d : Widyaiswara Madya

ANALISIS PERILAKU BIAYA DAN PERHITUNGAN BIAYA PER OUTPUT PENDIDIKAN DAN PELATIHAN DENGAN PENDEKATAN ACTIVITY BASED COSTING SYSTEM PADA PUSDIKLAT ANGGARAN DAN PERBENDAHARAAN TAHUN ANGGARAN 2013

Disusun oleh: Nama Peneliti : Muchamad Amrullah NIP : 197207101993011001 Pangkat/Golongan : Penata Tk.I/ III/d Jabatan : Widyaiswara Madya Nama Peneliti II NIP Pangkat/Golongan Jabatan

: : : :

Joko Kisworo 1985111820071001 Penata Muda/ III/a Pelaksana

BADAN PENDIDIKAN DAN PELATIHAN KEUANGAN JAKARTA 2014

i

Analisis Perilaku Biaya dan Perhitungan Biaya Per Output Pendidikan dan Pelatihan dengan Pendekatan Activity Based Costing System pada Pusdiklat Anggaran Dan Perbendaharaan Tahun Anggaran 2013 Abstrak Tujuan utama dari analisis perilaku biaya dan perhitungan biaya per output pendidikan dan pelatihan dengan pendekatan activity based costing system pada pusdiklat anggaran dan perbendaharaan tahun anggaran 2013 adalah tujuan yang ingin dicapai pada kajian akademis adalah untuk mengetahui perilaku biaya dalam penyelenggaraan diklat dan biaya per output peserta penyelenggaraan diklat. Kajian akademis ini menggunakan metode analisis deskriptif dimana teknik pengumpulan data dilakukan melalui penelitian arsip. Data yang digunakan adalah data sekunder yang bersumber dari objek dan lokasi penelitian. Kajian akademis ini menghasilkan dua temuan penting. Pertama, biaya yang dianggarkan untuk menyelenggarakan tugas dan fungsi pendukung dan aktivitas supporting lebih besar dibandingkan biaya yang dianggarkan untuk menyelenggarakan tugas dan fungsi utama dan aktivitas utama. Level biaya pendukung (supporting) pencapaian output tugas dan fungsi utama Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan mempunyai prosentasi paling besar. Anggaran delivery diklat yang dibutuhkan mempunyai prosentase terbesar. Dan biaya tetap (fixed cost) yang dianggarkan mempunyai prosentase terbesar. Biaya Factory Overhead (FOH) yang dianggarkan mempunyai prosentase terbesar. Kedua, biaya per output peserta diklat dengan menggunakan pendekatan activity based costing system lebih besar dibandingkan dengan standar biaya keluaran yang digunakan dalam penyusunan anggaran penyelenggaraan pendidikan dan pelatihan. Kata-kata Kunci : biaya, activity, output, diskriptif, sekunder

ii

Cost Behavior Analysis and Calculation of Cost Per Output Approach to Education and Training Activity Based Costing System Center on Education and Training Budget and Treasury Fiscal Year 2013 Abstract The main purpose of the analysis of the behavior of costs and calculation of cost per output of education and training with the approach of activity based costing system at the center of education and training budget and treasury budget year 2013 was the goal to be achieved in the academic study was to determine the behavior of the cost of education and training and the cost per the output of education and training participants. This academic study using descriptive analysis techniques where data collection was done through archival research. The data used were secondary data sourced from the object and the location of the study. The academic study yielded two important findings. First, the cost budgeted for organizing tasks and support functions and activities supporting greater than budgeted costs for organizing tasks and functions of the main and the main activity. Level support costs (supporting) the achievement of the task output and the main function of the Budget and Treasury Training Center had the greatest percentage. Budget delivery of training was needed to had the largest percentage. And fixed costs (fixed cost) was budgeted to have the largest percentage. Cost Factory Overhead (FOH) had the largest percentage budgeted. Secondly, the cost per output training participants using activity based costing approach was greater than the cost of a standard output that was used in the preparation of the budget provision of education and training. Key words: cost, activity, output, descriptive, secondary

iii

KATA PENGANTAR

Bismilaahirrahmaanirrahim Puji syukur kepada Allah SWT atas rahmat dan karunia-Nya sehingga penulis dapat menyelesaikan penelitian dan kajian akademis yang berjudul: ”ANALISIS PERILAKU BIAYA DAN PERHITUNGAN BIAYA PER OUTPUT PENDIDIKAN DAN PELATIHAN DENGAN PENDEKATAN ACTIVITY BASED COSTING SYSTEM PADA PUSDIKLAT ANGGARAN DAN PERBENDAHARAAN TAHUN ANGGARAN 2013”. Kajian akademis ini bertujuan untuk mengembangkan ilmu dan pengetahuan di bidang keuangan negara. Selama penelitian dan penyusunan laporan penelitian dalam kajian akademis ini, penulis tidak luput dari kendala. Kendala tersebut dapat diatasi penulis berkat adanya bantuan, bimbingan dan dukungan dari berbagai pihak. Oleh karena itu, penulis ingin menyampaikan rasa terima kasih sebesarbesarnya kepada: 1. Bapak Agus Hermanto selaku Sekretaris Badan Pendidikan Pelatihan Keuangan; 2. Bapak Syamsu Syakbani selaku Kepala Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan; 3. Bapak Rahmadi Murwanto selaku Kepala Bagian Organisasi dan Tata Laksana; 4. Bapak Langgeng Suwito selaku pembimbing substansi; 5. Bapak Alla Asmara selaku pembimbing metodologi penelitian; 6. Bapak Marmah Hadi selaku narasumber ahli penelitian. Selain mengucapkan terima kasih kepada pihak-pihak yang mendukung terselesaikannya tulisan ini, penulis juga meminta maaf atas segala ketidaksempurnaan tulisan ini. Saran dan kritik yang dapat lebih membangun tulisan ini akan sangat kami harapkan.

Jakarta, 5 Desember 2014 Peneliti

iv

DAFTAR ISI

Abstrak ................................................................................................................ ii Abstract ...............................................................................................................iii KATA PENGANTAR ........................................................................................... iv DAFTAR ISI ......................................................................................................... v DAFTAR TABEL ................................................................................................. vi DAFTAR GAMBAR .............................................................................................vii DAFTAR LAMPIRAN ......................................................................................... viii BAB I PENDAHULUAN........................................................................................ 1 A. Latar Belakang.............................................................................................. 1 B. Perumusan Masalah ..................................................................................... 6 C. Ruang Lingkup.............................................................................................. 6 D. Tujuan Dan Manfaat Kajian akademis........................................................... 7 E. Sistematika Penulisan ................................................................................... 7 BAB II LANDASAN TEORI ......................................................................................9 A. Tinjauan Pustaka .......................................................................................... 9 B. Penelitian Terdahulu ................................................................................... 30 C. Kerangka Pemikiran.................................................................................... 34 D. Variabel Kajian akademis............................................................................ 36 BAB III METODE KAJIAN AKADEMIS ..................................................................38 A. Objek dan Lokasi Kajian Akademis ............................................................. 38 B. Sumber dan Metode Pengumpulan Data .................................................... 38 C. Metode Analisis Data .................................................................................. 38 BAB IV ANALISIS DAN PEMBAHASAN ...............................................................49 A. Gambaran Objek Penelitian ........................................................................ 49 B. Perilaku Biaya ............................................................................................. 53 C. Perhitungan Biaya Per Output Peserta Diklat.............................................. 68 BAB V PENUTUP ..................................................................................................72 A. Kesimpulan ................................................................................................. 72 B. Keterbatasan Penelitian .............................................................................. 74 C. Implikasi Manajerial .................................................................................... 76 D. Saran untuk Penelitian Selanjutnya ............................................................ 78 DAFTAR PUSTAKA ...............................................................................................80 RIWAYAT HIDUP PENELITI .................................................................................92

v

DAFTAR TABEL

Tabel I.1

Output DIPA Pusdiklat AP TA 2013 (Revisi ke 7) .......................... 3

Tabel II.1.

Contoh Level Aktivitas, Biaya Aktivitas dan Pemicu Aktivitas ...... 26

Tabel II.2.

Perbedaan Penetapan Harga Pokok Produk Tradisional dengan Metode Activity Based Costing ....................................... 26

Tabel III.1

Perbedaan Pengertian Tahapan Kegiatan yang Digunakan dalam Penelitian dengan Tahapan Kegiatan dalam Konsep Standar Biaya Keluaran ................................................. 44

Tabel IV.1

Rincian Anggaran per output TA 2013 ........................................ 50

Tabel IV.2

Biaya di luar anggaran DIPA Pusdiklat AP TA 2013 .................... 51

Tabel IV.3

Cluster Pendanaan Diklat, Capaian Peserta Diklat dan Jamlator 51

Tabel IV.4

Daftar Diklat dengan Capaian Jumlah Peserta Diklat Terbanyak 52

Tabel IV.5

Tabel Lima Terbesar Target dan Realisasi Jamlator Diklat ......... 53

Tabel IV.6

Deskripsi dan Contoh Level Biaya ............................................... 56

Tabel IV.7

Besaran Level Biaya pada Pusdiklat AP TA 2013 ....................... 57

Tabel IV.8

Kelompok Aktivitas Pusdiklat AP ................................................. 59

Tabel IV.9

Perbandingan Urutan Kelompok Aktivitas Berdasarkan Urgensi dengan Berdasarkan Besaran Biaya .............................. 60

Tabel IV.10

Deskripsi dan Contoh Tahapan Aktivitas ..................................... 61

Tabel IV.11

Deskripsi dan Contoh Biaya Berdasarkan Sifatnya ..................... 64

Tabel IV.12

Deskripsi dan Contoh Sifat Biaya ................................................ 66

Tabel IV.13

Biaya per output peserta diklat sesuai cluster dana diklat ........... 69

Tabel IV.14

Komposisi DM, DL dan FOH Per Peserta Diklat dalam Persentase .................................................................................. 70

Tabel IV.15

Perbandingan Biaya berdasarkan ABC dan SBK ........................ 71

vi

DAFTAR GAMBAR

Gambar I.1: Realisasi DIPA dan Jamlator Diklat Pusdiklat AP TA 2011 - 2013 ............................................................................. 2 Gambar II.1. Struktur Anggaran dalam rangka Penerapan Penganggaran Berbasis Kinerja .................................................. 11 Gambar II.2. Logic Model Of Business Process ............................................... 14 Gambar II.3. Klasifikasi Biaya Berdasarkan Hubungannya dengan Produk ..... 17 Gambar II.4. Ilustrasi Pembebanan Biaya ke Objek Biaya ............................... 19 Gambar II.5. Ilustrasi Hubungan Antara Biaya Persediaan dengan Biaya Periode ....................................................................................... 23 Gambar II.6. Ilustrasi Hubungan Antara Beberapa Jenis Biaya ....................... 24 Gambar II.7. Permodelan ABC System pada Pusdiklat AP .............................. 35 Gambar III.1 Kategori Biaya Investasi dan Biaya Non Investasi....................... 40 Gambar III.2 kategori level biaya ..................................................................... 41 Gambar III.3 kelompok aktivitas ....................................................................... 42 Gambar III.4 kategori setup, delivery, dan post delivery................................... 43 Gambar III.5 kategori sifat biaya ...................................................................... 45 Gambar III.6 kategori keterkaitan biaya dengan produk ................................... 46 Gambar III.7 Biaya per output peserta diklat .................................................... 48 Gambar IV.1 Stuktur Organisasi Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan ..... 49 Gambar IV.2 Proses Bisnis Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan ............ 50 Gambar IV.3 Angaran Biaya Investasi dan Non Investasi ................................ 54 Gambar IV.4 Translasi Terminologi Level Biaya............................................... 56 Gambar IV.5 Biaya Berdasarkan Level ............................................................ 57 Gambar IV.6 Biaya Berdasarkan Kelompok Aktivitas ....................................... 59 Gambar IV.7 Ilustrasi Masa Manfaat Tahapan Aktivitas ................................... 62 Gambar IV.8 Komposisi Biaya Berdasarkan Tahapan Aktivitas ....................... 63 Gambar IV.9 Besaran Biaya Berdasarkan Kategori Sifat Biaya........................ 65 Gambar IV.10 Komposisi Biaya Berdasarkan Keterkaitannya dengan Produk ... 67 Gambar IV.11 Ilustrasi Perhitungan Biaya per Peserta Diklat ............................ 69

vii

DAFTAR LAMPIRAN

Lampiran 1

Tabel Target dan Realisasi Peserta Diklat Tahun 2013 ............... 83

Lampiran 2

Tabel Target dan Realisasi Jamlator Diklat Tahun 2013 ............. 85

Lampiran 3

Biaya Diklat per Peserta Diklat Pada Pusdiklat AP TA 2013 ............................................................................................ 87

viii

BAB I PENDAHULUAN

A. Latar Belakang Pusat

Pendidikan dan Pelatihan

Anggaran dan Perbendaharaan

(Pusdiklat AP) mempunyai tugas membina dan melaksanakan pendidikan, pelatihan,

dan

penataran

keuangan

negara

di

bidang

anggaran

dan

kebendaharaan umum berdasarkan kebijaksanaan teknis yang ditetapkan oleh Kepala Badan Pendidikan Dan Pelatihan Keuangan (BPPK). Untuk menjalankan tugas tersebut, Pusdiklat AP menjalankan fungsi sebagai berikut: 1.

Perencanaan dan perumusan kebijaksanaan teknis pendidikan, pelatihan, dan penataran keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

2.

Penyelenggaraan pendidikan, pelatihan, dan penataran di bidang anggaran dan kebendaharaan umum; dan

3.

Pelaksanaan evaluasi dan penyusunan laporan pelaksanaan pendidikan, pelatihan, dan penataran di bidang anggaran dan kebendaharaan umum. Dalam rangka menjalankan tugasnya, Pusdiklat AP menyelenggarakan

berbagai macam program pendidikan dan pelatihan (diklat) untuk pegawai di lingkungan Kementerian Keuangan. Jumlah pegawai yang mengikuti diklat merupakan output dari kegiatan diklat tersebut. Tahun 2011, Pusdiklat AP mempunyai target melaksanakan diklat sebanyak 3.100 pegawai dengan jam pelatihan orang (jamlator) sebesar 149.300 jamlator dan pagu DIPA sebesar Rp.25.683.734.000. Tahun 2012, Pusdiklat AP mempunyai target melaksanakan diklat sebanyak 2.477 pegawai dengan jam pelatihan orang (jamlator) sebesar


146.006 jamlator dan pagu DIPA sebesar Rp.15.776.283.000. Tahun 2013, Pusdiklat AP mempunyai target melaksanakan diklat sebanyak 3.901 pegawai dengan jam pelatihan orang (jamlator) sebesar 174.261 jamlator dan pagu DIPA sebesar Rp.24.390.434.000,30,000,000,000

174,261

25,683,734,000

180,000

24,390,434,000 170,000

25,000,000,000 20,000,000,000

160,000

15,776,283,000 15,000,000,000

150,000 10,000,000,000

149,300 146,006

140,000

5,000,000,000 0

130,000 2011

2012 Realisasi DIPA

2013 Jamlator

Gambar I.1: Realisasi DIPA dan Jamlator Diklat Pusdiklat AP TA 2011 - 2013 Sumber: Diolah dari LAKIP Pusdiklat AP TA 2011 - 2013 Namun demikian, realisasi DIPA tersebut diatas, tidak semuanya digunakan untuk kegiatan yang langsung berkaitan dengan pelaksanaan kegiatan diklat untuk menghasilkan output berupa peserta diklat. Sebagai ilustrasi, pada tahun anggaran 2013, dari dana pagu DIPA Pusdiklat AP, disediakan untuk menghasilkan beberapa output seperti pada Tabel I.1. Dana dalam DIPA yang berhubungan langsung dengan pencapaian output jumlah peserta diklat adalah terkait dengan output jumlah peserta diklat 3 hari, output jumlah peserta diklat 5 hari, jumlah peserta diklat 12 hari, jumlah peserta diklat 16 hari, dan jumlah peserta diklat 19 hari. Sedangkan dana dalam DIPA juga digunakan untuk menghasilkan output lain yang tidak secara langsung

2

BAB II LANDASAN TEORI

menghasilkan output jumlah peserta diklat tetapi dibutuhkan sebagai input untuk menghasilkan output jumlah peserta diklat. Kode

Jenis Output

volume

1732.002

Dokumen Kesekretariatan

3

1732.003

Laporan Keuangan dan Kegiatan

1732.006

Jumlah Peserta Diklat 5 Hari

1732.007

Satuan

Jumlah Dana (Rp)

Dokumen

33.230.000

11

Laporan

4.297.524.000

1.740

Peserta

2.696.420.000


600

Peserta

1.303.400.000

1732.008


120

Peserta

310.730.000

1732.009


210

Peserta

114.800.000

1732.013

Peralatan/Sarana Pendidikan

10

Unit

150.000.000

1732.014


600

Peserta

717.260.000

1732.994

Layanan Perkantoran

1732.997

Peralatan dan Fasilitas Perkantoran

1732.998

Gedung/Bangunan

12

Bulan Layanan

9.577.245.000

110

Unit

2.024.075.000

200

M2

3.165.750.000

TOTAL

24.390.434.000

Tabel I.1 Output DIPA Pusdiklat AP TA 2013 (Revisi ke 7) Sumber: Diolah dari DIPA Pusdiklat AP TA 2013 Untuk menghasilkan output jumlah peserta diklat, biaya yang dibutuhkan dihitung dengan menggunakan Standar Biaya Keluaran (SBK). SBK merupakan besaran biaya yang ditetapkan untuk menghasilkan keluaran (output)/sub keluaran (sub output). Output dalam penyelenggaran diklat adalah jumlah peserta diklat. Penyelenggaraan diklat dibedakan menjadi 5 (lima) cluster, yaitu diklat 3 hari, diklat 5 hari, diklat 12 hari, diklat 16 hari, dan diklat 19 hari. Besaran SBK untuk masing-masing cluster tersebut adalah sebagai berikut: 1)

Diklat 3 hari

= Rp.1.774.167,-

4)

Diklat 16 hari

= Rp.3.964.167,-

2)

Diklat 5 hari

= Rp.2.122.500,-

5)

Diklat 19 hari

= Rp.4.416.167,-

3)

Diklat 12 hari

= Rp.3.264.333,-

Komponen biaya yang dimasukkan dalam SBK tersebut meliputi biaya tahap persiapan pelaksanaan diklat, tahap pelaksanaan diklat, tahap evaluasi

3


diklat. Tahap persiapan pelaksanaan diklat terdiri dari belanja bahan dan belanja perjalanan dinas lainnya. Tahap pelaksanaan diklat terdiri dari belanja bahan, belanja jasa profesi, belanja jasa lainnya, dan belanja perjalanan lainnya. Tahap evaluasi diklat terdiri dari belanja bahan dan belanja jasa lainnya. Sesuai dengan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 71/PMK.02/2013 tentang Pedoman Standar Biaya, Struktur Biaya, Dan Indeksasi dalam Penyusunan Rencana Kerja dan Anggaran

Kementerian

Negara/Lembaga,

komponen

biaya

tersebut

mencerminkan fungsi manajemen dalam pelaksanaan kegiatan diklat yang meliputi perencanaan, pelaksanaan dan evaluasi. Namun demikian, pencapaian output jumlah peserta diklat tersebut, juga membutuhkan pencapaian output lain yang mendukung pencapaian output jumlah peserta diklat. Output lain tersebut terdiri dari dokumen kesekretariatan, laporan keuangan dan kegiatan, peralatan dan sarana pendidikan, layanan perkantoran, peralatan dan fasilitas perkantoran, gedung/bangunan. Sebagai ilustrasi, pencapaian output layanan perkantoran, terdiri dari komponen biaya pembayaran gaji dan tunjangan serta

penyelenggaraan operasional dan

pemeliharaan perkantoran. Biaya gaji dan tunjangan pegawai yang terlibat dalam pelaksanaan diklat pada dasarnya juga merupakan biaya yang mendukung pelaksanaan diklat dalam rangka pencapaian output jumlah pserta diklat. Begitu juga dengan biaya penyelenggaraan operasional dan pemeliharaan perkantoran yang digunakan untuk penyelenggaraan diklat merupakan biaya dalam pencapaian output jumlah peserta diklat. Sehingga Standar Biaya Keluaran (SBK) yang ada belum mencerminkan keseluruhan biaya yang dikeluarkan dalam rangka pencapaian output jumlah peserta diklat.

