vyhnout se daňové povinnosti úplně. Při srovnání daňových pásem v jednotlivých kategoriích dle americké úpravy je zjevná snaha o podporu rodin a rodin s dětmi. Právní úprava umožňuje společné zdanění manželů, což je výhodné zejména pro manžele, u nichž je výrazný rozdíl ve výši jejich příjmů. Cílem je podpořit rodiny s dětmi, ve kterých má jeden z manželů oproti druhému nižší příjmy z důvodu péče o děti a domácnosti. Společné zdanění manželů bylo od roku 2005 možné uplatnit v případě manželů vyživující alespoň jedno dítě také v České republice, a to až do konce roku 2007, kdy byl systém progresivního zdanění nahrazen zdaněním lineárním. Zvýhodnění, které je dle americké právní úpravy poskytováno manželům, podávajícím společné daňové přiznání, je poskytováno také pozůstalým manželům, a to po období dvou zdaňovacích období následujících po smrti manžela. Dále jsou daňově zvýhodněny také osoby, označované jako hlavy rodiny, a to tím, že jednotlivá daňová pásma jsou v jejich případě širší, větší část jejich příjmů je tedy zdaňována nižší sazbou daně. Jak již bylo řečeno, v České republice je zaveden systém lineární daňové sazby a diferenciace daňových sazeb tak logicky nemůže být využívána jako nástroj například prorodinné politiky, jak je tomu ve Spojených státech. V daňové oblasti je zvýhodnění rodinám s dětmi poskytováno především prostřednictvím slevy na dani na manžela a daňového zvýhodnění na dítě a ve srovnání se Spojenými státy jsou v této oblasti dle mého názoru více využívány nedaňové nástroje podpory (např. příspěvky ze systému státní sociální podpory, pracovněprávní úprava mateřské a rodičovské dovolené a další nástroje). I přesto, že systém progresivního zdanění je jedním z typických znaků americké úpravy daně z příjmů fyzických osob, který jí provází již od samotného zavedení této daně v USA v roce 1913, je otázka implementace lineárního zdanění či přímo rovné daně tématem38, které je v USA velmi často debatované, zejména v období před volbami, a pravidelně se objevují také návrhy zákonů zavádějící rovnou daň do federálního daňového práva. V současné době představují svůj koncept „flat tax“ téměř všichni z možných republikánských kandidátů na amerického prezidenta. Nejčastějšími důvody, kterými argumentují příznivci rovné daně, jsou zjednodušení daňového práva a posílení spravedlnosti v daňovém systému ve vztahu mezi poplatníky s vyššími a nižšími příjmy. Oproti tomu odpůrci rovné daně argumentují tím, že ke 38

Ve Spojených státech nejčastěji označováno pojmem „flat tax“, a to i v případě, že se nejedná o rovnou daň.

56

zjednodušení federální úpravy daně z příjmů zavedením rovné daně v žádném případě nedojde, neboť složitý systém výpočtu základu daně a odpočtů se pouhým zavedením rovné daně nezjednoduší. Dalším argumentem odpůrců rovné daně je možné další zvýšení příjmové nerovnosti v rámci americké společnosti. Dle studie trendů v rozdělení příjmů amerických domácností vzrostly mezi lety 1979 a 2007 příjmy horního jednoho procenta americké populace o 275 procent. Oproti tomu příjmy spodních 20 procent populace vzrostly ve stejném období o pouhých 18 procent.39 Odpůrci rovné daně argumentují, že zavedením rovné daně by se tato nerovnost v příjmech dále prohloubila. Domnívám se, že v obou zemích je systém daňových sazeb nastaven způsobem, který je vhodný pro dané prostředí. Spojené státy jsou obecně zemí s vyšší platební morálkou daňových subjektů. Systém progresivního zdanění zde není pro poplatníky, zejména ty s vyššími příjmy, motivací k hledání způsobů, jak se placení daní vyhnout. Oproti tomu v České republice je vůle poplatníků platit daně poněkud nižší a progresivní zdanění, které je tradičně vnímáno jako nespravedlivější vůči poplatníkům s vyššími příjmy, u těchto poplatníků ještě více snižuje jejich motivaci k placení. Systém lineárního zdanění se tedy zdá být pro české prostředí vhodnější volbou. Lze ovšem diskutovat, zda je výše jednotné sazby daně z příjmů fyzických osob 15 % nastavena správně. Zejména pro poplatníky s příjmy pouze ze závislé činnosti je tato sazba zavádějící, vzhledem k tomu, že skutečná sazba daně při výpočtu ze superhrubé mzdy jako základu je ve výsledku zhruba 20 % a při dosažení maximálních vyměřovacích základů pro pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění je daňová sazba těchto poplatníků dokonce degresivní, neboť jejich základ daně se tím poměrně výrazně sníží právě o odváděné pojistné. Situaci nadále komplikuje skutečnost, že pojistné na zdravotní a sociální pojištění se počítá z jiného základu než daň z příjmů. Dle mého názoru by bylo vhodnější koncept superhrubé mzdy opustit, sjednotit základ pro výpočet daně z příjmů i pojistného a současnou patnáctiprocentní sazbu nahradit vyšší daňovou sazbou, ovšem při zachování současného systému zdanění lineární sazbou.

