COLLEGE 2: AANSLAGOPLEGGING

COLLEGE 2: AANSLAGOPLEGGING Datum: 27-1-2010 Mr. Pricilla de Haas

AANSLAGOPLEGGING • Inleiding • Heffing bij wege van aanslag • Heffing bij wege van betaling op aangifte • Heffing op andere wijze • De rol van de beschikking

BETEKENIS VAN HEFFING • Individuele beoordeling en berekening • Materiële belastingschuld • Formele belastingschuld • Verschil met civielrechtelijke schulden

Het formele belastingrecht zorgt ervoor dat de materiële belastingschuld ook formeel wordt vastgelegd en uitmondt in een aanslag. Daar horen twee trajecten bij: de vaststelling van de verschuldigde belasting en de invordering (het uiteindelijke proces van betaling: inning). De regels voor de heffing zijn te vinden in de AWR (lex speciales) en dus ook deels in de Awb (lex generales). De regels voor de invordering zijn te vinden in de Invorderingswet. Een civielrechtelijk geldschuld hoeft niet vastgesteld te worden, in tegenstelling tot een fiscale geldschuld. De fiscale geldschuld levert direct een executoriale titel op en kan ter stond invorderbaar zijn (direct betalen). Bij een civiele geldschuld zal de rechter de executoriale titel moeten toekennen.

BETEKENIS MATERIËLE BELASTINGSCHULD • Toetssteen belastingaanslagen • Ten laste van winst / aftrek • Civielrechtelijke rol De materiële belastingschuld vormt de toetssteen voor de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag. De materiële belastingschuld kan daarnaast van belang zijn wanneer deze formalisering nog niet heeft plaatsgevonden. Een (ondernemings)belastingschuld kan bijvoorbeeld ten laste van de winst worden gebracht. Als de aanslag niet tijdig wordt opgelegd en geen juiste formalisering plaats 1

vindt, dan moeten de voorheffingen worden teruggeven door de Belastingdienst voor zover deze de materiële schuld overtreffen. Ook civielrechtelijk speelt de materiële belastingschuld een rol, want de grote ervan kan van belang zijn om de omvang van de boedel te bepalen in het kader van faillissement, bedrijfsopvolging of een verdeling van de huwelijksgemeenschap. De Hoge Raad heeft ook toegestaan dat cessie van teruggaaf mogelijk is op het moment dat de schuld formeel nog niet is vastgelegd. Cessie houdt in dat een crediteur zijn vordering op zijn debiteur overdraagt (cedeert) aan een derde. Hierdoor moet de debiteur niet meer betalen aan de crediteur maar aan die derde.

(UITNODIGING TOT HET) DOEN VAN AANGIFTE • Artikel 6 AWR: uitnodiging. • Artikel 7 AWR: informatie in opgave • Artikel 8 AWR: doen van aangifte: duidelijk, stellig en zonder voorbehoud Belastingplichtigen worden uitgenodigd tot het doen van aangifte, dit is geen vrijblijvende uitnodiging er moet daadwerkelijk een aangifte worden ingediend. Wanneer er geen aangifte wordt gedaan kan dat er toe leiden dat er geen juiste aangifte is gedaan en er sprake is van omkering van de bewijslast. Dit betekent dat de belastingplichtige zelf moet bewijzen dat de aanslag die de inspecteur oplegt onjuist is. Normaal gesproken is vereist voor de bewijslast dat het aannemelijk wordt gemaakt dat het feit klopt. Bij de omkering van bewijslast moet er overtuigend worden aangetoond dat de aangifte onjuist is. Er kan daarnaast ook een verzuimboete worden opgelegd op het moment dat er geen aangifte wordt gedaan en in het ergste geval kan het zelfs leiden tot een strafrechtelijke vervolging art. 68 lid 1 en art. 69 lid 1 AWR. Dit kan zelfs uitlopen op een gevangenisstraf van maximaal 4 jaar. Het doen van aangifte is uitgewerkt in de artikelen 20, 21 en 22 van de Uitvoeringsregeling AWR. De aangifte kan zowel schriftelijk, elektronisch of mondeling geschieden. Denk bij een mondeling aangifte aan het moment dat men door de poortjes ‘something to declare’ of ‘nothing to declare’ op Schiphol loopt. Ondernemers moeten voor de Inkomstenbelasting, Omzetbelasting en de Vennootschapsbelasting verplicht elektronisch aangifte doen. Daarnaast kan men er zelf ook voor kiezen om aangifte te doen, zonder er voor te zijn uitgenodigd. Denk hierbij aan de T-biljetten die door studenten worden ingevuld. Ingevolge art. 6 lid 3 AWR en art. 2 en 3 Uitvoeringsregeling volgt een verplichting van een belastingplichtige om zelf om een uitnodiging tot aangifte te verzoeken. In art. 7 AWR staat dat in de uitnodiging van het doen van aangifte een opgaaf wordt verlangd van gegevens en tevens de overlegging of toezending van bescheiden, waarvan de kennisneming voor de belasting van belang kan zijn. Op het moment dat men een uitnodiging tot het doen van aangifte ontvangt, staat er meestal niet in dat er bescheiden moeten worden ingeleverd. Tegenwoordig kunnen er eigenlijk ook geen bijlage bij de aangifte worden meegestuurd. Dit neemt niet weg dat er nog wel een heleboel personen zijn die een bijlage per post verzenden, dit is vooral van belang bij de corrigerende heffingen. Op het moment dat er zoveel mogelijk gegevens worden aangebracht, is er 2