4


Sistem penganggaran yang diterapkan saat ini adalah penganggaran berbasis kinerja. Anggaran Berbasis Kinerja menghubungkan anggaran negara dengan hasil yang diinginkan (output dan outcome) sehingga setiap rupiah anggaran

dapat

pencapaian

dipertanggungjawabkan

sebuah

output,

biaya

kemanfaatannya.

yang

digunakan

penyelenggaraan diklat pada dasarnya merupakan

Dalam dalam

input.

upaya aktivitas

Biaya yang

dikeluarkan harus dihitung dengan tepat. Sumber daya yang dikeluarkan dalam aktivitas penyelenggaraan diklat akan mempengaruhi output yang dihasilkan dari penyelenggaraan diklat. Output yang berhasil dicapai dalam proses aktivitas ini akan berdampak pada tercapainya outcome yang lebih luas. Penghitungan biaya yang tepat dalam rangka pencapaian output akan berdampak strategis pada perbaikan sistem penganggaran. Dalam penelitian ini hanya menghitung pada satu satuan kerja, akan tetapi model perhitungan dalam penelitian ini apabila diterapkan akan menjadi bahan untuk untuk melakukan benchmarking dalam rangka untuk mengetahui satuan kerja lain yang lebih efesien ataupun untuk melakukan kajian secara time series, untuk mengetahui tren biaya per tahun. Salah satu pendekatan dalam menghitung besarnya biaya untuk tiap aktivitas dalam menghasilkan output adalah Activity Based Costing (ABC) system. ABC system ini menyempurnakan sistem biaya (costing system) dengan mengidentifikasi aktivitas-aktivitas secara terpisah sebagai aspek yang paling penting.

Untuk

mendukung

pengambilan

keputusan,

ABC

system

mengidentifikasi aktivitas dalam keseluruhan fungsi dari value chain (rantai nilai), menghitung besarnya biaya untuk tiap aktivitas dan menentukan biaya produksi suatu produk atau layanan.

5


Berdasarkan kenyataan tersebut di atas peneliti terdorong melakukan kajian akademis untuk menghitung besarnya biaya yang sebenarnya untuk menyelenggarakan diklat per orang peserta. Penghitungan biaya tersebut dengan menggunakan metode Activity Based Costing. Hasil kajian akademis selanjutnya dituangkan dalam sebuah kajian akademis dengan judul “ANALISIS PERILAKU BIAYA DAN PERHITUNGAN BIAYA PER OUTPUT PENDIDIKAN DAN PELATIHAN DENGAN PENDEKATAN ACTIVITY BASED COSTING SYSTEM PADA PUSDIKLAT ANGGARAN DAN PERBENDAHARAAN TAHUN ANGGARAN 2013”. B. Perumusan Masalah Berdasarkan latar belakang tersebut diatas, dalam kajian akademis ini dihitung berapa biaya per output peserta penyelenggaraan diklat. Sehingga perumusan masalah dalam kajian akademis ini adalah berapa biaya per output peserta penyelenggaraan diklat. Penghitungan biaya per output peserta diklat yang digunakan saat ini adalah Standar Biaya Keluaran (SBK) hanya menghitung biaya yang terkait dengan penyelenggaraan pendidikan dan pelatihan. Sedangkan biaya-biaya lainnya yang tidak terkait langsung dengan penyelenggaraan pendidikan dan pelatihan belum dihitung, padahal biaya-biaya tersebut berkontribusi dalam pelaksaaan pendidikan dan pelatihan. Oleh karena itu diterapkan activity based costing system untuk menghitung biaya per output peserta diklat yang dapat memperhitungkan seluruh biaya yang dikeluarkan. C. Ruang Lingkup Ruang lingkup kajian akademis ini adalah menghitung biaya per output peserta penyelenggaraan diklat di Pusdiklat AP. Biaya yang dibutuhkan dalam penyelenggaraan diklat, tidak hanya biaya langsung yang terkait dengan

6


penyelenggaraan diklat, tetapi juga biaya tidak langsung yang dibutuhkan untuk menghasilkan output peserta diklat. D. Tujuan Dan Manfaat Kajian akademis Sesuai dengan rumusan masalah yang diuraikan di atas, maka tujuan yang ingin dicapai pada kajian akademis adalah untuk mengetahui: 1.

perilaku biaya dalam penyelenggaraan diklat

2.

biaya per output peserta penyelenggaraan diklat Manfaat kajian akademis ini diharapkan memberikan informasi tentang

biaya per output peserta penyelenggaraan diklat kepada pimpinan Pusdiklat AP. Informasi ini diharapkan dapat digunakan untuk membantu pimpinan Pusdiklat AP dalam penyusunan biaya penyelenggaraan diklat yang dituangkan dalam DIPA yang akan datang dan memberikan bahan pertimbangan bagi pimpinan dalam rangka melakukan efisiensi pengeluaran. E. Sistematika Penulisan Penulisan kajian akademis ini dibuat secara sistematis terdiri dari lima bab yang secara ringkas dapat dijelaskan: BAB I PENDAHULUAN Pada bab ini akan disajikan mengenai latar belakang, perumusan masalah, ruang lingkup, tujuan dan manfaat kajian akademis, dan sistematika penulisan. BAB II LANDASAN TEORI Pada bab ini berisi landasan teori yang menjadi landasan kajian akademis dimana di dalamnya dibahas mengenai tinjauan pustaka, penelitian terdahulu, kerangka pemikiran, dan variabel kajian akademis.

7


BAB III METODE KAJIAN AKADEMIS Bab ini menguraikan objek dan lokasi kajian akademis, sumber dan metode pengumpulan data, metode analisis data. BAB IV ANALISIS DAN PEMBAHASAN Bab ini menguraikan profil peserta diklat, perilaku biaya, dan biaya per output peserta diklat BAB V PENUTUP Bab ini menguraikan kesimpulan berdasarkan analisis yang telah dilakukan pada bab sebelumnya, serta mencoba memberikan rekomendasi dengan tidak mengesampingkan keterbatasan dalam penelitian.

8


A. Tinjauan Pustaka 1. Reformasi Perencanaan dan Penganggaran Reformasi pengelolaan Keuangan Negara ditandai dengan dikeluarkannya paket Undang-Undang (UU) yaitu UU Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara, UU Nomor 1 Tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara dan UU Nomor 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaaan, Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara. Reformasi di bidang pengelolaan Keuangan Negara diimbangi dengan reformasi dibidang perencanaan. Reformasi perencanaan dimuat dalam UU Nomor 25 Tahun 2004 tentang Sistem Perencanaan Pembangunan Nasional. UU terkait perencanaan selanjutnya dilengkapi dengan Peraturan Pemerintah (PP) Nomor 20 Tahun 2004 tentang Rencana Kerja Pemerintah, PP Nomor 40 Tahun 2006 tentang Tata Cara Penyusunan Rencana Pembangunan Nasional. Dalam rangka mengaitkan antara perencanaan dengan penyediaan dana guna mewujudkan rencana yang ingin diwujudkan maka diterbitkan PP Nomor 90 Tahun 2010 tentang Penyusunan Rencana Kerja dan Anggaran Kementerian Negara/Lembaga. 2. Pendekatan Penganggaran Reformasi di bidang perencanaan penganggaran di Indonesia ditandai dengan berubahnya paradigma di bidang perencanaan penganggaran yang ditunjukkan dengan tiga pendekatan yaitu Penerapan Penganggaran Terpadu (unified budget), Penerapan Kerangka Pengeluaran Jangka Menengah (Medium


Term Expenditure Framework), dan Penerapan Penganggaran Berbasis Kinerja (Performance Base Budgeting). Anggaran Berbasis Kinerja adalah anggaran yang menghubungkan anggaran negara dengan hasil yang diinginkan (output dan outcome) sehingga setiap

rupiah

anggaran

dapat

dipertanggungjawabkan

kemanfaatannya.

Penganggaran Berbasis Kinerja (PBK) dirancang untuk menciptakan efisiensi, efektivitas dan akuntabilitas dalam pemanfaatan anggaran belanja publik dengan output dan outcome yang jelas sesuai dengan prioritas nasional sehingga semua anggaran yang dikeluarkan dapat dipertangungjawabkan secara transparan kepada masyarakat luas. Penerapan PBK juga akan meningkatkan kualitas pelayanan publik, dan memperkuat dampak dari peningkatan pelayanan kepada publik. Untuk mencapai semua tujuan tersebut, kementerian negara/lembaga diberikan keleluasaan yang lebih besar (let the manager manage) untuk mengelola program dan kegiatan didukung dengan adanya tingkat kepastian yang lebih tinggi atas pembiayaan untuk program dan kegiatan yang akan dilaksanakan. PBK memperhatikan keterkaitan antara pendanaan (input) dengan keluaran (output) dan hasil (outcome) yang diharapkan termasuk efisiensi dalam pencapaian hasil dan keluaran tersebut sehingga prinsip-prinsip tranparansi, efisien, efektivitas dan akuntabilitas dapat dicapai. Untuk itu, setiap perencanaan anggaran harus dapat dijelaskan keterkaitan antara biaya yang dibutuhkan dengan ekspektasi hasil yang dicapai dalam pengeluaran pemerintah, yang mana kegiatan (activities) yang dibiayai harus menghasilkan keluaran (output), dan pada akhirnya gabungan dari beberapa keluaran kegiatan dalam suatu program akan mendukung pencapaian hasil (outcome) yang diinginkan.

10


3. Struktur Alokasi Anggaran Dalam Penganggaran Berbasis Kinerja Struktur alokasi anggaran dalam penerapan PBK, lebih fokus pada kejelasan keterkaitan hubungan antara perencanaan dan penganggaran yang merefleksikan keselaran antara kebijakan (top down) dan pelaksanaan kebijakan (bottom up). Gambaran struktur anggaran dalam rangka penerapan PBK dapat digambarkan dalam Gambar II.1.

PROGRAM

KEGIATAN

OUTCOME

OUTPUT

INDIKATOR KINERJA UTAMA

INDIKATOR KINERJA KEGIATAN

SUB OUTPUT

KOMPONEN

SUB KOMPONEN

DETIL BELANJA

Gambar II.1.

PROSES PENCAPAIAN OUTPUT

Struktur Anggaran dalam rangka Penerapan Penganggaran Berbasis Kinerja

Sumber: Peraturan Menteri Keuangan Nomor 94/PMK.02/2013 Struktur Anggaran merupakan kesatuan dalam kebutuhan sumber daya pendanaan anggaran yang dibutuhkan oleh satuan kerja dalam rangka pelaksanaan kegiatan yang menjadi tanggung jawab dan kewenangannya sebagaimana tugas dan fungsi yang diemban satuan kerja (bottom up). Hal ini harus sejalan dengan rancangan kebijakan yang diputuskan pada tingkat organisasi pemerintah yang telah dikoordinasikan oleh unit-unit organisasinya (top down) yang bertanggung jawab terhadap program. Bagian-bagian struktur

11


anggaran adalah Program, Indikator Kinerja Utama (IKU), Hasil (Outcome), Kegiatan, Indikator Kenerja Kegiatan (IKK), Keluaran/Output. 4. Rumusan Keluaran/Output Dalam Penganggaran Berbasis Kinerja Karena kedudukannya yang penting dalam struktur anggaran dan berhubungan dalam kajian akademis ini, maka dijelaskan lebih detail tentang rumusan

keluaran/output.

Dalam

Peraturan

Menteri

Keuangan

Nomor

94/PMK.02/2013 tentang Petunjuk Penyusunan dan Penelaahan Rencana Kerja dan Anggaran Kementerian/Lembaga, disebutkan bahwa output adalah prestasi kerja berupa barang atau jasa yang dihasilkan dari pelaksanaan suatu kegiatan yang dilaksanakan untuk mendukung pencapaian sasaran dan tujuan program dan kebijakan. Rumusan output berupa barang atau jasa berupa: jenis output, volume output, dan satuan output. Secara umum kriteria dari output adalah: 1.

Mencerminkan sasaran kinerja Eselon II/satker sesuai tugas dan fungsi atau penugasan prioritas pembangunan nasional;

2.

Merupakan produk utama/akhir yang dihasilkan oleh Eselon II/satker penanggung jawab kegiatan;

3.

Bersifat spesifik dan terukur;

4.

Untuk Kegiatan Fungsional sebagian besar output yang dihasilkan berupa regulasi sesuai tugas-fungsi satker;

5.

Untuk Kegiatan penugasan (Prioritas Pembangunan Nasional) menghasilkan output prioritas pembangunan nasional yang mempunyai dampak secara nasional;

6.

Setiap Kegiatan bisa menghasilkan output lebih dari satu jenis;

7.

Setiap output didukung oleh komponen masukan dalam implementasinya;

12


8.

Revisi rumusan output dimungkinkan pada penyusunan RKA-KL dengan mengacu pada pagu anggaran K/L atau alokasi anggaran K/L.

5. Proses Pencapaian Output Dalam Gambar II.1 diatas, menggambarkan salah satu bagian dari struktur anggaran yaitu proses pencapaian output. Proses pencapaian output terbagi dalam: a. Suboutput Suboutput pada hakekatnya adalah output. Output yang dinyatakan dalam suboutput adalah output-output yang mempunyai kesamaan dalam jenis dan satuannya. Suboutput digunakan sebagai penjabaran dari masingmasing barang atau jasa dalam kumpulan barang atau jasa sejenis yang dirangkum dalam satu output. Banyaknya suboutput atau akumulasi dari volume suboutput mencerminkan jumlah volume output. Suboutput sifatnya opsional, artinya boleh digunakan, boleh tidak digunakan. Output yang sudah spesifik dan berdiri sendiri, yaitu bukan merupakan rangkuman dari barang atau jasa sejenis, tidak memerlukan suboutput. b. Komponen Komponen merupakan tahapan/bagian dari proses pencapaian output yang berupa paket-paket pekerjaan. Komponen dapat secara langsung mendukung pada output maupun pada suboutput. Komponen disusun karena kebutuhan dan relevansinya terhadap pencapaian output, yang terdiri dari komponen utama dan komponen pendukung. Antar komponen mempunyai keterkaitan yang saling mendukung atau bersinergi secara efektif dalam proses atau mekanisme pencapaian output, sehingga ketidakterlaksanaan/ keterlambatan

pada

salah

satu

komponen

dapat

menyebabkan

13


ketidakterlaksanaan/keterlambatan komponen yang lain dan juga bisa berdampak

pada

penurunan

kualitas,

penurunan

kuantitas,

maupun

kegagalan dalam pencapaian output. c. Subkomponen Subkomponen merupakan kelompok detil belanja, yang disusun dalam

rangka

memudahkan

dalam

pelaksanaan

komponen

input.

Subkomponen sifatnya opsional, artinya boleh digunakan, boleh tidak. d. Detil Belanja Detil belanja merupakan rincian kebutuhan belanja dalam tiap-tiap jenis belanja yang berisikan item-item belanja. 6. Konsep output dalam Logic Model Gambar II.2 berikut ini menjelaskan Logic Model dalam bisnis proses. Model ini disebut juga dengan "SIPOC" model: Supplier, Input, Process, Output, Customers. Dua elemen tambahan dari model ini adalah Management yaitu individu-individu dalam organisasi yang bertanggung jawab atas proses dan Outcomes yaitu apa yang pelanggan inginkan untuk mencapai dengan produk.

Gambar II.2. Logic Model Of Business Process Sumber: Office Of Financial Management, State Of Washington

14


Untuk menggunakan model ini, maka harus membuat rincian untuk setiap elemen. Analisis biasanya dimulai dengan proses bisnis atau kegiatan, yang menciptakan produk atau jasa. Setiap proses biasanya memiliki beberapa tahapan atau langkah-langkah yang menambah nilai dengan mengubah input untuk produk atau jasa. Suppliers adalah kelompok dan organisasi yang menyediakan bahan, peralatan, dan informasi yang diperlukan untuk melakukan kerja. Input adalah hal-hal yang digunakan oleh proses bisnis untuk menciptakan produk. Contoh input adalah orang, bangunan, peralatan, data dan sistem computer. Output adalah produk tertentu yang dihasilkan oleh proses atau kegiatan bisnis. Customers adalah orang-orang yang menerima produk. Outcomes, secara umum, tujuan atau hasil yang diinginkan pelanggan dari produk atau jasa. Kita bisa membedakan beberapa jenis outcomes. Immediate outcomes adalah apa yang diinginkan oleh pelanggan produk atau jasa yang harus dilakukan (misalnya, pelanggan tidak ingin listrik, mereka ingin cahaya atau panas). Intermediate outcomes menjelaskan perubahan-perubahan jangka panjang sebagai akibat dari pekerjaan. Ultimate outcomes atau results adalah tujuan yang lebih luas berdampak pada kehidupan sosial masyarakat (misalnya, perbaikan kesehatan, tingkat kejahatan rendah, transportasi yang handal, atau meningkatkan keselamatan publik). 7. Teori Biaya a. Pengertian Dalam Kamus Besar Bahasa Indonesia, biaya didefinisikan sebagai uang yang dikeluarkan untuk mengadakan (mendirikan, melakukan, dsb) sesuatu;

15


ongkos;

belanja;

pengeluaran.

Sedangkan

Atkinson,

dkk.

(2009,33)

menyebutkan bahwa: “Definisi umum biaya adalah nilai moneter barang dan jasa yang dikeluarkan untuk mendapatkan manfaat sekarang atau masa depan”. b. Klasifikasi biaya berdasarkan keterkaitannya dengan produk. Berdasarkan keterkaitannya dengan produk, Carter (2006,

2-10)

mengklasifikasikan biaya menjadi biaya manufaktur dan beban pemasaran. Biaya manufaktur atau biaya produksi didefinisikan sebagai hasil penjumlahan dari 3 elemen biaya yaitu: biaya bahan langsung (direct materials), biaya tenaga kerja langsung (direct labor) dan biaya overhead (factory overhead). Hasil penjumlahan direct materials dan direct labor disebut dengan prime cost, sedangkan hasil penjumlahan direct labor dengan factory overhead disebut dengan conversion cost. Direct materials adalah semua bahan yang membentuk bagian integral dari produk jadi yang dimasukkan secara eksplisit dalam perhitungan biaya produk. Contohnya adalah biaya pembelian kain pada pabrik pakaian. Sedangkan direct labor adalah tenaga kerja yang merubah direct materials menjadi produk jadi dan dapat dihubungkan secara tepat terhadap satu produk tertentu. Contohnya adalah upah tenaga perakit mobil pada pabrik mobil. Factory overhead terdiri dari seluruh biaya manufaktur yang tidak dapat ditelusuri secara langsung terhadap output yang spesifik. Factory overhead umumnya termasuk semua biaya manufaktur kecuali direct materials dan direct labor. Factory overhead dibedakan menjadi 3 yaitu indirect materials,indirect labor dan other indirect costs. Indirect materials adalah biaya bahan yang diperlukan untuk penyelesaian produk namun tidak diklasifikasikan sebagai direct materials karena tidak menjadi bagian dari produk. Contohnya adalah oli

16


pelumas mesin jahit pada pabrik pakaian. Indirect labor adalah biaya tenaga kerja yang tidak ditelusuri secara langsung kepada konstruksi atau penyusunan produk jadi. Termasuk indirect labor diantaranya adalah gaji supervisor, kasir, sekretaris dan tenaga cleaning service. Other indirect cost merupakan biayabiaya overhead yang tidak termasuk dalam kategori indirect materials dan indirect labor. Termasuk dalam kategori other indirect cost diantaranya biaya sewa, biaya asuransi properti, pajak properti, penyusutan dan biaya listrik. Selain manufacturing cost, terdapat satu jenis pengeluaran lainnya yang disebut dengan istilah commercial expenses. Commercial expenses dibedakan menjadi 2 yaitu marketing expenses dan administrative expenses. Marketing expenses dimulai pada saat factory cost berakhir, yaitu pada saat pembuatan produk berakhir dan produk dalam kondisi siap untuk dipasarkan. Termasuk dalam kategori marketing expenses diantaranya beban promosi, penjualan dan delivery. Administratif expenses termasuk beban-beban yang timbul dalam rangka pengarahan dan pengendalian organisasi. Gambar II.3 mengilustrasikan pengklasifikasian biaya berdasarkan hubungannya dengan produk:

+

Direct Materials

Direct Labor

=

Prime Cost

+ Indirect Materials

+

Indirect Labor

+

Other Indirect Cost

=

Factory Overhead

= Manufacturing Cost

+ Marketing expenses

+

Administrative Expenses

=

Commercial Expenses

= Total Operating Cost

Gambar II.3. Klasifikasi Biaya Berdasarkan Hubungannya dengan Produk Sumber: Carter (2006, 2-11)

17


Horngren dkk. (2012,28) juga mengklasifikasikan biaya menjadi biaya langsung (direct cost) dan biaya tidak langsung (indirect cost). Horngren, dkk (2012,28): “Direct costs of a cost object are related to the particular cost object and can be traced to it in an economically feasible (cost-effective) way. ... Indirect costs of a cost object are related to the particular cost object but cannot be traced to it in an economically feasible (cost-effective) way.” Dari kutipan diatas, dapat kita simpulkan bahwa biaya langsung lebih mudah untuk ditelusuri karena berkaitan langsung dengan produk yang dihasilkan, contohnya adalah biaya tepung terigu atau upah karyawan pembuat roti pada pabrik roti. Sedangkan untuk biaya tidak langsung lebih sulit untuk ditelusuri dan dibebankan kepada produk yang dihasilkan karena tidak berhubungan langsung dengan proses pembuatan produk contohnya upah pegawai bagian administrasi dan akuntansi pada pabrik roti. Istilah penelusuran biaya (cost tracing) digunakan untuk pembebanan biaya langsung ke objek biaya tertentu. Istilah alokasi biaya (cost allocation) digunakan untuk pembebanan biaya tidak langsung ke objek biaya tertentu. Gambar II.4 mengilustrasikan pembebanan biaya ke obyek biaya yang berasal dari biaya langsung dan biaya tidak langsung.