5.7. Slevy na dani Stejně jako v České republice, i ve Spojených státech lze daňovou povinnost poplatníka snížit pomocí slev na dani či daňových zvýhodnění. Jak již naznačuje označení těchto položek snižujících daňovou povinnost, v obou zemích rozlišuje právní úprava dva druhy těchto 39

Congressional Budget Office [online]. Říjen 2011 [cit. 24.11.2011]. Trends in the Distribution of Houshold Income Between 1979 and 2007. Dostupné z WWW: http://www.cbo.gov/ftpdocs/124xx/doc12485/10-25HouseholdIncome.pdf. s. ix.

57

položek. Domnívám se, že terminologie IRC je v tomto směru poněkud jasnější než terminologie českého ZDP, protože rozlišuje slevy na dani (jako obecný pojem pro položky snižující daňovou povinnost) na vratné a nevratné. Oproti tomu dle české právní úpravy mohou poplatníci uplatnit slevy na dani, které jsou nevratné, a daňové zvýhodnění na dítě, které je vratné, tedy lze ho dle dikce ZDP uplatnit i ve formě daňového bonusu. Tato položka je také jedinou položkou snižující daňovou povinnost poplatníka, která je vratná. Oproti tomu ve Spojených státech existuje celá řada vratných slev na dani, a také celkový počet slev na dani je na rozdíl od České republiky větší. Některé položky, které dle americké právní úpravy snižují výslednou daňovou povinnost, jsou dle české úpravy položkami snižujícími základ daně, například úroky z hypotečních úvěrů. Domnívám se, že systém slev na dani je ve Spojených státech koncipován lépe než v české právní úpravě. Důvodem je fakt, že slevy na dani dle ZDP jsou pojaty příliš obecně a nenaplňují tedy příliš svůj účel, kterým je dle mého názoru motivovat poplatníka k chování považovanému ze strany státu za žádoucí či kompenzovat mu alespoň částečně výdaje, které jsou spojeny s takovým chováním. Například sleva na poplatníka je z tohoto pohledu zcela nesystematická a obecné snížení daňové povinnosti by mělo být poskytováno spíše prostřednictvím nezdanitelné části základu daně. Oproti tomu je ve Spojených státech většina slev na dani spojena se specifičtějším účelem, než je tomu v České republice. Jako příklad lze uvést slevu za náklady na pojistné na zdravotní pojištění, Earned Income Tax Credit a zejména celá řada slev na dani upravených v § 38 až 45R IRC, tedy slevy na dani spojené s podnikatelskou činností poplatníka (do této skupiny patří hlavně slevy na dani, které jsou poskytovány za využívání či produkci energie z obnovitelných zdrojů).

5.8. Minimální daň V poslední podkapitole zmíním ještě institut minimální daňové povinnosti, který v české právní úpravě v současné době zakotven není, na rozdíl od právní úpravy v USA. Tento institut je ve Spojených státech dlouhodobě kritizován, a to proto, že se v současné době dotýká mnohem většího množství poplatníků, než na které směřoval v roce 1969, kdy byl zakotven v americkém právu. To je dáno zejména tím, že částka vyňatá ze zdanění a další parametry alternativní minimální daně nejsou pravidelně navyšovány o inflaci. Zejména výše příjmu, který nepodléhá této dani, byla však v posledních 10 letech několikrát navýšena prostřednictvím novelizací IRC, a to právě za účelem snížení počtu poplatníků, na které

