UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI FILOZOFICKÁ FAKULTA
KOMPARACE PODMÍNEK ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB V ČESKÉ REPUBLICE A ŠPANĚLSKU A JEJICH DOPADY Diplomová práce
Autor: Bc. Josef Ondra Vedoucí práce: Ing. Zdeněk Puchinger
Olomouc 2012
Prohlášení Místopřísežně prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: „Komparace podmínek zdanění příjmů právnických osob v České republice a Španělsku a jejich dopady“ vypracoval samostatně pod odborným dohledem vedoucího diplomové práce a uvedl jsem všechny použité podklady a literaturu.
V Olomouci dne. ….………..
Podpis ………………………
Poděkování Tímto děkuji panu Ing. Zdeňkovi Puchingerovi za pomoc při vypracování diplomové práci.
Úvod.................................................................................................................................. 7 1.
2.
Daň z příjmu právnických osob ................................................................................ 8 1.1.
Propojení osobní a firemní důchodové daně ...................................................... 9
1.2.
Příjmy z korporátních daní ............................................................................... 10
1.3.
Harmonizace přímých daní v Evropské unie ................................................. 15
1.4.
Trendy v korporátním zdanění v EU .............................................................. 17
1.5.
Daňový systém ................................................................................................. 18
1.5.1.
Daňový systém v České republice ............................................................ 18
1.5.2.
Daňový systém ve Španělsku ................................................................... 18
Právní úprava daně z příjmů právnických osob ...................................................... 20 2.1.
3.
4.
5.
6.
7.
Charakteristika daně z příjmů právnických osob ............................................. 20
Předmět daně ........................................................................................................... 21 3.1.
Předmět daně v České republice ...................................................................... 21
3.2.
Předmět daně ve Španělsku .............................................................................. 22
3.3.
Hodnocení ........................................................................................................ 22
Daňový poplatník .................................................................................................... 23 4.1.
Daňový poplatník v České republice ............................................................... 23
4.2.
Daňový poplatník ve Španělsku ....................................................................... 23
4.3.
Hodnocení ........................................................................................................ 24
Osvobození od daně ................................................................................................ 26 5.1.
Osvobození od daně v České republice ........................................................... 26
5.2.
Osvobození od daně ve Španělsku ................................................................... 28
5.3.
Hodnocení ........................................................................................................ 31
Základ daně ............................................................................................................. 32 6.1.
Základ daně v České republice ........................................................................ 32
6.3.
Základ daně ve Španělsku ................................................................................ 41
6.3.
Hodnocení ........................................................................................................ 46
Odpisy ..................................................................................................................... 47 7.1.
Daňové odpisy v České republice .................................................................... 48
7.2.
Daňové odpisy ve Španělsku ........................................................................... 52
7.3.
Modelové příklady výpočtu odpisů .................................................................. 58 5
7.3.1.
Podle českého zákona ............................................................................... 58
7.3.2.
Podle španělského zákona ........................................................................ 59
7.4.
Hodnocení ........................................................................................................ 62
Sazby daně ............................................................................................................... 64
8.
8.1.
Sazba zdanění v České republice ..................................................................... 65
8.2.
Sazba zdanění ve Španělsku............................................................................. 65
8.3.
Hodnocení ........................................................................................................ 68
Daňové odpočty a slevy na dani .............................................................................. 69
9.
9.1.
Odpočty v České republice .............................................................................. 69
9.2.
Odpočty ve Španělsku ...................................................................................... 71
9.3.
Hodnocení ........................................................................................................ 76
10.
Příklady na výpočet efektivní sazby .................................................................... 78
Závěr ............................................................................................................................... 82 Resumé............................................................................................................................ 85 Seznam pramenů a literatury .......................................................................................... 86 Seznam obrázků .............................................................................................................. 90 Seznam tabulek ............................................................................................................... 91
6
Úvod Příjmy z daně z příjmu právnických osob jsou jedním z důležitých zdrojů do veřejných rozpočtů (v roce 2011 bylo v České republice vybráno 128,8 miliard korun na této dani)1. Zatímco v oblasti nepřímých daní dochází k silné harmonizaci v rámci Evropské unie, rozhodování o dani z příjmu právnických osob zatím zůstává v kompetenci jednotlivých států Unie. Jejím prostřednictvím dochází mimo jiné k zachování konkurence mezi státy při lákání zahraničních investorů. Jedním z rozhodujících údajů při výběru země investorem bývá sazba daně. Je třeba si uvědomit, že i přes stejnou nominální sazbu, může být skutečné daňové zatížení odlišné, což je dáno různou konstrukcí zákona o dani z příjmu, který stanovuje podmínky pro zdanění příjmů právnických osob. Právě komparace podmínek zdanění bude prvním cílem této práce. Druhým cílem pak budou dopady na celkové daňové zatížení vyplývající z výsledků komparace (a případných odlišností v legislativně stanovených podmínkách). Vzhledem k tomu, že studuji španělskou filologii, zvolil jsem Španělsko jako zemi, jejíž daň z příjmu právnických osob podrobím komparaci se stejnou daní v České republice. Základními podklady pro vypracování diplomové práce bude český a španělský zákon vztahující se k dani z příjmu právnických osob. Ty budu, po uvedení teoretické části k dani z příjmu právnických osob, porovnávat v následujícím členění: základní charakteristika daně, vymezení poplatníků, předmět daně, osvobození od daně, základ daně a jeho úprava pro účely daně (s důrazem na výpočet daňových odpisů, rozlišení daňově odpočitatelných a neodpočitatelných nákladů), sazba daně, odpočitatelné položky a slevy na dani. Zjištěné skutečnosti uplatním na příkladu, na kterém vyčíslím efektivní korporátní sazby v České republice a ve Španělsku pro danou situaci, porovnám ji se statutárními sazbami a určím, které prvky v zákonných podmínkách vedly k zjištěným výsledkům, tj. rozptylům mezi sazbami (budou-li existovat). Výpočet efektivních korporátních daňových sazeb umožní vzájemné srovnání, protože bere v úvahu nejen velikost statutárních daňových sazeb, ale i jiné legislativní podmínky určující celkovou částku efektivně placených daní. Různé korporace budou mít ale různou efektivní sazbu daně, což je dáno mírou možnosti optimalizace daňového břemene.
1
I. pokladní plnění státního rozpočtu. Ministerstvo financí České republiky [online]. [cit. 2012-11-25]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/ctvrt_poklpln_69895.html
7
1. Daň z příjmu právnických osob2 3 Daň z příjmu právnických osob4 je jednou z nejmladších typů zdanění. Zdaňuje zisk firmy, který vychází z účetního výsledku hospodaření upraveného pro daňové účely. O existenci korporátní daně se často hovoří. Jedna skupina zastává integralistický přístup a kritizuje opodstatnění této daně, protože vychází z předpokladu, že všechny daně v konečné fázi platí jednotlivci – fyzické osoby a zisk tedy bude podroben osobní důchodové dani. Z toho vyplývá, že zisk je daněn dvakrát, poprvé na úrovni podnikatelského subjektu (platí daň ze zisku) a pak na úrovni samotného poplatníka, který platí srážkovou daň z dividend nebo z podílů na zisku. Integralisté poukazují na to, že společnosti přesouvají daň na jiné subjekty a platí ji tak v konečném důsledku spotřebitelé ve formě vyšší ceny. Jako další nedostatek vidí způsoby převodu účetního výsledku hospodaření na daňový základ, což zvyšuje administrativní zátěž a vede k distroznosti daní. Nadnárodní společnosti tak mají větší možnost manipulace se svým daňovým základem, která je podmíněna i složitostí daňové legislativy v různých zemích, a daň tak ztrácí svůj neutrální charakter. Vzhledem k tomu, že firemní daně neplní princip spravedlnosti, jejich sazba je většinou lineární. Druhý přístup k firemní dani je absolutistický. Stoupenci tohoto přístupu souhlasí s existencí korporátní daně a tvrdí, že zejména velké firmy jsou právní jednotkou s vlastním rozhodováním, mají svoji zdanitelnou kapacitu a ovlivňují ekonomické procesy. Korporátní daň podle nich může být chápána jako kompenzace za limitované ručení vlastníků firmy za své závazky, ovšem to odporuje požadavku neutrality zdanění. V souvislosti s principem prospěchu společnosti tak platí za využívání veřejných služeb a infrastruktury na území, kde podnikají. V rámci korporátní daně mohou být rovněž zdaněny zisky, které by v případě mohly, ať už legálně či nelegálně, na úrovni zdanění fyzických osob uniknout. Korporátní daň je využívána jako nástroj hospodářské politiky. Vláda může jejím prostřednictvím pozitivně ovlivňovat investiční činnost, rozvoj vědy a techniky, ekologické aktivity nebo podporovat ekonomiku zaostalých částí nebo regionů země a malé a střední podnikání. Stát může společnostem poskytovat přímou nebo nepřímou (daňovou) podporu. Přímé pobídky jsou poskytovány formou různých grantů nebo 2
SZEROWSKÁ, Irena. Jak je vysoké korporátní daňové zatížení?. Acta academica karviniensia. 2011. DOI: SSN 1212 - 415 X. 3 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie - úvod do problematiky. Praha: Aspi a.s., 2005. ISBN 80-7357092-0. 4 V textu budou použity i ostatní pojmenování této daně, a to korporátní daň, daň ze společností, firemní daň, která mají stejný význam jako český název daň příjmu právnických osob.
8
zvýhodněných půjček určených k nákupu zařízení, vláda se také může podílet na úhradě nákladů spojených s podnikáním typu bezplatného poskytnutí pozemků, vybudování infrastruktury či příspěvkem na rekvalifikaci zaměstnanců. Principem daňových pobídek pro podniky je snížení daně, nejčastěji snížením daňového základu. Patří sem5:
Snížená sazba korporátní daně,
Daňové prázdniny,
Investiční odpočty a slevy,
Zrychlené odpisování nebo růst odpisových sazeb,
Možnost odepsat větší hodnotu, než měla původní investice,
Odpočty, např. slevy na reinvestovaný zisk,
Snížená sazba srážkové daně, příp. osvobození od srážkové daně.
1.1. Propojení osobní a firemní důchodové daně6 V České republice existuje pouze jedna forma společnosti, u které dochází k úplné transformaci firemní daně do osobní důchodové daně, a to veřejná obchodní společnosti. Tento způsob zdanění je v souladu s názory integralistického přístupu ke korporátní dani. U ostatních typů společností dochází k propojení firemní daně a osobní důchodové daně prostřednictvím tří základních systémů a jejich modifikací.
Plná integrace (konduitní systém) – zajišťuje v plné výši započtení zaplacené firemní daně ve prospěch inkasa osobní důchodové daně jako slevy na dani.
Nulová integrace (klasický systém dvojího zdanění) – zdanitelný zisk je zdaněn nejprve na úrovni společnosti firemní daní a pak také na úrovni jednotlivce – fyzické osoby osobní důchodovou daní.
Částečná integrace – používá nástroje, které aspoň částečně omezují dvojí zdanění, zmírňují nebo odstraňují alespoň u jedné z daní. Systémy eliminace dvojího zdanění zajišťují, aby zisky byly zdaňovány pouze jednou: buď na úrovni firmy (úplným vynětím ze zdaňování u akcionářů nebo osvobozením dividend od daně na straně akcionáře) nebo na úrovni akcionáře (plným
5
ŠIROKÝ, Jan. Aplikace podnikatelských nabídek v zemích Evropské unie na pozadí teorie korporátní daně. Ekonomika management inovace [online]. 2009, roč. 1, č. 1 [cit. 2012-11-09]. ISSN 1805-353X. Dostupné z: http://emi.mvso.cz/2009_01.htm 6 ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008, xvi, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8 (str.228-229)
9
odpočtem dividend u firmy nebo rozdílnými daňovými sazbami). Systém částečného dvojího zdanění dividend je většinou aplikován úlevou na úrovni akcionáře, která nediskriminuje vyplácené zahraniční dividendy oproti domácím dividendám. Obrázek č. 1 Propojení firemní a důchodové daně
Systémy firemního zdanění
Klasický systém
Systém omezující dvojí zdanění
Systém odstraňující dvojí zdanění Na úrovni akcionáře
Na úrovni firmy
Konduitní systém
Na úrovni akcionáře
Na úrovni firmy
Odpočet dividend pod 100 %
Úleva
Odpočet dividend 100 %
Úplný zápočet
Systém rozdělení sazby
Částečný zápočet
Řozdělení sazeb firemních daní
Osvobození dividend
Zdroj: Daňové teorie s praktickou aplikací7
1.2. Příjmy z korporátních daní8 Výnosy z korporátních daní jsou závislé na ekonomických, legislativních a sociálních faktorech. Odborná literatura zkoumala vlivy především těchto faktorů: statutární sazby, efektivní sazby, velikosti a ziskovosti korporátního sektoru, přesuny příjmů do zemí s nižší mírou zdanění, přesunem příjmů z korporativního sektoru do sektoru individuálního podnikání, přímých zahraničních investic, zdaňování příjmů plynoucích ze zahraničí, socioekonomické, sociální a politické faktory.
7
ŠIROKÝ, Jan. Aplikace podnikatelských nabídek v zemích Evropské unie na pozadí teorie korporátní daně. Ekonomika management inovace [online]. 2009, roč. 1, č. 1 [cit. 2012-11-09]. ISSN 1805-353X. Dostupné z: http://emi.mvso.cz/2009_01.htm 8 KUBÁTOVÁ, Květa a Lucie ŘÍHOVÁ. Regresivní analýza faktorů ovlivňujících výnosy korporátní daně v zemích OECD. Politická ekonomie. Praha: VŠE, roč. 2009, č. 4. ISSN 0032-3233.
10
Statutární sazba Vyšší daňová sazba zvyšuje výnosy korporátní daně. Jako i osobní důchodové
daně zde můžeme aplikovat Lafferovu křivku, která dokládá, že od určité výše statutární sazby klesají zdanitelné zisky. V případě vysokých sazeb se firmy snaží optimalizovat daňové břemeno, přesouvat činnosti do zemí s nižší daňovým zatížením (případně přesouvají pouze zdanitelné zisky) či se vyhýbají placení daní. Kubátová zmiňuje analýzu Clausinga z r. 2007, podle níž je maximální použitelná sazba mírně přes 30 %.
Efektivní daňová sazba Statutární sazba slouží pouze pro základní orientaci vzhledem k tomu, že má
omezenou vypovídací schopnost. Proto se pro komparaci daňových systémů upřednostňuje efektivní sazba daně, která reflektuje nejen statutární sazbu daně, ale také způsob stanovení základu daně. Efektivní daňovou sazbu lze určit pomocí několika metod a pro její výši platí obdobná pravidla jako pro statutární sazbu, tedy že s rostoucí sazbou roste výnos, ale jen do určité výše.
Velikost a ziskovost korporátního sektoru Byla provedena analýza velikosti a ziskovosti korporátního sektoru za použití
následujících proměnných: podíl přidané hodnoty v korporativním sektoru na HDP, podíl provozních zisků na přidané hodnotě v korporativním sektoru, podíl HDP na hlavu, růst HDP a míru nezaměstnanosti. Vzhledem k obtížnosti získávání dat prvních dvou veličin, byly v analýze začleněny i prvky, které mají zohlednit cyklický vývoj a jsou snáze dostupné ve statistikách. Výsledky potvrzují, že podíl přidané hodnoty korporátního sektoru, míra ziskovosti, růst HDP mají pozitivní výsledky na výnosy korporátní daně, zatímco míra nezaměstnanosti má vliv negativní.
Přesuny daní do zemí s nižší mírou zdanění Některé nadnárodní korporace využívají možnosti přesunu příjmů do zemí
s nižší mírou zdanění, nebo přesunu nákladů odečitatelných od základu daně do zemí s vyšší mírou zdanění. Míra ziskovosti je vyšší v zemích s nižší úrovni zdanění, což naznačuje, že korporace právě do těchto zemí přesouvají své zisky.
11
Přesun příjmu z korporátního sektoru do sektoru individuálního podnikání V případě, že sazba daně příjmu fyzických osob je nižší než sazba korporátní
daně, může docházet k odlivu zdanitelných zisků z korporátního sektoru a tedy i poklesu výnosů korporátní daně (a naopak). Ve většině zemí s progresivní osobní důchodovou daní je ve vyšších daňových pásmech sazba vyšší než korporátní sazba. Obecně by tedy mělo docházet k přesunu do korporátního sektoru, ale to pouze za předpokladu, že mezní osobní důchodová daň je vyšší než celkové daňové zatížení zisků korporací (tj. kombinace korporátní sazby daně a daně uplatňované při finální distribuci těchto zisků fyzické osobě). Empirické studie ale ukázaly, že tento ukazatel není statisticky významný.
Přímé zahraniční investice Příliv přímých zahraničních investic má výrazný vliv na výnosy korporátní daně,
naopak přímé zahraniční investice do zahraničí způsobují snížení výnosů.
Daňový štít z dluhového financování Korporace často upřednostňují dluhového financování před financováním
z vlastního kapitálu, protože úrok představuje daňově uznatelný náklad a je ho tak možné použít jako nástroj k daňové optimalizaci. Této skutečnosti využívají především nadnárodní korporace, které si půjčují finanční zdroje v rámci nadnárodní skupiny, a to tak, že korporace s vysokými zdanitelnými zisky nebo umístěné v zemích s vysokou sazbou si půjčují od jiného subjektu v rámci skupiny a tím dochází k optimalizaci daňového základu - jeho snížením o úrokový náklad. Legislativa se snaží tento způsob eliminovat pomocí pravidel nízké kapitalizace, která řeší úvěry a půjčky od spřízněných i nespřízněných subjektů.
Socioekonomické, sociální a politické faktory Bylo zjištěno, že státy těžící ropu mají vysoké výnosy korporátní daně a více
spoléhají na příjmy této daně než na osobní důchodové daně. Dále se potvrdilo, že země s federálním uspořádáním mají vyšší podíl výnosů korporátní daně, než je tomu v ostatních zemích. Země s levicovou (socialistickou) vládou spoléhají na výnosy korporátní daně více, než na daně osobní či majetkové.
12
Tabulka č. 1 Příjmy z daně právnických osob v České republice
Příjmy z daně v milionech Kč
Příjmy z daně v cenách r. 2000 (Kč)
Základ daně v cenách r. 2000 (Kč)
Příjmy z daně/ HDP
Meziroční změny HDP
Příjmy z daně/ Celkové daňové příjmy
2011
128 789
96 205
506 343
3,38
1,9
9,73
2010
127 404
97 846
514 980
3,38
2,5
9,98
2009
132 327
103 215
516 075
3,54
-4,5
10,54
2008
161 948
127 291
606 147
4,21
3,1
12,22
2007
171 178
145 330
605 542
4,67
5,7
13,02
2006
153 712
135 113
562 970
4,58
7,0
12,97
2005
134 989
121 490
467 269
4,33
6,8
12,14
2004
128 665
117 857
420 918
4,39
4,7
12,22
2003
118 881
111 986
361 245
4,42
3,8
12,46
2002
106 730
100 433
323 977
4,16
2,1
12,02
2001
94 393
90 145
290 792
3,86
3,1
11,41
2000
76 178
76 178
245 735
3,36
4,2
9,92
Rok
Zdroj: European Commission, vlastní zpracování
V České republice má daňový výnos rostoucí tendenci až do roku 2007. Od té doby klesá, nejprve mírně o 5,4 % v roce 2008, v dalším roce o 18,3 % meziročně, v r. 2010 o 3,72 % meziročně, až v r. 2011 dochází k mírnému zlepšení (+1,1 %). Přesto jsou korporátní daňové příjmy v r. 2011 o 24,77 % nižší než v r. 2007. Důvody poklesu jsou především kombinace nižšího základu daně (stagnace či pokles HDP) a nižší sazby daně (zřejmé zejména v roce 2008, kdy rostl základ daně, ale klesal daňový příjem). Poměr příjmů z daně z právnických osob k celkovým daňovým příjmům slabě klesá (roste objem nepřímých daní), přesto nedochází k výrazným změnám, stejně se chová i ve vztahu k HDP, kde je procentuálně vyšší než ve většině zemí EU. Z tabulky lze vyčíst, že příjmy z korporátní daně jsou ovlivněny hospodářským cyklem, tedy že do roku 2007, kdy vrcholí konjunktura, dosahují příjmy nejvyšších hodnot a s nastávající recesí klesají.
