Bella Vista 4 6824 HC Arnhem T: 088 400 4800 F: (026) 20 20 503 E:
[email protected] KvK: 62289187 Btw: NL212019259B01 IBAN: NL91 INGB 0006 7093 27
Btw consequenties voor een all-in wok-restaurant
Auteur: A.H.C. Bleijerveld Juni 2015
Inhoudsopgave
Lijst van afkortingen
3
1.
Inleiding
4
2.
Het stelsel van de omzetbelasting
5
3.
De leer van de samengestelde prestaties
8
4.
Kwalificatie van de prestatie van een all-in wok-restaurant
13
5.
Samenvatting
15
6.
Conclusie
18
Bibliografie
19
Bijlage
Literatuurlijst
19
Jurisprudentielijst
20
Europese Richtlijnen
20 21
2
Lijst van afkortingen art.
artikel
A-G
advocaat-generaal
BNB
Beslissingen in belastingzaken/Nederlandse Belastingrechtspraak
btw
belasting over de toegevoegde waarde
btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
EG
Europese Gemeenschap
EU
Europese Unie
HR
Hoge Raad
HvJ EU
Hof van Justitie van de Europese Unie
ibid
ibidem
nr.
nummer
PbEU
Publicatieblad van de Europese Unie
r.o.
rechtsoverweging
Wet OB 1968
Wet op de Omzetbelasting 1968
3
1.
Inleiding
In het kader van de doelstelling om één interne markt te realiseren vond de Europese Unie het geruime tijd geleden noodzakelijk om een richtlijn op te stellen die ervoor zorgt dat het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde in de lidstaten wordt geharmoniseerd. Dit valt af te leiden uit overweging 4 van de laatste richtlijn op dit gebied, ook wel de btw-richtlijn genoemd.1 Nederland heeft deze btw-richtlijn geïmplementeerd in de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). De hoogte van deze belasting is afhankelijk van hoe een bedrijfsvoering kan worden gekwalificeerd en welk btw-tarief de wet hier vervolgens aan koppelt. Dit lijkt op het eerste gezicht een duidelijke regel. Maar dat blijkt niet altijd het geval! Sommige bedrijfsactiviteiten bevatten prestaties waar de wet verschillende tarieven aan koppelt. Een voorbeeld hiervan is het all-in wok-restaurant dat een infrastructuur ter beschikking stelt en waar voor één vaste prijs twee uur lang onbeperkt gedineerd kan worden. In het onbeperkt arrangement bevinden zich allerlei koude en warme spijzen als sushi, vleesgerechten en pasta’s, maar ook drinkwaren als fris, water en zwak alcoholische dranken als bier en wijn maken hier deel van uit. Een probleem doet zijn intrede indien de verschillende prestaties van die bedrijfsvoering worden getoetst aan de toepasselijke tarieven. Hieruit blijkt namelijk dat de alcoholische dranken onder het algemene tarief van 21% vallen en de overige prestaties onder het verlaagde tarief van 6%. In het juridisch jargon wordt deze problematiek aangeduid met samengestelde prestaties. Dat dit een duidelijk probleem is wordt in mijn field-research bevestigd. Om erachter te komen hoe de btw in de praktijk bij dit soort ondernemingen wordt gefactureerd heb ik mijn zakenrelaties gevraagd mij te vergezellen bij een all-in diner. Tot mijn verbazing constateerde ik dat de twee all-in wok-restaurants waar ik gedineerd heb, op verschillende wijze de btw berekenden. Het ene restaurant onderwierp de gehele verkoopprijs aan het verlaagde tarief en de andere splitste de verkoopprijs, op een voor mij onbekend onderbouwde wijze, en onderwierp 88,75% van de verkoopprijs aan het verlaagde tarief en het overige aan het algemene.2
1 2
PbEU 2006, L 347. Zie bijlage.