58

alternativní minimální daň dopadá.40 V české právní úpravě byl institut minimálního základu daně a z něj vyplývající minimální daně zakotven v období od 1. ledna 2004 do 31. prosince 2007. Tato úprava se ovšem týkala pouze poplatníků s některými příjmy z podnikání dle § 7 ZDP, a to konkrétně příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjmy ze živnosti a příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů. V současné době ZDP minimální daňový základ ani minimální daňovou povinnost neukládá a domnívám se, že zavedení ať již jakékoli podoby minimální daňové povinnosti by nebylo vhodné. Vzhledem k tomu, že současný systém odčitatelných položek a slev na dani je výhodnější spíše pro poplatníky s nižšími příjmy, mělo by dle mého názoru zavedení minimální daně dopad zejména na tyto poplatníky, ale vliv na výši daňových příjmů pro státní rozpočet by byl minimální. V souvislosti s otázkou zvýšení daňových příjmů si myslím, že vhodnějším řešením by bylo novelizovat úpravu výdajových paušálů, které jsou zejména u příjmů ze zemědělského a živnostenského podnikání poměrně vysoké, a jejichž snížení by mohlo znamenat vyšší příjmy pro státní rozpočet.

40

Congressional Budget Office [online]. cit. 34. s. 1.

59

6. Budoucí vývoj V poslední kapitole bych se ráda stručně zmínila o pravděpodobném budoucím vývoji právní úpravy daně z příjmů fyzických osob v obou porovnávaných zemích. V České republice právě probíhá legislativním procesem několik návrhů novel ZDP, které se týkají daně z příjmů fyzických osob. Výraznější změny by měly přinést zejména dvě novely ZDP. První novelizace se týká výše daňového zvýhodnění na vyživované dítě, tedy § 35c ZDP. Dle schváleného znění vyhlášeného 6. prosince 2011 ve Sbírce zákonů pod číslem 370/2011 Sb. se zvyšuje výše daňového zvýhodnění ze současných 11 604 Kč na 13 404 Kč za vyživované dítě. Současně se také zvyšuje maximální limit, do kterého může poplatník uplatnit toto zvýhodnění jako daňový bonus, a to ze současných 52 200 Kč na 60 300 Kč za zdaňovací období. Dle novelizovaného znění přechodných ustanovení ZDP se daňové zvýhodnění v této výši použije poprvé pro zdaňovací období kalendářního roku 2012. Dle důvodové zprávy k tomuto návrhu zákona je toto opatření přijímáno v souvislosti s plánovanou důchodovou reformou a s ní souvisejícím zvyšováním sazeb daně z přidané hodnoty a má sloužit rodinám s dětmi jako kompenzace zvýšených výdajů způsobených právě tímto plánovaným zvýšením sazeb DPH. Zásadní změny daně z příjmů fyzických osob a s tím souvisejícího systému pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění přináší novela ZDP, která je v současné době v legislativním procesu jako sněmovní tisk 473. Tato novela přináší pravděpodobně největší změny celého systému daně z příjmů fyzických osob a pojistného od přijetí ZDP v roce 1992. Znění návrhu schválené Poslaneckou sněmovnou ČR bylo postoupeno Senátu ČR a zařazeno na pořad 14. schůze. Vzhledem k současné politické situaci je velmi pravděpodobné, že tento návrh bude i v případě případného nesouhlasu Senátu či prezidenta schválen, otázkou ovšem zůstává, zda nabude účinnosti tak, jak je plánováno, a to k 1. lednu 2013, s tím, že novelizované znění ZDP se poprvé uplatní pro zdaňovací období kalendářního roku 2013, či zda bude jeho účinnost odložena k 1. lednu 2014, jak je v současné době diskutováno.41 Nejvýznamnější navrhované změny ZDP jsou následující: -

zavedení jednotného základu pro výpočet daně z příjmů fyzických osob i pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění a s tím související zrušení konceptu superhrubé mzdy,

41

Parlamentní listy [online]. 3.11.2011 [cit. 8.12.2011] Vláda o rok odkládá vznik jednotného inkasního místa. Dostupné z WWW: http://www.parlamentnilisty.cz/arena/monitor/213035.aspx.