13
Tabulka č. 2 Příjmy z daně právnických osob ve Španělsku
Rok
Příjmy z daně v milionech (€)
Příjmy z daně v cenách r. 2000 (€)
Základ daně v cenách r. 2000 (€)
Příjmy z daně/ HDP
Meziroční změny HDP
Příjmy z daně/ Celkové daňové příjmy
2011
16 611
11 395
37 984
1,60
0,4
nedostupná data
2010
19 425
13 927
46 426
1,85
-0,3
5,78
2009
24 436
18 009
60 031
2,33
-3,7
7,60
2008
31 428
23 100
76 999
2,89
0,9
8,75
2007
50 047
38 636
119 435
4,75
3,5
12,79
2006
41 470
33 341
95 263
4,21
4,1
11,44
2005
35 647
29 943
85 552
3,92
3,6
10,92
2004
29 111
25 443
72 694
3,46
3,3
9,96
2003
24 575
22 240
63 544
3,14
3,1
9,26
2002
23 780
22 258
63 595
3,26
2,7
9,52
2001
19 571
19 032
63 410
2,88
3,7
8,54
2000
19 747
19 747
65 823
3,14
5,0
9,19
Zdroj: European Commission, vlastní zpracování
Ve Španělsku lze pozorovat nárůst příjmu z daně společností až do krizového roku 2007. Do tohoto roku rostla španělská ekonomika poměrně stabilním tempem a rozpočet se dařil udržet vyrovnaný nebo i přebytková. V roce 2007 Španělsko poznamenala krize v realitním sektoru, skokově klesla výstavba, prudce začala růst nezaměstnanost a propadlo se HDP. Na španělském příkladu je více patrné, jak příjmy z daně společností kopírují hospodářský cyklus. Opět zde vidíme, že konjuktura nastává v r. 2007, kdy daňový příjem dosahuje vrcholu, pak dochází k hlubokým propadům v příjmech, což je doprovodný jev recese. Příjem z daně ze společností v r. 2007 roce klesl o 37,2 %, v dalším o 22,25 %. V roce 2011 příjem činil 16 611 €, což je propad o 66,81 % oproti roku 2007 a tvořil jen 1,6 % HDP Španělska. Kromě ekonomického útlumu a tedy nižšího základu daně, se na poklesu podílel i pokles korporátních sazeb, který započal v roce 2007 (viz sazby daně), větší možnosti povolených daňových odpočtů a lepší daňové odpisové podmínky pro firmy. Ve Španělsku tedy dochází k velkým výpadům příjmů z korporátní daně, z čehož lze usuzovat, že země nachází v horší ekonomické situaci, než Česká republika, kde se příjmy mírně navyšují. 14
1.3. Harmonizace přímých daní v Evropské unie 9 10 Firmy na jednotném evropském trhu jsou vystaveny odlišným daňovým systémům,
které
znesnadňují
přeshraniční
aktivity
a
vyvolávají
nadměrné
administrativní náklady, a to především malým a středním společnostem. Evropská unie se proto snaží podnikat takovou daňovou politiku, která povede k harmonizaci daní a odstraní překážky na evropském trhu. Tuto politiku úspěšně provádí v oblasti nepřímých daní, zatímco v oblasti přímých daní nebyl zaznamenán významný krok kupředu. Snahy o koordinaci politik v oblasti přímého zdanění se prozatím omezily na specifické daňové režimy sloužící k daňovým únikům pomocí přesunu zisků, nikoliv na daňovou konkurenci v oblasti reálných investic. Evropská unie se ani nesnaží o unifikaci daňových systému, ale o jejich vzájemnou srovnatelnost v souladu s přijatými smlouvami zavedenými v Evropské unii. Smlouva o Evropském společenství mimo jiné obsahuje požadavek tzv. daňové neutrality. Daňová neutralita je základní princip, který klade na daňový systém daňová a ekonomická teorie. Daňový systém je neutrální, pokud neovlivňuje rozhodování firem o umisťování investic a také by neměl upřednostňovat různé druhy investic, např. určitá odvětví jako průmysl, formy podnikání nebo zdroje financování. Od roku 2001 navrhovala Evropská komise tzv. dvourychlostní strategii, která je vnitřně strukturálně i časově členěna na:
Režim zdanění v domovském státě pro malé a střední podniky
Jednotný konsolidovaný základ daně
Zdanění příjmu tzv. Evropské společnosti
Jednotný povinný harmonizovaný základ daně
Režim zdanění v domovském státě pro malé a střední podniky
Doporučení Komise navrhne malým podnikům zúčastněných členských států, aby svůj zdanitelný příjem (daňový základ) vypočítaly podle předpisů domovské země. Zdanitelný příjem se potom rozdělí mezi všechny členské státy, kde společnost podniká, v poměru podle její výplatní listy nebo obratu v jednotlivých zemích. Tento podíl bude zdaněn v souladu s daňovou sazbou pro právnické osoby v dané zemi. Návrh byl napadnut některými členskými státy, protože fakticky neruší systém 25 rozdílných 9
SZAROWSKÁ, I. Harmonizace korporátních daní v Evropské unii a její vliv na řízení podniků. In Národná a regionálna ekonomika VII.Herlany: TU Košice, Ekonomická fakulta, 2008. s. 892-900. ISBN 978-80-553-0084-9 10 NERUDOVÁ, Danuše. Společný konsolidovaný základ. [online]. 2007, 2007-8-9 [cit. 2012-11-09]. Dostupné z: http://ekonom.ihned.cz/c1-21776030-spolecny-konsolidovany-zaklad
15
daňových systémů, a tudíž neodstraňuje překážky pro jednodušší podnikání nadnárodních firem na jednotném trhu.
Jednotný konsolidovaný základ daně
Základní myšlenkou konceptu jednotného konsolidovaného daňového základu je výpočet zisku (ztráty) korporátní skupiny, která disponuje pobočkami či stálými provozovnami ve více než jednom členském státě, na základě standardizovaných pravidel. Kromě již zmíněné daňové neutrality mezi tato pravidla patří daňová spravedlnost, jednoduchá a právní vymahatelnost, široká definice základu daně (protože jen tak lze dosáhnout stanoveného výnosu s nižší daňovou sazbou a je možno snížit možnosti daňových podvodů a úniků), úzká vazba mezi účetním hospodářským výsledkem a daňovým základem (sníží administrativní a vyvolané náklady zdanění způsobené velkým počtem úprav hospodářského výsledku při transformaci na základ daně). Konsolidovaný základ daně se získá po třech základních krocích. Nejprve si každý člen skupiny samostatně spočítá svůj zdanitelný zisk za použití stejných pravidel, následně jsou zisky jednotlivých členů skupiny agregovány do konsolidovaného základu daně a ten by měl být pak alokován mezi jednotlivé členské státy. Alokačním klíčem může být několik ukazatelů jako např. obrat, počet zaměstnanců apod. Vzhledem k tomu, že v současnosti existují různá pravidla pro např. daňové odpisy, metody skupinového zdanění společností, možnosti odpočtu daňových ztrát, bude potřeba je sjednotit, aby bylo možno vypočítat zdanitelný zisk. V některých zemích budou muset implementovat pojem skupinové zdanění, protože jejich legislativa ho nezná (např. v České republice neexistuje, zatímco ve Španělsku ano).
Zdanění příjmu tzv. Evropské společnosti (Societas Europeae)
Evropská akciová společnost (popř. krátce Evropská společnost) je kapitálová obchodní společnost založená evropským právem v nadnárodní formě. Hlavní výhodou je možnost Evropské společnosti přesouvat sídlo v rámci celé Evropské unie bez likvidace společnosti. Přesouvat sídlo evropské společnosti do libovolného státu EU dává podnikateli možnosti daňové optimalizace.
Jednotný povinný harmonizovaný základ daně
Povinný harmonizovaný základ daně by byl aplikován na veškeré podnikání, ne pouze na právnické osoby a ne pouze na společnosti s tzv. přeshraniční působností. 16
Jednotný povinný konsolidovaný základ daně nahradí existující národní daňové zákony a budou mu podléhat i ti, kteří působí pouze na území jediného členského státu.
1.4. Trendy v korporátním zdanění v EU 11 12 Daň z příjmu právnických osob, nazývaná také někdy jako daň korporátní nebo daň ze zisku firem, nepředstavuje v Evropské unii hlavní zdroj příjmů. V roce 2008 tvořily příjmy z této dani v průměru pouze 3,3 % HDP v Evropské unii a ve všech zemích byly pod 4 % HDP (výjimkou byly čtyři země, mimo jiné i Česká republika s 4,4 % HDP) a oproti předcházejícím letem měly sestupnou tendenci (o 0,2 % méně oproti roku 2007). Nejsilnější pokles byl pozorován ve Španělsku (o 1,7 %), což se přičítá ekonomické krizi, ve Španělsku zapříčiněné zejména „prasknutím bubliny“ na trhu s nemovitostmi (v roce 2008 španělské stavebnictví pocítilo silný pokles, kdy oproti roku 2007 bylo postavěno o téměř 400 000 bytových jednotek méně). Zaprvé, země Evropské unie se vydaly cestou snižování sazeb. Od roku 1998 klesla sazba daně ve státech Evropské unie o 12,1%. Nejvíce snižovalo Německo – o 27,8 %, což je dáno nejvyšší počáteční hodnotou – 56,8 %, a Bulharsko, které sice začínalo v roce 1998 na 40 %, ale do roku 2010 snížilo sazbu na 10 %. Zadruhé, nejvyspělejší západní evropské země si ponechávají stále vysoké hodnoty sazeb (v čele s Francií 34,4 %), zatímco země střední a východní Evropy mají sazby velmi nízké (Bulharsko a Kypr s 10 %). Nejstabilnější sazby jsou v Maďarsku, Finsku a na Maltě, u nichž došlo maximálně k procentuální změně. V roce 2012 sáhly k úpravám sazeb ve Francii a Portugalsku (došlo k navýšení 1,7 %, 2,5 % respektive) a Velké Británii a Finsku (pokles o 2 % a 1,5 % respektive). Doprovodným jevem snižování sazby je redukce odpočtů na dani a osvobození od daně. Státy si těmito opatřeními jednak kompenzovali nižší sazby, ale také tak činili z důvodu, aby dodrželi Kodex chování pro zdanění podnikatelské činnosti (který vedl k omezování preferenčních daňových režimů a upřednostňování úprav sazby daně před daňovým základem), a kvůli nutnosti dosáhnout souladu s předpisy EU omezující státní podporu podniků (jako různé daňové úlevy). Ve většině zemí tedy docházelo k souběžnému snižování sazeb a rozšiřování
11
EUROPEAN COMMISSION. Taxation trends in the European Union - Data for the EU Member States, Iceland and Norway. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2012. ISBN 97892-79-21209-3 12 EUROPEAN COMMISSION. Taxation trends in the European Union - Data for the EU Member States, Iceland and Norway. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2010. ISBN 97892-79-15801-8
17
daňového základu např. změnou v podmínkách odpisování nebo, jak už bylo napsáno výše, rušení daňových odpočtů a slev. Výsledkem bylo, že příjmy z této dani mezi lety 2003 – 2007 rostly. Ovšem s příchodem krize začaly klesat, a to až v průměru o 1 % HDP v celé Evropské unii. Sestupná tendence trvala až do roku 2010, kdy došlo k nepatrnému zlepšení (o 0,1 % HDP).
1.5. Daňový systém 1.5.1. Daňový systém v České republice Daňový systém je jednoúrovňový, to znamená, že existují pouze státní daně. Kraje a obce si mohou stanovit poplatky, které budou vybírat, ale nemají charakter daně. Obrázek č. 2 Daňový systém v České republice Daně v České republice
Přímé
Daň z příjmů
Nepřímé
Majetkové daně
Univerzální
Selektivní
fyzických osob
Daň z nemovitostí
Daň z přídané hodnoty
Ekologické daně
právnických osob
Daň silniční
z minerálních olejů
ze zemního plynu
Daň dědická
z piva
z pevných paliv
Daň darovací
z vína a meziproduktů
z elektřiny
Daň převodu z nemovitostí
z lihu
Spotřební daň
z tabákových výrobků
Zdroj: Vlastní zpracování
1.5.2. Daňový systém ve Španělsku Ve Španělsku existují tři úrovně daňového systému: státní, autonomní, lokální. Na rozdíl od českého daňového systému má ten španělský na státní úrovni navíc zvláštní daň na příjmy nerezidentů, daň z převodu majetku a zadokumentovaných 18
právních aktů, daň ze hry a daň z pojistného (zdaňuje všechny operace spojené s pojištěním a zhodnocením založeném na pojistné matematice). Spotřební daně se příliš neliší, až na daň z určitých druhů vozidel aplikovanou ve Španělsku. Na autonomní úrovni si každá oblast stanovuje dodatečné daně, které ale musí respektovat jisté limity stanovené zákonem, především předmět daně se nesmí shodovat s daněmi na celostátní úrovni. Patří sem např. daň z životního prostředí, daň z velkoplošných komerčních center. Na lokální úrovni musí obce vybírat povinně dvě daně: daň z ekonomických činností a daň z nemovitostí, a tři dobrovolně: daň ze staveb, montáží a oprav, daň přírůstku hodnoty půdy a daň z motorových vozidel. Obrázek č. 3 Daňový systém ve Španělsku Daně ve Španělsku
Daně přímé
Daň z příjmu fyzických osob
Daň ze společností
Daně nepřímé
Univerzální
Selektivní
Daň z přidané hodnoty
Spotřební daň
Daň dědická a darovací
z alkoholu a odvozených nápojů
z úhlodovíků
Daň z příjmu nerezidentů
z piva
z tabákových výrobků
z elektřiny
z vybraných dopravních prostředků
Daň z převodu majetku a zadokumentovaných právních aktů
Daň z pojistného
Daň z her
Zdroj: Vlastní zpracování
19
2. Právní úprava daně z příjmů právnických osob V České republice je daň z příjmu právnických osob vymezena: •
zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu.
Ve Španělsku patří mezi hlavní právní normy upravující tuto daň (ve Španělsku nazývanou daň ze společností) následující zákony: •
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Zákon o dani ze společností) •
Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades (Vyhláška k dani ze společností) Z těchto zákonů budu v následujících kapitolách vycházet.
2.1. Charakteristika daně z příjmů právnických osob Český zákon o dani z příjmu neposkytuje žádnou obecnou charakteristiku. Španělský zákon charakterizuje daň ze společností jako daň přímou a osobní (je tím myšlena právnická osoba), která zatěžuje příjem společností a ostatních právních subjektů v souladu s tímto zákonem. Daň se uplatňuje na celém území Španělska. Územím Španělska se také rozumí přilehlá území teritoriálních vod, na kterých Španělsko může vykonávat práva, a území, která jí náleží, týkající se půdy, mořského dna, vod a přírodních zdrojů, v souladu se španělskou legislativou a mezinárodním právem. Nesmí být ale narušeny daňové režimy vyplývající z tradičního práva nebo ekonomických dohod a smluv v autonomních oblastech Navarra a País Vasco a také mezinárodní úmluvy zahrnuté do španělského práva.
20
3. Předmět daně 3.1. Předmět daně v České republice Český zákon stanovuje jako předmět daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. U společníků nebo komplementářů je předmětem daně také část základu daně společnosti. Zákon dále také uvádí výčet příjmů, které nejsou předmětem daně. Jsou to: a) příjmy získané zděděním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva, příjmy získané nabytím akcií dle zvláštního zákona b) příjmy oprávněných osob získané s vydáním pohledávky c) příjmy Správy úložišť radioaktivních odpadů d) příjmy získané jako náhrady přiznané Evropským soudem pro lidská práva e) u neziskových subjektů (Zájmová sdružení právnických osob s právní subjektivitou, občanská sdružení, odborové organizace, politické strany, politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby, obce, organizační složky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy. Nepatří sem však neziskové obchodní společnosti a družstva.) jsou to: a. příjmy vyplývajících z jejich poslání, pokud vynaložené náklady na činnost jsou vyšší než tyto příjmy b. dotace, příspěvky ze státního rozpočtu, kraje nebo obce, ze státních fondů, rozpočtu Evropské unie nebo veřejných rozpočtů jiných států, podpory od Vinařského fondu, podpory poskytnuté regionální radou, příjmy krajů a obcí plynoucí z výnosu daní nebo podílu na nich, výnosů poplatků a peněžních obvodů c. příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu d. příjmy z úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a z pronájmů a prodeje státního majetku e. příjmy z investičních transferů a z úroků z vkladů na běžném účtu u veřejných vysokých škol nebo veřejných výzkumných institucí, poskytovatelů zdravotních služeb (u nich navíc i přijaté dotace), u kterých jinak všechny ostatní příjmy jsou předmětem daně
21
f. u zdravotních pojišťoven pojistné, pokuty a penále uložené pojištěncům, náhrady škod, přirážky, kauce, státní finanční výpomoci, účelové dotace
3.2. Předmět daně ve Španělsku Předmětem daně jsou ve Španělsku veškeré příjmy z jakéhokoliv zdroje nebo původu přijaté osobou povinnou k dani.
3.3. Hodnocení Vymezení předmětu daně je v obou zemích velmi podobné. Český zákon ale navíc uvádí příjmy, které nejsou předmětem daně. Jedním z nich je příjem, který byl získán děděním nebo darováním. Ve Španělsku naopak, takto získané příjmy jsou u právnických osob předmětem daně ze společností a nejsou předmětem daně darovací a dědické.13 Příjmy neziskových organizací jsou upraveny ve španělském zákoně v jiném odstavci, a to osvobození od daně, to znamená, že jejich příjmy jsou předmětem daně, ale část z nich je od daně osvobozena. Přestože španělský zákon neuvádí seznam příjmů, které nejsou předmětem daně, daňový úřad na svých webových stránkách informuje, že tzv. „veřejné pomoci“ jako agrární pomoc při zakládaní pěstitelských celků banánovníků, nektarinek aj. druhů porostů nebo naopak pomoc při opuštění jejich pěstování, pomoc při ukončení rybářské činnosti, pomoc na nápravu majetku určeného k provozování ekonomické činnosti, který byl poškozen zničením, požárem, zaplavením a odškodnění při vybití stáda kvůli epidemii nebo nemocem, nejsou předmětem daně a nezahrnují se do základu daně.