meer bij de inspecteur bekend. Alle gegevens die bij bekend zijn of hadden kunnen zijn, kunnen er toe leiden dat er geen navordering meer kan plaatsvinden op het moment dat de aangifte onjuist blijkt te zijn. In art. 8 AWR staat dat iedereen die wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte die aangifte duidelijk en stellig zonder voorbehoud moet doen. Voor het strafrecht met name (ook voor het boeterecht alleen ervaren mensen dat meestal als minder vervelend) is art. 8 een belangrijke bepaling. Met het doen van een aangifte wordt er eigenlijk aangegeven dat die juist is. Het niet doen van een aangifte is strafbaar, maar ook het (opzettelijk) onjuist doen van een aangifte is strafbaar. Hier staat zelfs een gevangenisstraf van maximaal zes jaar op. Art. 8 zorgt er dus voor dat er op voorhand wordt aangegeven dat alles wat is opgeschreven ook juist is. Het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte is een strafbaar feit. Met de opzet hangt dus samen dat er duidelijk en stellig zonder voorbehoud aangifte moet worden gedaan.

HEFFING BIJ WEGE VAN AANSLAG • Taak inspecteur • Ongeschreven rechtsregels • Binding aan andere beslissingen? • Hoe en wanneer komt aanslag tot stand? • Subject en object van de aanslag De heffing bij wege van aanslag vindt plaats bij de Inkomstenbelasting (IB), Vennootschapsbelasting (Vpb) en de rechten van Successie en Schenking (SUC). Wanneer eindigt het tijdvak en moet men aangifte doen? Het tijdvak in de IB eindigt wanneer het kalanderjaar eindigt. Ditzelfde geldt voor de Vpb. Bij schenking of successie is dit op het moment dat er een schenking plaatsvindt of dat er iemand overlijdt.

In art. 11 AWR staat geschreven dat de inspecteur de aanslag vaststelt en daarbij in beginsel gebruik maakt van die aangifte die is ingevuld. Vaak wordt deze aangifte gevolgd, maar het staat de inspecteur ook vrij om daarvan af te wijken. Op het moment dat de inspecteur van een aangifte afwijkt, is hij wel verplicht te motiveren waarom hij van de aangifte afwijkt. Dat brengt ons dan bij de schakeling met de Awb, want dit is neergelegd in art. 3:46 Awb: de belastingplichtige moet van zo een afwijking op de hoogte worden gesteld op het moment dat die aanslag komt, dus uiterlijk op het moment van opleggen moet de belastingplichtige van die afwijking in kennis worden gesteld (art. 3:47 Awb). De inspecteur moet bovendien desgevraagd in rechte bewijs leveren waarom hij van de aangifte afwijkt. Hier is wel een uitzondering op. In een aangifte worden ook aftrekposten opgenomen en daar draagt de belastingplichtige zelf de bewijslast voor. Het kan ook zo zijn dat de belastingplichtige geen aangifte heeft ingediend en dat brengt dan met zich mee dat de inspecteur ook ambtshalve een aanslag kan opleggen (art. 11 AWR). De aangifte moet wel gebaseerd zijn op een redelijke schatting.