60

-

zavedení sazby daně z příjmů fyzických osob ve výši 19 %,

-

omezení slevy na dani na poplatníka pouze pro poplatníky, jejichž měsíční příjmy nepřesáhnou čtyřnásobek průměrné mzdy,

-

povinnost podat daňové přiznání pro poplatníky s příjmy ze závislé činnosti a funkčními požitky, u kterého přesáhne základ daně čtyřicetiosminásobek průměrné měsíční mzdy,

-

omezení odčitatelné položky – úroků z úvěrů na bydlení – na 80 000 Kč ročně,

-

nové zakotvení institutu „odvodu z úhrnu mezd“ v ZDP, který nahradí současné pojistné placené zaměstnavatelem.42

Domnívám se, že tyto připravované změny významně přispějí k zpřehlednění a zjednodušení právní úpravy a také k výraznému zjednodušení administrativy zaměstnavatelů, která je spojená s odvody daní a pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Dojde tím také k tomu, že u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti bude zcela jasně stanovena výsledná sazba daně, a to 19 %. Bude sice nominálně vyšší než současná sazba 15 %, ovšem stále nižší než současná výsledná sazba daně pro tyto poplatníky, která je z důvodu stanovení superhrubé mzdy jako základu daně zhruba 20 %. Dojde také k odstranění zvýhodnění poplatníků s vyššími příjmy, pro které je daňová sazba v současné době po dosažení maximálního vyměřovacího základu pojistného dokonce degresivní. Jako vhodné považuji také omezení slevy na dani na poplatníka pro poplatníky s vyššími příjmy, které je v současné době poskytováno všem poplatníkům bez rozdílu výše příjmů. Tímto omezením bude tato sleva na dani poskytována těm poplatníkům, u kterých je její poskytnutí spíše účelné a vhodné, a u kterých bude snížení výsledné daňové povinnosti sloužit jako motivace pro získávání prostředků prací, nikoli pouhým pobíráním dávek sociální podpory. Tento účel jistě není splněn u poplatníků, jejichž příjmy přesahují čtyřnásobek průměrné měsíční mzdy. Na rozdíl od České republiky nejsou ve Spojených státech v současné době připravovány žádné zásadní změny systému federálního zdanění příjmů fyzických osob, federální daňový úřad Internal Revenue Service však již zveřejnil výši parametrů daně z příjmů fyzických osob pro rok 2012, upravených o inflaci a souhrn změn některých ustanovení IRC, které budou účinné pro zdaňovací období počínající 1. lednem 2012.

42

Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna [online].[cit. 1.12.2011]. Sněmovní tisk 473 – Vl. n. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. Dostupné z WWW: http://www.psp.cz/sqw/ text/tiskt.sqw?o=6&ct=473&ct1=0&v=PZ&pn=7&pt=1.

61

Mezi tyto změny patří například: -

snížení slevy na dani na náklady adopce na původní výši 12 650 USD, která byla dočasně pro období roků 2010 a 2011 zvýšena na 13 700 USD a také její zpětné zařazení mezi nevratné slevy na dani,

-

snížení odpočtu za zaměstnanecké benefity spojené s dopravou do zaměstnání zpět na původní výši 125 USD,

-

úprava výše daňových pásem pro jednotlivé daňové sazby,

-

zvýšení základního standardního odpočtu, a to v případě o

manželů podávající společné daňové přiznání a přeživšího manžela z 11 600 USD na 11 900 USD,

o

jednotlivce a manžela, podávajícího daňové přiznání samostatně z 5 800 USD na 5 950 USD, a

o -

hlavy domácnosti z 8 500 USD na 8 700 USD,

zvýšení osobního odpočtu z 3 700 USD na 3 800 USD.43

Další změny lze očekávat v souvislosti s daňovými úlevami, obsaženými v zákonech EGTRRA a JGTRRA, jejichž účinnost byla původně pouze do 31. prosince 2010, ale později byla zákonem Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization, and Job Creation Act of 2010 prodloužena až do 31. prosince 2012. Je otázkou, zda budou daňové úlevy zakotvené těmito zákony dále prodlouženy, či zda se právní úprava po jejich vypršení vrátí do stavu, ve kterém byla před jejich přijetím, nebo zda bude dokonce přijata úplně nová právní úprava.

43

Internal Revenue Service [online]. 7.11.2011 [cit. 1.12.2011]. Revenue Procedure 2011-52. Dostupné z WWW: http://www.irs.gov/pub/irs-drop/rp-11-52.pdf.