13
El impuesto sobre sucesiones y donaciones. In: Asesores bancarios y financieros [online]. [cit. 201211-24]. Dostupné z: http://www.abanfin.com/?tit=impuesto-sobre-sucesiones-y-donaciones-naturalezahecho-imponible-y-sujetos-pasivos&name=Manuales&fid=isuceac
22
4. Daňový poplatník 4.1. Daňový poplatník v České republice Poplatníky daně jsou: a) osoby, které nejsou fyzickými osobami, b) organizační složky státu, c) podílové fondy, d) fondy obhospodařované penzijní společností a transformovaný fond. Podílový fond, pokud je spravovaný Českou národní bankou, má sídlo v České republice. Daňový rezident Poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, z něhož je poplatník řízen, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Daňový nerezident Poplatníci, kteří nemají na území České republiky své sídlo, mají daňovou povinnost, jež se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.
4.2. Daňový poplatník ve Španělsku Následující subjekty budou poplatníky, pokud mají rezidenci na území Španělska: a) právnické osoby, vyjma občanské společnosti, b) investiční fondy, regulované zákonem o kolektivním investování, c) fondy joint venture, d) fondy venture capital, e) penzijní fondy, f) fondy k regulaci hypotečního trhu, g) fondy hypoteční sekuritizace, h) fondy sekuritizace aktiv, i) garanční fond investic, j) komunity držící půdu ve společném vlastnictví.
23
Daňový rezident Za španělské rezidenty se považují ty subjekty, které splňují některou z následujících požadavků: a) byly založeny v souladu se španělskými zákony, b) mají sídlo společnosti na španělském území, c) mají sídlo výkonného řízení na území Španělska. Sídlem výkonného řízení na španělském území se rozumí, když v ní sídlí správa podniku a provádí se odtud kontrola skupiny aktivit. Daňový úřad může rozhodnout o tom, že společnost umístěná v zemi nebo na území s nulovou daní, nebo území považované jako daňový ráj, má rezidenci na španělském území, pokud její hlavní majetek, přímo nebo nepřímo, spočívá ve statcích umístěných, nebo právech uskutečňujících se na španělském území, nebo pokud se tam provozují jejich hlavní činnosti. Výjimku tvoří subjekt, který prokáže, že řízení a vedení společnosti je umístěno v dané zemi nebo oblasti a že zřízení a provoz jednotky odpovídá platným ekonomickým motivům a podnikatelským důvodům jiným než prosté správě hodnot nebo jiného majetku. Za daňovou adresu poplatníka na španělském území se považuje adresa společnosti, pokud je tam umístěna administrativní správa podniku a řízení podniku. V opačném případě je to místo, kde se realizuje řízení nebo správa společnosti. Pokud nelze určit daňovou adresu v souladu s předešlými kritérii, pak se jako daňová adresa určí místo, kde se nachází nejvyšší hodnota aktiv. Daňový nerezident Společnosti, které nejsou daňovými rezidenty na španělském území, jsou podrobeni dani z příjmu nerezidentů na příjmy pocházející ze španělského zdroje.
4.3. Hodnocení Při komparaci vymezení poplatníků patří mezi nejzajímavější fakty jednak způsob, jak je zdaňován stát, tedy organizační složky státu, a opatření vůči daňovým rájům. Zatímco v České republice jsou organizační složky státu určeny jako poplatníci daně z příjmu právnických osob, byť jen na některé příjmy, protože většina příjmů souvisejících s jejich činností není předmětem daně, ve Španělsku jsou tyto instituce úplně osvobozeny od této daně. V boji s daňovými ráji, které španělský zákon přímo 24
zmiňuje, český zákon pracuje především s pojmem stálá provozovna a španělský zákon s místem řízení společností a hodnotou aktiv, i když obě skutečnosti spolu souvisí. Termín stálá provozovna existuje i ve Španělsku, ale je ošetřen jiným zákonem – zákonem o dani z příjmů nerezidentů. Její definice je podobná jako v českém zákoně o dani z příjmů. Stálá provozovna je českým zákonem vymezena jako místo k výkonu činnosti daňových nerezidentů na území České republiky – např. díla, kancelář, místo prodeje, staveniště, místo k těžbě přírodních zdrojů. Podmínkou je, aby činnost byla vykonávána nejméně 6 měsíců v jakémkoli období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Jestliže osoba jedná na území České republiky v zastoupení daňového nerezidenta a má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, má se za to, že tento poplatník má stálou provozovnu na území České republiky, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území České republiky provádí. Toto opatření ale lze obejít, a to tak, že zastoupení sice má právo vykonávat smlouvy, ale smlouvy podepisuje mimo území České republiky, dále ve smlouvě může být uvedeno, že služba bude poskytnuta mimo území České republiky. Daňovému nerezidentu pak nevzniká v České republice stálá provozovna.
Příklad na opatření podle španělského zákona: Podnik, který sídlí v daňovém ráji Andorra, se věnuje pronájmu apartmánů lyžařům a také poskytuje služby s tím spojené jako je stravování, doprava na sjezdovky a další. Majitel společnosti se rozhodl rozšířit svou činnost a koupil apartmány u španělských sjezdovek a také založil společnost, která investuje do pozemků na jižním pobřeží Španělska. V případě společnosti, které investuje peníze do pozemků na pobřeží, se jedná o čisté spravování majetku, takže úřad může rozhodnout, že společnost je rezidentem ve Španělsku a bude požadovat daň z příjmů právnických osob. Avšak v případě poskytování služeb lyžařům, ačkoliv hodnota aktiv ve Španělsku může převýšit aktiva v zemi Andorra, existuje ekonomický motiv, který potvrzuje, že společnost má sídlo v Andoře, kde také poskytuje své služby a realizuje podnikové vedení, proto ji úřady nemůžou považovat za španělskou. Platí tak daň z příjmů nerezidenta, a to pouze na příjmy získané ve Španělsku.
25
5. Osvobození od daně Osvobození může být objektivní nebo subjektivní. Objektivní se týká konkrétních příjmů, subjektivní určených právnických osob.
5.1. Osvobození od daně v České republice Subjektivní osvobození – osvobozeny jsou:
Česká národní banka,
veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení.
Objektivní osvobození – osvobozeny jsou (kvůli velkému množství položek uvádím jen některé): a) členské příspěvky přijaté zájmovými sdruženími právnických osob, profesními komorami s nepovinným členstvím, občanskými sdruženími, odborovými organizacemi, politickými stranami, politickými hnutími, b) výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony, c) příjmy z cenově regulovaného nájemného z bytů a z garáží, z nájemného z bytů a garáží ve vlastnictví a spoluvlastnictví bytových družstev, d) příjmy dividend plynoucí penzijnímu fondu, fondu penzijní společnosti, instituci penzijního pojištění, e) příjmy státních fondů, f) úrokové příjmy nerezidentů z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice nebo Českou republikou, g) příjmy Fondu pojištění vkladů, Garančního fondu obchodníků s cennými papíry, Zajišťovacího fondu, h) výnosy z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu, i) úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy, samosprávy a subjektu pověřeného Ministerstvem financí zabezpečováním realizace programů pomoci Evropského společenství, j) úrokové příjmy z prostředků veřejné sbírky, k) příjmy Vinařského fondu a příjmy z podpory od Vinařského fondu, l) příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby, m) příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, vyplácené dceřinou společností mateřské společnosti poplatníkům se sídlem na území České republiky a příjmy 26
z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkům se sídlem na území České republiky nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, n) příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, mateřské společnosti, která je poplatníkem se sídlem na území České republiky, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem se sídlem na území České republiky, o) licenční poplatky plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od obchodní společnosti nebo družstva, je-li poplatníkem se sídlem na území České republiky nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky, p) úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů, ze směnek plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od obchodní společnosti, která je poplatníkem se sídlem na území České republiky, nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky, q) příjmy za vyvlastnění a za náhradu za věcné břemeno vzniklé ze zákonu nebo rozhodnutím státního orgánů, r) příjmy obdobné úrokovým příjmům, které se nezahrnují do základu daně u penzijních fondů, plynoucí instituci penzijního pojištění, s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění. Za daňového rezidenta jiného členského státu Evropské unie je společnost, která nemá sídlo v České republice a
má některou z forem uvedených v předpisech Evropských společenství,
podle daňových zákonů členských států EU je považována za daňového rezidenta,
podléhá stejné nebo obdobné dani z příjmů.
27
Mateřská společnost je
obchodní společnost nebo družstvo se sídlem na území České republiky a má formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva nebo,
společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU,
a má v držbě nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě 10 % podíl na základním kapitálu jiné společnosti.
Dceřiná společnost je
je obchodní společnost nebo družstvo se sídlem na území České republiky a má formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva nebo,
společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU,
na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl.
Pro o) a p) platí osvobození i v případě, pokud dané příjmy pocházející od společnosti, která
je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění,
má právní formu podobnou jako je společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo,
její vztah vůči poplatníkovi je jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti,
podléhá dani obdobné dani z příjmů právnických osob se sazbou ne nižší jako 12 % .
5.2. Osvobození od daně ve Španělsku Subjektivní osvobození: Úplně jsou osvobozeny od daně: a) stát, autonomní komunity a místní subjekty b) organizační složky státu a subjekty veřejného práva obdobného charakteru jako organizační složky státu u autonomních oblastí a místní právních subjektů c) Banka Španělska, Garanční depozitní fond a Garanční fond investic 28
d) veřejné právní subjekty pověřené správou sociálního pojištění e) Institut Španělska, Akademie věd, a instituce autonomních oblastí s jiným, vlastním jazykem, které mají obdobné cíle jako Real Academia Española f) ostatní veřejné instituce uvedené ve zvláštním zákoně (např. státní vysoké školy, Rada jaderné bezpečnosti, Institut Cervantes, Státní úřad pro daňové záležitosti, Úřad na ochranu dat) Částečně jsou osvobozeny neziskové organizace, neziskové subjekty a instituce za splnění zákonných podmínek podle zákonu Ley 49/2002, de 23 de diciembre. Osvobozeny jsou pak: obdržené dary, částky vložené členy, spolupracovníky nebo přispěvovateli, dotace, příjmy z prodeje nebo přenosu majetku či práv, příjmy z ekonomických činností osvobozených od daně, příjmy z majetku jako jsou dividendy, podíly na zisku, úroky, pravidelné poplatky nebo nájmy. Částečně jsou osvobozeny od daně a) neziskové subjekty a instituce nezahrnuté v předešlém odstavci b) svazy, federace, konfederace družstev c) profesní komory, podnikatelské asociace, oficiální komory a odbory d) fondy na podporu zaměstnanosti založené pod záštitou zákona e) pojišťovna pracovních nehod a sociálního pojištění profesních nemocí, které splňují požadavky utvořené jejich regulatorní vyhláškou f) právní subjekt veřejného práva Puertos del Estado a las Autoridades Portuarias (státní přístavy, přístavní úřady) Toto částečné osvobození se vztahuje na příjmy vyplývající z jejich poslání, příjmy z akvizic a úplatných převodů, pokud se realizují v souladu s posláním společnosti a příjmy z úplatného převodu majetku, pokud takto nabyté příjmy budou reinvestovány v souladu s posláním. Objektivní osvobození Dvojí zdanění a opatření na její zamezení Toto osvobození se snaží zmírnit existenci dvojího zdanění, které vzniká, když se zisky vyprodukované v jedné společnosti, poté, co se zdaní daní z příjmu právnické osoby, zdaní opět u příjemce (společníka), buď v podobě přijaté dividendy, nebo jako převodu podílu.
29
1. Osvobození od daně – dividendy a podíly na zisku na subjektech nerezidentů Od daně jsou osvobozeny dividendy a podíly na zisku subjektů - nerezidentů při splnění následujících podmínek: a) minimálně 5 % přímá a nepřímá účast na kapitálu nepřerušeně po jeden předchozí rok ke dni, kdy bude vymahatelný zisk, který se rozděluje, případně i po tomto dnu, dokud nebude dosaženo doby jednoho roku, b) zdanění subjektu v zahraničí stejnou nebo obdobnou daní (tato podmínka je splněna, pokud má Španělsko uzavřeno s danou zemí dohodu o zamezení dvojího zdanění), c) zisky musí pocházet z podnikatelských aktivit. Neuplatňuje se v případě: a) sídla rezidenta kvalifikovaného zákonem jako daňový ráj, b) na příjmy ze zahraničního zdroje obdržené španělskými a evropskými seskupeními s ekonomickým zájmem a dočasným spojením podniků, c) na příjmy ze zahraničního zdroje pocházejících ze subjektů, které vykonávají jejich aktivitu v zahraničí, aby mohl využít tohoto daňového režimu, d) na příjmy zahrnuté v daňovém základu, na které se uplatní odpočty na zamezení dvojího zdanění. 2. Osvobození příjmů obdržených v zahraničí prostřednictvím stálých provozoven Osvobození příjmů obdržených v zahraničí prostřednictvím stálých provozoven situovaných mimo španělské území při splnění těchto podmínek: a) příjmy pochází z podnikatelských aktivit, b) stálá provozovna podléhá stejné či obdobné daní, c) nezahrnují se do základu dani (a tedy neuplatňuje se na ně odpočet na zamezení dvojího zdanění). Neuplatňuje se v případě: a) příjmů ze zahraničních zdrojů obdržených španělskými a evropskými uskupeními ekonomického zájmu a dočasným spojením podniků, b) na příjmy ze zahraničního zdroje pocházejících od subjektů, které vykonávají jejich aktivitu v zahraničí, aby mohl využít této fiskální výhody.
30
5.3. Hodnocení V České republice zákon o dani z příjmu vyjmenovává dlouhý seznam příjmů, které jsou osvobozeny, španělský zákon je o hodně stručnější. Jeden z rozdílů je odlišný přístup ke zdanění organizačních složek státu, jak už bylo komentováno v předchozí kapitole. Například Akademie věd je v České republice poplatníkem daně, ale na většinu příjmů se vztahuje jejich vynětí z předmětu daně. Ve Španělsku je Akademie věd osvobozena úplně od daně a nepodává tedy ani daňové přiznání. Obdobně je to i u vysokých škol, ve Španělsku jsou státní vysoké školy úplně osvobozeny od daně, v České republice nejsou osvobozeny. V důsledku to znamená, že si španělská státní vysoká škola může ve svých prostorách otevřít kavárnu pro studenty a příjmy z této činnosti nebude danit, protože v případě vysoké školy se jedná o subjektivní osvobození, tedy nezáleží na původu příjmu. Pokud jde o osvobození dividend a jiných podílů na zisku plynoucí ze zahraničí, liší se zákony ve stanoveném procentním podílu na základním kapitálu. V České republice je vyžadován 10 % podíl na základním kapitálu, ve Španělsku stačí pouze 5 %. Ostatní podmínky pro uplatnění osvobození jsou velmi podobné. V průběhu roku 2012 je ale možné ve Španělsku uplatnit osvobození na dividendu vyplácenou nerezidenty i přes nedodržení podmínky – zdanění subjektu obdobnou daní, za cenu toho, že tento příjem zdaní 8 % sazbou.
31
6. Základ daně 6.1. Základ daně v České republice Zákon stanovuje, že základ daně vychází buď z výsledku hospodaření – u poplatníků, kteří vedou účetnictví, nebo z rozdílu mezi příjmy a výdaji – u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Právnické osoby musí povinně vést účetnictví, vychází se tedy z výsledku hospodaření.
Tabulka č. 3Výpočet daně z příjmu právnických osob v ČR
+ +/-
Hospodářský výsledek Úpravy pro daňové účely (vyňaté a osvobozené příjmy, náklady, rezervy, nezahrnuté příjmy aj.) Základ daně
-
Daňová ztráta
-
Odpočty Mezisoučet
-
Dary Snížený základ daně
x
Sazba daně Daňová povinnost
-
Slevy na dani Daň po slevě
Zdroj: Meritum daně z příjmů; vlastní zpracování
Výsledek hospodaření – zákon stanovuje, o které částky se zvyšuje, snižuje, a dále vyjmenovává daňově uznatelné a neuznatelné náklady (kvůli velkému množství položek nejsou zahrnuty všechny) a) se zvyšuje o: 1. částky neoprávněně zkracující příjmy, 2. neuznatelné náklady, 3. částky, u kterých došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako nákladu na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení,
32
4. částky, o které byl snížen výsledek hospodaření za předchozí zdaňovací období (nezahrnuté náklady, nesprávné zvýšení příjmu), a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření, 5. přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů u věřitele, který vede účetnictví, pokud byly položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, 6. rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácený obchodní společností společníkovi nebo družstvem členovi družstva nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu, a to ke dni vzniku obchodní společnosti nebo družstva pří založení nové obchodní společnosti nebo družstva, v ostatních případech ke dni splacení vkladu, 7. kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní společnosti nebo družstva v souladu se zvláštním právním předpisem u společníka nebo člena družstva při zániku jeho účasti v obchodní společnosti nebo členství v družstvu, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě, 8. částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 34 odst. 9 a 10 v předchozích zdaňovacích obdobích, pokud poplatník pohledávku vzniklou z titulu postoupení majetkového podílu dále postoupil. b) se snižuje o: 1. rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období, 2. částky dalších nákladů, které lze uplatnit jako náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny, dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření, 3. částky zaúčtované podle zvláštního právního předpisu ve prospěch výnosů nebo nákladů v účetnictví společníka při nabytí akcií nebo obchodního podílu v rámci 33
přeměny podle zvláštního předpisu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny, 4. částky zaúčtované ve prospěch výnosů nebo nákladů v účetnictví společníka při nabytí akcií tímto společníkem, pokud tyto akcie byly nově emitovány na základě zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti, fond vytvořený ze zisku či jiné složky vlastního kapitálu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny. c) lze snížit a) částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy, b) částky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) zahrnout, c) částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů, d) oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, není-li v zákoně dále stanoveno jinak, e) částky ve výši záporného rozdílu mezi oceněním podniku nebo části podniku tvořící samostatnou organizační složku při nabytí vkladem nebo přeměnou a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill), pokud jsou zaúčtovány ve prospěch výnosů. Do základu daně nezahrnují: a) u rezidentů a stálých provozoven příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou. U penzijních fondů a fondů penzijní společnosti (tato novelizace nabývá účinnosti 1. ledna 2013.) se do základu daně nezahrnují také úrokové příjmy z dluhopisu a obdobného cenného papíru v zahraničí, z dividend a z podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění plynoucí ze zahraničí, ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, z vkladního listu a vkladu mu na roveň postavenému, úroky, výhry a jiné výnosy z vkladu na vkladní knížce a vkladovém účtu, b) příjmy zdaněné zvláštní sazbou 15 % na samostatný základ daně, c) příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu, 34
d) částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce, e) částky zaúčtované do výnosů, pokud souvisejí s náklady neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných nákladů v předchozích zdaňovacích obdobích, f) podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti. Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i nepeněžní. Příjmy ze směny se posuzují jako příjmy získané prodejem. Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele
nad
rámec
smluveného
nájemného
a
nehrazené
vlastníkem
(pronajímatelem). Transakce se spojenými osobami Pokud se sjednané ceny mezi spojenými osobami liší od cen sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, musí být tento rozdíl uspokojivě doložen, v opačném případě upraví správce daně základ daně o zjištěný rozdíl. V případě, že cenu v běžných obchodních vztazích nelze určit, cena se stanoví na základě zvláštního předpisu. Spojenými osobami se rozumí
kapitálově spojené osoby
jestliže jedna osoba se přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech jedné nebo více osob a má 25% podíl na základním kapitálu nebo 25% hlasovacích práv těchto kapitálově propojených osob
jinak spojené osoby
kdy jedna osoba se podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby
kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými.
ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou
osoby blízké
35
které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty
Výsledek hospodaření se neupravuje o oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty
cenného papíru s výjimkou směnek
derivátu a části majetku a závazku zajištěného derivátem
závazku vrátit cenný papír, který poplatník zcizil a do okamžiku ocenění jej nezískal zpět
finančního umístění a technických rezerv u poplatníků, kteří mají povolení k provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti
Oceňovací rozdíl při koupi podniku nebo části podniku Rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví sníženým o převzaté závazky se zahrnuje do základu daně. Kladný rozdíl se zahrnuje do nákladů rovnoměrně 180 měsíců. Záporný oceňovací rozdíl zvyšuje hospodářský výsledek během 180 měsíců. Neodepsanou část záporného oceňovacího rozdílu při koupi podniku nebo části podniku je poplatník povinen zahrnout do základu daně při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného majetku nebo hmotného majetku; obdobně lze postupovat i u neodepsané části kladného oceňovacího rozdílu při koupi podniku nebo části podniku. Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výší stanovené zákonem o dani z příjmů a zvláštními předpisy. Výdaji (náklady) jsou: a) odpisy hmotného majetku, b) zůstatková cena, mimo výjimek stanovených zákonem, c) příspěvky právnickým osobám za stanovených podmínek, d) pojistné hrazené poplatníkem, pojistné hrazené zaměstnavatelem pojišťovně za pojištění rizika placení náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu (snížení odměny) za dobu dočasné pracovní neschopnosti (karantény),
36
e) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, f) výdaje (náklady) na provoz vlastního zařízení k ochraně životního prostředí, g) nájemné, h) daň z převodu nemovitostí a daň z nemovitostí, i) rezervy a opravné položky, j) výdaje (náklady) na pracovní a sociální, péče o zdraví o zvýšení rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na: a. bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť, ochranné nápoje, b. pracovně-lékařské služby, lékařské prohlídky a vyšetření, c. provoz vlastních vzdělávacích zařízení, odborný rozvoj zaměstnanců, rekvalifikace, d. provoz vlastních stravovacích zařízení, příspěvky na stravování za stanovených podmínek, e. práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, pracovní nebo jiné smlouvy, vnitřního předpisu, k) výdaje na pracovní cestu (ubytování, doprava, strava) za stanovených podmínek, l) škody způsobené živelnými pohromami, neznámým pachatelem, m) výdaje (náklady) na zabezpečení požární ochrany, n) výdaje (náklady) spojené s uchováním výrobních schopností pro zabezpečení obranyschopnosti státu, o) u poplatníka, který vede účetnictví, p) jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení, q) pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení, r) hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení, s) nabývací cena akcie, nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto podílu,
37
t) u poplatníků, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně společnosti a to za předpokladu, že o pohledávce při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a že lze současně k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle zákonu o rezervách pro zjištění základu daně, nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 6 měsíců, nebo o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení za dlužníkem, u) u něhož soud zrušil konkurzem proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty, v) který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení, w) který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka, x) který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou, y) na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby, z) jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce, aa) náhrada za uvolnění bytu (odstupné) poskytnutá vlastníkem bytu za podmínky, že uvolněný byt začne být využíván vlastníkem pro podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost nebo pronájem nejdéle do dvou let od uvolnění a bude takto využíván nejméně po dobu dalších dvou let, bb) výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1, 38
cc) výdaje (náklady) na pořízení karet, jejichž vlastnictví zakládá nárok na slevy z cen zboží a služeb souvisejících s předmětem činnosti poplatníka, případně je spojené s reklamou jeho činnosti, dd) výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu, ee) náhrady cestovních výdajů, ff) odvod do státního rozpočtu z titulu plnění povinného podílu zaměstnávání osob se zdravotním postižením, gg) náhrady exekuce hrazené věřitelem, hh) paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za stanovených podmínek, ii) motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese, a to do výše 2 000 Kč měsíčně, v případě studenta vysoké školy do výše 5 000 Kč měsíčně. Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat: a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku s výjimkami, b) výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení půjček, c) pořizovací cena cenného papíru s výjimkami, d) odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce, e) vyplácené podíly na zisku, f) penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkami, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku,
39
g) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této společnosti, komanditní společností za komplementáře, h) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě a. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce, b. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení s výjimkami, i) výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, j) výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob s výjimkami, k) tvorbu rezervních a ostatních účelových fondů, l) plnění ve prospěch vlastního kapitálu, převod zisku na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, úhrada ztráty řízené osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy a dále vyrovnání poskytované mimo stojícím společníkům na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy a členský příspěvek poskytnutý evropskému hospodářskému zájmovému sdružení se sídlem na území České republiky, m) manka a škody přesahující náhrady, n) zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku vyřazeného v důsledku darování nebo bezúplatného převodu, o) technické zhodnocení, p) daně zaplacené za jiného poplatníka, q) daň dědickou, darovací, daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob a obdobné daně zaplacené v zahraničí s výjimkami a odložená daň, r) výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně, s) tvorbu opravných položek na vrub nákladů s výjimkami,
40
t) finanční náklady, kterými se rozumí úroky z úvěrů a půjček a související náklady u spojených osob za stanovených podmínek, u) náklady na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu za stanovených podmínek, v) exekuční náklady s výjimkami, w) náklady z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotou při následném snížení základního kapitálu, x) finanční náklady, které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční náklady stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka, y) hodnota
nealkoholických
nápojů
poskytovaných
jako
nepeněžní
plnění
zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti.
6.3. Základ daně ve Španělsku Základ daně definuje zákon takto: 1. Základ daně je tvořen částkou příjmů ve zdaňovacím období, sníženou o ztráty z minulých let. 2. Určí se metodou přímého ocenění, nebo metodou objektivního ocenění, pokud tak zákon stanoví, popřípadě podpůrně metodou nepřímého ocenění. 3. U metody přímého ocenění se základ daně vypočítá úpravou účetního výsledku. Tabulka č. 4 Výpočet daně z příjmu právnických osob ve Španělsku
+
Účetní výsledek
+/- Úpravy účetního výsledku pro daňové účely -
Ztráty z minulých let Základ daně
x
Sazba daně Daňová povinnost
-
Odpočty za dvojí zdanění
-
Slevy na dani
-
Odpočty za investice Mezisoučet
-
Dary 41
Splatná daň -
Zálohy na dani
-
Srážky na dani a platby na účet Částka ke splacení nebo vrácení
Zdroj: Manual práctico: Sociedades 2011
Jestliže náklady zaúčtované podle Všeobecného účetního plánu (Plan General de Contabilidad) a ostatním norem nejsou daňově odpočitatelné, poplatník musí provést kladnou úpravu, tedy navýší daňový základ o částku nákladů daňově neuznatelných. V případě, kdy daňově uznatelný náklad je vyšší než účetní, nebo pokud daňově přičitatelný příjem je menší, než ten registrovaný v účetnictví, poplatník provede zápornou úpravu, tedy sníží základ daně o odpovídající částku. Úpravy mohou mít dvojí charakter: trvalé nebo časové. Trvalé souvisí s náklady, které nebudou nikdy zaúčtovatelné, časové úpravy vycházející z časového rozlišení, kdy zaúčtovaný náklad v jednom období nebude daňově uznatelný v tomto období, ale v dalším období ano. Kladné úpravy Časové
účetní odpisy vyšší než daňové
svobodné odpisování u určených aktiv
opravné položky k aktivům (pohledávky, cenné papíry) vyšší než daňové
daňový odpis oceňovacího rozdílu k nabytému majetku u určených podílů na společnostech - nerezidentech
daňový odpis goodwillu a nehmotného majetku neomezené životnosti
rezervy daňově neodpočitatelné
ocenění majetku, práv a služeb v určitých operacích společností v tržní hodnotě
ocenění majetku, práv a služeb v transakcích se spřízněnými osobami v tržní hodnotě
aplikace jiných než akruálních kritérií časového přisouzení odsouhlasených úřady
položky špatně zaúčtované, pokud vedou k posunutí placení daně
42
Trvalé
výplata z vlastního kapitálu: dividendy a jiné formy plateb společníkům za účast na podnikovém kapitálu
náklady za daň z příjmu právnických osob
pokuty a trestní a správní penále, penále z upomínek a za pozdní daňové přiznání
ztráty z her
dary, upomínkové předměty; nepovažují se za upomínkové předměty: o propagační předměty klientům a dodavatelům o předměty určené zaměstnancům, upravené pro užití a zvykům ve firmě, regionu, sektoru o předměty pro přímou nebo nepřímou propagaci zboží a služeb o ty, které mají vzájemný vztah k výnosům
příspěvky na tvorbu rezerv a vnitřních fondů (penzijních fondů)
náklady za služby realizované prostřednictvím daňových rájů
neoprávněné náklady
přepočet hodnoty kapitálových zisků
ocenění majetku, práv a služeb v tržní hodnotě při změně daňové rezidence, přerušení činnosti stálých provozoven
náklady za služby poskytnuté z daňových rájů nebo placené prostřednictvím osob a společností s rezidencí v daňových rájích, vyjma poplatníků, kteří prokáží, že vzniklý náklad odpovídá operacím a transakcím skutečně realizovaným
odpisy a rezervy, které přesahují limity a předpoklady dané zákonem
nízká kapitalizace
finanční náklady z dluhů uvnitř skupiny, které vznikly, aby mohla být koupena jiná jednotka uvnitř skupiny nebo podíly na ní, vyjma, pokud se prokáže, že operace byly provedeny z ekonomicky platných důvodů (platné od 1. 1. 2012) Od 1. 1. 2012 je platné omezení na finanční náklady. Je možné započíst tzv.
netto finanční náklady pouze do výše 30 % provozního zisku. V každém případě je možný odpočet do výše 1 milion eur za zdaňovací období a částky, které přesahují limit, jsou odpočitatelné v následujících 18 po sobě jdoucích letech se stejným limitem za zdaňovací období. 43
Záporné úpravy Časové
svobodné odpisování určených aktiv
finanční náklady majetku získaného finančním pronájmem (leasing)
Trvalé
odložené přisouzení příjmů z termínovaných transakcí
osvobození od daně za dvojí mezinárodní zdanění dividend a zisků
osvobození od daně za dvojí mezinárodní zdanění příjmů obdržené prostřednictvím stálé provozovny
snížení příjmů z určených nehmotných aktiv
osvobození za reinvestice u podniků malé velikosti
Požadavky, které musí náklad splnit, aby byl daňově odečitatelný:
zaúčtování Zaúčtování vyžaduje, aby se náklady objevily na výkazu zisku a ztrát za účetní
období, nebo na účtu rezerv, jestli to tak vyžaduje zákonná norma, tak aby mohly být daňově odpočitatelné. Avšak existuje několik výjimek, u kterých se nevyžaduje, aby byly zaúčtovány. Mezi ně patří hlavně svobodné odepisování a zrychlené odepisování u malých a středních podniků a leasingové smlouvy.
zdůvodnění Náklady musí být doloženy dokumentem: fakturou, stvrzenkou, výplatní
listinou, listinou atd.
přisouzení k vykazovanému období Vyžaduje, aby zaúčtovaný náklad měl příslušnost k zdaňovacímu období.
Aplikuje se účetní kritérium vzniku, tedy že přisouzení nákladů a výnosů musí být v závislosti na skutečném toku zboží a služeb, nezávisle na okamžiku peněžního toku. Přesto zákon o DPPO stanovuje jiná zvláštní pravidla, která dovolí odpočet podle jiných kritérií. Odpočet za goodwill Lze odečíst částku 5 % (1 % pro rok 2011, 2012) ročně odpovídající goodwillu zahrnutého v hodnotě nabytých podílů španělských společností ve společnostech zahraničních. Je nutno splnit tyto požadavky: 44
jednalo se o nabytí akcií za úplatu,
subjekty – nabyvatel i převodce nejsou součástí skupiny společností. V opačném případě se cena stanovuje, jakoby byl majetek nabyt od osob nespřízněných.,
byla splacena povinná rezerva, přinejmenším do částky daňově odčitatelné; pokud není možno odvést příděl do povinných rezerv, odpočet bude podmíněn do doby prvních zisků v následujících obdobích, kdy bude možno příděl provést. Tento odpočet není předmětem výkazu zisku a ztrát vzhledem k neexistenci
účetních odpisů goodwillu. Pro daňové účely se tak hodnota goodwillu snižuje o tyto částky. Transakce se spřízněnými osobami Jsou to operace, které se uskutečňují mezi společnostmi, které patří do stejné skupiny, nebo mezi společnostmi, u kterých existuje vztah závislosti mezi jejich akcionáři nebo správci, nebo operace mezi společností a některým z akcionářů, správců nebo příbuzných. Z daňového hlediska se oceňují tržní hodnotou. Osoby nebo společnosti spřízněné musí uchovávat dokumentaci. Avšak tato povinnost neexistuje u osob nebo společností, jejichž čistá suma obratu ve zdaňovacím období byla nižší než 10 miliónů eur a celková suma transakcí ve stejném období se spřízněnými osobami nebo společnostmi nepřesáhne částku 100 000 euro v tržní hodnotě. Předpoklady, za kterých se musí uplatňovat pravidlo oceňování na základě tržní hodnoty, zahrnují tyto realizované operace mezi:
společností a společníky nebo podílníky,
společností a jeho členy výboru nebo správci,
společností a manželem, manželkou nebo osobami v příbuzenském vztahu, v přímé nebo nepřímé, vedlejší linii, pokrevním příbuzenstvím, vzájemným vztahem až do třetího stupně příbuzenství společníků nebo podílníků, rádců nebo správců,
dvěma společnostmi, které patří do stejné skupiny,
společností a společníky nebo podílníky jiné společnosti, jestli obě společnosti patří do jedné skupiny,
společností a rádci nebo správci jiné společnosti, když obě společnosti patří do jedné skupiny, 45
společností a manželem, manželkou nebo osobami v příbuzenském vztahu, v přímé nebo nepřímé, vedlejší linii, pokrevním příbuzenstvím, vzájemným vztahem až do třetího stupně příbuzenství společníků nebo podílníků, rádců nebo správců, když obě společnosti patří do jedné skupiny,
společností a jinou společností, která má podíl v té první nepřímo, nejméně 25 procentní na základním kapitálu nebo vlastním kapitálu,
dvěma společnostmi se stejnými společníky, podílníky, manželi, příbuznými v přímé nebo nepřímé, vedlejší linii, pokrevním příbuzenstvím, vzájemným vztahem až do třetího stupně příbuzenství, kteří mají přinejmenším podíl 25 % na základním nebo vlastním kapitálu,
společností rezidující na území Španělska a jejími stálými provozovnami v zahraničí,
společností nerezidentem na španělském území a jejími stálými provozovnami na zmíněném území.
6.3. Hodnocení Základní schéma výpočtu daně má v České republice a Španělsku odlišné pořadí, což vede k tomu, že i přes stejné hodnoty by daňový poplatník odváděl jinou výslednou daň. V reálném životě se ale nestane, aby dvě země měly stejné zákonné podmínky, proto bude záležet právě na tom, jaké úpravy účetního výsledku a následně základu daně budou povoleny. Náklady se všeobecně rozdělují na daňově uznatelné a neuznatelné. Zatímco český zákon daňově uznatelné náklady vyjmenovává jednotlivě v dlouhém seznamu, španělský zákon stanovuje tři základní podmínky pro to, aby mohl být náklad daňově uznatelný: jeho zaúčtování, odůvodnění (mít dokumentaci) a příslušnost k zdaňovacímu období. Obdobně je to i s daňově neuznatelnými náklady. Český zákon předkládá obsáhlý soupis, španělský zákon je stručnější.
Španělská
legislativa je tedy v tomto ohledu jednodušší, přehlednější a pro firmy výhodnější, neboť nabídka daňově uznatelných nákladů je podstatně širší. Od letošního roku jsou ale ve Španělsku omezeny netto finanční náklady, a to na 30 % provozního zisku nebo 1 milion eur. V České republice podobné omezení neexistuje.
46
7. Odpisy 14 Odpisy vyjadřují opotřebení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v podniku v peněžním vyjádření. Funkce odpisů:
zajišťují přenos ceny majetku do nákladů a snižují tak jeho hodnotu,
zdroj financování. Funkce odpisů z pohledu státu je dvojí, jednak je to funkce fiskální, protože
odpisy ovlivňují zisk firmy a tak i odvedenou daň, která je příjmem do státního rozpočtu, a dále rozvojová, protože stát může prostřednictvím zrychlených odpisů podněcovat společnosti k vyšší investiční činnosti, zavádění moderních technologií aj. Rozlišují se účetní a daňové odpisy.
účetní odpisy Účetní odpisy upravuje zákon o účetnictví. Společnost si účetní odpisy stanovuje
sama tak, aby co nejvěrněji vyjádřily opotřebení majetku, ke kterému dochází v důsledku fyzického (např.: opotřebení stroje v důsledku používání) nebo morálního (zastarávání technologií) opotřebování.
daňové odpisy Daňové odpisy jsou upraveny zákonem o dani z příjmů. Poplatníkům umožňuje
vybrat mezi pevně stanovenými metodami. Zvolený způsob odpisování není možné změnit, ale odpisování lze v průběhu přerušit. Pokud dojde o technickém zhodnocení majetku, pak se odpisy provádí ze zvýšené ceny. Účetní a daňové odpisy se mohou, ale nemusí shodovat. Výhodami ztotožnění účetních odpisů s daňovými jsou:
nižší administrativní náklady,
neprovádí se úpravy výsledku hospodaření kvůli rozdílným účetním a daňovým odpisům,
není nutné řešit přechodné účetně daňové období,
14
DĚRGEL, Martin. Účetní versus daňové odpisy - hmotného majetku. In: Daňaři online: Daňový portál profesionálů a daňových poradců [online]. 2011, 29.3.2011 [cit. 2012-11-24]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d33172v42570-ucetni-versus-danove-odpisyhmotneho-majetku/
47
při vyřazení majetku se pracuje s jednou evidenční hodnotou, bez nutnosti daňových úprav. Při ztotožnění účetních a daňových odpisů však může docházet ke zkreslení
zobrazované skutečnosti. Čímž je však porušeno účetní pravidlo věrného zachycení skutečností. Další faktem je, že daňový odpis z majetku lze provést nezávisle na době pořízení, to znamená, že i z majetku pořízeného na konci roku lze uplatnit daňový odpis, tento daňový odpis ale neodpovídá opotřebení majetku, které má účetní odpis zobrazovat. Daňové odpisy jsou ovlivňovány ekonomickými, politickými nebo lobbistickými okolnostmi (mimořádné odpisy) a jsou stanoveny pro všechny poplatníky stejně, zatímco účetní odpisy si stanovuje každý sám na základě svých potřeb. Daňové odpisy se stanovují jednou ročně, pro manažerské řízení jsou vhodné ale měsíční účetní oprávky.