3

De termijn van het opleggen van een aanslag vervalt drie jaar na het ontstaan van de (materiële) belastingschuld (art. 11 lid 3 AWR). Deze termijn kan worden verlengd op het moment dat er uitstel is verleend, bijvoorbeeld een belastingplichtige die aangesloten is bij een adviseur die op zijn beurt weer gebruik maakt van de beconregeling. Hierbij wordt vaak een periode gehanteerd van 8 tot 12 maanden uitstel. Het vervelende van zo’n beconregeling is dat men als belastingplichtige op het moment dat je voor een procedure staat en je wilt toch proberen om die aanslag onderuit te krijgen, ook al is die termijn verstreken, dat je dan met lege handen thuis komt. Bij de beconregeling komt het verzoek om uitstel in de systemen te staan en de rechter heeft geaccepteerd dat op het moment dat de het verzoek om uitstel in het systeem staat ook daadwerkelijk uitstel is verleend. Dit wordt voor een ieder kenbaar geacht. Dus de kennis die bij de adviseur aanwezig is, wordt ook bij de belastingplichtige aanwezig geacht. Er zijn ook gevallen waar individueel om uitstel wordt gevraagd en wordt verleend voor het doen van de aangifte. Stel dat er voor zes maanden uitstel wordt verleend dan wordt die drie jaar met zes maanden verlengd. Het feit dat iemand binnen de uitstelperiode na één maand een aangifte doet, maakt niet dat het 3 jaartermijn ook slechts met één maand wordt verlengd. De inspecteur heeft dan nog die volle zes maanden extra om de definitieve aanslag op te leggen. Op het moment dat een aangifte binnenkomt buiten het drie jaarstermijn en de belastingplichtige weet dat er uitstel is verleend, dan is het nog steeds aan de inspecteur op het moment dat er een beroep wordt gedaan op het verleende uitstel, aan te tonen dat er daadwerkelijk uitstel is verleend. Er worden vaak wel brieven verstuurd ter bevestiging van het uitstel, alleen de Belastingdienst heeft de dossiers vaak niet op orde. De Belastingdienst moet brieven kunnen overhandigen met een handtekening waar duidelijk uit blijkt dat er daadwerkelijk uitstel is verleend. Een schermprintje is niet voldoende. Hier treedt de laatste tijd wel wat nuancering op, want op het moment dat de belastingplichtige na die brief correspondeert over het uitstel wordt dat ook als bewijs gezien.

VOORLOPIGE AANSLAGEN (ARTIKEL 13 EN 14 AWR) • Voorlopig: schatting • Verrekening bij definitieve aanslag • Binnen drie maanden na verzoek of aangifte (tevens gevolgen heffingsrente) Voorlopige aanslag heeft het woord ‘aanslag’ in zich, maar daarmee maakt het de schuld nog niet formeel. Het blijft een materiële belastingschuld, echter wel met een betalingstermijn. Uiteindelijk volgt er na zo’n voorlopige aanslag een definitieve aanslag. De voorlopige aanslag wordt dan met de definitieve aanslag verrekend art. 15 AWR. De laatste paar maanden is er veel discussie geweest over de vraag: wanneer moet een voorlopige aanslag worden opgelegd i.v.m. de heffingsrente die moet worden betaald. Op 25 september 2009 heeft de Hoge Raad zich daar over uitgelaten. Een persoon had een aangifte ingediend en daarbij niet verzocht om een voorlopige aangifte. Uit de Parlementaire geschiedenis blijkt dat op het moment dat wordt verzocht om een voorlopige aanslag de inspecteur deze binnen drie maanden moet overhandigen. Doet hij dit niet, dan mag hij heffingsrente berekenen over die drie maanden, maar niet langer. Echter had belastingplichtige niet verzocht om een aangifte en zou er volgens de 4

inspecteur heffingsrente mogen worden berekend over een periode langer dan drie maanden. Deze belastingplichtige had als verweer aangegeven dat op het moment van indienen van de aangifte, impliciet om een voorlopige aanslag is gevraagd. Dit is namelijk belasting die hij verschuldigd is en die hij wil betalen, anders zou hij in het geheel geen aangifte doen. Het hof ging niet mee in dit argument. Op het moment dat iets in een beleidsregel staat of in de Memorie van Toelichting moet een inspecteur zich daar aan houden. Wanneer er Kamervragen worden gesteld en daar staan allerlei toezeggingen in kun je daar wel een beroep op doen, maar echt afdwingen kan niet tenzij het ook uit de wet volgt. De Hoge Raad zei hier uiteindelijk over dat duidelijk in alle stukken is aangegeven dat binnen drie maanden na de aangifte een voorlopige aanslag volgt en op het moment dat daar niet aan wordt voldaan, is dat in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel (beginsel van behoorlijk bestuur). Laat de inspecteur de aangifte te lang liggen, ook al is er niet direct om een voorlopige aanslag verzocht, dan kan hij toch slecht over drie maanden heffingsrente berekenen.

CONSERVERENDE AANSLAGEN • Bij voorbaat belastbaar feit • Aanslag • Uitstel van betaling • eventueel op termijn kwijtschelding of verjaring (Met name bij emigratie: EU-proof?) Bij een conserverende aanslag wordt bij voorbaat een belastbaar feit belast en op verzoek wordt daar uitstel van betaling voor verleend. Vroeger moest men daar zekerheid voor stellen, meestal gebeurde dit bij emigratie. Het HvJ EG heeft gezegd dat zo’n zekerheidsstelling voor een hoog bedrag niet kan. Wil een conserverende aanslag overeind blijven, dan kan er geen zekerheid worden geëist. Het HvJ EG heeft de voorlopige aanslag zelf nog niet van tafel geveegd.