62

Závěr Cílem této diplomové práce je podrobněji popsat a analyzovat právní úpravu daně z příjmů fyzických osob v České republice a ve Spojených státech, právní úpravu v obou zemích vzájemně porovnat a zhodnotit možnost zavedení některých institutů amerického federálního daňového práva v České republice. V první a druhé kapitole jsem stručně vymezila základní pojmy daňové teorie a daňového práva, které jsou dále používány v textu této diplomové práce, a popsala základní strukturu daňového systému a soustavu daní v České republice a ve Spojených státech. Třetí kapitola této práce v úvodu stručně popisuje vývoj právní úpravy v oblasti daně z příjmů fyzických osob v České republice a dále podrobněji rozebírá současnou právní úpravu podle jednotlivých prvků daňové konstrukce, a to s cílem nejen tyto prvky popsat a analyzovat, ale zdůraznit zejména problematické oblasti v právní úpravě, které by bylo vhodné novelizovat. Jak je uvedeno ve třetí kapitole této práce, jako problematické se jeví zejména vymezení daňového rezidenta v souvislosti s používáním pojmu „stálý byt“, vymezení předmětu daně, jehož obecná definice je dána pouze judikaturou a velmi obsáhlé taxativní výčty příjmů, spadající do jednotlivých kategorií příjmů, postup pro výpočet základu daně, který je dán součtem dílčích základů daně, zvláštní úprava výpočtu základu daně u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků ve spojení s maximálními limity pro odvody pojistného, výše paušálních výdajů, které lze v některých případech odečíst až do výše 80 % příjmů poplatníka, nemožnost poplatníka snížit příjmy získané závislou činností o výdaje a také poskytování slevy na dani na poplatníka bez ohledu na výši příjmů poplatníka. Ve čtvrté kapitole je obdobně jako kapitole třetí stručně popsán vývoj federální úpravy daně z příjmů fyzických osob v USA a poté jsou zde analyzovány jednotlivé prvky daňové konstrukce. Zdůrazněny jsou zejména oblasti, které se v porovnání s českou právní úpravou jeví jako odlišné, a to zahrnutí občanů USA do kategorie poplatníků, jejichž celosvětové příjmy podléhají zdanění dle americké právní úpravy, a s tím související vynětí určitých příjmů tzv. kvalifikované osoby, velmi široká definice předmětu daně zakotvená přímo v právní úpravě, způsob stanovení základu daně v souvislosti s rozdílnými druhy odpočtů, systém progresivního zdanění a zejména alternativní minimální daň. Pátá kapitola této práce se věnuje srovnání právní úpravy daně z příjmů fyzických osob v České republice a ve Spojených státech. Tato kapitola popisuje oblasti, ve kterých se právní 63

úprava ve Spojených státech v porovnání s Českou republikou odlišuje. Tyto odlišnosti jsou dány nejen odlišnou úpravou jednotlivých prvků daňové konstrukce této daně, ale také tím, že každá z porovnávaných zemí patří do odlišného právního systému. Česká republika je součástí kontinentálního právního systému, zatímco Spojené státy patří do právního systému anglosaského, což se projevuje zejména ve struktuře a hierarchii samotných pramenů práva, které daň z příjmů fyzických osob upravují. Další odlišnosti vyplývají také z rozdílného územního uspořádání obou států. V poslední šesté kapitole stručně popisuji a hodnotím navrhované změny současné právní úpravy, které by měly nabýt účinnosti v následujících letech. Oproti české právní úpravě, kde jsou připravovány poměrně zásadní změny celého systému zdanění příjmů fyzických osob, jsou v USA v současné době projednávány pouze minimální změny, související zejména s úpravou jednotlivých parametrů daně z příjmů fyzických osob o nárůst inflace. Po provedení srovnání právní úpravy v obou zemích lze obecně říci, že americká právní úprava daně z příjmů fyzických osob je v porovnání s českou úpravou komplikovanější a obsahuje nepoměrně větší množství výjimek a ustanovení cílících na velmi omezenou skupinu daňových subjektů. Tyto skutečnosti samozřejmě činí celý systém pro jednotlivé poplatníky méně srozumitelným. Na druhou stranu výhodou takto nastaveného systému zdaňování příjmů fyzických osob je zcela jistě lepší možnost zohlednit individuální postavení a sociální situaci každého poplatníka. Domnívám se tedy, že v tomto ohledu by pro českou právní úpravu bylo jednoznačně přínosné zakotvení některých institutů amerického daňového práva, jak je popsáno v páté kapitole této diplomové práce, které by i na úkor přehlednosti a srozumitelnosti mohly svou cílenější podporou poplatníků v závislosti na jejich individuální situaci zlepšit postoj mnoha Čechů vůči daním a vůči dani z příjmů zejména, a také zvýšit jejich ochotu tuto daň platit.