18


Gambar II.4. Ilustrasi Pembebanan Biaya ke Objek Biaya Sumber: Horngren (2006, 2-2) c. Klasifikasi biaya berdasarkan keterkaitannya dengan volume produksi. Berdasarkan keterkaitannya dengan volume produksi, Carter (2006, 2-12) mengklasifikasikan biaya menjadi biaya variabel (variable costs), biaya tetap (fixed costs) dan biaya semi variabel (semivariable costs). Variable costs merupakan biaya-biaya yang proporsinya berubah mengikuti perubahan aktivitas dalam range yang relevan. Dengan kata lain, variable costs menunjukkan angka yang konstan per unit sebagai perubahan aktivitas dalam range yang relevan. Sebagai contoh adalah biaya pembelian terigu pada pabrik roti, semakin banyak roti yang diproduksi, semakin banyak terigu yang dibutuhkan. Fixed costs merupakan biaya-biaya yang jumlahnya tetap dalam range aktivitas yang relevan. Dengan kata lain, fixed costs per unit berkurang dalam aktivitas yang meningkat dalam range yang relevan. Sebagai contoh adalah beban penyusutan, pajak properti, biaya sewa dan amortisasi patent. Semivariable costs merupakan biaya-biaya yang mengandung unsur fixed costs dan variable costs. Sebagai contoh adalah biaya listrik. Biaya listrik untuk

19


penerangan tetap dibutuhkan pada semua level aktivitas namun listrik yang digunakan untuk pengoperasian mesin akan berubah sesuai level aktivitas penggunaan mesin. Contoh lain adalah biaya inspeksi, air, pajak penghasilan atas gaji pegawai dan asuransi kesehatan dan kecelakaan. d. Klasifikasi biaya berdasarkan keterkaitannya dengan departemen manufaktur atau segmen yang lain. Carter (2006, 2-14) menyampaikan bahwa struktur organisasi perusahaan biasanya terbagi menjadi 2, yaitu departemen produksi (producing departments) dan departemen pelayanan (service departments). Departemen produksi adalah departemen yang mengoperasikan mesin produksi atau mengerjakan secara manual dalam merakit atau membuat suatu produk atau bagian dari produk. Sedangkan departemen pelayanan adalah departemen yang memberikan pelayanan bagi departemen lain dalam rangka produksi. Walaupun departemen pelayanan tidak terlibat secara langsung dalam pembuatan produk, biaya yang dikeluarkan merupakan factory overhead yang diperhitungkan dalam perhitungan harga pokok produksi. Jika biaya dapat ditelusuri secara langsung kepada satu departemen tertentu maka biaya tersebut disebut dengan istilah direct departmental cost, sedangkan biaya yang digunakan secara bersama oleh beberapa departemen disebut dengan indirect departmental cost. Indirect departmental costs dibedakan menjadi 2, yaitu common costs dan joint costs. Common cost adalah biaya dari fasilitas atau layanan yang digunakan pada dua atau lebih aktivitas operasi, tetapi masih dalam satu jenis produk. Joint costs muncul ketika biaya produksi atas satu produk tidak dapat dipisahkan dari produksi barang yang lain.

20


e. Klasifikasi biaya berdasarkan keterkaitannya dengan periode akuntansi. Carter (2006, 2-15) menyampaikan bahwa biaya dapat diklasifikasikan menjadi capital expenditures dan revenue expenditures. Capital expenditures merupakan pengeluaran yang membawa manfaat di masa yang akan datang dan dilaporkan sebagai aset. Revenue expenditures merupakan pengeluaran yang membawa manfaat pada periode saat ini dan dilaporkan sebagai beban (expenses). f.

Klasifikasi biaya berdasarkan keterkaitannya dengan kebijakan, kegiatan atau evaluasi. Carter (2006, 2-15) menyampaikan bahwa saat pilihan harus dibuat dari

beberapa alternatif kegiatan, sangat penting untuk mengidentifikasi biaya yang relevan dengan alternatif pilihan kegiatan. Mempertimbangkan item-item yang tidak relevan hanya akan menghabiskan waktu dan mengalihkan perhatian dari item-item yang relevan dan yang lebih penting sebauh faktor yang tidak relevan dapat disalahartikan sebagai faktor yang relevan. Differential cost merupakan salah satu jenis biaya yang relevan dengan alternatif kebijakan. Differential cost kadang disebut juga dengan marginal cost atau incremental cost. Jika sebuah differential cost timbul ketika sebuah alternatif kebijakan dijalankan, maka biaya tersebut dapat disebut dengan out-of-pocket cost yang berkaitan dengan alternatif kebijakan. Jika sejumlah penerimaan atau manfaat akan hilang jika suatu kebijakan diambil maka biaya tersebut disebut dengan istilah opportunity costs. Sejumlah biaya yang telah dikeluarkan namun tidak berarti apa-apa bagi pengambilan keputusan dinamakan sunk cost. Dalam kebijakan untuk tidak melanjutkan produksi atau menutup divisi, beberapa biaya produksi ataupun

21


biaya divisi mungkin tidak terkait dengan keputusan yang diambil, biaya ini disebut dengan istilah unavoidable costs. g. Klasifikasi biaya berdasarkan pemanfaatannya Menurut Gittingger (1986), biaya yang umumnya dimasukkan dalam analisis proyek adalah biaya-biaya yang langsung berpengaruh terhadap suatu investasi, antara lain seperti biaya operasional dan biaya investasi. Biaya investasi adalah biaya yang pada umumnya dikeluarkan pada awal kegiatan proyek dalam jumlah yang cukup besar. Berdasarkan waktu pemanfaatannya, biaya investasi dapat didefinisikan sebagai biaya yang pemanfaatannya dapat berlangsung dalam waktu yang relatif lama (lebih dari satu tahun). Biaya investasi biasanya berhubungan dengan pembangunan atau pengembangan infrastruktur fisik dan kapasitas produksi. Contoh: pembangunan gedung, kendaraan, alat kedokteran, dan lain-lain. Sedangkan biaya operasional adalah biaya yang rutin dikeluarkan setiap tahun.

Berdasarkan

waktu

pemanfaatannya,

biaya

operasional

dapat

didefinisikan sebagai biaya yang digunakan untuk melaksanakan kegiatankegiatan dalam suatu proses produksi dan memiliki sifat habis pakai dalam kurun waktu relatif singkat (kurang dari 1 tahun). Contoh: biaya obat, makanan, air, listrik, dan lain-lain. h. Klasifikasi biaya berdasarkan fungsi bisnis Klasifiksi biaya berdasarkan fungsi bisnis menurut Horngren, dkk (2006,211) adalah pengklasifikasian biaya berdasarkan fungsi bisnis yang dilaksanakan oleh perusahaan. Contoh klasifikasi biaya berdasarkan fungsi bisnis adalah biaya penelitian dan pengembangan, biaya desain produk, biaya produksi, biaya pemasaran, biaya distribusi, biaya layanan pelanggan.

22


i.

Klasifikasi biaya berdasarkan aktiva atau beban Klasifikasi biaya berdasarkan aktiva atau beban menurut Horngren, dkk

(2006, 43) terbagi menjadi biaya persediaan (inventoriable cost) dan biaya periode (period cost). Biaya persediaan adalah semua biaya yang diakui sebagai aktiva dalam neraca pada saat terjadinya dan selanjutnya menjadi harga pokok penjualan saat terjadi penjualan. Sedangkan biaya periode adalah semua biaya yang dicantumkan dalam laporan laba rugi selain harga pokok penjualan. Contoh biaya periode adalah biaya penelitian dan pengembangan (litbang), biaya desain, biaya pemasaran, biaya distribusi, dan biaya layanan pelanggan. Gambar II.5 mengilustrasikan hubungan dan perbedaan antara biaya persediaan dengan biaya periode pada perusahaan manufaktur. Perhitungan harga pokok produksi tidak melibatkan biaya periode, yaitu biaya litbang, biaya desain, biaya pemasaran, biaya distribusi, dan biaya layanan pelanggan.

Gambar II.5. Ilustrasi Hubungan Antara Biaya Persediaan dengan Biaya Periode Sumber: Horngren (2006, 2-9)

23


j.

Hubungan antara beberapa jenis biaya Horngren, dkk (2006, 2-5) menyebutkan bahwa secara simultan, biaya

dapat berupa: - Biaya langsung dan variabel - Biaya langsung dan tetap - Biaya tidak langsung dan variabel - Biaya tidak langsung dan tetap Gambar II.6 mengilustrasikan contoh biaya persediaan yang digabungkan dengan klasifikasi biaya langsung dan biaya tidak langsung, serta biaya variabel dan biaya tetap dalam perusahaan manufaktur mobil.

Gambar II.6. Ilustrasi Hubungan Antara Beberapa Jenis Biaya Sumber: Horngren (2006, 2-5) 8. Teori Activity Based Costing (ABC) System Atkinson, dkk (2009, 164) menyampaikan bahwa sistem biaya berbasis aktvitas (Activity Based Cost - ABC) pada umumnya menggunakan pendekatan

24


dua tahap yang hampir sama namun lebih umum daripada sistem biaya tradisional. Sistem biaya tradisional menggunakan departemen dan sentra biaya aktual dalam mendefinisikan kumpulan biaya untuk mengakumulasi dan meredistribusikan biaya. Sistem ABC, yang tidak menggunakan sentra biaya, menggunakan aktivitas untuk mengakumulasikan biaya. Pengembangan sistem ABC dimulai dengan menanyakan aktivitas apa yang dilakukan oleh sumber daya yang dimiliki departemen. ABC kemudian mengalokasikan beban sumber daya aktivitas berdasarkan berapa banyak sumber daya yang digunakan oleh masing-masing aktivitas tersebut. Horngren, dkk

(2012, 146)

menyampaikan bahwa

ABC system

menyempurnakan sistem biaya (costing system) dengan mengidentifikasi aktivitas-aktivitas secara terpisah sebagai aspek yang paling penting. Untuk mendukung pengambilan keputusan, ABC system mengidentifikasi aktivitas dalam keseluruhan fungsi dari value chain (rantai nilai), menghitung besarnya biaya untuk tiap aktivitas dan menentukan biaya produksi suatu produk atau layanan. Carter (2006, 14-2) menyampaikan bahwa dalam ABC, basis yang digunakan untuk mengalokasikan overhead costs disebut dengan istilah pemicu (drivers). Sebuah resource driver merupakan basis yang digunakan untuk mengalokasikan biaya dari sumber daya kepada beberapa aktivitas berbeda yang menggunakan sumber daya. Sebuah activity driver adalah basis yang digunakan untuk mengalokasikan biaya dari sebuah aktivitas ke produk, konsumen atau final cost objects yang lain. ABC mengenal aktivitas, biaya aktivitas dan pemicu aktivitas pada level yang berbeda. Level tersebut terdiri dari

25


unit, batch, product dan plant. Berikut ini adalah Tabel II.1 yang merupakan contoh level dari aktivitas, biaya aktivitas dan pemicu aktivitas: Levels and Examples of Activities, Costs, and Activity Drivers Level Unit

Batch

Product

Plant

Examples of Activities Cutting Soldering Painting Assembling Packaging

Scheduling Setting up Blending Moving

Designing Developing Prototyping Advertising Warehousing

Heating Lighting Cooling Providing security

Salaries of schedulers setup personnel, or material handlers

Salaries of designers and programmers, advertising fees, cost of patents

Depreciation Insurance Taxes on buildings

Number of batches, setups material moves, or production orders

Number of products, design changes, or design hours

Square footage occupied

Examples of Cost Portions of electricity and indirect materials Examples of Activity Drivers Units or pounds of output Direct labor hours Machine hours

Tabel II.1. Contoh Level Aktivitas, Biaya Aktivitas dan Pemicu Aktivitas Sumber: Carter (2006, 14-3) Perbandingan Perhitungan Biaya Tradisional dengan ABC System

9.

Tabel II.2 menunjukkan perbedaan antara penentuan harga pokok produk tradisional dan sistem ABC, yaitu: Aspek Perbedaan

Metode Tradisional

Activity Based Costing

1. Tujuan

Inventory Evaluation

Product Costing

2. Lingkup

Tahap produksi

Tahap desain, Tahap produksi, Tahap Dukungan Logistik

3. Fokus

Biaya bahan baku, tenaga kerja langsung

Biaya overhead pabrik

4. Periode

Periode akuntansi

Daur hidup produk

5. Teknologi informasi yang digunakan

Metode manual

Komputerisasi Komunikasi

Tabel II.2. Perbedaan Penetapan Harga Pokok Produk Tradisional dengan Metode Activity Based Costing Sumber: (Islahuzzaman, 2011)

26


Sistem informasi akuntansi biaya tradisional hanya menggunakan pendorong kegiatan berdasarkan unit untuk membebankan overhead pada produk. Sistem akuntansi berdasarkan kegiatan menawarkan perhitungan harga pokok dengan keakuratan yang lebih tinggi tetapi juga peningkatan biaya.

10. Manfaat Utama Activity Based Costing (ABC) Islahuzzaman (2011: 50-51) mengemukakan tentang manfaat utama ABC adalah sebagai berikut: a)

ABC menyajikan biaya produk yang lebih akurat dan informatif, yang menuju pada pengukuran kemampuan peroleh laba atas produk yang lebih akurat dan keputusan-keputusan strategis yang diinformasikan dengan lebih baik mengenai harga jual, lini produk, pasar pelanggan, dan pengeluaran modal.

b)

ABC memberikan pengukuran yang lebih akurat atas biaya-biaya pemacu aktivitas, yang membantu manajer memperbaiki produk dan proses menilai dengan membuat keputusan desain produk yang lebih baik, pengendalian biaya yang lebih baik dan membtu mempertinggi berbagai nilai projek.

c)

ABC membantu manajer lebih mudah mengakses informasi tentang biayabiaya yang relevan dalam membuat keputusan.

11.

Keterbatasan Sistem Akuntansi Biaya Tradisional Islahuzzaman (2011: 32-33) menjelaskan tentang keterbatasan sistem

akuntansi biaya tradisional. Pada sistem akuntansi biaya tradisional hanya membebankan biaya produksi pada produk. Pembebanan biaya bahan baku langsung dan tenaga kerja langsung pada produk dengan menggunakan penelurusan langsung atau penelusuran pendorong yang sangat akurat, dan

27


sebagian besar sistem tradisonal didesain untuk memastikan bahwa penelusuran ini dilakukan. Pada sistem baya tradisional, hanya pendorong kegiatan berdasarkan unit yang digunakan untuk membebankan baya pada dproduk. Biaya overhead yang dikonsumsi oleh produk sangat terkait dengan jumlah unit yang diproduksi, dikukur dalam jam tenaga kerja langsung, jam mesin atau biaya bahan baku. Pendorong kegiatan berdasarkan unit ini membebankan biaya overhead pada produk melalui penggunaan tarif pabik ataupun tarif. Sistem harga pokok tradisional bertujuan untuk menilai secara tepat persediaan dan harga pokok penjualan untuk pelaporan keuangan eksternal. Dirancang untuk menyediakan data biaya produksi per unit untuk laporan eksternal. Untuk menentukan biaya produk untuk laporan keuangan eksternal. Hanya biaya produksi yang dibebankan ke produk. Bahkan biaya produksi yang tidak disebabkan oleh produk. Beberapa biaya non produksi juga sebagai bagian dari biaya produksi, penjualan, distribusi dan pelayanan atas produk. Tarif overhead tunggal digunakan adalah jam mesin atau jam kerja langsung. Dampaknya adalah dapat mendistrosi biaya produksi per unit pada saat akan digunakan sebagai pembuatan keputusan. Jika tenaga kerja langsung cenderung meningkat, maka biaya overhead cenderung turun. Karena tenaga masih mempertahankan Tenaga Kerja Langsung. Tarif overhead yang ditentukan di muka dihitung dengan membagi anggaran biaya overhead dengan ukuran aktivitas yang dianggarkan seperti jam kerja langsung. Hal ini akan mengakibatkan pembebanan kapasitas yang menganggur ke produk dan juga akan menyebabkan biaya produksi per unit yang tidak stabil. Jika anggaran aktivitas turun, tarif overhead akan meningkat

28


karena komponen tetap dalam overhead hanya digunakan untuk jumlah produk yang lebih sedikit sehingga biaya produksi per unit akan meningkat. 12. Penerapan Activity Based Costing (ABC) System pada Pusdiklat AP Sebagaimana telah dijelaskan pada bagian teori ABC system di atas, ABC system bertujuan untuk menyajikan biaya produksi atas suatu barang/jasa secara lebih tepat dan aktual. Dalam sektor privat, ABC digunakan untuk menentukan berapa harga pokok produksi atas suatu barang/jasa. Informasi ini kemudian digunakan oleh manajemen untuk menentukan berapa harga jual barang/jasa dan untuk melakukan efisiensi pada aktivitas yang dianggap masih melakukan pemborosan. Pusdiklat AP memiliki output utama yaitu jumlah peserta diklat. Hingga saat ini belum diketahui berapa besarnya biaya yang dibutuhkan untuk menghasilkan 1 peserta diklat. Informasi ini penting untuk mendukung efisiensi alokasi anggaran pada Pusdiklat AP. Tahap pertama yang harus dilakukan dalam penerapan ABC system adalah mengidentifikasi aktivitas-aktivitas yang dilakukan. Menurut PMK No. 184/PMK.01/2010 pasal 1982 dan 1983, Pusdiklat AP mempunyai tugas membina pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum berdasarkan kebijakan teknis yang ditetapkan oleh Kepala Badan. Dalam melaksanakan tugas tersebut, Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan menyelenggarakan fungsi: a)

pengkajian pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

b)

perencanaan, penyusunan dan pengembangan program pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

29


c)

penyusunan dan pengembangan kurikulum pendidikan dan pelatihan keuangan Negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

d)

penyiapan dan pengembangan kompetensi tenaga pengajar keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

e)

penyelenggaraan pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

f)

evaluasi dan pelaporan kinerja pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum; dan

g)

pelaksanaan urusan tata usaha, keuangan, rumah tangga, pengelolaan aset, kepegawaian dan hubungan masyarakat. Fungsi yang dijalankan Pusdiklat AP tersebut dapat dianggap sebagai

aktivitas dalam pokok bahasan ABC system. Biaya-biaya yang dialokasikan dari DIPA Pusdiklat AP harus dialokasikan ke masing-masing aktivitas, diproporsikan menurut jumlah peserta diklat, untuk kemudian menentukan berapa besarnya biaya yang dibutuhkan untuk menghasilkan 1 peserta diklat. B. Penelitian Terdahulu 1. Dhania Anggarani Putri (2011) dari Fakultas Ekonomi Universitas Diponegoro melakukan penelitian dengan judul Analisis Penggunaan Metode Activity Based Costing sebagai Alternatif Dalam Menentukan Tarif SPP SMP-SMA Pada YPI Nasima Semarang Tahun 2010. Hasil penelitian

menunjukkan

bahwa

tarif

SPP

dengan

perhitungan

menggunakan metode Activity Based Costing (ABC) yang diberlakukan untuk murid baru unit SMP kelas VII sebesar Rp 564.820,00 dan pada unit SMA kelas X sebesar Rp 572.397,00. Sedangkan tarif yang berlaku tahun 2010 untuk unit SMP dan SMA sebesar Rp 566.667,00.