4
Deze waarneming leidt tot de volgende probleemstelling: Hoe wordt de ondernemer, die voor één prijs een samengestelde prestatie aanbiedt in de zin van een all-in diner inclusief alcoholica, geacht zijn omzetbelasting te berekenen? Om deze probleemstelling te kunnen beantwoorden zal allereerst een andere vraag moeten worden beantwoord, namelijk: Vallen de prestaties van een all-in wok-restaurant (wel) onder het systeem van de omzetbelasting? Zoals gezegd is in casu sprake van een samengestelde prestatie. Belangrijk is dus dat moet worden onderzocht welke criteria er bestaan in de leer van de samengestelde prestaties en hoe deze zich tot elkaar verhouden. Hierbij dient ook uitdrukkelijk naar de btw-richtlijn en de Wet OB 1968, die de bron zijn van de omzetbelasting, te worden gekeken. Tot slot kan door het toetsen van de criteria en de wet- en regelgeving op de casus een conclusie worden getrokken. 2.
Het stelsel van de omzetbelasting
Onder de naam omzetbelasting wordt volgens sub a van art. 1 Wet OB 1968 een belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.
Sub b, c en d van dit artikel zien op grensoverschrijdende leveringen van of naar andere (EU-)landen.3 Voor onze casus zijn deze prestaties niet van belang en behoeven dan ook geen analyse. Onze omzetbelasting wordt ook met btw (belasting over de toegevoegde waarde) aangeduid.4 Deze benaming is afgeleid van ons nietcumulatieve heffingenstelsel over de toegevoegde waarde dat wordt gerealiseerd door het recht op aftrek van voorbelasting door ondernemers.5 Gezien het feit dat de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting, is de uiteindelijke particuliere consument de lastdrager van deze belasting. Omzetbelasting wordt gezien als een indirecte-(verbruiks)belasting6 omdat de ondernemer de belastingplichtige is en niet de last-dragende consument.7 3
Zie voor meer informatie Van den Oetelaar & Vervaet 2010. Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2014, p. 397. Op grond van art. 15 jo. 2 Wet OB 1968. 6 ‘Verbruiksbelasting’ omdat het in beginsel van toepassing is op alle bestedingen van consumerende particulieren. 7 Zie art. 9 btw-richtlijn. 4 5
5
Het begrip ondernemer is verschillend gedefinieerd in art. 7 Wet OB 1968 en art. 9 btw-richtlijn. Hoewel de definities in deze artikelen taalkundig van elkaar verschillen, heeft de Hoge Raad de terminologie gelijk getrokken.8 In de btw-richtlijn wordt voornamelijk de nadruk gelegd op het verrichten van economische activiteiten. Degene die een all-in wok-restaurant exploiteert, wat zonder vergaande onderbouwing kan worden aangemerkt als het verrichten van een economische activiteit, wordt dus gezien als een ondernemer in de zin van omzetbelasting.9 Het bedrag dat de ondernemer verschuldigd is aan omzetbelasting hangt af van de gerealiseerde omzet10 en het btw-tarief, berekend in percentages, dat aan zijn prestaties is gekoppeld. De omzetbelasting kent drie verschillend toepasselijke tarieven. De hoogte en benaming van deze tarieven in Nederland zijn: normaaltarief 21%, laagtarief 6%11 en een nultarief (0%).12 Voorts zijn er nog prestaties van ondernemers, opgesomd in art. 11 Wet OB 1968, die zijn vrijgesteld van de omzetbelasting, maar ook geen recht geven op aftrek van voorbelasting. Welke belastbare prestaties aan welk tarief zijn onderworpen kan uit de bij de Wet OB 1968 behorende Tabel I en II worden opgemaakt. Uit art. 96 btw-richtlijn en art. 9 Wet OB 1968 valt af te leiden dat in beginsel het normale tarief wordt gehanteerd en in art 98 jo. Bijlage III van de btw-richtlijn is de lidstaten de mogelijkheid geboden om bepaalde prestaties aan een verlaagd tarief te onderwerpen. Art. 110 btw-richtlijn bepaalt dat lidstaten die op 1 januari 1991 bepaalde prestaties onder het nultarief hadden onderworpen dit hierop mogen blijven toepassen. De Nederlandse wetgever heeft in Tabel I en II behorende bij Wet OB 1968 een lijst opgesteld met daarin prestaties die vallen onder het verlaagd respectievelijk nultarief. Aangezien de prestaties van een all-in wok-restaurant niet zijn vrijgesteld in art. 11 Wet OB 1968, is dus in beginsel het normale tarief van toepassing, tenzij de prestaties zijn opgesomd in Tabel I of II behorende bij de Wet OB 1968. Voor de kwalificatie van restaurantverrichtingen als het leveren van verschillende goederen en/of als het verlenen van een enkele dan wel meerdere diensten is met 8