64

Seznam literatury BAKEŠ. M. KARFÍKOVÁ M. KOTÁB. P. MARKOVÁ H. a kol. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. 576 s. ISBN 978-80-7400-801-6. DONALDSON. S. A. Federal Income Taxation of Individuals: Cases, Problems & Materials. Second Edition. St. Paul: Thomson/West, 2007. 834 s. ISBN 978-0-314-17597-7. GRÚŇ. L. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Linde, 2009. 335 s. ISBN 978-80-7201-745-4. IRBY. K. RIENSTRA. J. (ed.) North American Tax Handbook 2010. BNA Books, 2010. 552 s. ISBN 978-90-8722-072-3. KUBÁTOVÁ. K. Daňová teorie a politika. 3. přepracované vyd. Praha: ASPI Publishing, 2003. 263 s. ISBN 80-86395-84-7. LÁCHOVÁ. L. Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI. 2007. 271 s. ISBN 978-80-7357-320-1. PELC. V. PELECH. P. Daně z příjmů s komentářem. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. 967 s. ISBN 978-80-7263-542-9. Důvodová zpráva k zákonu č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Pokyn Ministerstva Financí ČR D–300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Pokyn Ministerstva Financí ČR D–285 k aplikaci §6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a vymezení tzv. závislé činnosti.

65

Seznam internetových zdrojů Congressional Budget Office [online]. 15.1.2010 [cit. 4.11.2011]. The Alternative Minimum Tax.

Dostupné

z

WWW:

http://www.cbo.gov/ftpdocs/108xx/doc10800/01-15-

AMT_Brief.pdf. Congressional Budget Office [online]. Říjen 2011 [cit. 24.11.2011]. Trends in the Distribution of Houshold Income Between 1979 and 2007. Dostupné z WWW: http://www.cbo.gov/ftpdocs/124xx/doc12485/10-25-HouseholdIncome.pdf. Česká správa sociálního zabezpečení [online]. 30.12.2010 [cit. 26.11.2011]. Výpočet pojistného. Dostupné z WWW: http://www.cssz.cz/cz/pojistne-na-socialni-zabezpeceni/vysea-platba-pojistneho/vypocet-pojistneho.htm. Daně a právo v praxi 2011/2 [online]. 1.2.2011 [cit. 10.8.2011]. FUČÍKOVÁ. J. Legální snížení základu daně a slevy na dani z příjmů fyzických osob Dostupné z WWW: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d31793v38994-legalni-snizeni-zakladudane-a-slevy-na-dani-z-prijmu-fyz/. Daně a právo v praxi 2011/2 [online]. 1.2.2011 [cit. 15.8.2011]. MACHÁČEK. I. Daňová ztráta v daňovém přiznání za rok 2010. Dostupné z WWW: http://www.danarionline.cz/ archiv/dokument/doc-d31792v38993-danova-ztrata-v-danovem-priznani-za-rok-2010/. GovTrack.us (database of federal legislation) [online]. 17.12.2010 [cit. 18. 7. 2011]. H.R. 4853: Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization, and Job Creation Act of 2010 – Congressional Research Service Summary. Dostupné z WWW: http://www.govtrack.us/ congress/bill.xpd?bill=h111-4853&tab=summary. Internal Revenue Service [online]. 23.12.2010 [cit. 1.11.2011]. IR-2010-127: In 2011, Many Tax Benefits Increase Slightly Due to Inflation Adjustments. Dostupné z WWW: http:// www.irs.gov/newsroom/article/0,,id=233465,00.html. Internal Revenue Service [online]. 7.11.2011 [cit. 1.12.2011]. Revenue Procedure 2011-52. Dostupné z WWW: http://www.irs.gov/pub/irs-drop/rp-11-52.pdf. Ministerstvo financí ČR [online]. 2011 [cit. 20.10.2011] Návrh zprávy o plnění státního rozpočtu České republiky za 1. pololetí 2011, Příloha – Přehled vývoje nedoplatků daňových příjmů

veřejných

rozpočtů.