30


Berdasarkan hasil tersebut, harga tidak terpaut jauh dengan metode yang telah diterapkan Sekolah Nasima yang berarti bahwa walaupun selama ini Sekolah Nasima menggunakan metodenya sendiri dalam menentukan tarif SPP, namun hal tersebut mencakup keseluruhan kebutuhan biaya pendidikan. Hanya saja, dengan menggunakan metode ABC, Sekolah Nasima dapat merencanakan anggaran secara tepat, terperinci, dan terprogram sehingga memudahkan manajemen dalam menyetarakan pendapatan dan pengeluaran 2. Sri Fadilah (2009) dari Fakultas Ekonomi Universitas Islam Bandung melakukan penelitian dengan judul Activity Based Costing (ABC) Sebagai Pendekatan Baru untuk Menghitung Analisis Standar Belanja (ASB) dalam Penyusunan Anggaran Pendapatan Belanja Daerah (APBD). Activity Based Costing (ABC) merupakan penetapan harga pokok atau biaya anggaran yang didasarkan aktivitas. Artinya aktivitas menjadi pemicu biaya (cost driver) dalam pendekatan Activity Based Costing (ABC). Pendekatan Activity Based Costing (ABC) merupakan suatu teknik untuk mengukur secara kuantitatif biaya dan kinerja suatu kegiatan (the cost and performance of activities) serta alokasi penggunaan sumber daya dan biaya, baik by operasional maupun by administratif. Terdapat beberapa catatan penting berkaitan dengan penentuan standar biaya berdasarkan Activity Base Costing (ABC) supaya tidak berbenturan dengan peraturan/ketentuan yang ada. Perlu disadari bahwa setiap aktivitas/kegiatan dalam konteks pemerintah daerah harus bersumber pada produk hukum yang berlaku. Diharapkan dengan menggunakan Activity Based Costing (ABC) dalam penentuan analisis standar belanja

31


akan dapat disusun anggaran pendapatan dan belanja daerah (APBD) yang efisien dan efektif. 3. Yulianti (2011) dari Jurusan Akuntasi Fakultas Ekonomi Universitas Hasanuddin melakukan penelitian dengan judul Penerapan Activity Based Costing System Sebagai Dasar Penetapan Tarif Jasa Rawat Inap (Studi Kasus pada RSUD H.A. Sulthan Daeng Radja). Berdasarkan hasil perhitungan tarif jasa rawat inap pada bab sebelumnya maka dapat disimpulkan

bahwa

perhitungan

tarif

jasa

rawat

inap

dengan

menggunakan activity based costing system, dilakukan melalui dua tahap. Tahap pertama biaya ditelusuri ke aktivitas yang menimbulkan biaya dan kemudian tahap kedua membebankan biaya aktivitas ke produk. Dari hasil perhitungan tarif rawat inap dengan menggunakan activity based costing system, apabila dibandingkan dengan tarif rawat inap yang digunakan oleh rumah sakit saat ini, terlihat bahwa untuk Kelas Dahlia, Kelas Teratai, Kelas Anggrek dan Kelas Utama memberikan hasil yang lebih besar dan Kelas I, Kelas II, dan Kelas III memberikan hasil yang lebih kecil. 4. Muh. Akbar (2011) dari jurusan akuntasi Fakultas Ekonomi Universitas Hasanuddin, melakukan penelitian dengan judul Analisis Penerapan Metode Activity Based Costing System dalam Penentuan Harga Pokok Kamar Hotel pada Hotel Coklat Makassar. Penggunaan metode Activity Based Costing dalam perhitungan harga pokok kamar akan menghasilkan harga pokok kamar yang akurat, karena biaya-biaya yang terjadi dibebankan pada produk atas dasar aktivitas dan sumber daya yang dikonsumsikan oleh produk dan juga menggunakan dasar lebih dari satu

32


cost driver. Hasil dari perhitungan harga pokok kamar dengan menggunakan metode Activity Based Costing terdapat selisih harga yang lebih rendah dari penetapan harga manajemen hotel. 5. Stephany Ch. Pelleng, Herman Karamoy, dan Victorina Tirajoh dari Fakultas Ekonomi Dan Bisnis, Jurusan Akuntansi Universitas Sam Ratulangi Manado melakukan penelitian dengan judul Penerapan Metode Activity Based Costing dalam Penentuan Harga Pokok Produksi Pada PT. Sarimelati Kencana (Pizza Hut Manado Town Square). Penelitian ini bertujuan untuk mengetahui harga pokok produksi menggunakan ABC sistem. Terdapat data kualitatif dan kuantitaif dalam penlitian ini, dimana data kualitatifuntuk profil perusahaan dan data kuantitatif untuk biaya produksi. Penelitian deskriptif ini menunjukkan hasilperhitungan harga pokok produksi dengan metode ABC dengan kondisi overcost pada pizza hut personal dan undercost pada pizza hut regular dan pizza hut large. 6. Anindyta Diwayanti, R.Rustam Hidayat, dan Dwiatmoko (2013) dari Fakultas Ilmu Administrasi Universitas Brawijaya melakukan penelitian dengan judul Analisis Varians Biaya Overhead dalam Efisiensi Harga Pokok Produksi (Studi kasus pada PT. Japfa Comfeed Indonesia Tbk Unit Sidoarjo Periode Tahun 2012). Dalam penelitian ini di fokuskan pada analisis varians biaya overhead. Berdasarkan analisis data sebelum diadakan analisis varians overhead, perusahaan terdapat selisih yang kurang menguntungkan (unfavourable) sebesar Rp.15.786.313.881. sehinga perusahaan belum dapat dikatakan efisien. Setelah diadakan analisis lebih lanjut dalam upaya efisiensi harga pokok produksi menggunakan analisis varians terhadap yang terjadi, hasilnya sebesarnya

33


Rp 11.649.173.038 (unfavourable). Selisih ini kemudiandidisposisikan ke harga pokok penjualan dan persediaan akhir karena bersifat material. Setelah dilakukan analisis varians maka dapat diketahui penyebab serta tanggung

jawab

atas

terjadinya

selisih

yang

terjadi,

sehingga

memudahkan perusahaan untuk mengatasi permasalahan yang terjadi. C. Kerangka Pemikiran Struktur alokasi penganggaran sebagaimana diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor 94/PMK.02/2013 tentang Petunjuk Penyusunan dan Penelaahan Rencana Kerja dan Anggaran Kementerian Negara/Lembaga, pada dasarnya merupakan sebuah proses produksi untuk menjalankan tugas dan fungsi satuan kerja. Proses penganggaran di satuan kerja dimulai dari perumusan kegiatan yang mencerminkan tugas dan fungsi satuan kerja. Kemudian dilanjutkan dengan menyusun output proses pencapaian output yang merupakan prestasi kerja berupa barang atau jasa yang dihasilkan dari pelaksanaan suatu kegiatan yang dilaksanakan untuk mendukung pencapaian sasaran dan tujuan program dan kebijakan. Proses pencapaian output ini dimulai dari penyusunan komponen yang merupakan tahapan/bagian dari proses pencapaian output yang berupa paket-paket pekerjaan. Setelah itu disusun detil belanja untuk membiayai paket-paket pekerjaan yang merupakan pengalokasian rincian kebutuhan belanja dalam tiap-tiap jenis belanja yang berisikan item-item belanja atau detil belanja. Berikut ini adalah Gambar II.7 yang menggambarkan permodelan ABC system pada Pusdiklat AP:

34


Gambar II.7. Permodelan ABC System pada Pusdiklat AP Sumber: Ilustrasi penulis. Pengertian masing-masing aktifitas adalah sebagai berikut: 1.

Kegiatan kajian adalah pengkajian pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum. Contoh: Kajian akademis dan studi banding.

2.

Pengembangan

Program

adalah

perencanaan,

penyusunan

dan

pengembangan program pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum. Contoh: Rapat penyusunan program diklat, Rapat Identifikasi Kebutuhan Diklat, dan Rapat Penyusunan Kalander diklat. 3.

Pengembangan Kurikulum adalah penyusunan dan pengembangan kurikulum pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum. Contoh: Rapat Penyusunan kurikulum, GBPP, Modul dan bahan Ajar, Seminar Modul.

35


4.

Pengelolaan dan Pengembangan Tenaga Pengajar adalah penyiapan dan pengembangan kompetensi tenaga pengajar keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum. Contoh :Kegiatan TFMT dan TOT, Rapat Penilaian DUPAK, Rapat Penyusunan Data Base Pengajar.

5.

Penyelenggaraan diklat adalah penyelenggaraan pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum. Contoh: Rapat Persiapan Diklat, Penyelenggaraan Diklat.

6.

Evaluasi diklat adalah evaluasi dan pelaporan kinerja pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum. Contoh: Evaluasi Pasca Diklat.

7.

Dukungan teknis diklat adalah pelaksanaan urusan tata usaha, keuangan, rumah tangga, pengelolaan aset, kepegawaian dan hubungan masyarakat. Contoh: Rapat-rapat kepegawaian, pemeliharaan aset, penyusunan laporan keuangan.

D. Variabel Kajian akademis Berdasarkan kerangka pemikiran di atas, maka variable dalam kajian akademis ini yang diperlukan untuk dapat menghitung besarnya biaya per output peserta diklat Pusdiklat AP adalah sebagai berikut: 1.

Struktur organisasi Pusdiklat AP

2.

Rincian program diklat Pusdiklat AP

3.

Jumlah peserta per program diklat Pusdiklat AP

4.

Kalender diklat Pusdiklat AP

5.

Rincian anggaran Pusdiklat AP

6.

Rincian belanja yang dikeluarkan Pusdiklat AP

7.

Rincian aktivitas yang dilakukan Pusdiklat AP

36


8.

Pemicu aktivitas untuk masing-masing aktivitas Pusdiklat AP

9.

Data beban penyusutan aset Pusdiklat AP

10.

Data analisis beban kerja pegawai Pusdiklat AP

11.

Biaya-biaya yang dikategorikan ke dalam 6 (enam) kelompok/kategori

37

BAB III METODE KAJIAN AKADEMIS

A. Objek dan Lokasi Kajian Akademis Objek kajian akademis adalah anggaran biaya dalam Rencana Kerja dan Anggaran Kementerian/Lembaga Satuan Kerja Pusat Pendidikan dan Pelatihan Anggaran dan Perbendaharaan dalam rangka menghasilkan output jumlah peserta diklat tahun anggaran 2013. Lokasi kajian akademis adalah satuan kerja Pusat Pendidikan dan Pelatihan Anggaran dan Perbendaharaan Jalan Raya Puncak

Km. 72 Megamendung Kabupaten Bogor.

B. Sumber dan Metode Pengumpulan Data Data yang digunakan dalam kajian akademis bersumber data sekunder. Medote penelusuran data yang digunakan adalah melalui penelitian arsip (archival research). Berikut ini merupakan data-data yang digunakan dalam penelitian: 1)

Petunjuk Operasional Kegiatan Pusdiklat AP TA 2013;

2)

Data Analisis Beban Kerja Pegawai Pusdiklat AP TA 2013;

3)

Data gaji induk dan TKPKN pegawai Pusdiklat AP per Juni TA 2013;

4)

Kertas Kerja Penyusutan BMN Pusdiklat AP TA 2013;

5)

Kalender Diklat Pusdiklat AP TA 2013; dan

6)

LAKIP Pusdiklat AP TA 2013.

C. Metode Analisis Data Metode analisis data yang digunakan adalah metode analisis kuantitatif deskriptif yang dilakukan dengan menggunakan Activity Based Costing system.


Activity Based Costing system bertujuan untuk menyajikan biaya produksi atas suatu barang/jasa secara lebih tepat dan aktual. Dalam sektor privat, Activity Based Costing digunakan untuk menentukan berapa harga pokok produksi atas suatu barang/jasa. Informasi ini kemudian digunakan oleh manajemen untuk menentukan berapa harga jual barang/jasa dan untuk melakukan efisiensi pada aktivitas yang dianggap masih melakukan pemborosan. Pusdiklat

AP

mempunyai

output

utama

peserta

diklat.

Untuk

menghasilkan output tersebut, Pusdiklat AP menjalankan fungsi sebagai lembaga pendidikan dan pelatihan. Fungsi yang dijalankan Pusdiklat AP tersebut dapat dianggap sebagai aktivitas dalam pokok bahasan ABC system. Adapun tahap-tahap dalam penghitungan biaya diklat per output peserta diklat adalah sebagai berikut: 1. Tahap pertama Tahap pertama, mengkategorikan belanja ke dalam kategori investasi dan non

investasi,

Pengkategorian

sebagaimana ini

dapat

dilakukan

diilustrasikan

sesuai

klasifikasi

dalam biaya

Gambar

III.1.

berdasarkan

pemanfaatannya yang mengklasifikasikan biaya menjadi biaya investasi dan biaya operasional (non investasi). Biaya investasi dikeluarkan dari perhitungan karena biaya investasi terkait dengan pembentukan aset tetap, yang tidak terkait secara langsung terhadap output peserta diklat. Akan tetapi, beban penyusutan aset akan diperhitungkan pada tahap kedua. Manfaat yang bisa diperoleh setelah mengetahui nilai belanja investasi dan belanja non investasi adalah mengetahui prioritas belanja satuan kerja. Apabila suatu satuan kerja memiliki biaya investasi yang besar, maka prioritas satuan kerja tersebut adalah memenuhi sarana prasarana yang akan menunjang

39


tercapainya output utama di masa yang akan datang. Sedangkan, apabila suatu satuan kerja memiliki biaya investasi yang kecil, maka prioritas satuan kerja tersebut adalah mencapai kinerja optimal pada output utamanya.

Gambar III.1 Kategori Biaya Investasi dan Biaya Non Investasi Sumber: Diolah dengan microsoft office power point 2013 2. Tahap kedua Tahap kedua, mengidentifikasi dan memproporsikan biaya non investasi tersebut ke dalam kategori level biaya, sebagaimana dapat diilustrasikan dalam Gambar III.2. Berdasarkan teori activity based costing, ABC mengenal aktivitas, biaya aktivitas dan pemicu aktivitas pada level yang berbeda. Level tersebut terdiri dari unit, batch, product dan plant. Dalam kajian akademis ini, biaya level unit diberi nama “peserta diklat”, biaya level batch diberi nama “angkatan diklat”, biaya level product diberi nama “program diklat”, dan biaya level plant diberi nama “satuan kerja”. Manfaat yang diperoleh setelah mengetahui level biaya adalah dapat diperkirakan bahwa semakin tinggi uang yang terserap terhadap biaya level product (output/program diklat), maka semakin bagus dalam hal pencapaian output satuan kerja. Selain itu juga, semakin tinggi proporsi biaya level product

40


terhadap biaya level plant, maka akan semakin mendukung tercapainya output utama satuan kerja.

Gambar III.2 kategori level biaya Sumber: Diolah dengan microsoft office power point 2013

3. Tahap ketiga Tahap ketiga, mengidentifikasi dan memproporsikan biaya non investasi dikurangi

dengan

anggaran

belanja

pegawai

ditambah

dengan

beban

penyusutan dan biaya pegawai yang terpakai untuk aktivitas sesuai jam pelatihan masing-masing aktivitas ke dalam kelompok aktivitas, sebagaimana dapat diilustrasikan dalam Gambar III.3. Belanja pegawai merupakan anggaran belanja pegawai dalam RKAKL Pusdiklat AP Tahun 2013. Biaya pegawai merupakan biaya aktual yang dihitung sesuai dengan tarif biaya masing-masing pegawai berdasarkan jam kerja efektif pegawai. Beban penyusutan merupakan penyusutan aset Pusdiklat AP selama tahun 2013. Klasifiksi biaya berdasarkan fungsi bisnis menurut Horngren, dkk (2006,2-11) adalah pengklasifikasian biaya berdasarkan fungsi bisnis yang

41


dilaksanakan oleh perusahaan. Dalam kajian akademis ini, biaya berdasarkan fungsi bisnis diklasifikasikan berdasarkan tugas pokok dan fungsi Pusdiklat AP, yaitu: - Pengkajian, disebut dengan “kajian” - Pengembangan Program, disebut dengan “program” - Pengembangan Kurikulum, disebut dengan “kurikulum” - Pengembangan Kompetensi Tenaga Pengajar, disebut dengan “pengajar” - Penyelenggaraan diklat, disebut dengan “diklat” - Evaluasi diklat, disebut dengan “evaluasi” - Dukungan teknis diklat, disebut dengan “supporting”

Gambar III.3 kelompok aktivitas Sumber: Diolah dengan microsoft office power point 2013

4. Tahap keempat Tahap keempat, mengidentifikasi dan memproporsikan biaya kelompok aktivitas ke dalam kategori tahapan aktivitas yang terdiri dari setup, delivery, dan

42


post delivery, sebagaimana dapat diilustrasikan dalam Gambar III.4. Klasifikasi biaya berdasarkan aktiva atau beban menurut Horngren, dkk (2006, 43) terbagi menjadi biaya persediaan (inventoriable cost) dan biaya periode (period cost). Berdasarkan teori ini, dalam kajian akademis ini dilakukan pengkategorian biaya menjadi biaya setup, biaya delivery, dan biaya post delivery. Biaya setup dan biaya post delivery adalah sebagaimana biaya periode, yaitu biaya yang dikeluarkan dari perhitungan harga pokok produksi (biaya per output peserta diklat). Contoh biaya setup adalah biaya desain diklat, biaya pengembangan kurikulum diklat, dan lain-lain. Biaya post delivery adalah biaya paska diklat, seperti evaluasi paska diklat. Sedangkan biaya delivery adalah biaya yang diperhitungkan sebagai dasar dalam perhitungan biaya per output peserta diklat.

Gambar III.4 kategori setup, delivery, dan post delivery Sumber: Diolah dengan microsoft office power point 2013 Manfaat yang diperoleh setelah mengetahui kategori biaya setup, biaya delivery, dan biaya post delivery adalah mengetahui biaya-biaya yang terkait

43


langsung dengan kegiatan delivery diklat sehingga dapat diidentifikasi adanya kemungkinan terjadi kurang efisien jikalau biaya setup dan biaya post delivery terlalu besar. Tahap setup, delivery, dan post delivery, berbeda dengan pengkategorian dalam penyusunan SBK yang terdiri dari perencanaan, pelaksanaan, dan evaluasi. Perbedaan tersebut dapat digambarkan dalam Tabel III.1 sebagai berikut:

TAHAPAN KEGIATAN YANG DIGUNAKAN DALAM PENELITIAN

TAHAPAN KEGIATAN DALAM KONSEP STANDAR BIAYA KELUARAN

Setup Deskripsi: Setup merupakan aktivitas terkait perencanaan program diklat yang memiliki masa manfaat lebih dari satu tahun anggaran (selama umur program diklat tersebut). Contoh: Biaya rapat penyusunan program diklat dan modul bendahara pengeluaran yang memiliki masa manfaat bukan hanya di tahun 2013 namun berkontribusi pula untuk tahun-tahun selanjutnya hingga diklat tersebut tidak dislenggarakan lagi

Tahap Perencanaan Deskripsi: Biaya Perencanaan diklat dalam SBK hanya terkait dengan aktivitas persiapan pelaksanaan suatu diklat tertentu dan sifatnya berulang, selalu dikeluarkan sebelum diklat dimulai

Delivery Deskripsi: Delivery merupakan biaya yang mempunyai masa manfaat satu tahun anggaran dan dikeluarkan dalam rangka mendeliver program diklat kepada user. Contoh: biaya pemeliharaan kantor, biaya penyelenggaraan diklat, gaji pegawai

Tahap Pelaksanaan Deskripsi: Biaya Pelaksanaan diklat merupakan biaya yang dikeluarkan saat diklat sudah mulai dijalankan, sifatnya berulang dan spesifik untuk satu diklat tertentu. Contoh: Biaya konsumsi, biaya laundry, honor pengajar

Post Delivery Deskripsi: Post Delivery merupakan biaya yang dianggarkan untuk evaluasi program diklat yang telah dilaksanakan dan dapat melampaui satu tahun anggaran. Contoh: Biaya perjalanan dalam rangka evaluasi pasca diklat untuk program diklat TA 2011

Tahap Evaluasi Deskripsi: Evaluasi merupakan biaya untuk melakukan evaluasi penyelenggaraan, peserta, dan pengajar suatu diklat pada tahun anggaran tersebut. Sifatnya berulang dan spesifik untuk satu diklat tertentu Contoh: Biaya penggandaan soal ujian, form evaluasi pengajar dan panitia

Contoh: Biaya rapat persiapan diklat

Tabel III.1 Perbedaan Pengertian Tahapan Kegiatan yang Digunakan dalam Penelitian dengan Tahapan Kegiatan dalam Konsep Standar Biaya Keluaran Sumber: Ilustrasi penulis

44


5. Tahap kelima Tahap kelima, mengidentifikasi dan memproporsikan biaya tahap delivery ke dalam kategori sifat biaya, sebagaimana dapat diilustrasikan dalam Gambar III.5. Berdasarkan keterkaitannya dengan volume produksi, Carter (2006, 2-12) mengklasifikasikan biaya menjadi biaya variabel (variable costs), biaya tetap (fixed costs) dan biaya semi variabel (semivariable costs). Variable costs merupakan biaya-biaya yang proporsinya berubah mengikuti perubahan aktivitas dalam range yang relevan. Fixed costs merupakan biaya-biaya yang jumlahnya tetap dalam range aktivitas yang relevan. Semivariable costs merupakan biayabiaya yang mengandung unsur fixed costs dan variable costs. Manfaat yang dapat diperoleh setelah mengetahui biaya tetap, biaya variabel, dan biaya semi variabel adalah indeks biaya dapat lebih mudah ditentukan apabila biaya variabel menjadi komponen terbesar dalam komposisi biaya.

Gambar III.5 kategori sifat biaya Sumber: Diolah dengan microsoft office power point 2010

45


6. Tahap keenam Tahap keenam, mengidentifikasi dan memproporsikan biaya tahap delivery berdasarkan keterkaitannya dengan produk sebagaimana diilustrasikan pada Gambar III.6. Berdasarkan keterkaitannya dengan produk, Carter (2006, 2-10) mengklasifikasikan biaya menjadi biaya manufaktur dan beban pemasaran. Biaya manufaktur atau biaya produksi didefinisikan sebagai hasil penjumlahan dari 3 elemen biaya yaitu: biaya bahan langsung (direct materials), biaya tenaga kerja langsung (direct labor) dan biaya overhead (factory overhead). Dalam kajian akademis ini, hasil penjumlahan direct materials dan direct labor disebut dengan biaya langsung, sedangkan factory overhead disebut dengan biaya tidak langsung. Setelah diketahui biaya langsung dan biaya tidak langsung, maka biaya per output peserta diklat dapat dihitung.

Gambar III.6 kategori keterkaitan biaya dengan produk Sumber: Diolah dengan microsoft office power point 2010

7. Tahap ketujuh Tahap ketujuh, berdasarkan biaya direct material, direct labor, dan factory ovehead,

diproporsikan

sesuai

dengan

dasar

tarif

dan

cluster

tarif.