HR 2 mei 1984, BNB 1984/295. Voor meer informatie over het begrip ‘ondernemer’ in de omzetbelasting verwijs ik naar Van der Paardt & Sparidis 2013. Doorgaans per kwartaal. 11 Voornamelijk voor eerste levensbehoeften. 12 Art. 9 Wet OB 1968. 9
10
6
name van belang het Faaborg-Gelting Linien arrest13 van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU). In rechtsoverweging (hierna: r.o.) 13 en 14 van dit arrest overwoog het HvJ EU dat de verstrekking van toebereide spijzen en dranken voor onmiddellijke consumptie het resultaat is van een serie diensten, die begint bij de toebereiding van de spijzen en eindigt bij de feitelijke opdiening, en waarbij de klant een infrastructuur ter beschikking wordt gesteld, bestaande uit een restauratiezaal met bijbehorende ruimten (garderobe etc.) alsmede meubilair en serviesgoed. In voorkomend geval zullen de natuurlijke personen wier beroep dit is, de tafel dekken, de klant adviseren en hem informeren over de aangeboden spijzen of dranken, de gerechten aan tafel opdienen en ten slotte na de maaltijd de tafel afruimen. … De restaurantverrichting wordt derhalve gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Zij moet bijgevolg als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden beschouwd.14
Het HvJ EU kwalificeerde de restaurantverrichting in casu als een serie diensten. Het ging in dit arrest echter om de vraag in welk land de prestaties moesten worden belast en niet over de vraag welk btw-tarief op de prestaties van toepassing was. In het latere Bog arrest15 ging het in de vier casus die in dit arrest werden beoordeeld wel om de vraag welk btw-tarief op de prestaties van toepassing was. Het HvJ EU oordeelde hier eveneens over de vraag of het bij verstrekking van voor onmiddellijke consumptie bereide spijzen en maaltijden gaat om levering van goederen dan wel om dienstverrichtingen en welke invloed aanvullende handelingen met het karakter van een dienst dienaangaande kunnen hebben.16 Voor de beantwoording van deze vraag verwees het HvJ EU in punt 61, 64 en 65 van dit arrest naar de criteria uit het Faaborg-Gelting Linien arrest. Het HvJ EU overwoog dat voor de beoordeling vooral moet worden gekeken naar de handelingen die niet noodzakelijkerwijs met de verstrekking van de voedingsmiddelen gepaard gaan, zoals het opwarmen.17 Het zal dus van de voorzieningen, ambiance, beleving en de verschillende handelingen in een omgeving waar eten voor een ander wordt bereid afhangen of van 13
HvJ EG 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien). Ibid, r.o. 13 en 14. HvJ EU 10 maart 2011, nr. C-497/09 (Bog). 16 Ibid, r.o. 50. 17 Ibid, r.o. 67. 14 15
7
een dienst ofwel levering van goederen kan worden gesproken. Omtrent het onmiddellijk opeten van een zak friet met worst aan een eetbalie van een snackwagen en onder een uitklapbaar dak waardoor de klant tegen de regen wordt beschermd, oordeelde het HvJ EU dat dergelijk rudimentaire voorzieningen het overheersende karakter van de hoofdprestatie, namelijk het leveren van goederen, niet kunnen wijzigen.18 Hoewel de etenswaar in een wok-restaurant niet altijd aan tafel wordt geserveerd, maar men soms geacht wordt deze zelf uit verschillende verwarmde bakken op te scheppen, zorgt naar mijn mening de terbeschikkinggestelde infrastructuur waaronder de garderobe, het serviesgoed en de toiletten in combinatie met de aanvullende diensten als het afruimen van de tafel ervoor dat, ondanks het feit dat niet het gehele beeld dat wordt geschetst in het Faaborg-Gelting Linien arrest van toepassing is op een doorsnee all-in wok-restaurant, dit niet afdoet aan de kwalificatie van dienstverlening. Volledigheidshalve dient nog even stil te worden gestaan bij het vereiste dat de prestatie onder bezwarende titel dient te worden verricht. Dit vereiste houdt kortweg in dat er een rechtsbetrekking moet bestaan waarin als tegenprestatie een vergoeding is bedongen,19 ofwel anders dan om niet geschiedt. Om terug te keren op de casus: met het moeten betalen van bijvoorbeeld €27,9520 voor twee en een half uur onbeperkt eten en drinken in een all-in wok-restaurant is hieraan voldaan. Het exploiteren van een all-in wok-restaurant kan dus worden aangemerkt als het leveren van diensten onder bezwarende titel door een ondernemer in Nederland en valt derhalve onder het systeem van de omzetbelasting. 3.