Dostupné

z

mfcr/xsl/polol_poklpln_58014.html. 66

WWW:

http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/

OECD [online]. 13.4.2010 [cit. 17.11.2010]. Comparative Tables. Dostupné z WWW: http://stats.oecd.org/Index.aspx?DataSetCode=REV. Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna [online].[cit. 1.12.2011]. Sněmovní tisk 473 – Vl. n. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. Dostupné z WWW: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?o=6&ct=473&ct1=0&v=PZ&pn=7&pt=1. Parlamentní listy [online]. 3.11.2011 [cit. 8.12.2011] Vláda o rok odkládá vznik jednotného inkasního

místa.

Dostupné

z

WWW:

http://www.parlamentnilisty.cz/arena/monitor/

213035.aspx. Tax Foundation [online]. 23.2.2011 [cit. 18.8.2011]. State and Local Tax Burdens: All States, One

Year

1997-2009.

Dostupné

z

WWW:

http://www.taxfoundation.org/taxdata/

show/336.html. Tax Foundation [online]. 26.10.2010 [cit. 15.12.2010]. PADGITT. K. M. Background paper
o. 60 2011 State Business Tax Climate Index, October 2010. Dostupné z WWW: http://www.taxfoundation.org/files/bp60.pdf. Tax Foundation [online]. 9.9.2011 [cit. 28.10.2011]. U.S. Federal Individual Income Tax Rates History, 1913-2011 (
ominal and Inflation-Adjusted Brackets). Dostupné z WWW: http://www.taxfoundation.org/taxdata/show/151.html. Tax Foundation [online]. 3.3.2011 [cit.5.11.2011]. State Individual Income Tax Rates, 20002011. Dostupné z WWW: http://www.taxfoundation.org/taxdata/show/228.html. Tax Foundation [online]. 15.9.2011 [cit. 27.11.2011]. Tax Foundation Projects 2012 Tax Parameters Following Release of August CPI Data. Dostupné z WWW: http:// www.taxfoundation.org/research/show/26719.html. The Washington Post [online]. 17. 12. 2010 [cit. 18. 7. 2011]. MONTGOMERY. L. MURRAY. S. BRANIGIN W. Obama signs bill to extend Bush-era tax cuts for two more years.

Dostupné

z

WWW:

http://www.washingtonpost.com/wp-dyn/content/

article/2010/12/16/AR2010121606200.html.

67

Seznam právních předpisů Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky Ústavní zákon č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů Zákon č. 280/2009 Sb. daňový řád Zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní Zákon č. 76/1952 Sb., o dani ze mzdy Zákon č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva Zákon č. 36/1965 Sb., o dani z příjmů z literární a umělecké činnosti Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání Zákon č. 85/1995 Sb., o advokacii Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech Zákon č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců ČR Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečené a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění Zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů Ústava Spojených států amerických Title 26 of the US Code, the Internal Revenue Code Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001 Jobs and Growth Tax Relief Reconciliation Act of 2003 Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization, and Job Creation Act of 2010 68

Seznam judikatury Rozhodnutí Nejvyššího soudu Spojených států Pollock v. Farmers' Loan & Trust Co 157 U.S. 429 (1895), aff'd on reh'g, 158 U.S. 601 (1895) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. ledna 2006, sp. zn. 2 Afs 42/2005 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. února 2004, sp. zn. 2 Afs 62/2004 Usnesení Ústavního soudu ze dne 6. prosince 2001, sp. zn. III.ÚS 410/01 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. září 2007, sp. zn. 5 Afs 148/2006 Rozhodnutí Nejvyššího soudu Spojených států Eisner v. Macomber, 252 U.S. 189, 40 S.Ct. 189, 64 L.Ed. 521 (1920) Rozhodnutí Nejvyššího soudu Spojených států Commissioner v. Glenshaw Glass Company 248 U.S. 426, 75 S.Ct. 473, 99 L.Ed. 483 (1955)

69

Seznam grafů Graf č. 1 Daňový mix ČR v roce 2009 ..................................................................................... 10 Graf č. 2 Vývoj daňové kvóty v ČR, USA EU 15 a OECD v letech 1993 – 2007................... 11 Graf č. 3 Průměrné daňové zatížení států USA v roce 2009 .................................................... 12 Graf č. 4 Daňové určení v USA ................................................................................................ 13 Graf č. 5 Daňový mix USA v roce 2009 .................................................................................. 14