VERREKENING VOORLOPIGE AANSLAGEN EN VOORHEFFINGEN • Voorheffingen: dividendbelasting, kansspelbelasting en loonbelasting • Verrekening: 15 AWR • Gevolgen vernietiging voorlopige aanslag voor definitieve aanslag? Er zijn verschillende voorheffingen: dividendbelasting, kansspelbelasting en loonbelasting. De loonbelasting wordt bijvoorbeeld verrekend met de eindheffing Inkomstenbelasting. Het kan ook voorkomen dat er in het buitenland een bronheffing (daar waar het inkomen is opgekomen) is geweest. Ook dat is een voorheffing die kan worden afgetrokken van de definitieve aanslag. Alléén op het moment dat die heffing meer beloopt dan de Nederlands te betalen belasting, krijgt men dat verschil niet terug. Anders zou Nederland belasting moeten terug betalen die een ander land heeft geïnd.

5

Wanneer er geen aanslag wordt opgelegd omdat het termijn is verstreken brengt dat in principe met zich mee dat ook een voorlopige aanslag moet worden vernietigd. Het bedrag aan te betalen belasting die op de voorlopige aanslag stond, krijgt men niet terug. De Hoge Raad heeft hierover gezegd dat voorheffingen slechts voor teruggaaf in aanmerking komen, voor zover ze de materiële belastingschuld overtreffen. Op het moment dat er geen aangifte zou zijn gedaan, geldt de bronheffing als eindheffing. Dit is een zelfstandige heffing die overeind blijft staan.

WANNEER OPLEGGEN AANSLAG? (ARTIKEL 9 AWR) • Moment opleggen aanslag • (Besluit) geen aanslag • Dubbele aanslag? • Verstrijken termijn? • Verval bevoegdheid Een aanslag moet worden opgelegd binnen drie jaar na het ontstaan van de belastingschuld (art. 9 AWR). De Staatssecretaris heeft hier bij aangegeven dat die drie jaar geen richtsnoer moet zijn. Na drie jaar (eventueel met uitstel) houdt het wel op voor de inspecteur om een aanslag op te leggen. Daarnaast vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag indien de inspecteur met toepassing van art. 12 AWR heeft besloten geen aanslag op te leggen. Hiervoor moet wel daadwerkelijk dat bericht zijn binnen gekomen bij belastingplichtige, of de inspecteur moet op andere wijze ondubbelzinnig en zonder voorbehoud hebben aangegeven dat hij afziet van het opleggen van een aanslag. Na de definitieve aanslag heeft de inspecteur zijn middelen uitgeput, al neemt dit niet weg dat er ook nog navorderingsmogelijkheden zijn. Er zijn wel situaties denkbaar waarbij er toch een tweede definitieve aanslag kan worden opgelegd. Er zijn zaken geweest waar de eerste aanslag was vernietigd en de inspecteur besloot een tweede aanslag op te leggen. In principe kan dat, alleen het zal maar weinig voorkomen dat het binnen de drie jaarstermijn gebeurt. Meestal wordt de (eerste) aanslag tegen die termijn opgelegd. Op het moment dat de inspecteur door heeft dat er iets mis mee is en belastingplichtige denkt dat daarmee de definitieve aanslag van tafel is, moet hij het drie jaarstermijn toch geheel afwachten zodat men zeker is dat er niet nog een nieuwe aanslag wordt opgelegd. Het kan ook voorkomen dat er een aanslag is opgelegd aan de onjuiste persoon, ook dan is er nog een mogelijkheid om een tweede aanslag op te leggen. Hier schuilt echter ook nog een gevaar voor de inspecteur. Het opleggen van de tweede aanslag kan alleen maar als die eerste aanslag met verkeerde tenaamstelling is vernietigd. Gebeurt dit niet of te laat dan heeft de inspecteur ook geen mogelijkheden meer voor het opleggen van een tweede aanslag. Wanneer tegen het einde van het drie jaarstermijn een onderzoek wordt gestart en er een aanslag opgelegd moet worden die nog niet goed gemotiveerd kan worden wegens weinig onderzoeksresultaten, wordt er vaak een ruime schatting gemaakt door de Belastingdienst. Als ze vermoeden dat er een inkomen is van €500.000, wordt er een aanslag opgelegd voor een inkomen 6

van €800.000. Dit wordt door de rechter geaccepteerd, ook al ligt er geen goede motivering aan ten grondslag. De rechter ziet in dat een onderzoek enige tijd kan duren en meestal werken de belastingplichtigen ook niet mee. Dit neemt niet weg dat de aanslag direct invorderbaar is en je als belastingplichtige met je rug tegen de muur staat. Daarnaast hebben we eerder gezien dat een aanslag gebaseerd moet zijn op een redelijke schatting. Wil men dit aanvoeren in een bezwaarprocedure kan het een hele tijd duren voordat men bij de rechter aankomt. Op het moment dat de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag vervalt, betekent dit niet dat ook de belastingschuld verdwijnt. Formeel gebeurt dit wel, maar materieel blijft de schuld bestaan. In sommige gevallen wendt de inspecteur zich zelf tot belastingplichtige en verzoekt hem om de belastingschuld gewoon te betalen. De inspecteur belooft dan dat hij bijvoorbeeld het boekenonderzoek de volgende keer net iets gemakkelijker doet. Wanneer de belastingplichtige de materiële schuld betaald heeft, levert dat geen onverschuldigde betaling op want de schuld is immers materieel wel verschuldigd.