Pemproporsian tersebut menghasilkan biaya untuk masing-masing jenis diklat.

46


Biaya masing-masing diklat dibagi dengan jumlah peserta masing-masing diklat akan menghasilkan biaya per output peserta diklat, sebagaimana dapat diilustrasikan dalam Gambar III.7. Istilah penelusuran biaya (cost tracing) digunakan untuk pembebanan biaya langsung ke objek biaya tertentu. Istilah alokasi biaya (cost allocation) digunakan untuk pembebanan biaya tidak langsung ke objek biaya tertentu. Dalam kajian akademis ini, dasar pengalokasian biaya menggunakan dasar tarif dan cluster tarif. Dasar tarif dalam kajian akademis ini adalah angkatan, jamlat, jamlator, dan jumlah peserta. Sedangkan cluster tarif dalam penelitian ini adalah: a)

Keseluruhan (cluster biaya diklat keseluruhan)

b)

Internal (cluster biaya diklat internal)

c)

3 hr (cluster biaya diklat 3 hari)

d)


e)


f)


g)


h)

Rencang (cluster biaya diklat perencanaan penganggaran)

i)

Seminar (cluster biaya seminar)

j)

E-PABK (cluster biaya diklat e-learning Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja)

k)

Dana User (cluster biaya diklat yang menggunakan dana user)

47


Gambar III.7 Biaya per output peserta diklat Sumber: Diolah dengan microsoft office power point 2013

Manfaat yang dapat diperoleh setelah mengetahui biaya per output peserta diklat adalah diharapkan dapat memberikan informasi tentang biaya per output peserta penyelenggaraan diklat kepada pimpinan Pusdiklat AP. Informasi ini diharapkan dapat digunakan untuk membantu pimpinan Pusdiklat AP dalam penyusunan biaya penyelenggaraan diklat yang dituangkan dalam DIPA yang akan datang dan memberikan bahan pertimbangan bagi pimpinan dalam rangka melakukan efisiensi pengeluaran di masa yang akan datang.

48

BAB IV ANALISIS DAN PEMBAHASAN

A. Gambaran Objek Penelitian Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan membagi pelaksanaan tugas dan fungsinya dengan struktur organisasi sebagaimana Gambar IV.1 berikut ini:

Gambar IV.1 Stuktur Organisasi Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan Sumber: Diolah dari PMK No. 184/PMK.01/2010 Dari struktur organisasi sebagaimana Gambar IV.1 di atas, dapat kita ketahui bahwa terdapat satu bidang yang menjadi representasi dari core bussiness

Pusdiklat

Anggaran

dan

Perbendaharaan

yaitu

Bidang

Penyelenggaraan yang bertugas untuk menyelenggarakan diklat. Namun Bidang Penyelenggaraan tidak dapat berdiri sendiri karena membutuhkan input dan dukungan dari Bidang-Bidang atau bagian yang lain. Berikut ini adalah yang merupakan ilustrasi hubungan kerja antar bidang/bagian dalam Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan:


Gambar IV.2 Proses Bisnis Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan Sumber: Ilustrasi Peneliti Dalam menjalankan tugas dan fungsinya, Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan memperoleh rincian anggaran sebagaimana Tabel IV.1 berikut: KODE PROGRAM, KEGIATAN, OUTPUT 015.11.04

URAIAN

1732.002

Program Pendidikan dan Pelatihan Aparatur Kementerian Keuangan Pengembangan SDM Melalui Penyelenggaraan Diklat Teknis dan Fungsional di Bidang Anggaran dan Perbendaharaan Dokumen Kesekretariatan

1732.003

Laporan Keuangan dan Kegiatan

4,297,524,000

1732.006


2,696,420,000

1732.007


1,303,400,000

1732.008


310,730,000

1732.009


114,800,000

1732.013

Peralatan/Sarana Pendidikan

150,000,000

1732.014


717,260,000

1732.994

Layanan Perkantoran

9,577,245,000

1732.997

Peralatan dan Fasilitas Perkantoran

2,024,075,000

1732.998

Gedung/Bangunan

3,165,750,000

1732

Tabel IV.1 Rincian Anggaran per output TA 2013 Sumber: Petunjuk Operasional Kegiatan TA 2013 Revisi 7.7

50

JUMLAH 24,390,434,000 24,390,434,000 33,230,000


Diluar biaya yang dianggarkan dalam DIPA Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan TA 2013, terdapat biaya lain sebagaimana berikut: NO

URAIAN

JUMLAH

1

Anggaran Tunjangan Khusus Pembina Keuangan Negara

6,000,150,000

2

Beban Penyusutan

2,038,659,890 TOTAL

8,038,809,890

Tabel IV.2 Biaya di luar anggaran DIPA Pusdiklat AP TA 2013 Sumber: Diolah dari Daftar Gaji Pegawai bulan Desember 2013, Tabel Besaran TKPKN dan Kertas Kerja Penyusutan TA 2013 Tugas utama Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan adalah untuk menyelenggarakan diklat, sehingga output utamanya adalah berupa peserta diklat. Pada TA 2013, Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan melaksanakan 129 angkatan diklat yang terbagi dalam beberapa cluster pendanaan sebagaimana berikut ini:

NO

CLUSTER PENDANAAN

JUMLAH ANGKATA N DIKLAT

REALISAS I PESERTA

JAMLATO R

1

Diklat 3 hr

19

473

14,626

2

Diklat 5 hr

72

1,866

76,238

3

Diklat 12 hr

16

383

30,671

4

Diklat 16 hr

4

118

11,328

5

Diklat 19 hr Diklat Perencanaan dan Penganggaran Seminar E-Learning Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja Dana User

1

18

2,214

3

73

3,212

9

345

9,744

1

400

15,200

4

108

4,104

129

3,784

167,337

6 7 8 9

TOTAL

Tabel IV.3 Cluster Pendanaan Diklat, Capaian Peserta Diklat dan Jamlator Sumber: Diolah dari POK, Kalender Diklat dan LAKIP TA 2013 Capaian jumlah peserta diklat Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan TA 2013 adalah sejumlah 3.440 peserta (87,51%) dari target yang ditetapkan sebanyak 3.931 peserta. Tabel IV.7 menunjukan bahwa jumlah peserta diklat

51


terbanyak adalah pada diklat penyegaran pengadaan barang/jasa yang dilaksanakan sebanyak 20 angkatan dengan realisasi peserta mencapai 499 orang. Urutan kedua adalah diklat pengadaan barang/jasa yang diselenggarakan sebanyak 9 angkatan dengan realisasi peserta mencapai 221 orang. Data selengkapnya terdapat pada lampiran I.

No

Jenis/Nama Diklat

1

Penyegaran Pengadaan Barang/Jasa

2

Lama Diklat (hari)

Jumlah Angkatan

Target Peserta

Realisasi Peserta

20

5

600

499

Diklat Pengadaan Barang/Jasa (DTSS)

9

12

270

221

3

Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS)

8

5

240

200

4

Diklat Pengadaan Barang/Jasa Khusus Persiapan Ujian (DTSS)

6

3

180

170

5

Diklat Pejabat Pembuat Komitmen (DTSS)

6

5

180

141

Tabel IV.4 Daftar Diklat dengan Capaian Jumlah Peserta Diklat Terbanyak Sumber LAKIP Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan Tahun 2013 Dari Tabel IV.4 di atas dapat kita peroleh informasi bahwa diklat yang paling diminati di TA 2013 adalah diklat-diklat yang termasuk dalam Bidang Pengadaan Barang/Jasa Pemerintah, hal ini terkait dengan kebijakan pada Perpres Nomor 54 Tahun 2010 yang mengatur bahwa pada tahun anggaran 2014 setiap K/L harus membentuk ULP yang setiap anggota didalamnya harus mempunyai sertifikasi pengadaan barang/jasa dari LKPP. Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan memiliki IKU (Indikator Kinerja Utama) yaitu berupa jamlator yang merupakan hasil perkalian jumlah jamlat dalam suatu diklat (lamanya diklat) dengan realisasi pesertanya yang berasal dari Kementerian Keuangan. Jamlator merupakan IKU karena secara logisnya semakin lama diklat dan semakin banyak peserta dalam diklat tersebut maka semakin besar effort dan kinerja yang dibutuhkan untuk menjalankan tugas penyelenggaraan diklat tersebut. Target jamlator pada TA 2013 adalah sebesar

52


175.581 dan tercapai sebesar 156.145 (88,93%). Berikut ini adalah Tabel IV.5 yang

menggambarkan capaian jamlator untuk masing-masing diklat. Diklat dengan target dan realiasi terbesar adalah diklat penyegaran pengadaan barang/jasa yaitu target sebesar 22.800 dan realisasi sebesar 18.962. Data selengkapnya terdapat pada lampiran II. No

Jenis/Nama Diklat

Jamlator Target

Jamlator Realisasi

1


22.800

18.962

2


22.140

18.122

3

Diklat Bendahara Pengeluaran (DTSS)

11.520

13.278

4


10.560

8.800

5


8.640

6.768

Tabel IV.5 Tabel Lima Terbesar Target dan Realisasi Jamlator Diklat Sumber LAKIP Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan Tahun 2013

B. Perilaku Biaya 1. Kategori Biaya Investasi dan Biaya Non Investasi Anggaran biaya investasi dalam hal ini adalah anggaran untuk belanja modal dan biaya non investasi dalam hal ini adalah anggaran untuk belanja pegawai dan belanja barang. Sesuai dengan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 214/PMK.05/2013 tentang bagan akun standar, yang dimaksud belanja modal merupakan pengeluaran anggaran dalam rangka memperoleh atau menambah aset tetap dan/atau aset lainnya yang memberi manfaat ekonomis lebih dari satu periode akuntansi (12 bulan) serta melebihi batasan nilai minimum kapitalisasi aset tetap atau aset lainnya yang ditetapkan pemerintah. Aset Tetap tersebut dipergunakan untuk operasional kegiatan suatu satuan kerja atau dipergunakan oleh masyarakat umum/publik serta akan tercatat di dalam Neraca satker K/L. Belanja Pegawai merupakan pengeluaran yang merupakan

53


kompensasi terhadap pegawai baik dalam bentuk uang atau barang, yang harus dibayarkan kepada pegawai pemerintah dalam maupun luar negeri baik kepada pejabat negara, Pegawai Negeri Sipil (PNS) dan pegawai yang dipekerjakan oleh pemerintah yang belum berstatus PNS sebagai imbalan atas pekerjaan yang telah dilaksanakan dalam rangka mendukung tugas fungsi unit organisasi pemerintah selama periode tertentu, kecuali pekerjaan yang berkaitan dengan pembentukan

modal.

Belanja

Barang

merupakan

pengeluaran

untuk

menampung pembelian barang dan jasa yang habis pakai untuk memproduksi barang dan jasa yang dipasarkan maupun yang tidak dipasarkan serta pengadaan barang yang dimaksudkan untuk diserahkan atau dijual kepada masyarakat dan belanja perjalanan. Gambar IV.3 memberikan gambaran anggaran biaya investasi dan anggaran biaya non investasi di Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan pada TA 2013. Biaya investasi adalah sebesar Rp.5.5339.825.000 atau 16,47% dan biaya non investasi sebesar Rp.27.089.418.890 atau sebesar 83,53%.

ANGGARAN NON INVESTASI 27,089,418,89 0 83.53%

ANGGARAN INVESTASI 5,339,825,000 16.47%

Gambar IV.3 Angaran Biaya Investasi dan Non Investasi Sumber: Petunjuk Operasional Kegiatan TA 2013 Biaya investasi tidak diperhitungkan dalam perhitungan biaya output peseta diklat, namun yang dimasukkan dalam perhitungan tersebut adalah

54


beban penyusutan aset pada TA 2013. Hal ini dikarenakan bagian atau porsi dari aset yang benar-benar terpakai pada tahun yang bersangkutan merupakan beban penyusutan yang mengurangi nilai/manfaat aset yang bersangkutan. Selain bermanfaat untuk melakukan perhitungan biaya per output peserta diklat, pengkategorian ini juga mengindikasikan bahwa Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan pada TA 2013 telah menambah kualitas dan kuantitas sarana dan prasarana penunjang kediklatan yang dimilikinya dengan anggaran sebesar Rp. 5.339.825.000,-. Besaran anggaran biaya investasi dapat dijadikan tren tiap tahunnya

untuk

kemudian

dimanfaatkan

dalam

menyusun

rencana

penganggaran biaya investasi yang efisien dan efektif. 2. Kategori Level Biaya Gambar IV.5 berikut ini menggambarkan level biaya di anggaran non investasi Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan. Charter dan Usry (2002:497) menjelaskan bahwa Tingkatan yang berbeda sebenarnya adalah tingkatan agresi data yang berbeda. Suatu batch adalah jumlah atau agregasi dari unit-unit yang menyusunnya. Suatu Produk adalah agregasi dari banyak batch. Suatu pabrik dapat dianggap sebagai suatu agregasi dari semua produknya. Suatu unit adalah subkelompok dari suatu batch, suatu batch adalah subkelompok dari total output dari suatu produk, suatu produk adalah subkelompok dari total output pabrik tersebut. Berikut ini adalah Gambar IV.4 yang menggambarkan translasi (penerjemahan) terminologi level biaya ke dalam istilah familiar yang berkaitan dengan Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan:

55


Gambar IV.4 Translasi Terminologi Level Biaya Sumber: Ilustrasi Peneliti

Berikut ini adalah Tabel IV.6 yang memberikan deskripsi dan contoh pengeluaran untuk tiap level biaya: No.

Level Biaya

1

Peserta Diklat

2

Angkatan Diklat

3

Program Diklat

4

Satuan Kerja

Deskripsi

Contoh

Merupakan biaya-biaya yang dikeluarkan per peserta diklat, berkaitan langsung dengan pencapaian jumlah peserta diklat dan bertambah seiring dengan penambahan jumlah peserta. Merupakan biaya level peserta diklat, ditambah dengan biaya-biaya yang hanya dikeluarkan pada tiap-tiap angkatan diklat. Jumlahnya bertambah seiring dengan penambahan jumlah angkatan diklat. Merupakan biaya level Angkatan Diklat, ditambah dengan biaya-biaya yang dikeluarkan dalam rangka pengembangan dan evaluasi program diklat secara keseluruhan. Biaya akan bertambah dengan adanya program diklat yang baru Merupakan biaya di level program diklat ditambah dengan biaya-biaya yang dikerluarkan namun tidak terkait secara langsung dengan penyusunan ataupun evaluasi program diklat dan penyelenggaraan diklat

Biaya konsumsi, biaya ATK dan perlengkapan peserta, biaya laundry dan biaya penggandaan modul Biaya narasumber/pengajar diklat, honor petugas piket dan perlengkapan panitia diklat

Tabel IV.6

56

Biaya penyusunan kurikulum dan GBPP, biaya penyusunan master modul, biaya penyiapan tenaga pengajar, biaya monitoring dan evaluasi pasca diklat Biaya petugas keamanan, cleaning service, biaya pemeliharaan gedung dan bangunan, pemeiliharaan peralatan dan mesin, ATK perkantoran, langganan listrik dan langganan telepon

Deskripsi dan Contoh Level Biaya Sumber: Ilustrasi Peneliti


Biaya non investasi ditambah dengan anggaran TKPKN dan beban penyusutan TA 2013 dipilah dan dikategorikan berdasarkan level biayanya. Data penelitian menunjukkan bahwa total anggaran biaya Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan adalah sebesar Rp. 27.089.418.890,- dengan komposisi sebagaimana Tabel IV.7 berikut: No.

Level Biaya

Jumlah

1

Peserta Diklat

Rp. 5.316.465.000,-

2

Angkatan Diklat

Rp. 8.084.077.000,-

3

Program Diklat

Rp. 9.358.224.000,-

4

Satuan Kerja

Rp. 27.089.418.890,-

Tabel IV.7 Besaran Level Biaya pada Pusdiklat AP TA 2013 Sumber: Diolah dari POK, Data TKPKN dan Kertas Kerja Penyusutan TA 2013

Untuk dapat memperoleh manfaat dari pengkategorian ini, kita perlu memisahkan tiap-tiap level biaya ke dalam jumlah netto masing-masing level (tidak termasuk penambahan level sebelumnya). Berikut ini adalah Gambar IV.5 yang menggambarkan besaran biaya masing-masing level secara netto: [CATEGORY NAME] Diklat [VALUE] [PERCENTAGE] [CATEGORY NAME] Diklat [VALUE] [PERCENTAGE] Satuan Kerja [VALUE] [PERCENTAGE]

Progam Diklat [VALUE] [PERCENTAGE]

Gambar IV.5 Biaya Berdasarkan Level sumber: RKA-KL tahun 2013 dan TKPKN

57


Level biaya yang terkait dengan pelaksanaan tugas dan fungsi penyelenggaraan diklat adalah biaya-biaya yang berlevel Program Diklat yang termasuk akumulasi dari kedua level sebelumya yaitu Angkatan Diklat dan Peserta Diklat. Dari Gambar IV.5 di atas, dapat kita ketahui bahwa biaya yang berlevel satuan kerja (plant) secara netto adalah sebesar Rp. 17.731.194.890,jika dikurangi dengan anggaran belanja pegawai (termasuk TKPKN) dan beban penyusutan yang berjumlah Rp. 11.135.600.000,- maka biaya berlevel satuan kerja (plant) secara netto non belanja pegawai dan non beban penyusutan adalah sebesar Rp. 4.556.935.000,- atau 48,69% bila dibandingkan dengan biaya berlevel program diklat (product) yang berjumlah Rp. 9.358.224.000,-. Dari data tersebut dapat kita simpulkan bahwa biaya yang tidak terkait secara langsung dalam rangka pencapaian output peserta diklat yang dianggarkan oleh Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan pada TA 2013 besar yaitu 48,69% dari biaya yang berlevel progam diklat. Hal ini dapat menjadi pertimbangan bagi pimpinan untuk dapat menganggarkan biaya berlevel satuan kerja (plant) netto secara lebih efisien di masa yang akan datang. 3. Kategori Kelompok Aktivitas Sesuai dengan PMK No. 184/PMK.01/2010, gambaran kelompok aktivitas yang dilakukan oleh Pusdiklat Aanggaran dan Perbendaharaan adalah sebagai berikut: Kelompok Aktivitas

No.

Uraian

Contoh Kegiatan

1

Kegiatan Kajian

pengkajian pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

Kajian akademis, studi banding, studi ilmiah kediklatan

2

Pengembangan Program

perencanaan, penyusunan dan pengembangan program pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

Rapat penyusunan program diklat, Rapat Identisikasi Kebutuhan Diklat, Rapat Penyusunan Kalender Diklat

58


Kelompok Aktivitas

No.

Uraian

Contoh Kegiatan

3

Pengembangan Kurikulum

penyusunan dan pengembangan kurikulum pendidikan dan pelatihan keuangan Negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

Rapat penyusunan Kurikulum, GBPP, Modul dan Bahan Ajar, Seminar Modul

4

Pengelolaan dan Pengembangan Tenaga Pengajar

penyiapan dan pengembangan kompetensi tenaga pengajar keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

Kegiatan TFMT dan TOT, Rapat Penilaian DUPAK, Rapat Penyusunan Database Pengajar,

5

Penyelenggaraan Diklat

penyelenggaraan pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum;

Rapat Persiapan Diklat, Penyelenggaraan Diklat

6

Monitoring dan Evaluasi Diklat

7

Kegiatan Supporting

evaluasi dan pelaporan kinerja pendidikan dan pelatihan keuangan negara di bidang anggaran dan kebendaharaan umum; dan pelaksanaan urusan tata usaha, keuangan, rumah tangga, pengelolaan aset, kepegawaian dan hubungan masyarakat.