De leer van de samengestelde prestaties
De problematiek van de all-in wok-restaurants zit hem erin dat op de eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie vallen onder het verlaagde tarief21 en de levering van alcoholhoudende dranken hiervan is
18
Ibid, r.o. 70. Van Hilten & Van Kesteren 2014, p. 153. 20 Zie bijlage. 21 Tabel I post b.12 jo post a.1 Wet OB 1968. 19
8
uitgesloten en derhalve onder het normale tarief valt.22 Ook gezien het feit dat niemand bijhoudt hoeveel bier of cola een klant drinkt voor één vaste prijs speelt de vraag hoe de ondernemer geacht wordt zijn btw aan te geven voor de verschuldigde omzetbelasting. In de literatuur en jurisprudentie wordt deze problematiek aangeduid als samengestelde prestaties ofwel combinaties van prestaties en wordt toegespitst op de casus van een all-in wok-restaurant een tweetal mogelijkheden gegeven:23 -
ofwel we beschouwen het dienstelement doorslaggevend, in welk geval de ondernemer één dienst verricht die is onderworpen aan één tarief; er is dan sprake van absorptie;
-
ofwel we splitsen de prestaties. In dit geval moet de levering van alcoholhoudende dranken worden gescheiden van de levering van alle andere voedingsmiddelen. Bij splitsing moet de ondernemer twee verschillende tarieven hanteren. Dat hij hier echter één vaste prijs voor rekent is dan zijn eigen probleem.
Wanneer is sprake van absorptie dan wel van splitsing en hoe verhouden deze criteria zich tot de casus van het all-in wok-diner? De leer van de samengestelde prestaties heeft zich in de jurisprudentie, van vooral het HvJ EU, door de jaren heen ontwikkeld. De casus zal dan ook aan de relevante jurisprudentie moeten worden getoetst, maar ook de uiteindelijke bron van de omzetbelasting, de btw-richtlijn en de Wet OB 1968, moet niet onbeschouwd blijven. Bij het bestuderen van de jurisprudentie valt direct op dat de leer van de samengestelde prestaties een casuïstische aangelegenheid is. Dit betekent, zo benadrukt het HvJ EU in het arrest Talacre Beach nog maar eens, dat24 er geen absolute regel [bestaat] om de omvang van een verrichting vanuit het oogpunt van de BTW te bepalen en moeten voor het bepalen van de omvang van een dergelijke verrichting
22
Tabel I post a.1. sub c Wet OB 1968. Van Hilten & Van Kesteren 2014, p. 141-144. 24 Zo schrijft ook A-G Van Hilten in HR (Conclusie A-G) 6 september 2011, ECLI:NLPHR:2012:BT2197, punt 5.3. 23
9
bijgevolg alle omstandigheden, waaronder begrepen de specifieke juridische context, in aanmerking worden genomen.25
Het eerste arrest, dat als standaardarrest geldt op dit gebied, waaraan criteria kunnen worden ontleend voor de casus, is het Card Protection Plan (CPP) arrest.26 27 Uit r.o. 29 van dit arrest kan worden afgeleid dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten.28
Het uitgangspunt is dus dat in beginsel elke dienstverrichting moet worden gesplitst wanneer zij moet worden beschouwd als onderscheiden en zelfstandig, maar als daarentegen de dienstverrichting economisch als één dienst wordt gezien, moet deze niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Of sprake is van één dienst of twee te onderscheiden hoofddiensten hangt volgens het HvJ EU in casu af van de optiek van de modale consument op basis van de kenmerkende elementen van de betrokken handelingen.29 Bij de beoordeling daarvan speelt een rol of de mogelijk bijkomende elementen een afzonderlijk belang hebben ten opzichte van de vermoede hoofdprestatie.30 Hier introduceert het HvJ EU een belangrijk maatschappelijk criterium: de optiek van de modale consument. Als vanuit de optiek van de modale consument sprake is dat bepaalde elementen kunnen worden beschouwd als bijkomende diensten ten opzichte van de elementen die een hoofddienst karakteriseren, zullen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofddienst volgen,31 er is sprake van absorptie. Deze samengestelde prestatie kenmerkt zich doordat een dienst als bijkomend bij een hoofddienst moet worden beschouwd en wordt door A-G Van Hilten aangeduid als de
25
HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-251/05 (Talacre Beach), r.o. 25. HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan). 27 (Concept) Nieuwenhuizen 2015, p. 2. 28 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), r.o. 29. 29 Ibid. 30 HvJ EU 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere), r.o. 27. 31 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), r.o. 30. 26
10
‘bijkomende prestatie-variant’.32 Als een mogelijk concreet toetsingscriteria stelt het HvJ EU dat dit in het bijzonder33 het geval is wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.34
A-G Van Hilten spreekt in haar conclusie van 6 september 2011 van een hoofdprestatie met bijkomende franje.35 In het Levob arrest36 heeft HvJ EU een nieuwe variant gecreëerd wanneer eveneens sprake is van een dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend en deze niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald. In r.o. 21 van dit arrest overweegt het HvJ EU dat sprake is van één prestatie met name bij de bijkomende prestatie-variant37 en vervolgens in r.o. 22 stelt het HvJ EU dat: hetzelfde geldt wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.
Het gaat in deze variant dus niet om een hoofd en een bijkomende prestatie maar om een objectief gezien één economisch niet te splitsen prestatie, door Van Hilten aangeduid als de ‘onsplitsbare handeling-variant’.38 Wanneer in concreto sprake is van een situatie waarop deze variant van toepassing is, hangt wederom sterk van de casus af.39 In latere jurisprudentie waaronder het Denplan arrest40 heeft het HvJ EU in casu bepaald dat voor deze variant eveneens het economische doel van het samenstel in ogenschouw moet worden genomen en of de handelingen vanuit het oogpunt van de btw onlosmakelijk verbonden zijn.41 Resumerend: er moet sprake zijn van één economisch onsplitsbare handeling. Van Hilten concludeert vervolgens nog dat bij de 32
HR (Conclusie A-G) 6 september 2011, ECLI:NLPHR:2012:BT2197, punt. 5.11. In HvJ EG 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service), r.o. 52 voegt het HvJ EU de zinsnede ‘in het bijzonder’ toe. 34 Zie onder andere HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-308/96 en C-94/97 (Madgett en Baldwin/Howden Court Hotel), r.o. 24. 35 HR (Conclusie A-G) 6 september 2011, ECLI:NLPHR:2012:BT2197, punt 5.7. 36 HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob). 37 Lees: de criteria van de variant. 38 HR (Conclusie A-G) 6 september 2011, ECLI:NLPHR:2012:BT2197, punt 5.11. 39 HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), r.o. 19. 40 HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Denplan). 41 Ibid, r.o. 23 en HR (Conclusie A-G) 6 september 2011, ECLI:NLPHR:2012:BT2197, punt 5.14. 33
11
beantwoording van de vraag of een serie handelingen een onsplitsbaar geheel vormen, moet worden geabstraheerd van hetgeen de contracterende partijen omtrent zaken als (bijvoorbeeld) betaling hebben afgesproken,42 maar de wijze van betaling of facturering is op zich niet doorslaggevend.43 Ook in het CPP arrest is ten aanzien van het feit dat een ondernemer één vaste prijs hanteert voor de gehele dienstverlening bepaald dat het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht niet beslissend is, maar het kan wel een aanknopingspunt zijn om de dienstverrichting als één dienst te kwalificeren.44
Het is van belang te weten hoe deze varianten zich tot elkaar verhouden om zo te kunnen beoordelen hoe deze op de casus moeten worden toegepast. In eerste instantie lijkt uit de jurisprudentie te kunnen worden afgeleid dat deze varianten naast elkaar kunnen worden toegepast.45 Van Hilten meent echter dat niet in alle arresten van het HvJ EU de onsplitsbare handeling-variant en de bijkomende prestatie-variant ook zo náást elkaar worden gezet als in de arresten Levob en Bog. Er zijn evenzeer arresten waarin het HvJ de bijkomende prestatie-variant kennelijk ziet als vorm van de onsplitsbare handeling. Ik wijs in dit verband op de arresten NN (met name punt 28) en Graphic Procédé (punt 24).46