BETALING AANSLAG • Vooraf? • Gewetensgeld • Onverschuldigd? Er zijn veel mensen met vermogen in het buitenland. Wanneer zij dit nooit hebben opgegeven en dit nu ineens wel gaan doen krijgen ze een naheffingsaanslag (en een boete) over de periode dat zij belasting in Nederland hebben ontdoken. Nu kan het zo zijn dat mensen besluiten aan het einde van het kalanderjaar bij het invullen van de aangifte, om het bedrag aan belasting alvast te betalen. Het box-3 vermogen wordt daardoor met dit bedrag aan belasting verminderd en dit zorgt op zijn beurt weer tot een lager materiële belastingschuld. Vaak wordt dit niet door de Belastingdienst teruggestort, in sommige gevallen echter wel. De betaling is dan een onverschuldigde betaling, want men heeft nog geen aanslag opgelegd gekregen. Het bedrag moet dan ook weer in box 3 worden opgenomen. Een ander geval waar men vooraf de belastingschuld voldoet is bijvoorbeeld wanneer men een deel is vergeten te betalen. Dit kan bijvoorbeeld voorkomen bij een Omzetbelasting-aangifte. Wanneer de belastingplichtige zijn (maandelijkse) aangifte heeft gedaan en erachter komt dat er nog een deel vergeten is, dan betaalt men wanneer de aanslag wordt opgelegd nog wat extra zodat er geen navorderingaanslag, boete etc. kan worden opgelegd. Helaas kan de boete hier niet mee worden verkomen. Dit neemt niet weg dat het voor sommige mensen meer een gewetenskwestie is om alsnog te betalen.

HEFFING BIJ WEGE VAN BETALING OP AANGIFTE (ARTIKEL 10 AWR) • Eigen belastingschuld of van een derde • Voldoening of afdracht • Bezwaar bij voldoening of afdracht?

7

De heffing bij wege van betaling op aangifte doet vermoeden alsof die aangifte heel wat voorstelt. Dit is niet zo, want het gaat meer om de betaling en de aangifte is eigenlijk alleen maar een specificatie van die betaling. Aan de andere kant is die aangifte natuurlijk wel van belang voor de straf –en boetebepalingen. Op het moment dat de aangifte onjuist is gedaan en de aangifte te laat is ingediend kan er voor beide feiten een boete worden opgelegd. Via de una via- regeling (kan niet zowel strafrechtelijk als in het boeterecht worden aangepakt voor feiten die eigenlijk het zelfde zijn art. 69a AWR) wordt belastingplichtige niet beschermd. De Hoge Raad (en Europa) is nog steeds van mening dat bovenstaande feiten niet hetzelfde feit is en men dubbel kan worden gestraft. De aangifte is dus toch niet zo onbelangrijk.

HEFFING BIJ WEGE VAN BETALING OP AANGIFTE • Betekenis van de aangifte • De inhouding van belasting • De betaling van belasting • Relatie inhoudingsplichtige en Belastingplichtige

Een heffing bij wege van betaling op aangifte kan zowel de eigen belastingschuld betreffen als een belastingschuld van een derde. In het eerste geval spreekt men van een voldoening op aangifte en in het tweede geval van een afdracht op aangifte (door de inhoudingsplichtige). De wettelijke regelingen zijn te vinden in artt. 19 ev AWR. Bij de aanslagbelasting geldt een termijn van drie jaar en bij de heffing bij wege van betaling op aangifte geldt een naheffingstermijn van vijf jaar. Daar kan de inspecteur tot vijf jaar na het belastbare feit naheffen. Het duurt voor deze belastingplichtige langer voordat hij zekerheid heeft of er niet alsnog een aanslag krijgt en gezegd wordt dat er niet aan de verplichtingen is voldaan. De betekenis van de aangifte is niet alleen een geleidedocument. Het zorgt voor de inhouding van belasting. Inhouding is een schimmig begrip. Het is een handeling van een inhoudingsplichtige die zich eigenlijk aan het zicht van de belastingplichtige onttrekt. Belastingplichtige hoeft niks meer te doen. De inhoudingsplichtige (bijv. werkgever) zorgt ervoor dat de loonbelasting wordt voldaan en aan het eind van het jaar krijgt de werknemer zijn jaaropgave met de inhouding daarop aangegeven. Meestal klopt dit ook en de inhoudingsplichtige is dan van zijn taak gekweten. De voorheffing wordt verrekend met de eindheffing (art. 15 AWR). Het kan ook voorkomen dat de inhoudingsplichtige zijn werk niet helemaal netjes heeft gedaan en de ingehouden loonbelasting niet heeft afgedragen. Waar sta je dan als belastingplichtige? De Hoge Raad heeft gezegd dat belastingplichtige dan niet alsnog in de IB hiervoor kan worden gepakt, tenzij belastingplichtige niet te goede trouw was. De voorheffing (LB) kan in geval van goede trouw toch worden verrekend met de eindheffing (IB).