Rapat Evaluasi dan Kelulusan Peserta Diklat, Monitoring dan Evaluasi Diklat Rapat-rapat kepegawaian, pemeliharaan aset, penyediaan informasi publik melalui website, penyusunan laporan keuangan

Tabel IV.8 Kelompok Aktivitas Pusdiklat AP Sumber: PMK No. 184/PMK.01/2010 dan Ilustrasi Peneliti Anggaran Belanja Barang ditambah dengan besaran Belanja Pegawai yang terpakai untuk melakukan aktivitas dan ditambah dengan beban penyusutan TA 2013 dipilah dan dikategorikan kepada kelompok aktivitas. Dari hasil penelitian diketahui bahwa komposisi besaran biaya masing-masing kelompok aktivitas adalah sebagaimana Gambar IV.6 berikut ini:

Kegiatan Kajian 201,390,523 0.61%

Kegiatan Supporting 15,427,182,752 46.86%

Pengembangan Program 752,622,914 2.29%

Pengembangan Kurikulum 2,097,363,701 6.37% Pengelolaan dan Pengembangan Tenaga Pengajar 439,265,891 1.33%

Penyelenggaraan Diklat 11,073,080,684 33.64% Monitoring dan Evaluasi Diklat 2,929,778,488 8.90%

Gambar IV.6 Biaya Berdasarkan Kelompok Aktivitas Sumber: POK, Belanja Pegawai yang Terpakai, dan Kertas Kerja Penyusutan

59


Pengkategorian biaya berdasarkan kelompok aktivitas mencerminkan biaya yang dibutuhkan untuk masing aktivitas sesuai dengan tugas dan fungsi Pusdiklat Anggaran Dan Perbendaharaan. Biaya masing-masing aktivitas merupakan hasil perhitungan dengan cara mengidentifikasi dan memproporsikan biaya non investasi dikurangi dengan anggaran belanja pegawai ditambah dengan beban penyusutan dan biaya pegawai yang terpakai untuk aktivitas sesuai jam pelatihan masing-masing aktivitas ke dalam kelompok aktivitas. Memperhatikan

urutan

kelompok

aktivitas

dengan

mengkaitkan

urgensinya dalam pelaksanaan tugas dan fungsi, dan membandingkan dengan urutan biaya masing-masing kelompok aktivitas diperoleh gambaran sebagai berikut: Urutan Berdasarkan Urgensi Tugas dan Fungsi (dari yang paling urgent)

Urutan Berdasarkan Besaran Biaya (dari yang terbesar)


Kegiatan Supporting









Kegiatan Supporting


Kegiatan Kajian

Kegiatan Kajian

Tabel IV.9

Perbandingan Urutan Kelompok Aktivitas Berdasarkan Urgensi dengan Berdasarkan Besaran Biaya Sumber: Ilustrasi Peneliti

Dari ilustrasi pada Tabel IV.9 diperoleh informasi bahwa urutan besaran biaya masing-masing kelompok aktivitas tidak sesuai dengan urutan biaya

60


berdasarkan urgensinya. Hal ini tidak lepas dari belum adanya sistem yang didesain agar satuan kerja menganggarkan biaya sesuai dengan urgensi kelompok aktivitas yang dilakukan dan belum ada pula mekanisme untuk melakukan monitoring secara langsung. Capaian kinerja akan lebih dapat dimonitor

jika

struktur

penganggaran

sudah

mengelompokkan

output

berdasarkan kelompok aktivitas masing-masing bukan sebagaimana output yang ada dalam penganggaran saat ini. 4. Kategori Berdasarkan Tahapan Aktivitas Berdasarkan tahapannya, aktivitas-aktivitas yang dilakukan oleh Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan dapat dikelompokkan ke dalam aktivitas Set Up, aktivitas Delivery dan Post Delivery. Berikut ini adalah Tabel IV.10 yang menggambarkan deskripsi dan contoh masing-masing tahapan aktivitas dimaksud: No.

Tahapan Aktivitas

1

Set Up

2

Delivery

3

Post Delivery

Uraian

Contoh Kegiatan

Merupakan aktivitas-aktivitas yang dilakukan dalam rangka pendesainan program diklat dan aktivitas-aktivitas yang dilakukan sebelum program diklat dijalankan. Aktivitas-aktivitas yang termasuk kategori Set Up hanya dilakukan satu kali di awal dan memiliki masa manfaat yang panjang (selama umur program diklat) Merupakan aktivitas-aktivitas yang dilakukan pada saat program diklat mulai dijalankan. Aktivitas-aktivitas ini hanya bermanfaat pada suatu periode tertentu dan akan terjadi aktivitas yang serupa saat terjadi tambahan diklat meskipun untuk suatu program diklat yang sama. Merupakan aktivitas-aktivitas yang dilakukan pada saat program diklat telah dijalankan. Aktivitas-aktivitas ini berfungsi untuk melakukan evaluasi atas program diklat yang telah dijalankan dan untuk mendapatkan masukan dan rekomendasi dalam rangka penyempurnaan program diklat yang akan datang

Desain Program Diklat, Penyusunan Kurikulum dan GBPP, Penyusunan Modul dan Bahan Ajar dan Kegiatan TOT

Pembukaan dan penutupan diklat, proses belajar mengajar, rapat persiapan diklat, rapat evaluasi diklat, operasional perkantoran

Evaluasi pasca diklat

Tabel IV.10 Deskripsi dan Contoh Tahapan Aktivitas Sumber: Ilustrasi Peneliti

61


Untuk mendapatkan gambaran yang lebih jelas, kita perlu untuk memahami masa manfaat tiap tahapan aktivitas yang diilustrasikan sebagaimana Gambar IV.7 berikut ini:

Gambar IV.7 Ilustrasi Masa Manfaat Tahapan Aktivitas Sumber: Ilustrasi Peneliti Anggaran Belanja Barang ditambah dengan besaran Belanja Pegawai yang terpakai untuk melakukan aktivitas dan ditambah dengan beban penyusutan TA 2013 dipilah dan dikategorikan kepada tahapan aktivitas. Dari hasil penelitian diperoleh komposisi biaya untuk masing-masing tahapan aktivitas sebagaimana Gambar IV.8 berikut:

62


BIAYA POSTDELIVERY DIKLAT 355,391,617 1.08%

BIAYA SET UP DIKLAT 4,251,043,315 12.91%

BIAYA DELIVERY DIKLAT 28,314,250,021 86.01%

Gambar IV.8 Komposisi Biaya Berdasarkan Tahapan Aktivitas Sumber: POK, Belanja Pegawai yang Terpakai, dan Kertas Kerja Penyusutan Dari Gambar IV.8 dapat kita simpulkan bahwa biaya yang paling besar adalah biaya delivery yaitu sebesar Rp. 28.314.250.021,- (86,01%). Biaya set up yang dikeluarkan cukup besar yaitu Rp. 4.251.043.315,- (12.91%). Nilai ini dapat digunakan oleh pimpinan untuk melakukan evaluasi apakah biaya yang dikeluarkan wajar atau tidak. Biaya set up akan besar di awal penyusunan program diklat baru dan akan semakin kecil seiring waktu. Jika ternyata biaya set up selalu besar setiap tahun, di lain sisi jumlah diklat baru yang dikembangkan tidak terlalu banyak maka pimpinan perlu melakukan penataan kembali penganggaran yang ada. Biaya delivery sebesar Rp. 28.314.250.021,- akan digunakan untuk pengkategorian selanjutnya dan melakukan perhitungan biaya per output peserta diklat, sedangkan biaya Set Up dan Post Delivery akan disisihkan dari perhitungan karena adanya kesulitan untuk melakukan tracing mengenai manfaat biaya yang dikeluarkan.

63


5. Kategori Sifat Biaya Menurut sifatnya, biaya dapat dikategorikan ke dalam biaya variabel, biaya semi variabel dan biaya tetap. Berikut ini adalah Tabel IV.11 yang menggambarkan deskripsi dan contoh masing-masing kategori sifat biaya: No.

Sifat Biaya

Uraian

Contoh Biaya

1

Biaya Variabel

Merupakan biaya yang bertambah seiring dengan penambahan peserta diklat dan angkatan diklat

2

Biaya Semivariabel

3

Biaya Tetap

Merupakan biaya yang memiliki starting point cukup tinggi, biaya akan tetap dikeluarkan meskipun diklat tidak berjalan namun akan bertambah pada titik tertentu jika terdapat penambahan jumlah peserta diklat/angkatan diklat Merupakan biaya yang tidak terkait dengan penambahan/pengurangan peserta diklat dan tetap dikeluarkan meskipun diklat tidak berjalan

Biaya konsumsi peserta diklat, penggandaan modul, laundry, atk dan perlengkapan peserta, honor narasumber/pengajar, honor petugas piket, honor instruktur senam Biaya listrik, biaya telepon, biaya pengiriman surat dinas

Belanja pegawai, belanja pemeliharaan gedung dan bangunan, honor satpam, honor cleaning service

Tabel IV.11 Deskripsi dan Contoh Biaya Berdasarkan Sifatnya Sumber: Ilustrasi Peneliti Biaya

delivery

dikategorikan

sesuai

sebagaimana sifat

pengkategorian

biayanya

ke-4

masing-masing.

dipilah Gambar

dan IV.9

menggambarkan biaya yang dianggarkan berdasarkan kategori sifat biaya. Biaya variabel yang dianggarkan adalah sebesar Rp. 7.936.148.000,- atau sebesar 28,03%.

Biaya

semi

variabel

yang

dianggarkan

adalah

sebesar

Rp.

636.358.000,- atau sebesar 2,25%. Dan biaya tetap (fixed cost) yang dianggarkan adalah sebesar Rp. 19.741.744.021,- atau sebesar 69,72%.

64


VARIABLE COST 7,936,148,000 28.03%

FIXED COST 19,741,744,021 69.72%

SEMI VARIABLE COST 636,358,000 2.25%

Gambar IV.9 Besaran Biaya Berdasarkan Kategori Sifat Biaya Sumber: POK, Belanja Pegawai yang Terpakai, dan Kertas Kerja Penyusutan

Charles T. Horngren dkk (2008:32) menjelaskan bahwa membedakan antara biaya variabel dengan biaya tetap diperlukan untuk menjawab pertanyaan mendasar. Misalnya, seberapa jauh biaya manufaktur akan berubah jika tingkat output meningkat sebesar 5%. Biaya yang dimasukkan dalam kategori biaya variabel mencerminkan biaya yang besarnya dipengaruhi oleh jumlah output peserta diklat. Oleh karena itu apabila semakin besar proporsi biaya variabel tersebut terhadap jumlah biaya delivery maka organisasi akan semakin mudah menghitung standar biaya yang dibutuhkan per peserta diklat. Pusdiklat AP akan mudah menyusun anggaran untuk penyelenggaraan diklat apabila berhasil membedakan antara biaya variabel dengan biaya tetap. Sebagai ilustrasi, apabila tahun anggaran berikutnya akan menyelenggarakan diklat tertentu dengan peningkatan output peserta diklat atau menurunkan output peserta diklat akan lebih mudah menghitung biayanya.

65


6. Kategori Keterkaitan Biaya dengan Produk Berdasarkan keterkaitannya dengan produk, biaya dapat dikategorikan menjadi biaya langsung (prime cost) dan biaya tidak langsung (convertion cost). Biaya langsung yaitu berupa biaya bahan baku langsung (Direct Material) dan biaya tenaga kerja langsung (Direct Labor) sedangkan biaya tidak langsung berupa Factory Overhead (FOH). Berikut ini adalah Tabel IV.12 yang menggambarkan

deskripsi

dan

contoh

masing-masing

kategori

biaya

berdasarkan keterkaitannya dengan produk pada Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan: No.

Kategori Biaya

1

Direct Material

2

Direct Labor

3

Factory Overhead

Uraian

Contoh Biaya

Merupakan biaya-biaya bahan dan biaya non operasional yang dikeluarkan untuk penyelenggaraan diklat. Nilainya akan semakin bertambah dengan mengikuti penambahan jumlah peserta dan angkatan diklat. Merupakan biaya yang dikeluarkan untuk membayar tenaga/jasa seseorang terkait dengan penyelenggaraan diklat. Nilainya akan semakin bertambah dengan mengikuti penambahan jumlah peserta dan angkatan diklat. Merupakan biaya yang tidak terkait langsung dengan penyelenggaraan diklat dan nilainya cenderang tetap walaupun terdapat penambahan jumlah peserta dan angkatan diklat

Biaya konsumsi peserta diklat, penggandaan modul, laundry, atk dan perlengkapan peserta Honor narasumber/pengajar, honor petugas piket, honor instruktur senam

Belanja pegawai, biaya operasional perkantoran, honor satpam dan cleaning service

Tabel IV.12 Deskripsi dan Contoh Sifat Biaya Sumber: Ilustrasi Penulis Berikut

ini

adalah

Gambar

IV.10

yang

menggambarkan

biaya

berdasarkan keterkaitannya dengan produk (peserta diklat) pada Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan TA 2013:

66


DIRECT MATERIAL 6,579,533,000 23.24%

DIRECT LABOR 1,356,615,000 4.79% FOH 20,378,102,021 71.97%

Gambar IV.10 Komposisi Biaya Berdasarkan Keterkaitannya dengan Produk Sumber: POK, Belanja Pegawai yang Terpakai, dan Kertas Kerja Penyusutan

Jika kita perhatikan Gambar IV.10, dapat kita ketahui bahwa komposisi terbesar

dari

biaya

yang

dikeluarkan

oleh

Pusdiklat

Anggaran

dan

Perbendaharaan adalah berupa FOH (biaya tidak langsung) yaitu sebesar Rp. 20.378.102.021,- (71,97%) sedangkan biaya langsung berupa Direct Material dan Direct Labor jika dijumlahkan hanya sebesar Rp. 7.936.148.000,- (28,03%). Dari fenomena ini dapat kita tarik kesimpulan bahwa biaya FOH memiliki porsi yang sangat besar, sehingga penataan terhadap susunan anggaran Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan perlu dilakukan. Pengkategorian

berdasarkan

keterkaitannya

dengan

produk

akan

bermanfaat bagi suatu satuan kerja untuk mengenali biaya-biaya yang dikeluarkan bila dikaitkan dengan produknya. Semakin mudah mengkaitkan biaya yang dikeluarkan dengan produk (jumlah peserta diklat), maka akan semakin mudah untuk menyusun standar biaya per out peserta diklat. Namun demikian bukan hal yang mudah untuk mengkaitkan atau menelurusi biaya ke dalam biaya langsung dan biaya tidak langsung. Charles T.

67


Horngren dkk (2008:33-34) menjelaskan beberapa faktor yang mempengaruhi klasifikasi biaya langsung dan biaya tidak langsung, yaitu: a)

Materialitas suatu biaya. Semakin kecil jumlah biaya, yaitu semakin tidak material biaya, semakin kecil kemungkinan biaya tersebut dapat ditelurusi secara ekonomis ke objek biaya tertentu.

b)

Ketersediaan teknologi pengumpulan informasi. Perkembangan teknologi pengumpulan

informasi

memungkinkan

perusahaan

mengelompokkan

banyak biaya sebagai biaya langsung. c)

Desain operasi. Mengklasifikasikan biaya sebagai biaya langsung akan mudah jika fasilitas perusahaan (atau sebagian daripadanya) digunakan secara eksklusif untuk objek biaya spesifik, seperti produk tertentu atau pelanggan tertentu.

C. Perhitungan Biaya Per Output Peserta Diklat Data yang digunakan sebagai input perhitungan biaya per output peserta diklat adalah biaya delivery yang telah dikategorikan menjadi Direct Material, Direct Labor dan FOH. Biaya Set Up dan biaya Post Delivery tidak dimasukkan dalam perhitungan karena kesulitan untuk memperoleh informasi mengenai keterkaitan biaya yang dikeluarkan dengan suatu diklat tertentu pada TA 2013. Satu hal yang paling penting dalam tahap perhitungan ini adalah menyusun tarif untuk mengalokasikan biaya-biaya ke masing-masing diklat. Berikut ini adalah Gambar IV.11 yang memberikan ilustrasi perhitungan biaya per output peserta diklat:

68


Gambar IV.11 Ilustrasi Perhitungan Biaya per Peserta Diklat Sumber: Ilustrasi Peneliti Data biaya per output peserta diklat diperoleh dari biaya direct material, direct labor, dan factory ovehead yang diproporsikan sesuai dengan dasar tarif dan cluster tarifnya masing-masing. Perhitungan pemproporsian tersebut menghasilkan biaya untuk masing-masing jenis diklat. Biaya masing-masing diklat dibagi dengan jumlah peserta masing-masing diklat akan menghasilkan biaya per output peserta diklat. Tabel IV.13 berikut ini menggambarkan biaya per peserta diklat berdasarkan cluster dana masing-masing diklat, yaitu diklat 3 hari, diklat 5 hari, diklat 12 hari, diklat 16 hari, dan diklat 19 hari.

NO

CLUSTER DANA

REALISASI PESERTA

TOTAL BIAYA

BIAYA PER PESERTA DIKLAT

DM PER PESERTA DIKLAT

DL PER PESERTA DIKLAT

FOH PER PESERTA DIKLAT

1

Diklat 3 hr

473

2.667.919.181

5.640.421

1.169.471

346.934

4.124.015

2

Diklat 5 hr

1.866

12.688.255.574

6.799.708

1.118.194

326.833

5.354.681

3

Diklat 12 hr

383

5.158.930.648

13.469.793

2.908.616

494.517

10.066.660

4

Diklat 16 hr

118

1.691.721.865

14.336.626

2.395.339

237.966

11.703.321

5

Diklat 19 hr

18

395.063.340

21.947.963

3.770.278

2.607.500

15.570.186

Tabel IV.13 Biaya per output peserta diklat sesuai cluster dana diklat (Data diolah tahun 2014)

69


Dari informasi yang diperoleh pada Tabel IV.13 dapat kita simpulkan bahwa FOH merupakan proporsi biaya terbesar pada keseluruhan cluster diklat dan berkisar antara 70% hingga 82%. Berikut ini adalah Tabel IV.14 yang menggambarkan komposisi DM, DL dan FOH per peserta diklat dalam persentase:

CLUSTER DANA

NO


DM PER PESERTA DIKLAT

DL PER PESERTA DIKLAT

FOH PER PESERTA DIKLAT

% DM

% DL

% FOH

1

Diklat 3 hr

5.640.421

1.169.471

346.934

4.124.015

20.73%

6.15%

73.12%

2

Diklat 5 hr

6.799.708

1.118.194

326.833

5.354.681

16.44%

4.81%

78.75%

3

Diklat 12 hr

13.469.793

2.908.616

494.517

10.066.660

21.59%

3.67%

74.74%

4

Diklat 16 hr

14.336.626

2.395.339

237.966

11.703.321

16.71%

1.66%

81.63%

5

Diklat 19 hr

21.947.963

3.770.278

2.607.500

15.570.186

17.18%

11.88%

70.94%

Tabel IV.14 Komposisi DM, DL dan FOH Per Peserta Diklat dalam Persentase Sumber: Diolah oleh peneliti Persentase FOH yang besar mengindikasikan bahwa biaya yang tidak langsung terkait dengan pencapaian produk juga besar sehingga untuk menentukan biaya per output peserta diklat mengalami kerumitan tersendiri sehingga untuk menentukan standar biaya per peserta diklat tidaklah mudah. ABC System berusaha menjawab kesulitan tersebut, meskipun terdapat beberapa keterbatasan namun metode ini merupakan metode yang dapat diandalkan saat ini. Berdasarkan pengolahan data, biaya yang dibutuhkan per output peserta diklat sesuai ABC System menghasilkan perhitungan biaya yang berbeda dengan perhitungan biaya menggunakan Standar Biaya Keluaran (SBK). Perbedaan tersebut dapat digambarkan dalam Tabel IV.15 sebagai berikut:

NO 1

70

CLUSTER DANA Diklat 3 hari

BIAYA PER PESERTA DIKLAT SESUAI ABC SYSTEM 5.640.421

BIAYA PER PESERTA DIKLAT SESUAI SBK 1.774.167

SELISIH 3.866.254


NO

CLUSTER DANA

BIAYA PER PESERTA DIKLAT SESUAI ABC SYSTEM

BIAYA PER PESERTA DIKLAT SESUAI SBK

SELISIH

2

Diklat 5 hari

6.799.708

2.122.500

4.677.208

3

Diklat 12 hari

13.469.793

3.264.333

10.205.460

4

Diklat 16 hari

14.336.626

3.964.167

10.372.459

5

Diklat 19 hari

21.947.963

4.416.167

17.531.796

Tabel IV.15 Perbandingan Biaya berdasarkan ABC dan SBK (Data diolah tahun 2014)

Perbedaan perhitungan terjadi karena dalam perhitungan sesuai SBK hanya menghitung biaya yang terkait secara langsung dengan diklat saja yaitu untuk komponen Direct Material dan Direct Labor, sedangkan perhitungan berdasarkan Activity Based Costing System menghitung seluruh biaya yang terkait dengan diklat yang berupa direct material, direct labor, dan factory overhead. Dengan demikian selisih diantara keduanya adalah senilai FOH masing-masing cluster diklat.

71

BAB V PENUTUP

A. Kesimpulan 1.

Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan pada TA 2013 lebih banyak mengeluarkan biaya dalam rangka menyelenggarakan tupoksi utamanya. Meskipun demikian, biaya investasi yang dikeluarkan cukup signifikan sehingga

dapat

disimpulkan

bahwa

Pusdiklat

Anggaran

dan

Perbendaharaan pada TA 2013 merasa perlu untuk menambah sarana dan prasarana untuk menunjang penyelenggaraan pendidikan dan pelatihan. 2.

Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan pada TA 2013 mengeluarkan biaya yang tidak terkait langsung dengan penyelenggaraan diklat sebesar 81,59% dari biaya yang terkait langsung dengan penyelenggaraan diklat. Nilai

tersebut

sangat

signifikan

sehingga

Pusdiklat

Anggaran

dan

Perbendaharaan perlu untuk melakukan penataan anggaran biaya sehingga biaya yang dikeluarkan lebih terkait langsung dengan penyelenggaraan diklat yang menjadi tugas dan fungsi utamanya. 3.

Urutan besaran biaya masing-masing kelompok aktivitas tidak sesuai dengan urutan biaya berdasarkan urgensinya. Hal ini tidak lepas dari belum adanya sistem yang didesain agar satuan kerja menganggarkan biaya sesuai dengan urgensi kelompok aktivitas yang dilakukan dan belum ada pula mekanisme untuk melakukan monitoring secara langsung. Capaian kinerja akan lebih dapat dimonitor jika struktur penganggaran sudah mengelompokkan output berdasarkan kelompok aktivitas masing-masing bukan sebagaimana output yang ada dalam penganggaran saat ini.