7.1. Daňové odpisy v České republice Odpisy hmotného majetku: „Odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilé obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí pro technické zhodnocení.“ Český zákon stanovuje podmínky, za kterých lze odepisovat hmotný majetek. Jedná se především o minimální vstupní cenu hmotného majetku. Ta je stanovena na 40 000 Kč. Při splnění této podmínky lze odpisovat: samostatné movité věci (případně soubory movitých věcí) s dobou použití delší jak rok, budovy, domy, byty, nebytové prostory, stavby, pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, dospělá zvířata. Zásoby nejsou zahrnuty do hmotného majetku. Vstupní cena hmotného majetku je:
pořizovací cena,
vlastní náklady,
48
hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele,
reprodukční pořizovací cena,
cena stanovená podle zvláštního předpisu o oceňování majetku při nabytí majetku zděděním nebo darováním,
hodnota technického zhodnocení,
přepočtená zahraniční hodnota. Součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení. Nezahrnuje však přijaté dotace,
o jejichž hodnoty je vstupní cenu nutno snížit. Hmotný majetek se zatřiďuje do jedné ze šesti odpisových skupin. Doba odpisování je minimálně: Tabulka č. 5 Odpisové skupiny
Odpisová skupina
Doba odpisování
1
3
2
5
3
10
4
20
5
30
6
50
Zdroj: Zákon o dani z příjmů
lze vybrat mezi rovnoměrným nebo zrychleným odpisováním, zvolená metoda nelze v průběhu odpisování změnit,
hmotný a nehmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny.
Mimořádné odpisy Mimořádné odpisy se vztahují na nový hmotný majetek pořízený v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010, zařazený do odpisové skupiny 1 nebo 2. U hmotného majetku zařazeného do odpisové skupiny 1 lze odepsat rovnoměrně 100 % vstupní ceny za 12 měsíců, u majetku ve skupině 2 lze odepsat 100 % vstupní ceny za 24 měsíců (za prvních 12 měsíců se odpíše rovnoměrně 60 % vstupní ceny a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců zbývajících 40 %). Odpisy se stanovují s přesností na měsíce a odpisování se zahájí v následujícím měsíci po dni, kdy byly splněny podmínky pro 49
odpisování. Technické hodnocení u takto odpisovaného majetku nezvyšuje vstupní cenu a odpisuje se podle odpisové skupiny, do které patří majetek, na kterém je technické zhotovení prováděno. Odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření Majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření se odpisuje rovnoměrně po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu. Rovnoměrné odpisování Tabulka č. 6 Maximální roční odpisové sazby při rovnoměrném odpisování
Odpisová skupina
V prvním roce odpisování
V dalších letech odpisování
Pro zvýšenou vstupní cenu
1
20
40
33,3
2
11
22,25
20
3
5,5
10,5
10
4
2,15
5,15
5
5
1,4
3,4
3,4
6
1,02
2,02
2
Zdroj: Zákon o dani z příjmů
U poplatníka
s převážně zemědělskou a lesní výrobou lze v prvním roce odpisování zvýšit o 20%.
který je prvním vlastníkem zařízení pro čištění a úpravu vod, lze v prvním roce odpisování zvýšit o 15 %.
který je prvním vlastníkem hmotného majetku zařazeného do odpisových skupin 1 až 3 lze v prvním roce odpisování zvýšit o 10 % První vlastníkem se rozumí poplatník, který nabyl nový movitý majetek, který
nebyl dosud užíván. Za prvního vlastníka se rozumí i poplatník, který si majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii. Odpis při rovnoměrném odpisování
1/100 x (vstupní cena x roční odpisová sazba)
50
Odpis při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny
1/100 x (zvýšená vstupní cena x roční odpisová sazba platná pro zvýšenou vstupní cenu)
Zrychlené odpisování Tabulka č. 7 Maximální roční sazby při zrychleném odpisování
Odpisová skupina
V prvním roce odpisování
V dalších letech odpisování
Pro zvýšenou zůstatkovou cenu
1
3
4
3
2
5
6
5
3
10
11
10
4
20
21
20
5
30
31
30
6
50
51
50
Zdroj: Zákon o dani z příjmu
Odpisy při zrychleném odpisování
V prvním roce: vstupní cena/koeficient pro 1. rok zrychleného odpisování
V prvním roce lze odpis zvýšit stejným způsobem, jako bylo uvedeno u rovnoměrného odpisování.
V dalších letech: 2 x zůstatková cena/(koeficient - počet let, po které je prováděno odpisování)
Při zvýšené ceně
V roce zvýšení ceny: 2 x zůstatková cena/(koeficient)
V dalších obdobích: 2 x zůstatková cena/(koeficient - počet let, po které je prováděno odpisování ze zvýšené ceny)
Odpisy nehmotného majetku Za nehmotný majetek zákon považuje zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný hmotný majetek vedený v účetnictví vymezený podle zvláštního předpisu, jehož vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a doba použití je delší než jeden rok.
51
Za nehmotný majetek není považován goodwill, povolenky emise skleníkových plynů, preferenční limit. Nehmotný majetek může odpisovat nejen vlastník, ale i poplatník, který ho využívá za úplatu. Odpis nehmotného majetku s použitelností na dobu určenou se určí jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. Ostatní nehmotný majetek se odpisuje rovnoměrně bez přerušení: audiovizuální dílo 18 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců a ostatní hmotný majetek 72 měsíců. Odpisy se stanovují s přesností na měsíce, případně na dny, pokud jde o nehmotný majetek na dobu určitou. Technické zhodnocení musí převýšit částku 40 000 Kč, aby bylo umožněno zvýšit cenu hmotného majetku a provádět odpisy ze zvýšené hodnoty. Z takto zvýšené ceny snížené o již uplatněné odpisy se provádí odpisování rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování. Pokud technické zhodnocení povede k tomu, že nehmotný majetek díky němu zvýší svou cenou nad 60 000 Kč, odpisuje se nehmotný majetek ze vstupní ceny jako nově pořízený nehmotný majetek.
7.2. Daňové odpisy ve Španělsku Odpisuje se do výše pořizovací ceny nebo nákladů na produkci, vylučuje se zbytková hodnota. U budov se neodpisuje hodnota půdy. Pokud se renovace, rozšíření nebo vylepšení hmotného majetku a investic do nemovitostí zahrnuje do daného majetku, tak se částka, která renovaci, rozšíření či vylepšení odpovídá, odpisuje během daňových období, které zbývají do konce životnosti majetkových částí. Pokud tyto úpravy způsobí prodloužení délky životností majetku, je třeba tento fakt vzít v úvahu při odpisování. Tyto pravidla se uplatňují také v případě účetních revalorizací. Od základu daně se odečítají částky, které, pokud jde o odpisy hmotného, nehmotného majetku a investic do nemovitostí, odpovídají skutečnému znehodnocení, které různé části podléhají z důvodu fungování, užívání, zastarávání. Metody daňového odpisování Znehodnocení je platné podle zákona, když:
je výsledkem zjištěným po uplatnění koeficientů lineálního odpisování stanoveného v oficiálně odsouhlasených odpisových tabulkách,
je výsledkem zjištěným po uplatnění konstantního procenta na zůstatkovou hodnotu majetku, 52
je výsledkem uplatnění metody číslic,
se shoduje s plánem vytvořeným poplatníkem a přijatým daňovým úřadem, kdy daňový poplatník odůvodní tuto částku.
1. Odpisování podle tabulek Tyto tabulky stanovují pro každou část majetku maximální koeficient lineálního odepisování a maximální dobu odepisování (od kterého se odvozuje minimální koeficient lineárního odepisování). Požadavek skutečného odepisování je proto splněn, pokud se aplikuje jeden z těchto koeficientů nebo jakýkoliv v intervalu mezi nimi. Tabulky jsou rozděleny podle ekonomických činností do deseti oddílů (divizí) a tyto divize jsou dále děleny do uskupení. Tabulka č. 8 Odpisové skupiny ve Španělsku
Divize 0. Zemědělství, chov dobytka Divize 1. Energetika, vodní hospodářství Divize 2. Těžba a zpracování neenergetických minerálů a odvozených produktů Divize 3. Zpracování kovů Divize 4. Jiné manufaktury Divize 5. Stavebnictví Divize 6. Obchod, hotelnictví a restaurace, opravy Divize 7. Doprava a komunikace Divize 8. Finanční instituce, pojišťovny, podnikatelské služby a pronájmy Divize 9. Jiné služby Zdroj: Manual práctico: Sociedades 2011
Příklad rozdělení majetku do odpisových skupin: Divize 6. Obchod, hotelnictví a restaurace. Opravy Uskupení: Uskupení 61. Obchod: Maximální koeficient - Maximální doba
Dekorace (mimo nábytku): 18 - 12
Výlohy, poličky, ukazatele: 12 - 18
Vnější instalace a vstupy: 15 - 14
Do této metody spadá i odpisování částí majetku používaného více než na jednu směnu. Tato metoda se snaží podchytit skutečnost, že část dlouhodobého majetku je 53
využívána ve více než jedné pracovní směně. Zákon tak stanovuje alternativní výpočet nového maximálního koeficientu, a to jako součet:
minimálního koeficientu podle tabulek (tento koeficient se získá po aplikaci maximální doby odpisování) a
násobku rozdílu maximálního lineálního koeficientu a minimálního koeficientu s podílem počtu běžně odpracovaných hodin a osmi hodinami
2. Odpisování podle konstantního procenta Jedná se o aplikování konstantního procenta na odpisovaný základ každého období, který tvoří zůstatková hodnota majetku. Tato metoda určuje částky klesajících odpisů. Není uplatnitelná na budovy, nábytek a nářadí. Metoda výpočtu spočívá v těchto krocích:
poplatník si vybere dobu, po kterou si přeje odepisovat majetek. Tato doba musí být mezi horním limitem stanoveným podle tabulek a dolním limitem získaným v případě, že by byl uplatněn maximální koeficient z oficiálních tabulek.
první koeficient se získá po vydělení 100 počtem zvolených let
zvolený koeficient lineálního odpisování bude mít váhu podle těchto parametrů: o doba odepisování menší jak 5 let: 1,5 o doba odepisování stejná nebo vyšší jak 5 let a menší než 8 let: 2,0 o době odepisování stejná nebo vyšší jak 8 let: 2,5
takto obdržený koeficient nesmí být nižší než 11 %
obdržený koeficient se uplatní na zůstatkovou hodnotu, a získá se tak odpovídající částka.
zůstatková hodnota v posledním období životnosti se odepíše jednorázově
3. Uplatněním metody číslic Touto metodou lze určit částky odpisů jak klesající, tak i stoupající. Tato metoda není uplatnitelná na budovy, nábytek a nářadí. Postupuje se následovně:
Společnost si vybere dobu odpisování, která může být jakákoliv mezi maximálním a minimálním limitem stanoveným tabulkami.
Vypočítá se suma čísel, a to tak, že každému roku, kterému tvoří životnost nebo délku odepisování majetku, se přiřazuje číslo.
54
Hodnota k odpisování se vydělí součtem obdržených čísel a tím se získá částka na jedno číslo.
Částka ročního odpisu se získá jako násobek částky na jedno číslo a numerické hodnoty, která odpovídá každému období. (Záleží na přiřazení numerických hodnot jednotlivým období – může být rostoucí nebo klesající).
. 4. Odpisový plán Jestliže poplatník považuje, že skutečné znehodnocení některé z částí hmotného, nehmotného majetku nebo investic do nemovitostí neodpovídá odpisu, který vzešel z předchozích metod, daňový úřad poskytuje možnost spočítat odpis jako částku daného znehodnocení. Pro tento případ je nutné sestavit odpisový plán, který bude přijat daňovým úřadem. Odpisování použitého majetku Pokud se jedná o části dlouhodobého hmotného majetku a investic do nemovitostí, které byly nabyty jako použité, tedy nejsou v provozu poprvé, zákon umožňuje několik variant pro určení daňově odpočitatelného odpisu stanoveného na základě metody podle tabulek. První z variant počítá odpisy z kupní ceny použitého majetku, druhá z původní ceny majetku nebo vlastních nákladů. Výpočet odpisů se pak provede: a) pří zvolení kupní ceny použitím koeficientu určeného jako dvojnásobek maximálního koeficientu uvedeného v tabulkách, b) jestliže je známa původní pořizovací cena nebo náklady na produkci, tak se jako základ, na který se uplatní maximální lineální koeficient, bere tato hodnota, c) jestliže původní pořizovací cena nebo náklady na produkci nejsou známy, poplatník může tuto hodnotu určit na základě odborného posudku. Pak se postupuje jako v případě b). Avšak je-li použitý majetek pořízen od subjektu patřící do jedné skupiny, odpis se vypočítá z původní pořizovací ceny nebo nákladů na produkci, vyjma pokud je pořizovací cena vyšší než původní pořizovací cena, v tomto případě by maximální odpočitatelný odpis byl výsledkem uplatnění maximálního koeficientu podle tabulek na pořizovací cenu. Tímto se chce zamezit, aby se prostřednictvím jedné společnosti ze skupiny pořizovaly části majetku, které, prodané dál skutečnému příjemci, umožnily odepisovat zrychleně majetek. 55
Svobodné odepisování V případě svobodného odpisování může poplatník odpisovat uskutečněnou investici způsobem, který mu nejvíce vyhovuje: jedním odpisem, ve dvou letech, pěti letech či jinak, nezávisle na životnosti nabytého majetku a na účetních kritérií podle Všeobecného plánu účetnictví. Jedná se tedy o rozpor s účetnictvím, ale legislativa v tomto případě umožňuje výjimku. Nejedná se tedy o osvobození ani snížení daňové povinnosti. Toto opatření způsobuje pouze odklad placení daně, protože jednorázový odpis nákladů investic bude mít za následek, že účetní odpisy se budou v příštích letech odepisovat v souladu s účetním plánem, ale nebudou odpočitatelné, a tak se o ně navýší i základ daně. Svobodné odpisování je stanoveno pro:
dlouhodobý hmotný, nehmotný majetek a investic do nemovitostí u pracovních akciových
společností
a
pracovních
společností
s ručením
omezeným
k provozování jejich činností, pořízené v průběhu prvních pěti let od data jejich vzniku,
důlní (hornická) aktiva,
části hmotného a nehmotného majetku určeného k výzkumu a rozvoji, vyjma budov. Budovy mohou být odpisovány stejnými díly po dobu deseti let na tu část, pro kterou jsou určeny na provozování činností výzkumu a vývoje,
výdaje výzkumu a vývoje aktivované jako nehmotný majetek, vyjma odpisů majetku, které využívají svobodného odpisování,
části hmotného a nehmotného majetku společností, které mají klasifikaci jako sdružené prioritní provozy v souladu se zákonem o modernizaci zemědělských provozů, nabytých v prvních pěti letech od data jejich klasifikace jako prioritní provozy.
Odpisování nehmotného majetku Odpisy nehmotného majetku s omezenou dobou životnosti jsou odečitatelné do maximálního ročního limitu je 1/10 jejich částky (10 let) za těchto podmínek:
byly získány za úplatu,
56
společnosti nabývající a převodce nejsou součástí jedné skupiny společností, pokud jsou součástí jedné skupiny, pak se odpočet provede na pořizovací cenu, za kterou by ji prodávající prodal nespřízněným osobám nebo společnostem. Při splnění těchto podmínek je odpis odečitatelný jen v případě nezvratné ztráty
hodnoty. V případě kratší životnosti než 10 let, se maximální odpočet vypočte podle této doby. Odpisy pro podniky malé velikosti (Empresas de reducida dimensión15) Jedna z hlavních výhod tohoto zvláštního daňového režimu tkví v normách, které se týkají odpisování, protože dovolují malým firmám odpisovat zrychleně. Mezi tyto výhody patří:
Svobodné odpisování investic zvyšující zaměstnanost
Svobodné odpisování pro investice nízké hodnoty
Zrychlené odpisování pro investice do nových částí majetku
Zrychlené odpisování majetku, které je předmětem reinvestic
Svobodné odpisování investic zvyšující zaměstnanost Nový hmotný majetek a nemovitosti se mohou odpisovat svobodně za podmínky, že během 24 měsíců následujících po datu uvedení nabytého majetku do užívání vzroste počet zaměstnanců a toto navýšení vydrží dalších 24 měsíců. Svobodné odpisování pro investice malé hodnoty Části nového hmotného majetku se mohou odpisovat úplně v daňovém období, kdy budou k dispozici poplatníkovi vždy, když jejich jednotková hodnota nepřesáhne 601,01 euro a předání do užívání se uskuteční v jednom z daňových období, ve kterých je možné uplatnit speciální režim pro podniky malé velikosti, až do limitu 12 020,24 euro odpisů pro tento koncept za zdaňovací období. Zrychlené odpisování hmotného, nehmotného majetku a investic do nemovitostí Zrychlené odepisování takového majetku:
nabytého od třetích stran, který bude k dispozici společnosti v daňovém období, v kterém lze uplatnit daňové pobídky pro malé firmy,
15
Podniky s obratem nižším jak 10 milionů eur.
57
nabyté na základě smlouvy o provedení práce podepsané ve zdaňovacím období, ve kterém je firma považována za malý podnik, a uvedené do provozu dřív jak po 12 měsících od skončení toho období,
vyprodukovaného společností,
u nehmotného majetku a goodwillu je možno odpisovat až 150 % částky pro ně stanovené,
se děje prostřednictvím zdvojnásobení maximálního koeficientu lineálního odpisování uvedeného v tabulkách. Zrychlené odpisování majetku, které je předmětem reinvestic Umožňuje se za splnění následujících okolností:
převod se uskutečňuje ve zdaňovacím období, ve kterém se společnost považuje za malou firmu,
vztahuje se na hmotný majetek a investic do nemovitostí,
jedná se o úplatný převod, vylučuje se tedy bezplatný prodej,
části prodaného majetku i ty, které se nabydou reinvesticí, musí být spojeny s ekonomickým využitím,
reinvestice se musí uskutečnit během jednoho roku předcházejícího nebo třech následujících po prodeji. Zrychlené odpisování se provádí ztrojnásobením maximálního koeficientu
lineálního odpisování dle oficiálních tabulek.
7.3. Modelové příklady výpočtu odpisů Společnost k 1. 1. 2011 koupila a do užívání uvedla osobní automobil v hodnotě 400 000 Kč. Zbytková hodnota byla stanovena na 40 000 Kč. Jaké budou daňové odpisy podle českého a španělského zákona?
7.3.1. Podle českého zákona Automobil se řadí do druhé odpisové skupiny. Doba odpisování je stanovena na 5 let. Zbytkovou hodnotu není povinné reflektovat. Pro první rok odpisování nelze pro automobil uplatnit zvýšený koeficient.
58
Rovnoměrné odpisování Pro první rok rovnoměrného odpisování se použije koeficient 11, pro další roky 22,25. Podle vzorce: (vstupní cena x koeficient)/100 se získají tyto roční odpisy: Tabulka č. 9 Příklad rovnoměrného odpisování v České republice
Rok odepisování
Roční odpis v Kč
1.
44 000
2.
89 000
3.
89 000
4.
89 000
5.