Seznam tabulek Tabulka č. 1 Sazby daně pro rok 2011 ..................................................................................... 44

70

Resumé Cílem této diplomové práce je popsat a rozebrat právní úpravu daně z příjmů fyzických osob v České republice a ve Spojených státech, právní úpravu v obou zemích porovnat a zhodnotit možnost implementace některých institutů amerického federálního daňového práva v České republice. První kapitola této práce se zabývá obecně daňovou problematikou a základními pojmy daňového práva. Druhá kapitola stručně popisuje základní strukturu daňového systému a soustavu daní v České republice a ve Spojených státech. Třetí kapitola práce podrobněji rozebírá právní úpravu daně z příjmů fyzických osob v České republice dle jednotlivých prvků daňové konstrukce daně z příjmů fyzických osob. Tato kapitola je rozdělena do pěti podkapitol, které se věnují jednotlivým prvkům daňové konstrukce. Cílem této kapitoly je popsat českou právní úpravu daně z příjmů fyzických osob a zdůraznit problematické oblasti této úpravy. Obdobnou strukturu jako třetí kapitola má i čtvrtá kapitola práce, která se zabývá právní úpravou daně z příjmů fyzických osob ve Spojených státech. Tato kapitola je členěna do dvou podkapitol, z nichž první rozebírá daň z příjmů fyzických osob na federální úrovni, a druhá na úrovni jednotlivých států. Hlavní pozornost je věnována federální právní úpravě, která je popsána dle jednotlivých prvků daňové konstrukce. Cílem této kapitoly je zdůraznit oblasti americké právní úpravy, které se v porovnání s českou právní úpravou jeví jako odlišné. Kapitoly 5 a 6 této práce obsahují srovnání právní úpravy v obou zemích, úvahy nad případnou možností použití některých institutů amerického daňového práva v České republice a dále popis a zhodnocení v současné době projednávaných změn týkajících se oblasti daně z příjmů fyzických osob. V páté kapitola práce jsou popsány oblasti, ve kterých se právní úprava ve Spojených státech v porovnání s Českou republikou odlišuje. Dále je zde také obsaženo hodnocení právní úpravy v obou porovnávaných zemích a návrhy na zavedení některých institutů americké právní úpravy v České republice. Šestá kapitola stručně zmiňuje navrhované změny současné právní úpravy a jejich zhodnocení.

71

Abstract Comparison of legal regulation of personal income tax in the Czech Republic and the United States of America The aim of this diploma thesis is to describe and analyze legal regulation of individual income tax in the Czech Republic and in the United States, to compare the legal regulation in both countries and to assess the possibility of implementation of certain institutes of American federal tax law in the Czech Republic. The first chapter of this thesis deals with tax issues in general and with basic tax law terminology. The second chapter briefly describes elementary organization of the tax system and the structure of taxes in the Czech Republic and in the United States. The third chapter of this thesis discusses in more detail legal regulation of individual income tax in the Czech Republic according to individual elements of the tax construction. This chapter is divided into five subchapters, which deal with individual elements of the tax construction. The purpose of this chapter is to describe the Czech legal regulation of individual income tax and to underline problematic parts of this legal regulation. The fourth chapter, which is similarly structured as the third chapter, deals with legal regulation of individual income tax in the United States. This chapter is divided into two subchapters, the first of which discusses individual income tax on the federal level and the second one on the level of individual states. Main emphasis is put on federal legal regulation, which is described according to individual elements of the tax construction. The aim of this chapter is to highlight the parts of American legal regulation, which appear to be distinct from the Czech legal regulation. Chapters 5 and 6 of this thesis contain comparison of legal regulation in both countries, consider the possibility of application of certain institutes of American tax law in the Czech Republic and include description and assessment of the currently debated amendments regarding the individual income tax. The fifth chapter of this thesis describes areas, in which the legal regulation in the United States differs compared to the Czech Republic. In addition, it contains assessment of legal regulation in both countries and recommendations to implement certain institutes of American legal regulation in the Czech Republic. The sixth chapter shortly discusses proposed amendments of current legal regulation and their evaluation. 72

Klíčová slova: Daň z příjmů fyzických osob Česká republika Spojené státy americké

Key words:

Individual income tax Czech Republic United States of America

73