BAB V PENUTUP

4.

Berdasarkan tahapannya, biaya yang paling besar dikeluarkan oleh Pusdiklat AP pada TA 2014 adalah biaya delivery yaitu sebesar Rp. 28.314.250.021,- (86,01%). Meskipun demikian, biaya set up yang dikeluarkan cukup besar yaitu Rp. 4.251.043.315,- (12.91%). Nilai ini dapat digunakan oleh pimpinan untuk melakukan evaluasi apakah biaya yang dikeluarkan wajar atau tidak. Biaya set up akan besar di awal penyusunan program diklat baru dan akan semakin kecil seiring waktu. Jika ternyata biaya set up selalu besar setiap tahun, di lain sisi jumlah diklat baru yang dikembangkan tidak terlalu banyak maka pimpinan perlu melakukan penataan kembali penganggaran yang ada.

5.

Berdasarkan sifatnya, biaya yang paling besar dianggarkan adalah biaya tetap (fixed cost) yaitu sebesar Rp. 19.741.744.021,- atau sebesar 69,72%. Nilai fixed cost yang sangat besar mengakibatkan penyusunan standar biaya per peserta diklat menjadi rumit.

6.

Komposisi terbesar dari biaya yang dikeluarkan oleh Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan adalah berupa FOH (biaya tidak langsung) yaitu sebesar Rp. 20.378.102.021,- (71,97%), sedangkan biaya langsung berupa Direct Material

dan

Direct

Labor

jika

dijumlahkan

hanya

sebesar

Rp.

7.936.148.000,- (28,03%). Dari fenomena ini dapat kita tarik kesimpulan bahwa biaya FOH memiliki porsi yang sangat besar, sehingga penataan terhadap susunan anggaran Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan perlu dilakukan. 7. Biaya per peserta diklat untuk masing-masing cluster diklat adalah sebagaimana Tabel IV.13.

73


8. ABC System berusaha menjawab kesulitan untuk mengalokasikan biaya tidak langsung terhadap produk dengan lebih baik, meskipun terdapat beberapa keterbatasan namun metode ini merupakan metode yang dapat diandalkan saat ini. 9. Terdapat perbedaan hasil perhitungan ABC System dengan SBK Diklat yang ada saat ini. Perbedaan perhitungan terjadi karena dalam perhitungan sesuai SBK hanya menghitung biaya yang terkait secara langsung dengan diklat saja yaitu untuk komponen Direct Material dan Direct Labor, sedangkan perhitungan berdasarkan Activity Based Costing System menghitung seluruh biaya yang terkait dengan diklat yang berupa direct material, direct labor, dan factory overhead. Dengan demikian selisih diantara keduanya adalah senilai FOH masing-masing cluster diklat. 10. Penelitian ini menghasilkan output berupa besaran dan karakteriktik biaya yang dikeluarkan oleh Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan. Informasi ini dapat menjadi pertimbangan bagi pimpinan Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan untuk menilai pos-pos yang memakai biaya yang terlalu besar untuk kemudian melakukan langkah-langkah efisiensi.

B. Keterbatasan Penelitian 1. Penilitian ini terbatas pada objek penelitian pada unit organisasi penyelenggara diklat, sehingga untuk dapat menerapkan penelitian ini untuk jenis organisasi yang lain dibutuhkan penyesuaian-penyesuaian.

74

BAB V PENUTUP

2. Penelitian ini menggunakan data POK bukan data realisasi anggaran. Data realisasi anggaran tidak diteliti karena terdapat keterbatasan waktu serta terdapat kesulitan untuk menelusuri peruntukan biaya yang dikeluarkan dan memasukkannya dalam aktivitas-aktivitas yang relevan. Meskipun demikian, terdapat 2 asumsi yang menguatkan penelitian ini, yaitu: a. Dalam rangka pelaksanaan dan pertanggungjawaban APBN, satuan kerja tidak diperbolehkan untuk melakukan pengeluaran yang tidak ada anggarannya atau bukan pada pos masingmasing,

sehingga

data

pada

POK

revisi

terakhir

dapat

mencerminkan kondisi yang ada di lapangan. b. Realisasi anggaran Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan pada TA 2013 adalah sebesar 96,57% sehingga penggunaan data POK terakhir memiliki tingkat keakurasian yang tinggi. 3. Penelitian ini menggunakan data anggaran yang ada pada POK revisi terakhir dan mengesampingkan adanya fraud ataupun penyelewengan anggaran yang mungkin terjadi. 4. Data yang digunakan untuk menghitung jam kerja yang digunakan aktivitas pegawai struktural adalah dari dokumen Analisis Beban Kerja TA 2013. Peneliti mengesampingkan adanya kesalahan perhitungan yang mungkin ada dalam dokumen tersebut baik secara disengaja ataupun tidak. 5. Data yang digunakan untuk menghitung jam kerja yang digunakan aktivitas widyaiswara adalah berdasarkan asumsi peneliti yang juga merupakan widyaiswara di Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan.

75


Pengukuran akan lebih tepat apabila dilakukan dengan berdasarkan dokumen Analisis Beban Kerja Widyaiswara (belum ada) ataupun dengan survey kepada seluruh widyaiswara (tidak dapat dilakukan karena adanya keterbatasan waktu penelitian). 6. Peneliti telah menyusun rumusan pengkategorian biaya sebagaimana dalam Bab III. Peneliti sudah berusaha sebaik mungkin untuk mengkategorikan biaya dengan tepat sesuai konsep dan hubungannya dengan aktivitas namun peneliti tidak dapat menutup kemungkinan adanya kesalahan dalam pengkategorian biaya tersebut. 7. ABC System hanya mengalokasikan biaya-biaya secara logis kepada masing-masing

produk

(program

diklat)

sesuai

dengan

bobot

tertimbangnya masing-masing. Dalam praktek di lapangan bisa saja terdapat kasus-kasus di mana kondisi yang terjadi tidaklah 100% sebagaimana yang dihasilkan dari perhitungan, namun demikian perhitungan ABC System adalah perhitungan yang andal yang ada saat ini. C. Implikasi Manajerial 1. Kelebihan ABC System a. ABC System menjawab tantangan untuk dapat mengalokasikan biaya FOH secara lebih baik dari sistem tradisional; b. Dengan ABC System, kita dapat menghitung biaya per output peserta diklat dengan lebih baik; c. Dengan ABC System, kita dapat menghitung biaya per output meskipun terdapat banyak diversifikasi produk;

76

BAB V PENUTUP

d. Dengan ABC System, kita dapat mengetahui besaran biaya untuk masing-masing aktivitas yang dilakukan, sehingga dapat ditentukan aktivitas mana yang mengalami ketidakefisienan dalam penganggaran; dan e. Dengan ABC System, pimpinan dapat memperoleh informasi yang lebih handal untuk digunakan dalam pengambilan keputusan dan monitoring pelaksanaan aktivitas. 2. Kelemahan ABC System a. ABC System memiliki kerumitan tersendiri dalam menentukan tarif alokasi biaya untuk masing-masing produk; b. Semakin banyak diversifikasi produk, penentuan tarif alokasi biaya akan semakin sulit; c. ABC System membutuhkan dukungan berupa penerapan akuntansi secara akrual; d. ABC System perlu didukung dengan adanya pencatatan pengeluaranpengeluaran yang jelas peruntukannya untuk aktivitas tertentu; e. ABC System perlu didukung dengan adanya pencatatan aktivitas-aktivitas yang dilakukan secara akurat termasuk dengan durasi untuk masingmasing aktivitas. 3. Langkah-langkah Mitigasi Kelemahan ABC System Jika ABC System ingin diterapkan oleh pimpinan suatu organisasi, hal-hal yang harus dilakukan untuk memitigasi kelemahan ABC System adalah dengan melakukan beberapa hal sebagai berikut:

77


a. Pimpinan perlu menempatkan pegawai yang berlatar pendidikan akuntansi untuk aktivitas-aktivitas administrasi keuangan dan penyusunan laporan keuangan. b. Pimpinan harus menerapkan akuntansi berbasis akrual sehingga diketahui beban yang benar-benar terjadi di tahun berjalan untuk kemudian diperhitungkan sebagai harga pokok produksi. Contohnya adalah beban penyusutan, beban persediaan dan beban yang masih harus dibayar. c. Pimpinan harus menerapkan suatu sistem untuk melakukan pencatatan transaksi dengan akurat dan jelas peruntukkannya untuk aktivitas tertentu. d. Pimpinan harus menerapkan suatu sistem untuk melakukan pencatatan terhadap aktivitas-aktivitas organisasi yang lengkap dengan durasi masing-masing aktivitas. e. Pimpinan perlu untuk mendeskripsikan aktivitas utama dan aktivitas pendukung kepada bagian akuntansi dan pelaporan. f.

Perlu adanya perbaikan pada rumusan output dan arsitektur kinerja dalam sistem penganggaran. Rumusan output diharapkan dapat mencerminkan tugas pokok dan fungsi suatu unit organisasi. Dengan demikian

biaya

yang

dikeluarkan

lebih

mudah

untuk

ditelurusi

keterkaitannya dengan aktivitas dalam rangka pelaksanaan tupoksi tersebut. D. Saran untuk Penelitian Selanjutnya Untuk mendapatkan hasil yang lebih dari penelitian ini, diperlukan penelitian lanjutan yang mendukung dan menyempurnakan penelitian ini.

78

BAB V PENUTUP

Beberapa hal yang dapat digali dan diperdalam oleh peneliti selanjutnya diantaranya: 1)

Melakukan penelitian dengan sistem benchmarking terhadap unit kerja yang sejenis untuk melihat unit mana yang lebih efisien atau menerapkan best practice.

2)

Melakukan penelitian dengan data time series untuk mendapatkan tren biaya yang bermanfaat untuk melakukan forecasting biaya sehingga lebih mudah dalam melakukan penganggaran.

3)

Melakukan penelitian manajemen aktivitas untuk dapat mengukur biaya yang dikeluarkan untuk suatu aktivitas dengan lebih detil dan menentukan aktivitas yang merupakan value added dan non value added.

79

DAFTAR PUSTAKA

Anindyta Diwayanti, R.Rustam Hidayat, dan Dwiatmoko, Analisis Varians Biaya Overhead dalam Efisiensi Harga Pokok Produksi (Studi kasus pada PT. Japfa Comfeed Indonesia Tbk Unit Sidoarjo Periode Tahun 2012) (http://www.google.co.id/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&v ed=0CCkQFjAA&url=http%3A%2F%2Fadministrasibisnis.studentjournal.u b.ac.id%2Findex.php%2Fjab%2Farticle%2Fdownload%2F170%2F245&ei =YFDAUsiTJ8aOrQfOsIGgDQ&usg=AFQjCNFrMjpcAjczMxMBACagRvtG 0vQYjg&bvm=bv.58187178,d.bmk) diunduh tanggal 22 Desember 2013. Atkinson, Anthony A., dkk., Akuntansi Manajemen, Edisi Kelima Jilid 1 Bahasa Indonesia, PT Indeks, Jakarta, 2009. Carter, Wiliam K., Cost Accounting, 14th Edition, Thomson Custom Solutions, Mason - USA, 2006. Dhania Anggarani Putri, Analisis Penggunaan Metode Activity Based Costing sebagai Alternatif Dalam Menentukan Tarif SPP SMP-SMA Pada YPI Nasima Semarang Tahun 2010, 2011 (http://eprints.undip.ac.id309021Skripsi005.pdf) diunduh tanggal 16 Juli 2014. Hansen, Don R and Maryanne M Mowen, Akuntansi Manajemen, Edisi 7, Salemba Empat, Jakarta, 2004 Horngren, Charles T., dkk.,Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 14th Edition, Pearson Education, Inc., New Jersey - USA, 2012. Islahuzzaman, Activity Based Costing Teori dan Aplikasi, Alfabeta, Bandung, 2011. Kuncoro, Mudrajat, Metode Riset untuk Bisnis & Ekonomi, Erlangga, Jakarta, 2003. Muh. Akbar, Analisis Penerapan Metode Activity Based Costing System dalam Penentuan Harga Pokok Kamar Hotel pada Hotel Coklat Makassar, 2011 (http://repository.unhas.ac.id/bitstream/handle/123456789/1291/ANALISI S%20PENERAPAN%20METODE%20ACTIVITY%20BASED%20COSTIN G%20SYSTEM%20DALAM%20PENENTUAN%20HARGA%20POKOK% 20KAMAR%20HOTEL%20PADA%20HOTEL%20COKLAT%20MAKASS AR.pdf?sequence=1). diunduh tanggal 22 Desember 2013

80

DAFTAR PUSTAKA

Performance Measure Guide, Office Of Financial Management, State Of Washington (http://www.ofm.wa.gov/budget/instructions/other/2009performancemeasu reguide.pdf) diunduh tanggal 26 Desember 2013 Sangaji, Etta Mamang dan Sopiah, Metodologi Penelitian Pendekatan Praktis dalam Penelitian, Peberbit Andi, Yogyakarta, 2010. Sekaran, Uma, Matode Penelitian Untuk Bisnis, Salemba Empat, Jakarta, 2006. Sri Fadilah, Activity Based Costing (ABC) Sebagai Pendekatan Baru untuk Menghitung Analisis Standar Belanja (ASB) dalam Penyusunan Anggaran Pendapatan Belanja Daerah (APBD), Jurnal Telaah & Riset Akuntansi Vol. 2 No. 1 Januari 2009 (http://jurnal.unsyiah.ac.id/TRA/article/view/315). diunduh tanggal 22 Desember 2013 Stephany Ch. Pelleng, Herman Karamoy, dan Victorina Tirajoh, Penerapan Metode Activity Based Costing dalam Penentuan Harga Pokok Produksi Pada PT. Sarimelati Kencana (Pizza Hut Manado Town Square),Jurnal Riset Akuntansi Going Concern, Vol. 8 No. 3, September 2013 (http://www.google.co.id/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&v ed=0CCkQFjAA&url=http%3A%2F%2Fejournal.unsrat.ac.id%2Findex.php %2Fgc%2Farticle%2Fdownload%2F2711%2F2264&ei=2U_AUu6FHoWL rQfOKw&usg=AFQjCNEMzeqZr1_nUTydQdrddPOYQU4FCA&bvm=bv.58 187178,d.bmk). diunduh tanggal 22 Desember 2013 Yulianti, Penerapan Activity Based Costing System Sebagai Dasar Penetapan Tarif Jasa Rawat Inap (Studi Kasus pada RSUD H.A. Sulthan Daeng Radja), 2012(http://repository.unhas.ac.id/bitstream/handle/123456789/195/SKRI PSI_CD.pdf?sequence=2). diunduh tanggal 22 Desember 2013

Peraturan Perundang-undangan Undang-Undang No. 25 Tahun Pembangunan Nasional

2004

tentang

Sistem

Perencanaan

Peraturan Pemerintah Republik Indonesia No. 20/2004 tentang Rencana Kerja Pemerintah Peraturan Pemerintah Republik Indonesia nomor 40/2006 tentang Tatacara Penyusunan Rencana Pembangunan Nasional.

81


Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 90 Tahun 2010 Tentang Penyusunan Rencana Kerja Dan Anggaran Kementerian Negara/Lembaga. Peraturan Menteri Keuangan No. 184/PMK.01/2010 tentang Organisasi dan Tata Kerja Kementerian Keuangan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 94/PMK.02/2013 tentang petunjuk penyusunan dan penelaahan rencana kerja dan anggaran kementerian negara/lembaga Peraturan Menteri Keuangan Nomor 71/PMK.02/2013 tentang Pedoman Standar Biaya, Struktur Biaya, Dan Indeksasi dalam Penyusunan Rencana Kerja dan Anggaran Kementerian Negara/Lembaga Peraturan Menteri Keuangan Nomor 214/PMK.05/2013 tentang Bagan Akun Standar. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 1/PMK.06/2013 tentang Barang Milik Negara Berupa Aset Tetap.

82

Penyusutan

Lampiran 1 Tabel Target dan Realisasi Peserta Diklat Tahun 2013

Jenis/Nama Diklat

Jumlah Angkatan

Lama Diklat (hari)

Target Peserta

Realisasi Peserta

1

Diklat Dasar Tingkat III Perbendaharaan

1

19

13

18

2


4

16

120

118

3

Basic Training for Budget Officer (DTSD)

1

12

30

27

4


9

12

270

221

5

Diklat Pengelolaan Keuangan Satker Pemerintah Pusat (DTSS)

2

12

60

51

6

Diklat Penguji Tagihan (DTSS)

4

12

120

84

1

7

30

27

1

7

30

30

No

7 8

Diklat Regional Treasury Reposition : Regional Treasury Management Diklat Regional Treasury Reposition : Treasury Policy Analysis

9

Budget Reviewer Training (DTSS)

2

5

40

48

10

Diklat Aplikasi Keuangan (DTSS)

1

5

30

36

11

Diklat Bendahara Penerimaan (DTSS)

1

5

30

23

12

Diklat Dasar Ditjen PerbendaharaanKhusus Pegawai Senior (DTSD)

5

5

150

153

13


8

5

240

200

14

Diklat Manajemen dan Operasionalisasi ULP (DTSS)

2

5

60

51

15

Diklat Monev Pelaksanaan Anggaran

1

5

32

33

16

Diklat Pengantar Ekonomi dan Kebijakan Fiskal untuk Budget Analyst (DTSS)

1

5

30

24

17

Diklat Pengelolaan Belanja Pegawai (DTSS)

1

5

30

32

18

Diklat Pengelolaan dan Penilaian Kinerja Keuangan BLU (DTSS)

1

5

30

26

19


6

5

180

141

20

Diklat Pejabat Pengelola Perbendaharaan (DTSS)

2

5

60

27

21

Diklat Pengelolaan Penerusan Pinjaman dan Hibah (DTSS)

1

5

30

25

22

Diklat Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja (DTSS)

3

5

90

81

23

Diklat Penyusunan Dokumen Pengadaan Barang/Jasa (DTSS)

1

5

30

30

24

Diklat Penyusunan Kontrak PBJ (DTSS)

2

5

60

60

25

Diklat Penyusunan Spesifikasi Teknis dan Harga Perkiraan Sendiri (HPS) (DTSS)

1

5

30

35

26

Diklat Perencanaan dan Penganggaran (DTSS)

1

5

30

27

27

Diklat Perencanaan dan Penganggaran (DTSS)

3

5

90

73

28

Diklat Perencanaan Penganggaran (DTSS)

1

5

30

14

29

Diklat Perencanaan Penganggaran bagi Staf Perencana (DTSS)

2

5

60

66

30

Diklat PNBP

1

5

32

30

31

Diklat Pola Pengelolaan Keuangan Badan Layanan Umum (DTSS)

1

5

30

28

32

Diklat Rencana Bisnis dan Anggaran BLU (DTSS)

1

5

30

30

33

Diklat Spending Review

1

5

30

46

34

Diklat SPIP Dalam Pengelolaan Keuangan Negara (DTSS)

2

5

60

52

35

Diklat Supervisi KPPN (DTSS)

1

5

32

33

37

Penyegaran Bendahara Penerimaan DJKN

1

5

30

27

83


No

Jenis/Nama Diklat

Jumlah Angkatan

Lama Diklat (hari)

Target Peserta

Realisasi Peserta

38


20

5

600

499

39

Penyegaran Pengelola PNBP DJKN (Manajerial)

1

5

30

27

40

Penyegaran Penguji Tagihan

1

5

30

22

41

ToT Government Financial Statistics (GFS)

1

5

30

41

42

TOT PBJ Tingkat Dasar

2

5

60

37

43

Diklat Mekanisme Pembayaran atas Beban APBN Manajerial

1

3

32

32

44

Diklat Operasionalisi e-Procurement pada LPSE

1

3

30

14

6

3

180

170

2

3

60

51

2

3

60

53

45 46 47

Diklat Pengadaan Barang/Jasa Khusus Persiapan Ujian (DTSS) Diklat Penganggaran Pinjaman/ Hibah Luar Negeri (PHLN) (DTSS) Diklat Penyusunan SKKNI bidang Anggaran dan Perbendaharaan

48

Diklat PNBP (Intermediate)

1

3

30

21

49

Diklat Public Expenditure

1

3

30

36

50

Implementing Logic Model in Budget System

1

3

30

23

51

Middle Level Training for Budget Manager

1

3

30

22

52

Penyegaran Bendahara Pengeluaran

1

3

30

22

53

Penyegaran Pengelolaan Keuangan Satker

1

3

30

11

54

Workshop Follow UpTraining of Implementing Logic Models In Budgeting System

1

3

30

34

55

TOT Penajaman Fungsi Perbendaharaan

1

3

30

29

56

TOT Perencanaan Penganggaran Workshop Manajemen Training Anggaran dan Perbendaharaan

1

3

30

29

1

3

50

45

57

Diklat Dasar-Dasar Penyusunan APBN (DTSD)

1

3

30

20

59

Workshop Evaluasi Bank Soal Middle Level Treasury Manager Workshop: Reorientation For Reposition