89 000
Zdroj: Vlastní zpracování
Zrychlené odpisování Pro první rok rovnoměrného odpisování se použije koeficient 5, pro další roky 6. Podle vzorce a) pro první rok: vstupní cena/koeficient b) pro další roky: 2 x zůstatková cena/(koeficient – počet let, po které je prováděno odpisování) se získají následující roční odpisy: Tabulka č. 10 Příklad zrychleného odpisování v České republice
Rok odepisování
Roční odpis v Kč
1.
80 000
2.
128 000
3.
96 000
4.
64 000
5.
32 000
Zdroj: Vlastní zpracování
7.3.2. Podle španělského zákona Osobní automobil se řadí do sekce společné části, protože automobil není využíván přepravní firmou (v tomto případě by patřil do divize doprava). Maximální koeficient činí 16% a maximální doba odpisování 14 let. 59
Odpisování podle oficiálních tabulek Nejdříve stanovíme, jaká je minimální doba odpisování: 100/16 = 6,25 let. Předpokládejme, že společnost bude odpisovat po dobu 7 let (koeficient pak bude 14,29 %). Podle vzorce: (vstupní cena – zbytková cena)/počet let odpisování se získají následující roční odpisy: Tabulka č. 11 Odpisování podle oficiálních tabulek ve Španělsku
Rok odepisování
Roční odpis v Kč
1.
51 429
2.
51 429
3.
51 429
4.
51 429
5.
51 429
6.
51 429
7.
51 429
Zdroj: Vlastní zpracování
Pokud bychom uvažovali, že automobil bude využíván na dvě směny (16 hodin), pak lze stanovit nový maximální koeficient jako součet:
minimálního koeficientu podle tabulek (tzn. tento koeficient se získá po aplikaci maximální doby odpisování) a
násobku rozdílu maximálního lineálního koeficientu a minimálního koeficientu s podílem počtu běžně odpracovaných hodin a osmi hodinami
Nový maximální koeficient: 7,14 + (16 – 7,14) x 16/8 = 24,86% Počet let odpisování: 100/24,86 = 4,02 let Roční odpis při stanovení délky odpisování 5 let: 72 000 Kč Odpisování podle konstantního procenta Určíme dobu odpisování 7 let. Tato doba je mezi maximální (14 let) a minimální (6,25 let) dobou odpisování. Koeficient odpisování bude 100/7 = 14,28 %. Protože 7 let se nachází v období mezi 5-8 lety odpisování, je stanovena váha 2,0. Konstantní
60
procento získáme jako násobek koeficientu odpisování a váhy, tedy 14,28 x 2,0 = 28,56 %. Toto procento aplikujeme na zůstatkovou cenu, roční odpisy pak budou následující: Tabulka č. 12 Odpisování podle konstantního procenta ve Španělsku
Rok odpisování
Základ k odpisování
Roční odpis
Zůstatková hodnota
1.
360 000
102 816
257 184
2.
257 184
73 452
183 732
3.
183 732
52 474
131 258
4.
131 258
37 487
93 771
5.
93 771
26 781
66 990
6.
66 990
40 209
26 781
7.
26 781
26 781
0
Zdroj: Vlastní zpracování
Odpisování podle metody číslic Určíme dobu odpisování 7 let. Součet číslic je: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 = 28 Částka na číslici: 360 000/28 = 12856 Roční odpisy budou následující: Tabulka č. 13 Odpisování podle číslic ve Španělsku
Rok odpisování
Číslice
Roční odpis
1.
7
89 999
2.
6
77 142
3.
5
64 285
4.
4
51 428
5.
3
38 571
6.
2
25 714
7.
1
12 857
Zdroj: Vlastní zpracování
Odpisování osobního automobilu je rychlejší v České republice, doba odpisování je 5 let. Ve Španělsku je stanovena doba odpisování na 6,25 let. Tuto dobu 61
ale lze zkrátit, jestliže se využije možnosti změny maximálního koeficientu podle denního hodinového využití, doba odpisování je pak nižší než v České republice, tj. 4,02 roků. Více metod výpočtu umožňuje daňovému subjektu vybrat tak, aby si mohl lépe naplánovat, jak ovlivňovat výši zdanitelného zisku a svou investiční činnost.
7.4. Hodnocení Daňové odpisování v České republice a ve Španělsku je velmi odlišné. Španělský zákon nestanovuje žádné speciální podmínky proto, aby mohl být hmotný nebo nehmotný majetek odpisován, zatímco v českém zákoně vystupuje vstupní cena majetku jako hlavní kritérium, podle kterého se určuje, zda je možno majetek odpisovat. Takže zatímco v České republice se hmotný majetek o hodnotě nižší než 40 000 Kč vůbec neodepisuje a zahrnuje se do spotřeby, nákladů jednorázově, ve Španělsku se takový majetek odpisuje, i když u podniků malé velikosti je majetek nízké pořizovací ceny (do 601,01€) odpisovatelný libovolně. Nevýhodou španělského systému je v tomto případě vyšší administrativní náročnost. Při výpočtu odpisů se ve Španělsku zohledňuje zbytková hodnota. České zákonodárství tento pojem také zná, ale neexistuje povinnost účetní jednotky zbytkovou hodnotu reflektovat: „S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky může účetní jednotka při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se pro účely této vyhlášky rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících.“ Velký rozdíl je i u metod odpisování, český zákon stanovuje pouze dvě metody, rovnoměrné a zrychlené, španělský zákon čtyři, podle oficiálních tabulek, číslic, konstantního procenta a podle odpisového plánu. Zejména poslední způsob může být pro firmy zajímavý, protože si odpisový plán sestavují podle svých potřeb. Španělské metody daňového odpisování se také více blíží metodám užívaným v účetnictví (pokud jde o možnosti výběru metod odpisování) a zohledňují skutečné opotřebení, což se projevuje zejména možností aplikovat zvýšený koeficient u majetku používaného ve více pracovních směnách, kdy lze koeficient zvýšit přesně podle denního hodinového 62
využití (sám zákon upozorňuje, že stanovené odpisové koeficienty jsou stanoveny s ohledem na využití majetku v průběhu jedné směny). Více způsobů daňového odpisování tak dává firmám schopnost lépe optimalizovat zdanitelný zisk. Ovšem je to institut svobodného odpisování, který v českém zákoně chybí, a pro firmy je z mnoha ohledů velice výhodný. Tato výhodnost spočívá v možnosti ovlivňovat vykazovaný zisk pomocí odpisů, které lze pro majetek stanovit libovolně. To znamená, že společnost, která by za jiných okolností majetek odepisovala například pět let, může tento majetek odepsat hned v prvním roce používání a snížit vykazovaný zisk. U podniků malé velikosti má za cíl mimo jiné podpořit zaměstnanost, neboť svobodné odpisování je podmíněno generováním pracovních míst. Španělský zákon ustanovuje další výhody pro podniky malé velikosti. Jedná se o svobodné odpisování pro aktiva malé hodnoty a zrychlené odpisování. V tomto ohledu se jedná o podporu malého a středního podnikání a v českém zákoně se vůbec nevyskytuje. V českém zákoně existují jen mimořádné odpisy pro majetek pořízený v letech 2009 a 2010.
63
8. Sazby daně Daň z příjmu právnických osob se vyskytuje v daňových soustavách všech vyspělých zemí světa. Stanovení sazby daně ovlivňuje na jedné straně státní příjmy, tedy i fiskální politiku, a na druhé straně podnikatelské prostředí, tedy i vývoj ekonomiky. Obecně se dá říct, že nízká sazba daně je lákadlem pro zahraniční investory, a proto došlo během uplynulých deseti let ve vyspělých zemích k postupnému snižování sazby daně. V praxi se pracuje také s kombinovanou sazbou daně. Kombinovaná sazba daně zahrnuje nejen centrální sazbu daně, ale i místní (regionální) daně či poplatky. Příkladem země s kombinovanou sazbou je USA, kde se k centrální sazbě 35 %, odvádí ještě místní daně v některých státech. Celková částka odvedená na daních je tak vyšší. Česko spolu se Španělskem patří mezi země, kde se vybírá pouze centrální sazba daně z příjmu právnických osob. Důvodem, proč dochází ke snižování daní, je snaha o zatraktivnění domácí ekonomiky a nalákání zahraničních investic, což ve svém důsledku dá impuls k dalšímu rozvoji ekonomiky. V úspěšně rozvíjející se ekonomice pak dochází i přes nižší daně k vyššímu výnosu z této daně. Odlišné sazby daně se také stanovují pro malé a střední podniky, které tvoří pilíř pro domácí ekonomiku, a tak se pro takového podniky stanovují lepší daňové podmínky. V mnoha zemích je totiž jednodušší podnikat ve formě společnosti s ručením omezeným, a proto většina podnikatelů pak platí daň z příjmu právnických osob.
64
8.1. Sazba zdanění v České republice Sazba daně činí 19 %. Pro investiční fondy, podílové fondy a fondy zahraničního kolektivního investování se základ daně daní 5 %. Sazba 5 % je určena i pro penzijní fondy a instituce penzijního pojištění. Tabulka č. 14 Vývoj sazeb daně v České republice
Rok
Sazba
Rok
Sazba
1999
35 %
2006
24 %
2000
31 %
2007
24 %
2001
31 %
2008
21 %
2002
31 %
2009
20 %
2003
31 %
2010
19 %
2004
28 %
2011
19 %
2005
26 %
2012
19%
Zdroj: European Commission
8.2. Sazba zdanění ve Španělsku Všeobecná sazba zdanění příjmů PO je ve Španělsku 30 %. Tato sazba ale není jednotná pro všechny společnosti (případně pro celý daňový základ) a liší se v závislosti na splnění kritérií stanovených v zákoně. Tabulka č. 15 Sazby daně ve Španělsku
30 %
všeobecná sazba
35 %
pro společnosti, které se zabývají průzkumem, výzkumem nebo těžbou ložisek uhlovodíků a jejich podzemního skladování (všechny jiné aktivity včetně rafinace a prodeje paliv podléhá dani 30 %)
25 %
65
všeobecné pojišťovny, sociální pojišťovny, pojišťovny pracovních úrazů a profesních nemocí, garanční společnosti a komunity společného vlastnictví půdy
družstevní záložny a „venkovské banky“, garanční společnosti
profesní asociace, obchodní sdružení a komory a odbory
svazy, sdružení a svazky družstev
fondy na podporu zaměstnanosti
veřejný subjekt „Puertos del Estado“ zodpovědný za státní přístavy
politické strany na příjmy nevyloučené ze zdanění
20 %
družstva rozpočtově chráněné (např. zemědělská družstva, spotřebitelská družstva, družstva moře aj.); na výsledky činnosti vztahující se přirozeně mimo předměty činnosti družstev se vztahuje sazba 30 %
19 %
společnosti investující v sektoru nemovitostí
10 %
neziskové subjekty a subjekty veřejného užitku
1%
otevřené investiční společnosti a investiční podílové fondy finanční (investice do finančních instrumentů) s minimálním počtem akcionářů/členů 100
společnosti a podílové fondy investující do nemovitostí, pokud počet akcionářů/účastníků je minimálně 100 a předmětem investic jsou městské nemovitosti za účelem jejich pronájmu
fond veřejné regulace hypotečního trhu
0%
penzijní fondy
25 %
speciální sazba určená pro malé společnosti v režimu pobídky (tedy ty, jejichž obrat byl v předešlém zdaňovacím období nižší než 10 mil. euro) na zdanitelný základ od 0 – 300.000 € - 25 %, na zbývající část - 30 %
20 %
snížená sazba pro mikrofirmy (obrat nižší než 5 miliónů, počet zaměstnanců menší než 25, bez snížení počtu zaměstnanců – navýšení nebo zachování 66
stejného počtu) na zdanitelný základ 0 - 300.000 € - 20%, na zbývající část 25 % 4%
pro subjekty v režimu Zona Especial de Canarias (Speciální zóna Kanárských ostrovů) na tu část základu daně související s operacemi uskutečněnými na Kanárských ostrovech
Zdroj: Manual práctico: Sociedades 2011
Tabulka č. 16 Vývoj sazeb daně ve Španělsku
Rok
Sazba daně - obecná
1999
35 %
Sazba daně – snížená (malé a střední podniky) 30 % / 35%
2000
35 %
30 % / 35%
2001
35 %
30 % / 35%
2002
35 %
30 % / 35%
2003
35 %
30 % / 35%
2004
35 %
30 % / 35%
2005
35 %
30 % / 35%
2006
35 %
30 % / 35%
2007
32,5 %
25 % / 30 %
2008
30 %
25 % / 30 %
2009
30 %
20 % / 25 % / 30 %
2010
30 %
20 % / 25 % / 30 %
2011
30 %
20 % / 25 % / 30 %
2012
30 %
20 % / 25 % / 30 %
Zdroj: European Commission
Poznámka ke snížené sazbě u malých a středních podniků: Od zdaňovacího období 1999 se sazba 30 % vztahuje na prvních 90 151, 81 € zdanitelného základu, na zbývající část pak 35 %. Od 1. 1. 2005 se 30 % vztahuje na prvních 120 202, 41 € zdanitelného základu, na zbývající část 35 %. Pro období 2011 se 25 % vztahuje na prvních 300 000 €. Sazba 20 % je určena mikrofirmám, v letech 2009, 2010 na prvních 120 202, 41 € a v letech 2011, 2012 na prvních 300 000 €, na zbývající část se uplatňuje sazba 25 %.
67
8.3. Hodnocení Sazba daně z příjmů právnických osob v Španělsku a v České republice je označována jako lineární, avšak v případě Španělska je možno tvrdit, že se jedná o progresivní sazbu, vzhledem k tomu, že dochází k utřídění podniků podle výše obratu a uplatnění rozličné sazby daně. Přestože je ve Španělsku všeobecná sazba 30 %, existuje 10 dalších sazeb pro různé druhy společností. V České republice existuje kromě základní ještě jedna sazba. Podniky malé velikosti („empresas de reducida dimensión“) jsou zdaněny méně a navíc na určitou část zdanitelného základu se aplikuje ještě nižší sazba (dle daňové teorie se tedy jedná o klouzavou progresi). Španělský zákon stanovuje daňové zvýhodnění také pro mikrofirmy. Toto opatření je zaměřeno hlavně na zaměstnanost, protože nižší sazba je kromě jiného vázána na udržení, případně zvýšení zaměstnanosti ve firmě. Platnosti nabývá pro zdanitelná období od roku 2009, tedy od roku, kdy dochází k enormnímu růstu nezaměstnanost ve Španělsku. Bez ohledu na zvýhodňování malých podniků, sazba daně je v České republice nižší v obou případech. Opačný případ nastává při srovnání zdanění penzijních fondů. Zatímco v České republice je sazba nastavena na 5 %, ve Španělsku je sazba 0 %. U společností kolektivního investování je taktéž ve Španělsku sazba výhodnější – 1 %, zatímco v ČR je jeho výše 5 %. Nižší sazba zvyšuje možností na přilákání zahraničních investorů a ve svém důsledku je prospěšná také pro klienty, občany, kteří se rozhodnou své volně peněžní prostředky investovat, popřípadě uložit do penzijních fondů. Čím méně jsou zisky zdaněny, tím větší obnos je dostupný k přerozdělení pro investory. Na závěr je třeba zmínit, že statutární sazby jsou sice vodítkem pro investory, ale důležitější je efektivní sazba, která reflektuje i jiné prvky daně, jako je např. možnost odpočtů, stanovení základu daně.
68
9. Daňové odpočty a slevy na dani 9.1.
Odpočty v České republice
1. Daňová ztráta z předcházejících období, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, kdy byla daňová ztráta vyměřena. 2. 100 % nákladů na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Lze odečíst i náklady, které souvisejí s realizací projektů jen zčásti, a to na tuto část. Odečitatelné náklady musí být evidovány odděleně od ostatních nákladů poplatníka. Odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou nákladů certifikace. V případě nedostatečného základu daně je možno tento odpočet uplatnit v období s dostatečným základem daně, nejvýše však ve třech po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích. 3. Odpočet 30 % od základu daně (maximálně 1 000 000 Kč) pro poplatníky, kteří nejsou založeny za účelem podnikání. Úspora musí být ale použita na krytí nákladů (výdajů) činností, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, v třech po sobě následujících zdaňovacích obdobích. Těmito činnostmi se rozumí: a. veřejné služby u poskytovatelů televizního a rozhlasového vysílání b. zdravotní služby u poskytovatelů zdravotních služeb Pokud snížení o 30 % činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst 300 000 Kč maximálně do výše základu daně. Odpočet 30 % lze navýšit o dalších 30 % pro veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce, pokud tato úspora bude použita na vzdělávací, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti. Jestliže odpočet 30 % bude méně než 1 000 000 Kč, mohou odečíst částku 1 000 000 Kč maximálně do výše základu daně. 4. Lze odečíst hodnotu darů za těchto předpokladů:
hodnota musí být nejméně 2 000 Kč,
lze odečíst maximálně 5 % základu daně (navyšuje se o dalších 5 % u darů vysokým školám a veřejným výzkumným institucím),
jsou poskytnuty obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám, právnickým osobám – pořadatelů veřejných sbírek se sídlem na území České republiky; nebo právnickým a fyzickým osobám s bydlištěm či sídlem na území Evropské unie, Norska a Islandu, 69
jsou použity na financování: vědy a vzdělání, výzkumné a vývojové účely, kultury, školství, policii, požární ochranu, podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které poskytují zdravotní služby, jsou provozovateli škol a školských zařízení, zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, jsou poživateli invalidního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi dlouhodobě zdravotně postiženými, na zdravotní prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na rehabilitační a kompenzační pomůcky do částky nehrazené z příspěvků ze státního rozpočtu; materiálu pro střední a vyšší odborné školy, zařízení nebo opravy a modernizací zařízení využívaných pro účely praktického vyučování, na odstraňování následků živelné pohromy v České republice nebo na území Evropské unie, Norska a Islandu.
Slevy na dani 1. 18 000 Kč za zaměstnance se zdravotním postižením. 2. 60 000 Kč za zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Slevy za zaměstnance se zdravotním pojištěním mohou činit až polovinu daně, jestliže u zaměstnance s více jak 25 zaměstnanci je polovina zdravotně postižených. 3. vyplývající z investiční pobídky (poplatník získal investiční příslib) ve výši součinu sazby daně a základu daně, sníženého o položky snižující základ daně a o rozdíl mezi přijatými úroky a s nimi souvisejícími náklady. Musí být splněny všeobecné podmínky i zvláštní podmínky. 4. pokud nelze uplatit slevu podle předchozího ustanovení, tak se sleva na dani z investiční pobídky vypočte jako rozdíl S1 a S2, přičemž S1 je součin sazby daně a základu daně, sníženého o položky snižující základ daně a o rozdíl mezi přijatými úroky a s nimi souvisejícími náklady a S2 se vypočítá stejně, ale za jedno ve dvou zdaňovacích období, bezprostředně předcházejících období, kdy lze slevu uplatnit poprvé, a to ta částka, která je vyšší.