8

De te betalen belasting kan op verschillende manieren worden betaald. Het kan contant op het postkantoor geschieden. Wanneer het bedrag wordt bijgeschreven op de rekening van de Belastingdienst (vaak de volgende dag) wordt geacht de betaling te zijn gedaan. Wanneer men te laat betaalt, wordt er door de inspecteur vrijwel altijd een verzuimboete opgelegd. Deze zijn dit jaar flink opgehoogd. De betaling kan ook giraal geschieden. Er kan ook uitstel van betaling worden verleend. Dit wordt ook bij het college over de invordering besproken. De laatste jaren (en zeker met de crisis) wordt er steeds minder uitstel van betaling verleend. Er wordt nog wel een uitzondering gemaakt voor de ondernemers die er echt slecht aan toe zijn. Een belastingplichtige kan ook over een tijdvak te veel betalen. Het teveel betaalde bedrag kan dan niet worden verrekend met het volgende tijdvak. Dit moet men in zijn geheel betalen en wachten tot de Belastingdienst het teveel betaalde van het vorige tijdvak terug stort. Wanneer belastingplichtige de bedragen met elkaar verrekend en het volgende tijdvak minder belasting betaalt, wordt er een verzuimboete opgelegd. De inhoudingsplichtige kan voor de loonbelasting ook te weinig hebben ingehouden. De werknemer heeft dan NETTO teveel uitbetaald gekregen. Daar wil de inspecteur corrigeren. Over het teveel uitbetaalde loon moet belasting worden betaald. Dus men kan niet even met de getallen schuiven, maar de werkgever moet extra belasting betalen en er moet gebruteerd worden over het bedrag dat de werknemer als extra loon heeft ontvangen. Dit bedrag mag worden verhaald op de werknemer, mits dit tijdig wordt gedaan en rekening wordt gehouden met de civielrechtelijke aspecten (redelijkheid en billijkheid). Meestal vist de werkgever achter het net en zal hij de extra belasting moeten betalen.

HEFFING OP ANDERE WIJZE • Gemeentelijke belastingen • Nutsbedrijven: meeliften

De gemeentelijke belastingen volgen de regels van de AWR en de Invorderingswet. Deze belastingen worden behandeld als ware het een heffing bij wege van aanslag is. Ook wordt van heffing op andere wijze gebruik gemaakt wanneer de inning van belastingschulden wordt gecombineerd met betalingen aan een nutsbedrijf (het zogenoemde meeliften met nota’s van het nutsbedrijf).

KEUZE TUSSEN VERSCHILLENDE METHODES VAN HEFFING • Praktisch voordeel heffen aan de bron • Zekerheid bij aanslag? • Herziening AWR; omslagpunt?