Ik deel deze constatering van Van Hilten niet. Uit punt 28 van het NN arrest47 constateer ik dat de prestatie in casu als één prestatie wordt aangemerkt op basis van de criteria van de bijkomende prestatie-variant en derhalve toetsing aan de tweede variant noodzakelijkerwijs niet aan de orde was. Ook in het Graphic Procédé arrest48 is toetsing aan de onsplitsbare handeling variant niet aan de orde geweest. In punt 24 van het dit arrest wordt verwezen naar punt 27 van het Levob arrest en in punt 27 van het Levob arrest wordt vervolgens weer doorverwezen naar het Faaborg-Gelting Linien arrest.49 In dit laatste arrest ging het echter om de vraag in welk land de 42
HR (Conclusie A-G) 6 september 2011, ECLI:NLPHR:2012:BT2197, punt 5.9. HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), r.o. 25. 44 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), r.o. 31. 45 Lees de woorden ‘tevens’, ‘daarnaast’ en ‘hetzelfde geldt wanneer’ in respectievelijke de arresten HvJ EU 10 maart 2011, nr. C-497/09 (Bog), r.o. 54, HvJ EU 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer), r.o. 19 en HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), r.o. 22. 46 HR (Conclusie A-G) 6 september 2011, ECLI:NLPHR:2012:BT2197, punt 5.11. 47 HvJ EG 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN). 48 HvJ EU 11 februari 2010, nr. C-88/09 (Graphic Procedé). 49 HvJ EG 2 mei 1996, nr. C-231/94 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien). 43
12
prestaties moesten worden belast. Hiervoor is de kwalificatie van de prestaties als dienst ofwel als levering van goederen doorslaggevend en daarvoor is bepaald dat alle omstandigheden van het geval in acht moeten worden genomen. Het ging hier derhalve niet om de vraag of er sprake was van één samengestelde prestatie met betrekking tot de onderwerping van een btw-tarief. Van Hilten stelt mijns inziens vervolgens wel terecht dat het onderscheid in de varianten is dat bij de ene variant alle elementen nodig zijn om de prestatie compleet te maken (zonder vaccin geen vaccinatie, maar zonder het prikken evenmin) en bij de andere is dat niet noodzakelijk.50 Zo is voor de aanschaf van een huishoudelijk apparaat de levering van een servicecertificaat niet noodzakelijk, maar is desalniettemin sprake van één samengestelde prestatie.51 Nu uit de jurisprudentie niets anders blijkt kunnen beide varianten dus naast elkaar op de casus worden toegepast. 4.
De kwalificatie van de prestaties van een all-in wok-restaurant
Is het schenken van alcohol in een all-in wok-diner vanuit de optiek van de modale consument op basis van de kenmerkende elementen van de betrokken handelingen te beschouwen als een bijkomende dienst ten opzichte van de elementen die een hoofddienst karakteriseren of is het een element dat nodig is om de prestatie economisch gezien compleet te maken waardoor sprake is van één economisch onsplitsbare handeling, of moet in casu toch van het uitgangspunt worden uitgegaan dat elke dienstverrichting moet worden gesplitst? Het feit dat de ondernemer in casu één prijs in rekening brengt betekent niet dat zonder meer van één dienst moet worden uitgegaan.52 Het schenken van alcoholica is mijns inziens niet zo nauw met de overige prestaties verbonden dat het kunstmatig zou zijn om deze daarvan los te halen. Hoewel veel mensen (regelmatig) zwak alcoholische dranken nuttigen bij het eten en de ondernemer in casu een all-in arrangement wil aanbieden waarin een gemiddelde restaurantbezoeker een geheel diner voor één prijs kan nuttigen en in dat opzicht de alcoholica daar dus ook deel van uit zouden moeten maken, houdt dit naar mijn mening duidelijk niet in dat de dienst op zich niet zou kunnen bestaan zonder de alcoholica in het arrangement op te nemen. 50
HR (Conclusie A-G) 6 september 2011, ECLI:NLPHR:2012:BT2197, punt 5.13. Lees HR 10 augustus 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT2197. 52 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), r.o. 31. 51
13