70
9.2. Odpočty ve Španělsku Odpočty na dani 1. Odpočet za výdaje a investice do aktivit I+D+i (inovace, vývoj, výzkum) a) 25 % z výdajů na výzkum a vývoj uskutečněné ve zdaňovacím období, pokud byly výdaje vyšší než průměr v předešlých dvou letech, tak se odpočet 25 % uplatňuje do tohoto průměru, na převyšující zbytek se aplikuje koeficient 42 %. b) 17 % na výdaje investigativních pracovníků. c) 8 % na investice do aktiv hmotných i nehmotných za předpokladu, že budou souviset s aktivitami výzkumu a rozvoje. d) 12 % na výdaje na aktivity technologické inovace. Výdaje na investigace a rozvoj musí být uskutečněny na aktivity ve Španělsku nebo členském státu EU. 2. Odpočet 4 % na částku investic nebo výdajů na ochranu a rozšiřování historického dědictví Španělska a měst, celků a památek UNESCO. Bude zrušena v roce 2014. 3. Odpočet 18 % z částky realizovaných investic na produkci španělské kinematografie a audiovizuálních cyklů, po odečtení příspěvků finančního koproducenta a přijatých dotací. Finanční koproducent může využít odpočet 5 % z částky jím investované. Tento odpočet měl být zrušen k 1. lednu 2012, ale bude zrušen k 1. 1. 2013. 4. Odpočet 2 % z investic do vydávání knih. Bude zrušena v roce 2014. 5. Odpočet na vytvoření pracovního místa pro postižené v hodnotě 6000 € za každou osobu a rok, kdy vzroste personál pracovníků s postižením na smlouvu s dobou neurčitou. 6. Reinvestiční odpočet 12 % z částky obdržené jako příjem z prodeje hmotného, nehmotného majetku a investic do nemovitostí vlastněné minimálně po dobu jednoho roku, nebo příjem z prodeje cenných papíru nebo podílů na kapitálu, pokud vlastněný podíl byl vyšší jak 5 % kapitálu a byl vlastněný po dobu minimálně jednoho roku. Reinvestice se musí uskutečnit do majetku stejného charakteru. Koeficienty, které se uplatňují, závisí na sazbě daně, které firma podléhá: 12 % - při všeobecné sazbě, 7 % - jestliže se odvádí ze základu daně sazba 25 %, 2% - při sazbě daně 20 %, 17 % při sazbě 35 %. 71
7. Odpočty za investice realizované na Kanárských ostrovech. Odpočty se počítají v každém případě (pokaždé) aplikací legálně sjednaných koeficientů pro každou třídu investic, s navýšením 80 % vzhledem k těm z všeobecného režimu a minimálním diferenciálem 20 procentních bodů. 8. Odpočet 1% z výdajů na profesní vzdělávání (na adaptaci využívání nových technologií) snížených o 65 % částky z obdržených dotací, s navýšením na 2 % u té části, která převyšuje limit průměru výdajů z předešlých dvou let. 9. Odpočet 8 % na investice do majetku určeného k ochraně životního prostředí, kterým se rozumí: ochrana proti znečištění ovzduší a vod a lepší zacházení s průmyslovým odpadem. 10. Odpočet 35 % z částky hodnoty darů a příspěvků benefičním organizacím, neziskovým organizacím, včetně politických stran. Základ tohoto odpočtu nemůže překročit 10 % ze základu daně sníženého o slevy na dani a odpočty za dvojí zdanění a odpočty na podporu určitých aktivit za zdaňovacího období a částky, které přesahují tento limit, se mohou uplatnit v následujících 10-ti letech po sobě jdoucích. Za určitých podmínek lze koeficient a limit zvýšit o 5 %. 11. Odpočet za ztrátu z minulých let může společnost uplatnit od zdaňovacích období od 1. ledna 2012 v následujících 18-ti po sobě jdoucích letech (v roce 2011 ještě platilo 15 let). Během let 2012 a 2013 je odpočet ztrát limitován u společností s ročním obratem vyšším jak 6 010 121,04 euro, dosaženým v 12 měsících předcházejících zdaňovacím obdobím započatým v letech 2011, 2012, 2013. Pro firmy s obratem mezi 20 000 000 až 60 000 000 eury je limit 50 % (75 % pro rok 2011) ze základu daně, pro firmy nad 60 milionů je limit 25 % (pro rok 2011 50 %). Toto opatření znamená, že i když budou daňové ztráty předchozích let stejné jako základ daně nebo dokonce vyšší, vždycky v roce 2012 a 2013 bude daňový základ po odpočtu kladný. 12. Daňový odpočet na podporu uzavírání smluv na dobu neurčitou. Jedná se o nový odpočet z února 2012, který dává možnost firmám, které najímají pracovníky na tento druh smluv, uplatnit daňové výhody. Podmínkami jsou: počet pracovníků musí být menší než 50, firma nesmí rozvázat pracovní poměr v předcházejících 6 měsících nezákonně nebo ve formě hromadného propouštění a pracovní místo musí udržet po dobu tří let. Výhodami jsou:
72
firmy, které přijmou nezaměstnaného člověka (příjemce podpory v nezaměstnanosti po dobu minimálně tří měsíců), ať je jeho věk jakýkoliv, mají možnost si daňově odečíst částku, která odpovídá 50 % podpory v nezaměstnanosti, kterou by pracovník pobíral během jednoho roku,
firma, která jako prvního přijme nezaměstnaného, jehož věk je nižší než 30 let, může uplatnit odpočet 3000 euro.
Existují ještě další odpočty, které se ale vztahují ke speciálním daňovým režimům. Pro odpočty podněcující realizaci určitých aktivit platí obecné normy. První se provádí odpočty za dvojí zdanění a slevy na dani. Pokud není dostatečná výše základu daně, mohou se nezapočtené odpočty uplatnit v následujících po sobě jdoucích 15 letech. V případě odpočtů investic do aktivit I+D+i se prodlužuje doba na 18 let. Suma všech uplatnitelných odpočtů nesmí překročit 35 % ze základu daně snížené o odpočty za dvojí zdanění a slevy na dani. Tento koeficient lze ale navýšit na 60 % v případě, že částka odpočtu investic do I+D+i přesáhne v daném zdaňovacím období 10 % ze základu daně snížené o odpočty za zamezení dvojího zdanění a slevy na dani. Ale pro období na roky 2012 a 2013 se snižují hodnoty na 25 a 50 %. Na odpočty za reinvestice se nevztahuje žádný limit, avšak pro období na roky 2012 a 2013 se počítá v rámci výše uvedeného limitu 25 a 50 %. Majetek a práva, na které lze uplatnit odpočty, musí být v držení 5 let, pokud jde o nemovitost, 3 roky u movitého majetku, nebo po dobu jejich doby životnosti, je-li nižší. V roce 2011 byly zrušeny tyto odpočty platné ještě pro rok 2010: na podporu informačních technologií a komunikace (3 %); exportu (3 %), navigačních a lokalizačních technologií vozidel, adaptaci vozidel pro postižené (2 %), mateřských škol pro pracující (2 %); investic do životního prostředí (2 %); příspěvky na penzijní připojištění (2 %). Odpočty na zamezení dvojího vnitřního zdanění: dividendy a výnosy z vnitřních zdrojů Uplatňují se, pokud poplatník daně započítává dividendy nebo účasti na zisku jiných subjektů sídlících ve Španělsku do svých příjmů.
V tomto případě zákon
umožňuje odpočet ve výši 50 % ze sníženého daňového základu, který odpovídá zdanitelnému základu odvozenému z daných dividend nebo podílů na zisku. Zdanitelný
73
základ odvozený z dividend a podílů tvoří jejich celková částka. Lze odpočíst 100 % v případě, že jsou splněny následující podmínky:
V případě držení významného podílu, tedy, když:
účast přímá nebo nepřímá na subjektu, který rozděluje dividendy, je přinejmenším 5 %,
držení přinejmenším 5% musí být ve vlastnictví nepřerušeně jeden předcházející rok ke dni, ve kterém bude vymahatelný zisk, který se rozděluje.
Navíc se dividendy a podíly, na které lze aplikovat 100 % odpočet, nedaní srážkovou daní. Také lze uplatnit odpočet 100 % v případě likvidace podniku, oddělení společníků, koupě vlastních akcií nebo podílů za účelem jejich umoření a rozpuštění bez splacení v operacích fúze, rozdělení, úplnému postoupení aktiv a pasiv, na příjmy z těchto operací, a to na tu část, která odpovídá nerozdělenému zisku. Odpočet na dvojí zdanění nelze uplatnit
na příjmy ze snížení základního kapitálu nebo rozdělení emisního ážia nebo podílů na zisku,
na příjmy z dividend nebo podílů, pokud se před jejich rozdělením uskutečnilo o snížení kapitálu pro tvorbu rezerv, o snížení kapitálu pro kompenzaci ztrát, o přenos emisního ážia do rezerv, o příspěvek společníků na obnovení vlastního kapitálu, a to do výše sumy snížení, přenosu nebo příspěvku,
na příjmy rozdělené fondem veřejné regulace hypotečního trhu,
na dividendy a podíly na zisku z akcií nebo podílů získaných dva měsíce před datem, kdy mělo dojít ke splacení, když posléze ve stejné době došlo k přenosu stejných hodnot (doložka proti „praní“ dividend). Neodpočtené částky kvůli nedostatečnému sníženému daňovému základu mohou
být kompenzovány v následujících 6 letech. Tento systém se základním 50 % odpočtem ve svém důsledku způsobuje, že se uskutečňuje dvojí zdanění u zbylé 50 % části.
74
Odpočty na zamezení dvojího mezinárodního zdanění: daň trpěná poplatníkem Pokud se do základu daně poplatníka zahrnují příjmy obdržené a zatížené daní v zahraničí, provede se odpočet ze sníženého základu, a to menší z následujících dvou sum: a) splatná částka za stejnou nebo obdobnou daň v zahraničí (neodpočítávají se daně neplacené z důvodu osvobození, slevy na dani aj.) b) částka, která by se musela platit ze stejných příjmů, pokud by byla obdržena na území Španělska Odpočet nikdy nemůže převýšit základ daně. Částky neodpočtené pro nedostatečný základ daně se mohou odečíst v následujících 10 po sobě jdoucích letech. Odpočet pro zamezení dvojího mezinárodního zdanění: dividendy a podíly na zisku Pokud se do základu daně počítají dividendy a podíly na zisku vyplacené subjektem nerezidentem na území Španělska, provede se odpočet daně skutečně zaplacené tímto subjektem na tu část zisku, z které se vyplácejí dividendy, v částce odpovídající těmto dividendám. Podmínkou odpočtu je přinejmenším 5% přímá nebo nepřímá účast na kapitálu nerezidenta po dobu jednoho roku před výplatou. Slevy na dani ve Španělsku
Lze uplatnit slevu 50 % na příjmy plynoucí ze subjektů působících v oblastech Ceuta a Melilla.
Sleva 50 % (pro zdaňovací období od 1. 1. 2010, pro rok 2011 37%, 2012 25%, 2013
12%)
na
příjmy
plynoucí
z
aktivit
spojených
s
exportem
kinematografických, audiovisuálních španělských produktů, knih a jiných edičních produktů, za podmínky pokud se zisky reinvestují do oblastí spojených s těmito aktivitami. Tato sleva bude postupně zrušena v roce 2014.
Sleva 99 % na příjmy z poskytování veřejných místních služeb.
75
9.3.
Hodnocení V oblasti odpočtů a slev na dani panují mezi oběma zeměmi velké rozdíly.
Zásadním rozdílem je počet jednotlivých odpočtů a slev, kdy ve Španělsku existují více než desítka odpočtů, zatímco v České republice pouze pět. Pokud srovnáme ty, které se shodují obsahem, ve většině případů se zdá jako výhodnější španělská verze. Příkladem mohou být odpočty za dary. V České republice lze tímto způsobem maximálně odečíst maximálně 5 % (popř. 10 %) ze základu daně, zatímco ve Španělsku až 10 % (popř. 15 %). Za zmínku stojí, že odpočet za dary se ve Španělsku uskutečňuje až po provedení všech jiných slev a odpočtů, což znamená, že pokud by byla využita maximální možná kvóta pro tyto odpočty – až 60 % ze základu daně a pak se provedl ještě maximální odpočet za dary (10 %), lze snížit základ daně až o 64 %. U odpočtů ztrát z minulých období španělský zákon stanovuje delší dobu odpočtu a to až 18 let (i když v letech 2011 až 2013 s jistými limity), a tak si firma může lépe rozvrhnout její uplatnění, což je dobré v případech, když daňová ztráta minulých let byla vysoká a v následujících letech zdanitelný základ nedosahuje takové výše, aby mohla být započítána. Tento případ může nastat v České republice, kde zákon stanovuje pouze 5 let na odpočet daňových ztrát. Pokud jde o oblast investic do výzkumu a vývoje, obě země stanovují velmi výhodné podmínky. V České republice lze započíst až 100 % nákladů souvisejících s projekty výzkumu a vývoje, ve Španělsku méně, a to až 42 %. Navíc hodnota investic do I+D+i je ve Španělsku rozhodující, zda bude celkový limit pro odpočty jen 35 % nebo až 60 %. Proto, aby společnosti mohla využít horního limitu, musí investice do I+D+i být vyšší než 10 % základu daně sníženého o odpočty za zamezení dvojího zdanění a slevy na dani. Výhodnější podmínka ve španělském zákoně spočívá v možnosti převádět nezapočtené částky do následujících 18 let u investic do výzkumu a vývoje (pro zbytek odpočtů 15 let). V České republice se stanovuje toto období na tři roky pro náklady do výzkumu a vývoje. Španělsko je rozlehlá země a některé její provincie se nachází ve vzdálených místech, odříznuté od pevniny, což způsobuje, že jsou tyto oblasti zaostalejší než zbytek Španělska. Španělský zákon na toto pamatuje, a proto podněcuje španělské firmy, aby investovali do oblastí Ceuta a Melilla (sleva 50 % na příjmy plynoucí z tamních aktivit) a na Kanárských ostrovech (odpočty za tam provedené investice). Také podporuje kulturu, když poskytuje odpočty na španělskou kinematografii, investice do památek a vydávání knih. Jako už několikátým opatřením v boji proti nezaměstnanosti je ve 76
španělském zákoně od letošního roku odpočet za přijetí nezaměstnaného na smlouvu s dobou neurčitou. Firma, která jako první najme nezaměstnaného mladšího 30 let, si může započíst 3000 euro a dále využít odpočet v hodnotě 50 % podpory v nezaměstnanosti, kterou by nezaměstnaný pobíral. Dalším odpočtem začleněným jen v španělském zákoně, který v českém zákoně existoval do roku 2004, je odpočet za reinvestici. Firma, která reinvestuje příjem získaný z prodeje majetku, si může započíst až 12 % z tohoto příjmu. Dále španělský zákon umožňuje odpočty na zamezení dvojího zdanění a zamezení zdanění dividend a podílů na zisku, pokud byly tyto přijaté částky začleněny do základu daně. Český zákon má tyto transakce ošetřen bilaterálními smlouvami.
77
10. Příklady na výpočet efektivní sazby Jak se jednotlivé podmínky zdanění projevují na celkovém daňovém zatížení, lze nejlépe ukázat na výpočtu efektivní daňové sazby. Tato sazba vyjadřuje skutečnou daňovou sazbu, které subjekt podléhá, protože reflektuje úpravy daňového základu, jednotlivé odpočty a slevy na dani.
Efektivní daňová sazba16 V praxi se využívá několik metod pro výpočet efektivních daňových sazeb. Jsou jimi: metoda zpětného makropohledu, zpětného mikropohledu a dopředného mikropohledu. Každá čerpá data odjinud. Makro přístup zpracovává agregovaná makroekonomická data z národních účetnictví jednotlivých států. Metody mikropohledu pracují s finančními výkazy jednotlivých společností, a to buď se skutečnými údaji, pak se jedná o zpětný mikropohled, nebo s teoretickými – dopředný mikropohled. Každá metoda má své výhody i nevýhody. Metody založené na zpětném pohledu umožňují zjišťovat rozdíly v míře celkového zdanění na národní úrovni, zatímco přístupy založené na dopředném pohledu zase dovolují vyhodnotit vliv zdaňování na investiční chování korporací. Makro přístupy neumí vypočítat efektivní daňovou sazbu pro úroveň jednotlivých odvětví nebo pro různé velikostní skupiny podniků, protože nemají k dispozici data týkající se korporátních daní a provozních výsledků hospodaření jednotlivých firem. Jako nejlepší metoda pro stanovení efektivní daňové sazby pro mé příklady se tedy jeví metoda zpětného mikropohledu. Ta čerpá data z finančních výkazů jednotlivých společností, přičemž existují tři způsoby stanovení těchto efektivních daňových sazeb z příjmu korporací, které se počítají jako poměr mezi daněmi odvedenými z korporátních příjmů nebo zisků a daňovým základem. Pro následující příklady použiju jako daňový základ celkový výsledek hospodaření před zdaněním. Výpočty efektivní daňové sazby provedu pro dvě velké společnosti, které se neshodují v předmětu činnosti, ale spadají do stejné velikostní skupiny podniků. Jedná se o ŠKODA AUTO a.s. s obratem 252,6 miliard Kč v roce 2011 a společnost Industria de Diseño Textil, S.A s obratem 13,8 miliard € v roce 2011.
16
BLECHOVÁ, B. Charakteristika přístupů používaných k určování míry efektivního daňového zatížení právnických osob (korporací). In Účetnictví a daně ve třetím tisíciletí. Karviná: SU OPF, 2005, s. 21-26. ISBN 80-7248-326-9
78
Příklad č. 1 Efektivní sazba daně společnosti v České republice V České republice budu zkoumat efektivní daň tuzemské největší firmy (podle obratu) ŠKODA AUTO a.s. na základě konsolidované účetní závěrky z let 2008 - 2011. Kromě společnosti ŠKODA AUTO a.s. se sídlem v Mladé Boleslavi zahrnuje konsolidovaná účetní závěrka také všechny významné dceřiné a přidružené společnosti. Tabulka č. 17 Výkaz zisku a ztrát ŠKODA AUTO a s.
2011
2010
2009
2008
Tržby
252 562
219 545
187 858
200 182
Náklady na prodané výrobky, zboží a služby
215 956 190 234 166 296 171 523
Hrubý zisk
36 606
29 220
21 562
28 659
Odbytové náklady
17 549
14 509
13 153
12 804
6 123
5 256
4 826
4 712
Ostatní provozní výnosy
10 040
7 856
7 942
8 826
Ostatní provozní náklady
4 171
5 995
5 601
6 349
18 257
11 316
5 924
13 620
Finanční výnosy
2 757
1 112
1 342
1 431
Finanční náklady
1 966
1 494
2 009
1 169
791
-382
-667
262
227
-348
-555
-506
19 275
10 586
4 702
13 376
3 200
1 747
1 240
2 558
16 075
8 839
3 462
10 818
16,60 %
16,50%
26,37%
19,12%
(v milionech Kč)
Správní náklady
Provozní výsledek
Finanční výsledek Podíl na zisku (+) / ztrátě (-) přidružených společností
Zisk před zdaněním Daň z příjmů Zisk po zdanění Efektivní daňová sazba Průměrná efektivní sazba (2008 - 2011)
19,65%
Zdroj: Výroční zpráva ŠKODA AUTO a s. 2008 – 2011; vlastní zpracování
Efektivní sazba daně firmy ŠKODA AUTO a s. je za období 2008 – 2011 nepatrně vyšší než současná statutární sazba, ale v jednotlivých letech je nižší, vyjma roku 2009 (viz sazby daně). Společnost významně snižuje svůj hospodářský výsledek prostřednictvím odpočitatelných položek a slev na dani, zejména využívá odpočtu za investice na vědu a výzkum a také investičních pobídek. Naopak účetní výsledek 79
nejvíce zvyšují daňově neuznatelné náklady a efekty z odlišných daňových sazeb mimo Českou republiku.17
Příklad č. 2 Efektivní sazba daně společnosti ve Španělsku Pro výpočet efektivní daně ve Španělsku jsem si vybral jednu z největších španělských společností Industria de Diseño Textil, S.A. (zkráceně Inditex) – akciová společnost. Jedná se o mateřskou společnost skupiny firem, jejichž hlavní činnost spočívá v prodeji oblečení, obuvi a textilního příslušenství pro domácnosti. Mezi hlavní prodejní značky patří Zara, Pull & Bear, Massimo Dutti, Bershka a další. Společnost sídlí ve Španělsku a své obchody má v 82 zemích na světě.