9

Het voordeel van het heffen aan de bron voor de Belastingdienst, is dat ze minder mensen hebben waar ze het geld bij moeten halen op het moment dat de werkgever dit betaalt. Bovendien, als het een beetje goedlopend bedrijf is, heeft de Belastingdienst minder debiteurenrisico op het moment dat ze de belasting van de werkgever ontvangen in plaats van de belastingplichtige aan het einde van het jaar. Voor de belastingplichtige is het ook een soort zelfbescherming. Wanneer men zijn nettoloon ontvangt is in ieder geval bekend dat dit kan worden uitgegeven en wanneer men het loon bruto zou ontvang en zelf de belasting moet reserveren, is dat toch meestal iets lastiger. Voor de inhoudingsplichtige levert het echter een heleboel rompslomp op. De meeste inhoudingsplichtigen besteden het dan ook uit, maar dat is niet voor iedereen weggelegd. Een verschil wat met name voor de belastingplichtige van belang is, is dat bij aanslagbelastingen binnen drie jaar zekerheid wordt verschaft. Er kan dan nog wel worden nagevorderd, maar er moet dan of een nieuw feit zijn of te kwader trouw zijn gehandeld (opzettelijk onjuist indienen van aangifte). Per 1-1-2010 is de mogelijkheid in art. 16 AWR opgenomen om na te vorderen als belastingplichtige (gewone burger) wist dat de opgelegde aanslag te laag is vastgesteld. Wanneer de aanslag 30% afwijkt van wat men heeft aangegeven dan wordt er in ieder geval vanuit gegaan dat men het wist. Er mag in dat geval worden nagevorderd. De inspecteur wordt meer mogelijkheden gegeven om na te vorderen na drie jaar. Als belastingplichtige kan je nog in meer valkuilen terecht komen, waar de rechter weinig bereid is geweest om de belastingplichtige tegemoet te komen. Er zijn best veel zaken geweest waarin iemand een voorlopige aanslag opgelegd heeft gekregen van bijvoorbeeld € 1000. Hij krijgt die aanslag binnen en denkt dat klopt niet, want op mijn aangifte had ik gewoon € 100 aangeven. Hij komt daartegen in bezwaar en vervolgens gaat de bezwaarprocedure lopen. Tijdens die bezwaarprocedure komt er een definitieve aanslag binnen (want inspecteur moet ook aan het drie jaarstermijn voldoen) van € 0. De inspecteur gaat er namelijk van uit dat belastingplichtige € 1000 is verschuldigd, de voorlopige aanslag die is opgelegd wordt nu verrekend, dat is per saldo nul. De belastingplichtige krijgt een aanslag met een te betalen bedrag van € 0. Die bezwaarprocedure tegen die voorlopige aanslag loopt nog wel, maar er is inmiddels een definitieve aanslag opgelegd waarin die voorlopige aanslag is geïncorporeerd. De aanslag is nul, hierdoor heeft belastingplichtige geen belang meer bij de aanslag. Wanneer het bezwaar uiteindelijk bij de rechter komt, neemt hij dit ook niet meer in behandeling omdat de aanslag nul is en belastingplichtige geen belang meer heeft. Als belastingplichtige geen bezwaar tegen de definitieve aanslag heeft aangetekend moet hij alsnog €1000 betalen, want de voorlopige aanslag blijft overeind: dit is namelijk de materiële belastingschuld.

Aangifte:

100

Voorlopige aanslag:

1000 = materiële belastingschuld

Definitieve aanslag:

0

10

DE ROL VAN DE BESCHIKKING • Zekerheid • Rechtsbescherming • Kracht van gewijsde • Herziening Een beschikking geeft zekerheid, zowel ten voordele als ten nadele. Een beschikking levert ook rechtsbescherming en rechtszekerheid op. In de fiscaliteit zijn er echter niet zoveel beschikkingen als bijvoorbeeld in de Awb. Tegen elk besluit in de Awb kan men bezwaar maken. Volgens de AWR kan dit niet, want niet alles wordt als een besluit gezien waartegen men bezwaar kan aantekenen, die zijn namelijk aangewezen. Op het moment dat de aanslag wordt ontvangen en er wordt geen bezwaar tegen ingesteld dan staat de aanslag vast en kan er niets meer tegen worden gedaan. Het enige wat men dan nog kan doen is verzoeken om een ambtshalve vermindering. De inspecteur is bevoegd om dit verzoek te weigeren. Hier kan geen bezwaar tegen worden gemaakt (geen voor bezwaar vatbare beschikking). Hier komt wel een verandering in. Het nieuwe basisregistratie inkomen brengt met zich mee dat er tegen de weigering van de ambtshalve vermindering toch bezwaar kan worden gemaakt. Op het moment dat het inkomen wordt aangevochten, wordt ook automatisch die eerdere aanslag herzien. Dus, doordat men kan opkomen tegen het inkomen in de basisregistratie kan men ook opkomen tegen die definitieve aanslag.

BEPERKT AANTAL BESCHIKKINGEN • Gesloten versus open stelsel • (voorgestelde) wijzigingen: meer rechtsingangen? De Awb is een open stelsel: kunt overal tegen op komen. De AWR is een gesloten stelsel. Er gaan wel heel veel geluiden op dat de AWR gelijkgemaakt wordt met de AWR. Er bestaat een Raad van State, het College van Beroep voor het Bedrijfsleven en de Hoge Raad. Elke bestuursrechter neemt andere beslissingen, moet dit niet gelijk worden getrokken. Er moet toch tegen elke beslissing een bezwaar kunnen worden gemaakt? Staatsecretaris De Jager wil de Belastingdienst hier niet mee belasten. De Kamerleden vinden echter wel dat er meer rechtsbescherming voor de belastingplichtige moet komen. Momenteel ligt hiervoor een voorstel bij de Tweede Kamer in verband met de informatievoorziening. Dit wordt in een later college nog besproken.

HEFFINGSRENTE EN REVISIERENTE • Artikel 30f AWR: heffingsrente • Artikel 30g AWR: vergoeding heffingsrente • Artikel 30h AWR: waarover berekend? • Artikel 30i AWR: revisierente 11

• Artikel 30j AWR: vaststelling heffingsrente • Invorderingsrente?