1

2

30

28

1

1

30

62

Workshop Pendalaman Materi PP 45 Tahun 2013

1

1

100

56

3931

3440

57

60 61

Jumlah

Sumber LAKIP Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan Tahun 2013

84

Lampiran 2 Tabel Target dan Realisasi Jamlator Diklat Tahun 2013

No

Jenis/Nama Diklat

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

Basic Training for Budget Officer (DTSD) Budget Reviewer Training (DTSS) Diklat Aplikasi Keuangan (DTSS) Diklat Bendahara Penerimaan (DTSS) Diklat Bendahara Pengeluaran (DTSS) Diklat Dasar Ditjen PerbendaharaanKhusus Pegawai Senior (DTSD) Diklat Dasar Tingkat III Perbendaharaan Diklat Dasar-Dasar Penyusunan APBN (DTSD) Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS) Diklat Manajemen dan Operasionalisasi ULP (DTSS) Diklat Mekanisme Pembayaran atas Beban APBN Manajerial Diklat Monev Pelaksanaan Anggaran Diklat Operasionalisi e-Procurement pada LPSE Diklat Pejabat Pembuat Komitmen (DTSS) Diklat Pejabat Pengelola Perbendaharaan (DTSS) Diklat Pengadaan Barang/Jasa (DTSS) Diklat Pengadaan Barang/Jasa Khusus Persiapan Ujian (DTSS) Diklat Penganggaran Pinjaman/ Hibah Luar Negeri (PHLN) (DTSS) Diklat Pengantar Ekonomi dan Kebijakan Fiskal untuk Budget Analyst (DTSS) Diklat Pengelolaan Belanja Pegawai (DTSS) Diklat Pengelolaan dan Penilaian Kinerja Keuangan BLU (DTSS) Diklat Pengelolaan Keuangan Satker Pemerintah Pusat (DTSS) Diklat Pengelolaan Penerusan Pinjaman dan Hibah (DTSS) Diklat Penguji Tagihan (DTSS) Diklat Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja (DTSS) Diklat Penyusunan Dokumen Pengadaan Barang/Jasa (DTSS) Diklat Penyusunan Kontrak PBJ (DTSS) Diklat Penyusunan SKKNI bidang Anggaran dan Perbendaharaan Diklat Penyusunan Spesifikasi Teknis dan Harga Perkiraan Sendiri (HPS) (DTSS) Diklat Perencanaan dan Penganggaran (DTSS) Diklat Perencanaan dan Penganggaran (DTSS) Diklat Perencanaan Penganggaran (DTSS) Diklat Perencanaan Penganggaran bagi Staf Perencana (DTSS) Diklat PNBP Diklat PNBP (Intermediate) Diklat Pola Pengelolaan Keuangan Badan Layanan Umum (DTSS) Diklat Public Expenditure

19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37

Jamlator Target

Jamlator Realisasi

2580 1800 1260 1260 11520 6000 1599 600 10560 1920 960 1120 960 8640 2520 22140 5400 2280

2322 2160 1512 966 13278 6120 2214 330 8800 1632 960 1155 448 6768 1134 18122 5100 1938

1200

960

1140 1410 4620 1320 9000 3420 1440 2640 1800

1216 1222 3927 1100 6300 3078 1440 2640 1590

1350

1575

1320 3960 1200 2040 960 900 1140 900

1188 3212 560 2244 900 630 1064 1080

85


No 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61

Jenis/Nama Diklat Diklat Regional Treasury Reposition : Regional Treasury Management Diklat Regional Treasury Reposition : Treasury Policy Analysis Diklat Rencana Bisnis dan Anggaran BLU (DTSS) Diklat Spending Review Diklat SPIP Dalam Pengelolaan Keuangan Negara (DTSS) Diklat Supervisi KPPN (DTSS) Diklat Treasury Dealing Room Implementing Logic Model in Budget System Middle Level Training for Budget Manager Middle Level Treasury Manager Workshop: Reorientation For Reposition Penyegaran Bendahara Penerimaan DJKN Penyegaran Bendahara Pengeluaran Penyegaran Pengadaan Barang/Jasa Penyegaran Pengelola PNBP DJKN (Manajerial) Penyegaran Pengelolaan Keuangan Satker Penyegaran Penguji Tagihan ToT Government Financial Statistics (GFS) TOT PBJ Tingkat Dasar Workshop Follow UpTraining of Implementing Logic Models In Budgeting System Workshop Pendalaman Materi PP 45 Tahun 2013 TOT Penajaman Fungsi Perbendaharaan TOT Perencanaan Penganggaran Workshop Manajemen Training Anggaran dan Perbendaharaan Workshop Evaluasi Bank Soal Jumlah

Sumber LAKIP Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan Tahun 2013

86

Jamlator Target

Jamlator Realisasi

1230

1107

1230 1080 1320 2820 1152 1840 900 900

1230 1080 2024 2444 1188 1748 690 660

900

1860

1140 900 22800 1140 900 1020 1350 3000

1026 660 18962 1026 330 748 1845 1850

900

1020

400 900

224 870

900 1500 480 175581

870 1350 448 156145

Lampiran 3 Biaya Diklat per Peserta Diklat Pada Pusdiklat AP TA 2013

NO

JENIS/NAMA DIKLAT

AKT

REALISASI PESERTA

DM

DL

FOH


1

Basic Training for Budget Officer (DTSD)

1

27

3,062,822

472,259

10,629,064

14,164,145

2

Budget Reviewer Training (DTSS )

2

22

1,227,275

401,745

6,030,816

7,659,836

3

Budget Reviewer Training (DTSS)

1

26

1,187,617

340,368

5,874,411

7,402,396

4

Diklat Aplikasi Keuangan (DTSS)

1

36

1,076,258

238,565

5,289,214

6,604,037

5

Diklat Bendahara Penerimaan (DTSS)

1

23

1,165,297

371,825

5,633,607

7,170,729

6


1

28

2,404,119

250,551

11,757,235

14,411,905

7


2

36

2,365,746

195,551

11,521,610

14,082,907

8


3

23

2,441,658

304,355

11,987,738

14,733,752

9


4

31

2,387,408

226,599

11,654,624

14,268,632

1

27

1,094,921

310,013

5,258,829

6,663,764

2

31

1,067,819

270,372

5,155,374

6,493,565

3

32

1,062,102

262,010

5,133,551

6,457,664

4

31

1,067,819

270,372

5,155,374

6,493,565

5

32

1,062,102

262,010

5,133,551

6,457,664

1

18

3,770,278

2,607,500

15,570,186

21,947,963

1

11

1,322,464

758,431

5,180,259

7,261,154

1

31

1,135,513

282,812

5,619,606

7,037,931

2

26

1,170,694

336,660

5,757,462

7,264,816

3

33

1,124,426

265,841

5,576,161

6,966,427

4

17

1,286,169

513,411

6,209,954

8,009,534

5

27

1,162,615

324,295

5,725,806

7,212,716

6

20

1,236,129

436,819

6,013,874

7,686,823

7

28

1,155,114

312,813

5,696,412

7,164,338

8

18

1,267,636

485,044

6,137,332

7,890,011

1

30

938,530

253,583

4,248,952

5,441,065

2

21

1,019,545

361,063

4,541,800

5,922,408

1

32

1,115,542

270,098

3,974,418

5,360,058

1

33

972,115

239,549

4,534,165

5,745,828

10

11

12

13

14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28

Diklat Dasar Ditjen PerbendaharaanKhusus Pegawai Senior (DTSD) Diklat Dasar Ditjen PerbendaharaanKhusus Pegawai Senior (DTSD) Diklat Dasar Ditjen PerbendaharaanKhusus Pegawai Senior (DTSD) Diklat Dasar Ditjen PerbendaharaanKhusus Pegawai Senior (DTSD) Diklat Dasar Ditjen PerbendaharaanKhusus Pegawai Senior (DTSD) Diklat Dasar Tingkat III Perbendaharaan Diklat Dasar-Dasar Penyusunan APBN (DTSD) Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS) Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS) Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS) Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS) Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS) Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS) Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS) Diklat Kuasa Pengguna Anggaran (DTSS) Diklat Manajemen dan Operasionalisasi ULP (DTSS) Diklat Manajemen dan Operasionalisasi ULP (DTSS) Diklat Mekanisme Pembayaran atas Beban APBN Manajerial Diklat Monev Pelaksanaan Anggaran

87


NO

29 30 31 32 33 34 35 36 37

JENIS/NAMA DIKLAT

Diklat Operasionalisi e-Procurement pada LPSE Diklat Pejabat Pembuat Komitmen (DTSS) Diklat Pejabat Pembuat Komitmen (DTSS) Diklat Pejabat Pembuat Komitmen (DTSS) Diklat Pejabat Pembuat Komitmen (DTSS) Diklat Pejabat Pembuat Komitmen (DTSS) Diklat Pejabat Pembuat Komitmen (DTSS) Diklat Pejabat Pengelola Perbendaharaan (DTSS) Diklat Pejabat Pengelola Perbendaharaan (DTSS)


AKT

REALISASI PESERTA

1

14

1,304,790

612,904

5,029,880

6,947,574

1

31

1,203,207

295,251

6,083,838

7,582,296

2

25

1,247,112

365,440

6,260,329

7,872,881

3

14

1,425,347

650,373

6,976,797

9,052,517

4

18

1,335,329

506,467

6,614,945

8,456,741

5

26

1,238,387

351,492

6,225,257

7,815,136

6

27

1,230,309

338,577

6,192,783

7,761,669

1

19

1,217,207

449,515

5,834,387

7,501,109

2

8

1,627,616

1,063,751

7,421,803

10,113,170

10,001,910

13,300,026

DM

DL

FOH

38


1

32

2,917,262

380,854

39


2

33

2,912,906

369,455

9,975,699

13,258,060

40


3

25

2,957,512

486,177

10,244,098

13,687,787

41


4

27

2,943,883

450,512

10,162,087

13,556,482

42


5

20

3,003,512

606,546

10,520,884

14,130,942

43


6

19

3,015,617

638,223

10,593,722

14,247,562

44


7

22

2,982,603

551,833

10,395,072

13,929,508

45


8

22

2,982,603

551,833

10,395,072

13,929,508

46


9

21

2,992,560

577,887

10,454,982

14,025,429

1

28

1,131,026

306,640

4,064,651

5,502,317

2

23

1,157,954

370,191

4,221,578

5,749,723

3

25

1,145,890

341,720

4,151,275

5,638,885

4

33

1,112,257

262,346

3,955,278

5,329,881

5

31

1,119,038

278,349

3,994,794

5,392,181

6

30

1,122,767

287,151

4,016,527

5,426,445

1

27

1,335,181

347,542

3,737,551

5,420,275

2

24

1,351,239

388,889

3,836,444

5,576,572

1

24

1,121,176

348,415

4,003,484

5,473,075

1

32

1,028,255

255,985

4,901,725

6,185,965

1

26

1,221,464

347,784

6,108,308

7,677,556

1

27

2,795,208

423,328

9,578,366

12,796,902

2

24

2,816,504

475,657

9,703,184

12,995,345

1

25

1,179,418

350,015

5,791,650

7,321,084

47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60

Diklat Pengadaan Barang/Jasa Khusus Persiapan Ujian (DTSS) Diklat Pengadaan Barang/Jasa Khusus Persiapan Ujian (DTSS) Diklat Pengadaan Barang/Jasa Khusus Persiapan Ujian (DTSS) Diklat Pengadaan Barang/Jasa Khusus Persiapan Ujian (DTSS) Diklat Pengadaan Barang/Jasa Khusus Persiapan Ujian (DTSS) Diklat Pengadaan Barang/Jasa Khusus Persiapan Ujian (DTSS) Diklat Penganggaran Pinjaman/ Hibah Luar Negeri (PHLN) (DTSS) Diklat Penganggaran Pinjaman/ Hibah Luar Negeri (PHLN) (DTSS) Diklat Pengantar Ekonomi dan Kebijakan Fiskal untuk Budget Analyst (DTSS) Diklat Pengelolaan Belanja Pegawai (DTSS) Diklat Pengelolaan dan Penilaian Kinerja Keuangan BLU (DTSS) Diklat Pengelolaan Keuangan Satker Pemerintah Pusat (DTSS) Diklat Pengelolaan Keuangan Satker Pemerintah Pusat (DTSS) Diklat Pengelolaan Penerusan Pinjaman dan Hibah (DTSS)

88

LAMPIRAN 3


NO

JENIS/NAMA DIKLAT

AKT

REALISASI PESERTA

61


1

32

2,709,118

348,743

9,190,517

12,248,378

62


2

24

2,757,034

463,424

9,468,366

12,688,824

63


3

13

2,919,214

851,576

10,408,778

14,179,568

64


4

15

2,872,034

738,659

10,135,204

13,745,897

1

30

1,040,070

272,864

4,946,227

6,259,161

2

35

1,013,065

234,283

4,844,508

6,091,856

3

16

1,205,478

509,173

5,569,252

7,283,902

1

30

1,209,305

304,999

6,108,351

7,622,655

1

34

1,119,371

258,104

5,556,355

6,933,830

2

26

1,170,694

336,660

5,757,462

7,264,816

1

28

1,131,026

306,640

4,064,651

5,502,317

2

25

1,145,890

341,720

4,151,275

5,638,885

1

35

1,131,529

253,564

5,653,209

7,038,303

1

27

1,016,293

4,234,682

18,450,087

2

21

1,280,244

4,469,839

20,315,008

3

25

1,090,199

4,300,526

18,972,265

1

14

1,289,959

595,284

6,003,339

7,888,582

1

37

936,613

211,348

4,350,291

5,498,252

2

29

978,895

268,880

4,505,269

5,753,044

65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79

Diklat Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja (DTSS) Diklat Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja (DTSS) Diklat Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja (DTSS) Diklat Penyusunan Dokumen Pengadaan Barang/Jasa (DTSS) Diklat Penyusunan Kontrak PBJ (DTSS) Diklat Penyusunan Kontrak PBJ (DTSS) Diklat Penyusunan SKKNI bidang Anggaran dan Perbendaharaan Diklat Penyusunan SKKNI bidang Anggaran dan Perbendaharaan Diklat Penyusunan Spesifikasi Teknis dan Harga Perkiraan Sendiri (HPS) (DTSS) Diklat Perencanaan dan Penganggaran (DTSS) Diklat Perencanaan dan Penganggaran (DTSS) Diklat Perencanaan dan Penganggaran (DTSS) Diklat Perencanaan Penganggaran (DTSS) Diklat Perencanaan Penganggaran bagi Staf Perencana (DTSS) Diklat Perencanaan Penganggaran bagi Staf Perencana (DTSS)

DM

13,199,11 3 14,564,92 6 13,581,54 0

DL

FOH

80

Diklat PNBP

1

30

904,683

247,156

4,016,527

5,168,366

81

Diklat PNBP (Intermediate)

1

21

1,172,316

404,085

4,305,273

5,881,674

82

Diklat Pola Pengelolaan Keuangan Badan Layanan Umum (DTSS)

1

28

1,053,573

292,155

4,997,086

6,342,814

83

Diklat Public Expenditure

1

36

1,103,498

241,676

3,904,237

5,249,412

1

27

4,843,440

1,107,652

3,986,116

9,937,209

1

30

4,760,929

996,887

3,905,407

9,663,223

1

30

1,006,223

266,437

4,713,802

5,986,462

1

46

1,075,859

191,503

5,385,850

6,653,212

1

40

1,145,122

227,039

5,803,362

7,175,523

2

12

1,475,937

750,268

7,124,795

9,351,000

84 85 86 87 88 89

Diklat Regional Treasury Reposition : Regional Treasury Management Diklat Regional Treasury Reposition : Treasury Policy Analysis Diklat Rencana Bisnis dan Anggaran BLU (DTSS) Diklat Spending Review Diklat SPIP Dalam Pengelolaan Keuangan Negara (DTSS) Diklat SPIP Dalam Pengelolaan Keuangan Negara (DTSS)

90

Diklat Supervisi KPPN (DTSS)

1

33

989,038

242,470

3,429,931

4,661,439

91

Diklat Treasury Dealing Room

1

17

1,320,016

524,753

6,449,699

8,294,468

92

Diklat Treasury Dealing Room

2

21

1,256,474

425,333

6,197,491

7,879,298

93

Implementing Logic Model in Budget System

1

23

1,157,954

370,191

4,221,578

5,749,723

89


NO

94 95 96

JENIS/NAMA DIKLAT

Middle Level Training for Budget Manager Middle Level Treasury Manager Workshop: Reorientation For Reposition Penyegaran Bendahara Penerimaan DJKN


AKT

REALISASI PESERTA

1

22

3,981,086

996,845

3,244,847

8,222,778

1

62

3,327,779

353,719

2,652,115

6,333,613

1

27

1,061,074

302,872

5,025,341

6,389,287

DM

DL

FOH

97

Penyegaran Bendahara Pengeluaran

1

22

1,164,809

386,367

4,261,523

5,812,700

98


1

25

1,077,878

326,878

5,088,632

6,493,388

99


2

28

1,053,573

292,155

4,997,086

6,342,814

100


3

36

1,008,564

227,853

4,827,555

6,063,972

101


4

24

1,087,330

340,381

5,124,234

6,551,944

102


5

30

1,040,070

272,864

4,946,227

6,259,161

103


6

19

1,149,513

429,219

5,358,454

6,937,185

104


7

19

1,149,513

429,219

5,358,454

6,937,185

105


8

10

1,418,144

812,998

6,370,284

8,601,427

106


9

21

1,121,086

388,607

5,251,382

6,761,075

107


10

22

1,108,811

371,070

5,205,146

6,685,028

108


11

30

1,040,070

272,864

4,946,227

6,259,161

109


12

21

1,121,086

388,607

5,251,382

6,761,075

110


14

28

1,053,573

292,155

4,997,086

6,342,814

111


15

27

1,061,074

302,872

5,025,341

6,389,287

112


16

24

1,087,330

340,381

5,124,234

6,551,944

1

26

0

0

3,767,980

3,767,980

2

24

0

0

3,836,444

3,836,444

3

30

0

0

3,658,437

3,658,437

4

28

0

0

3,709,296

3,709,296

13

27

1,061,074

302,872

5,025,341

6,389,287

1

27

1,061,074

302,872

5,025,341

6,389,287

1

11

1,322,464

758,431

5,180,259

7,261,154

113 114 115 116 117 118 119

Penyegaran Pengadaan Barang/Jasa (Bagi DJBC) Penyegaran Pengadaan Barang/Jasa (Bagi DJBC) Penyegaran Pengadaan Barang/Jasa (Bagi DJBC) Penyegaran Pengadaan Barang/Jasa (Bagi DJBC) Penyegaran Pengadaan Barang/Jasa (Bagi PPK) Penyegaran Pengelola PNBP DJKN (Manajerial) Penyegaran Pengelolaan Keuangan Satker

120

Penyegaran Penguji Tagihan

1

22

1,041,117

353,542

4,733,335

6,127,994

121

ToT Government Financial Statistics (GFS)

1

41

4,943,471

800,171

5,559,693

11,303,334

122


1

23

1,300,685

405,357

6,574,960

8,281,002

123


2

14

1,459,194

664,145

7,220,162

9,343,501

1

34

3,623,689

645,017

2,920,588

7,189,294

1

56

884,750

54,967

604,416

1,544,133

1

29

1,126,754

296,559

4,039,760

5,463,073

45

3,463,522

487,346

2,775,271

6,726,139

124 125 126 127

Workshop Follow UpTraining of Implementing Logic Models In Budgeting System Workshop Pendalaman Materi PP 45 Tahun 2013 TOT Penajaman Fungsi Perbendaharaan Workshop Manajemen Training Anggaran dan Perbendaharaan

90

1

LAMPIRAN 3

NO

JENIS/NAMA DIKLAT

128

Workshop Evaluasi Bank Soal Diklat Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja (E-Learning)

129


AKT

REALISASI PESERTA

1

28

2,427,888

420,688

1,890,664

4,739,240

400

766,875

103,625

2,999,810

3,870,310

1

DM

DL

FOH

91

RIWAYAT HIDUP PENELITI

Nama

: Muchamad Amrullah

Tempat/Tanggal Lahir

: Wanakarsa/10 Juli 1972

Unit Organisasi

: Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan

Email

: [email protected]

Riwayat Pekerjaan/Jabatan: 1.

Direktorat Jenderal Anggaran

2.

Direktorat Jenderal Perbendaharaan

3.

Badan Pendidikan Dan Pelatihan Keuangan

Riwayat Pendidikan: 1.

Program Diploma III Anggaran

2.

STIA – LAN

3.

STIE IPWIJA

92



Nama

: Joko Kisworo

Tempat/Tanggal Lahir

: Grobogan, 18 November 1985

Unit Organisasi

: Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan

Alamat Email

: [email protected]

Riwayat Pekerjaan/Jabatan: Pelaksana pada Pusdiklat Anggaran dan Perbendaharaan

2007-sekarang

Riwayat Pendidikan: 1. Diploma III Kebendaharaan Negara – STAN 2. Diploma IV Akuntansi – STAN

Karya yang pernah dibuat: Skripsi berjudul ”Evaluasi Pengelolaan PNBP di Lingkungan Badan Pendidikan dan Pelatihan Keuangan”

93

d : Widyaiswara Madya

Recommend Documents