Tabulka č. 18 Výkaz zisku a ztrát Inditex
2011
(V tisících eur)
Tržby
2010
2009
2008
13 792 612 12 526 595 11 083 514 10 406 960
Náklady na zboží
5 612 216
5 104 573
4 755 505
4 492 720
Hrubý zisk
8 180 396
7 422 022
6 328
5 914 240
59,3
59,3
57,1
56,8
Provozní náklady
4 191 328
4 452 211
3 952 702
3 707 887
Jiné ztráty a zisky
3 396
3 604
1 118
19 497
2 966 207 2 374 189
2 186 856
Hrubý zisk / tržby (%)
Zisk před započtením úroků, daní a odpisů Odpisy a znehodnocení Zisk před úroky a zdaněním Finanční výsledky Zisk před zdaněním Daň ze společností Čistý zisk Efektivní sazba daně
3 257 672 735 666
675 738
645 801
578 320
2 522 006
2 290 469
1 728 388
1 608 536
37 006
31 116
3 782
21 599
2 559 012
2 321 585
1 732 170
1 588 937
613 840
580 305
410 033
325 322
1 945 532
1 741 280
1 322 137
1 261 615
23,99%
25,00%
23,67%
20,47%
Průměrná efektivní sazba (2008 - 2011)
23,28%
Zdroj: Memoria anual 2008 – 2011 Inditex; vlastní zpracování
17
ŠKODA AUTO A.S. ŠKODA: Výroční zpráva 2008, 2009, 2010, 2011. 2009 - 2012. Dostupné z: http://new.skoda-auto.com/cs/company/investors/pages/annual-reports.aspx
80
Efektivní daňová sazba za období 2008 – 2011, které podléhala společnost Inditex, byla výrazně pod hodnotou statutární sazby, a to o 6,72 %, a ani jednou sazby 30 % nedosáhla. Firma využívala možnosti skupinového zdanění, které v České republice není a dále v letech 2008 a 2009 výrazně uplatňovala odpočty a slevy na dani. Společnost nejvíce snižovala účetní výsledek o efekty z použití jiné daňové sazby a naopak navyšovala o daňově neuznatelné náklady a „jiné“ náklady.18
18
INDITEX S.A. INDITEX: Memoria anual 2008, 2009, 2010, 2011. 2009 - 2012. Dostupné z: http://www.inditex.es/es/accionistas_e_inversores/relacion_con_inversores/informes_anuales
81
Závěr Cílem této diplomové práce byla komparace daně z příjmu právnických osob v České republice a Španělsku a zjištění dopadů podmínek zdanění na celkové daňové zatížení. Daň z příjmu právnických osob je obsažena v daňovém systému každé vyspělé země a každá země si stanovuje svoje vlastní pravidla, jak budou právnické osoby zdaněny. V Evropské unii se objevily snahy o harmonizaci přímých daní, ale zatím nedošlo k výraznému pokroku. Členské státy si stále zachovávají svoje vlastní podmínky pro zdanění firem, a tak se kalkulace korporátní daně provádí v každém státě jinak. Jediným společným rysem zemí Evropské unie v oblasti korporátního zdanění je snižování statutárních sazeb (od roku 1998 klesly sazby o 12,1 %) a snižování podílu příjmů z této daně k hrubému domácímu produktu. Při hodnocení podmínek zdanění příjmů právnických osob jsem vycházel z příslušných zákonů. Práci jsem členil do kapitol, ve kterých se věnuji jednotlivým konstrukčním prvkům daně, těmi jsou: předmět daně, poplatníci daně, osvobození od daně, základ daně, odpisy, sazby daně a daňové odpočty a slevy na dani. Na závěr jsem uvedl příklady, na kterých jsem ukázal, jak se podmínky zdanění promítají do celkového daňového zatížení a jaká je tedy efektivní sazba daně pro dané situace. Předmět daně je v obou zemích stanoven velmi podobně. Český zákon na rozdíl od španělského vyjmenovává příjmy, které nejsou předmětem daně. Patří sem mimo jiné příjmy získané darováním nebo zděděním. Ve Španělsku takto nabyté příjmy nejsou vyňaty a jsou součástí předmětu daně ze společností. U vymezení poplatníků dochází k zajímavé situaci, kdy organizační složky státu se v České republice řadí k poplatníkům, zatímco ve Španělsku ne, protože tam jsou úplně osvobozeny od daně. Obdobné je to např. i u státních vysokých škol. V České republice se řadí mezi poplatníky daně, ale na většinu příjmů se vztahuje vynětí, ve Španělsku jsou zcela osvobozeny. Pokud jde o osvobození dividend plynoucích ze zahraničí, ve Španělsku se požaduje nižší účast na základním kapitálu, a to 5 %, v České republice je potřeba 10 % podílu. Ostatní podmínky se velmi podobají, i když v letošním roce Španělsko nepožaduje, aby subjekt - nerezident, který vyplácí dividendy, byl zdaněn obdobnou daní jako daň z příjmu právnických osob, avšak pak musí být takový příjem dodatečně zdaněn ve Španělsku 8 %. Aby se mohla vyměřit daň, je třeba první upravit hospodářský výsledek o odpočitatelné a neodpočitatelné položky. Český zákon vyjmenovává dlouhé seznamy
82
případů, kdy se základ daně zvyšuje nebo snižuje, a v ještě větším množství překládá náklady, které je možno popř. nemožno uznat pro daňové účely. Španělský zákon je v tomto ohledu stručnější a vyžaduje tři základní podmínky, aby mohl být náklad daňově uznatelný: musí být zaúčtovaný, zadokumentovaný a musí být dodržen akruální princip.
I když určuje několik nákladů, které nelze v žádném případě zaúčtovat,
v důsledku nabízí možnost daňově uznat větší množství nákladů. Samotný výpočet daně se liší, jelikož je stanoveno odlišné pořadí kalkulace. Ve Španělsku se všechny odpočty na dani a slevy na dani, jakož i hodnota daňově uznatelných darů, provádí až potom, co je základ daně vynásoben sazbou daně, zatímco v České republice se odpočty a dary uplatňují ještě před tímto početním úkonem. Samostatnou kapitolu jsem věnoval daňovým odpisům, protože rozdíl mezi daňovými
a
účetními
odpisy
představuje
jednu
z nejvýznamnějších
úprav
hospodářského výsledku. V České republice zákon stanovuje minimální vstupní cenu majetku proto, aby mohl být daňově odpisován. Ve Španělsku taková podmínka neexistuje a odpisuje se i drobný majetek. Dalším rozdílem je povinnost reflektovat zbytkovou hodnotu u španělských daňových odpisů. V České republice se zákon o zbytkové hodnotě také zmiňuje, ale jen jako o možnosti a ne povinnosti. Metody odpisování se také různí. Český zákon umožňuje dva způsoby odpisování – rovnoměrný a zrychlený, ve Španělsku lze daňově odpisovat čtyřmi různými způsoby – podle oficiálních tabulek, číslic, konstantního procenta nebo podle vlastního odpisového plánu, odsouhlaseného úřady a navíc je ve Španělsku možné použít zvýšený koeficient podle počtu hodin při využití majetku ve více pracovních směnách. Ve Španělsku lze odepisovat také svobodně, což znamená, že záleží na daňovém subjektu, jak ho bude odpisovat - jestli odpíše majetek v prvním roce najednou nebo rozloží odpisy do více let. Svobodné odpisování je umožněno jen na určité druhy majetku, avšak malé podniky mohou odpisovat takto jakýkoliv majetek, ale za předpokladu zvýšení či udržení zaměstnanosti. Více možností odpisování majetku dovoluje španělským poplatníkům lépe optimalizovat zisk. Jedním z hlavních ukazatelů pro investory je sazba daně. V České republice je stanovena na 19 %, přičemž existuje ještě jedna 5 % pro penzijní a podílové fondy. Ve Španělsku existuje jedna všeobecná sazba 30 %, ale také dalších 10 sazeb podle typu podniku. Španělsko zvýhodňuje malé podnikání, protože pro podniky malé velikosti platí sazba 20 %, 25 %, 30 %, v závislosti na výši základu daně (do určité výše platí
83
nižší sazba – jedná se tedy o klouzavou progresi). U penzijních fondů má Španělsko nulovou sazbu. Poplatníci daně často využívají odpočtů na dani a slev na dani k optimalizaci svého zisku. V České republice mohou poplatníci uplatňovat odpočty na vědu a výzkum, na dary vybraným subjektům a slevy na dani za zaměstnance s postižením a investiční pobídky. Ve Španělsku existuje více než desítka odpočtů, mimo jiné za reinvestice, nabírání zaměstnanců, investic do životního prostředí a významným způsobem tak přispívají ke snižování daňové povinnosti. Dopady podmínek zdanění právnických osob ve Španělsku oproti České republice jsou zejména ty, že je umožněno korporacím snížit hospodářský výsledek o více položek, ať už jde o větší množství nákladů daňově uznatelných, odpočty či slevy na dani. Španělsko se také snaží prostřednictvím legislativní úpravy více ovlivňovat chování právnických osob v určitých směrech. Zaprvé pomáhá rozvoji malého podnikání (nižší sazby, výhodnější odpisování), zadruhé bojuje proti nezaměstnanosti (výhodnější odpisování vázané na vznik nebo udržení pracovních míst, odpočty za pracovní smlouvy na dobu neurčitou) a zatřetí podporuje širší škálu investic (do životního prostředí, profesního vzdělávání, španělské kinematografie, kulturního dědictví, reinvestice a další).
84
Resumé The aim of this thesis is a comparison of the corporate income tax in the Czech Republic and Spain, and survey of impact of the conditions of taxation on the total tax burden. Corporate income tax is incorporated in the taxation system of every developed country and each country sets its own regulations regarding the tax amount paid by legal entities. Attempts to harmonize personal taxes in the European Union have not brought considerable progress so far. Each member state has its own conditions regarding taxation of businesses and companies therefore calculations of corporate taxes are done in each state differently. The only common feature of the corporate taxation policy in the EU countries is lowering the statutory tax rate (since 1998 the rates dropped by 12.1 %) and reducing the ratio of income from this tax to the GDP. I consulted relevant tax laws when assessing conditions of corporate income tax. The thesis is divided into sections in which I discussed individual structural tax components, i.e.: object of the tax, taxpayers, tax exemption, tax base, tax deductions, tax rates and tax abatement. Finally, I gave examples demonstrating how taxation conditions affect the total tax burden and what is thus the effective tax rate in given situations. The thesis can help companies considering investments in Spain. It provides comparison of the Spanish corporate income taxation and the Czech legislative regulation.
85
Seznam pramenů a literatury Knižní publikace BRYCHTA, Ivan. Meritum Daň z příjmů 2011. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. ISBN 979-80-7357-623-3. EUROPEAN COMMISSION. Taxation trends in the European Union - Data for the EU Member States, Iceland and Norway. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2010. ISBN 978-92-79-15801-8. EUROPEAN COMMISSION. Taxation trends in the European Union - Data for the EU Member States, Iceland and Norway. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2012. ISBN 978-92-79-21209-3. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie - úvod do problematiky. Praha: ASPI, a.s., 2005. ISBN 80-7557-092-D. ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008, xvi, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. VANČUROVÁ, Alena, Jana VÍTKOVÁ. Daňový systém ČR 2010. V Praze: VOX, 2010, sv. ISBN 978-80-86324-86-9.
Periodikum Daně a právo v praxi. Praha: ASPI, 2011, XVI, č. 6. ISSN 1211-7293. Elektronické publikace AFI. Fiscalidad
empresarial:
AFI
Guías.
Madrid,
2010,
191
s.
Dostupné
z: http://azure.afi.es/ContentWeb/EmpresasUnicaja/fiscalidad/empresarial/contenido_si dN_1052425_sid2N_1052384_cidlL_1094508_ctylL_139_scidN_1094508_utN_3.aspx
AGENCIA TRIBUTARIA. Manual práctico - Sociedades 2010 [online]. 2011 [cit. 2012-11-25].
ISBN
978-84-96490-76-5.
Dostupné
z: http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria /Informacion_institucional/Campanias/Sociedades_e_IRNR/2010/Ficheros/ManualSoci edades2010.pdf. 86
AGENCIA TRIBUTARIA. Manual práctico - Sociedades 2011 [online]. 2012 [cit. 2012-11-25].
ISBN
Dostupné
978-84-96490-76-5.
z: http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia _Tributaria/Informacion_institucional/Campanias/Sociedades_e_IRNR/2011/ManualSo ciedades2011.pdf. INDITEX S.A. INDITEX: Memoria anual 2008, 2009, 2010, 2011. 2009 - 2012. Dostupné z: http://www.inditex.es/es/accionistas_e_inversores/relacion_con_inversores/ informes_anuales. ŠKODA AUTO A.S. ŠKODA: Výroční zpráva 2008, 2009, 2010, 2011. 2009 - 2012. Dostupné
z:
http://new.skoda-auto.com/cs/company/investors/pages/annual-
reports.aspx.
Elektronické příspěvky BLECHOVÁ, B. Charakteristika přístupů používaných k určování míry efektivního daňového zatížení právnických osob (korporací). In Účetnictví a daně ve třetím tisíciletí. Karviná: SU OPF, 2005, s. 21-26. ISBN 80-7248-326-9. Dostupné z: http://kvf.vse.cz/storage/1215673776_sb_blechovbeata.pdf. KUBÁTOVÁ, Květa a Lucie ŘÍHOVÁ. Regresivní analýza faktorů ovlivňujících výnosy korporátní daně v zemích OECD. Politická ekonomie. Praha: VŠE, roč. 2009, č. 4.
ISSN
Dostupné
0032-3233.
z: https://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:1nKR3j2UWpoJ:www.vse.cz/polek/d ownload.php%3Fjnl%3Dpolek%26pdf%3D693.pdf+implicitn%C3%AD+danova+sazba &hl=cs&gl=cz&pid=bl&srcid=ADGEEShsPg-gOAvaD5aMl_nR4Im8kmBTQKswgmw_zp9oW9zVy6of_5t39iI3iB51Mw7vVXDaNuSjLt4zAcaGKJzmIFZsnjtCwZ_zZrLDa0eXkVYUi1wVDUBCzqd5QcS22Z_f69DNlA&sig=AHIEtbTdkzbB3XD kMkSnQtXG8FM5Xo3A2Q. SZAROWSKÁ, Irena. Jak je vysoké korporátní daňové zatížení?. Acta academica karviniensia.
2011.
DOI:
SSN
1212
-
415
X.
Dostupné
z:
http://www.google.cz/url?sa=t&rct=j&q=jak%20je%20vysoke%20korporatni%20danov e%20zatizeni&source=web&cd=1&cad=rja&ved=0CCMQFjAA&url=http%3A%2F%2 Fwww.opf.slu.cz%2Faak%2F2011%2F02%2Fszarowska.pdf&ei=ad2bUO36BdLP4QT FzoC4AQ&usg=AFQjCNG8MHxfNwOcEancrAQiphtZxwGgFA. 87
ŠIROKÝ, Jan. Aplikace podnikatelských nabídek v zemích Evropské unie na pozadí teorie korporátní daně. Ekonomika management inovace [online]. 2009, roč. 1, č. 1 [cit. 2012-11-09]. ISSN 1805-353X. Dostupné z: http://emi.mvso.cz/2009_01.htm.
Elektronické články DĚRGEL, Martin. Účetní versus daňové odpisy - hmotného majetku. In: Daňaři online: Daňový portál profesionálů a daňových poradců [online]. 2011, 29.3.2011 [cit. 201211-24]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d33172v42570ucetni-versus-danove-odpisy-hmotneho-majetku/. El
impuesto
sobre
sucesiones
financieros [online].
y
donaciones.
[cit.
2012-11-24].
In: Asesores
bancarios
Dostupné
y z:
http://www.abanfin.com/?tit=impuesto-sobre-sucesiones-y-donaciones-naturalezahecho-imponible-y-sujetos-pasivos&name=Manuales&fid=isuceac. NERUDOVÁ, Danuše. Společný konsolidovaný základ. [online]. 2007, 2007-8-9 [cit. 2012-11-09].
Dostupné
z:
http://ekonom.ihned.cz/c1-21776030-spolecny-
konsolidovany-zaklad. Pokladní plnění státního rozpočtu. Ministerstvo financí České republiky [online]. [cit. 2012-11-25] Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/ctvrt_poklpln_69895.html.
Legislativní dokumenty Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu.
88
Seznam zkratek ČR ............................................................................................... Česká republika HDP ............................................................................................ hrubý domácí produkt I+D+i ........................................................................................... výzkum, vývoj, inovace Kč ................................................................................................ Koruna česká € .................................................................................................. Euro
89
Seznam obrázků Obrázek č. 1 Propojení firemní a důchodové daně ........................................................ 10 Obrázek č. 2 Daňový systém v České republice .............................................................. 18 Obrázek č. 3 Daňový systém ve Španělsku ..................................................................... 19
90
Seznam tabulek Tabulka č. 1 Příjmy z daně právnických osob v České republice ................................... 13 Tabulka č. 2 Příjmy z daně právnických osob ve Španělsku .......................................... 14 Tabulka č. 3Výpočet daně z příjmu právnických osob v ČR ........................................... 32 Tabulka č. 4 Výpočet daně z příjmu právnických osob ve Španělsku ............................. 41 Tabulka č. 5 Odpisové skupiny ....................................................................................... 49 Tabulka č. 6 Maximální roční odpisové sazby při rovnoměrném odpisování ................ 50 Tabulka č. 7 Maximální roční sazby při zrychleném odpisování ................................... 51 Tabulka č. 8 Odpisové skupiny ve Španělsku ................................................................. 53 Tabulka č. 9 Příklad rovnoměrného odpisování v České republice ............................... 59 Tabulka č. 10 Příklad zrychleného odpisování v České republice ................................. 59 Tabulka č. 11 Odpisování podle oficiálních tabulek ve Španělsku................................. 60 Tabulka č. 12 Odpisování podle konstantního procenta ve Španělsku........................... 61 Tabulka č. 13 Odpisování podle číslic ve Španělsku ...................................................... 61 Tabulka č. 14 Vývoj sazeb daně v České republice ........................................................ 65 Tabulka č. 15 Sazby daně ve Španělsku .......................................................................... 65 Tabulka č. 16 Vývoj sazeb daně ve Španělsku ................................................................ 67 Tabulka č. 17 Výkaz zisku a ztrát ŠKODA AUTO a s. .................................................... 79 Tabulka č. 18 Výkaz zisku a ztrát Inditex........................................................................ 80
91