Wanneer er bezwaar wordt gemaakt tegen de aanslag dan wordt er automatisch bezwaar gemaakt tegen de heffingsrente. Per januari 2010 wordt de heffingsrente weer vanaf het einde van het jaar berekend (het startpunt wordt nogal eens veranderd). De heffingsrente is een compensatie voor geleden rentenadeel dan wel genoten rentevoordeel. Het is geen sanctie, dus art. 6 EVRM is hier niet van toepassing. De invorderingsrente is iets anders dan de heffingsrente. De invorderingrente is opgenomen in art. 28 Invorderingswet. Invorderingsrente wordt in rekening gebracht wanneer de betalingstermijn voor een belastingaanslag is overschreden. Gaat het om een voorlopige aanslag die in termijnen betaald kan worden, dan wordt pas invorderingsrente in rekening gebracht bij overschrijding van de laatste betalingstermijn. Invorderingsrente wordt ook brekend wanneer aan de belastingschuldige uitstel van betaling is verleend. Dit is rente die men overvalt, omdat er uitstel van betaling is verleend verwacht men niet dat daar dan rente over verschuldigd is (huidig: 2,5%).

NIEUW: BASISREGISTRATIE INKOMEN (ARTIKEL 21 E.V. AWR) • Basisregistratie • Authentiek gegeven • Verzamelinkomen • Inkomensgegeven • Afnemer • Betrokkene • Terugmelding

Het basisregistratie inkomen is een nieuw systeem. Dit houdt een verzameling van gegevens in waar bij wet is bepaald dat deze authentieke gegevens bevat. Dit is niet een heel duidelijke omschrijving. Ondertussen zijn er wel pilots gestart waaruit kan worden opgemaakt dat er in die basisadministratie onder andere de opgave van de werkgever en de WOZ-beschikking wordt opgenomen. In art. 21 onder c staat dat het verzamelinkomen zoals bedoeld in 2.18 van de Wet IB ook in de basisregistratie wordt opgenomen. Hier kunnen alle bestuursorganen uit putten. Dat moet ervoor zorgen dat alle bestuursorganen uit één systeem gegevens kunnen halen zodat je als belastingplichtige weinig meer hoeft te doen. De aanslag krijgt men direct in de bus en de belastingplichtige hoeft alleen maar te zeggen of het klopt of niet. In de praktijk zullen er nog wel problemen ontstaan in het geval dat men niet antwoord, maar de aanslag ook niet correct is. Heeft diegene het dan opzettelijk een onjuist opgegeven? De Belastingdienst heeft de aanslag zelf ‘verzonnen’ (afgeleid uit eerdere aanslagen). Is de handeling dat 12

er door belastingplichtige niet wordt gereageerd dan een opzettelijke handeling? Dit zal blijken uit de rechtspraak. Onder 21 sub e staat aangegeven wat inkomensgegevens zijn. In art. 21j wordt impliciet de mogelijkheid gegeven een bezwaarschrift tegen die basisregistratie in te stellen. Er wordt hier ook een rechtsingang gecreëerd om tegen die aanslag op te komen. In art. 21j ten tweede is aangegeven dat belastingplichtige een voor bezwaar vatbare beschikking krijgt. Voorheen was men afhankelijk van de ambtshalve vermindering (geen voor bezwaar vatbare beschikking), met art. 21j kan men tegen de inkomensgegevens wel in bezwaar komen.

NIEUW: BASISREGISTRATIE INKOMEN • Doel en taak inspecteur • Bepaling inkomensgegeven • Inkomensgegevens in onderzoek • Verstrekking inkomensgegevens • Gebruik en actualiteit • Terugmelding

Art. 21h AWR: wederom: is het niet uit zichzelf terugmelden weer een opzettelijke handeling? Dit zal ook uit de rechtspraak moeten blijken. In het tweede lid van art. 21h staat opgenomen dat die terugmelding die binnenkomt bij de Belastingdienst door de inspecteur wordt gezonden naar de beheerder van de Basisadministratie en doet ook mededeling aan de afnemer die de terugmelding heeft gedaan. Dit zal door de inefficiëntie van de Belastingdienst en de koppeling met andere bestuursorganen tot veel problemen gaan leiden. Ook artikel 21c AWR is een rare eend in de bijt. De wetgever gaat er waarschijnlijk vanuit dat er nog steeds mensen zijn die gewoon een verzoek om ambtshalve vermindering indienen in plaats vragen om aanpassing van het inkomensgegeven . Een aanpassing van het inkomensgegeven is wel voor een bezwaar vatbare beschikking, maar een verzoek om ambtshalve vermindering niet. Het is vreemd dat in dit artikel niet de koppeling is gemaakt met de nieuwe rechtsingang die juist door het nieuwe systeem (basisregistratie) is gecreëerd. Kortom, die artikelen 21 t/m 21k blijven nog een vraagstuk over het feit hoe dat in de praktijk zal gaan uitwerken en hoeveel rechtsingangen er zullen ontstaan.

NIEUW: BASISREGISTRATIE INKOMEN • Bekendmaking en bezwaar • Herziening = ambtshalve vermindering

13