Deze zouden ook gewoonlijk, zoals in de praktijk bij restaurants gangbaar is, los kunnen worden bijbesteld. In casu is dus geen sprake van één economisch onsplitsbare handeling. Op grond van eigen ervaringen kan ik mij goed vinden in de beschrijving van Van Nieuwenhuizen53 die, na een excuus te hebben gemaakt aan zijn favoriete wokrestaurant, betoogt dat de wijn niet van zeer goede kwaliteit is. Hij gebruikt dit echter als grondslag om vervolgens te concluderen dat daarmee in zijn optiek duidelijk is getracht om de dienst in zijn geheel aantrekkelijker te maken en dus sprake zou kunnen zijn van de bijkomende prestatie-variant. De kwaliteit van de alcohol is naar mijn mening echter niet van belang. Als dit wel zo zou zijn, dan zou een restaurant dat enkel wijn serveert van uitstekende kwaliteit voor de omzetbelasting anders moeten worden behandeld dan een restaurant zoals mijn wok-restaurant waar de wijn uit een tap komt in plaats van een fles en de kwaliteit inderdaad niet de meest hoogstaande is. Veel restaurantbezoekers vinden het nuttigen van een goed glas wijn of een biertje bij het diner van groot belang voor de uiteindelijke beoordeling van het diner als geheel. Voor deze klanten kunnen de alcoholica dan ook niet als bijkomende franje worden afgedaan. Anderzijds zijn er ook restaurantbezoekers die de alcohol, of drinkwaar in zijn geheel, ten opzichte van het diner van ondergeschikt belang zullen vinden en deze wel als bijkomend beschouwen. Het zal dus niet voor iedereen een doel op zich zijn, maar ook zeker niet altijd als een middel worden gezien om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Vanuit de optiek van de modale consument kan mijns inziens dan ook niet zonder meer worden geconcludeerd dat het schenken van alcoholica een bijkomende dienst is die dusdanig aan de hoofddienst onderworpen is dat het hierin op zou gaan. De btw-richtlijn en de nationale wetgeving geven daarentegen wel duidelijke aanknopingspunten voor een conclusie. De Europese wetgever heeft in onderdeel 12 bis Bijlage III behorende bij de btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid geboden om restaurantdiensten aan het verlaagde tarief te onderwerpen en hierbij de levering van alcoholhoudende dranken uit te sluiten. Nederland heeft in Tabel I post b.12 jo. post a.1 sub c Wet OB 1968 van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door te bepalen dat 53
(Concept) Nieuwenhuizen 2015, p. 3.
14
aan het verlaagde tarief is onderworpen het voor gebruik ter plaatse, binnen het kader van het restaurantbedrijf, verstrekken van voedingsmiddelen, waaronder producten die zijn bestemd om te worden aangewend als aanvulling op dan wel ter vervanging van de eet- en drinkwaren, die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie, met dien verstande dat alcoholhoudende dranken niet tot de voedingsmiddelen worden gerekend. Hoewel bij de implementatie van dit onderdeel uit de btw-richtlijn in de Nederlandse Wet OB 1968 de tekst niet letterlijk is overgenomen, moet toch worden aangenomen dat de wetgever de gebruikmaking van deze mogelijkheid als doel had gesteld. Als in de casus van het all-in wok-restaurant sprake zou zijn van één samengestelde prestatie die aan het verlaagde tarief zou zijn onderworpen, zou dit inhouden dat de uitdrukkelijke mogelijkheid die in de btwrichtlijn geboden is betekenisloos wordt en bovendien voorbij wordt gegaan aan de nadrukkelijke gebruikmaking van deze mogelijkheid door de nationale wetgever. Ook de praktische gevolgen nopen tot rechtvaardiging van de conclusie om te splitsen. Een absorptie van de levering van alcoholica zou in casu namelijk betekenen dat de all-in wok-restaurant exploitant over zijn gehele omzet slechts het verlaagde tarief is verschuldigd en dus ten aanzien van de levering van alcoholica in aanzienlijke mate (15%) wordt bevoordeeld ten opzichte van andere horecaexploitanten die geen all-in prijs hanteren. Daarbij hebben beide ondernemers wel hetzelfde recht op aftrek van voorbelasting van de inkoop van alcoholica. Deze rechtsongelijkheid is mijns inziens niet te rechtvaardigen. De premisse dat dit ertoe leidt dat horecaondernemers allerlei all-in constructies zullen bedenken om zo onder het normale tarief uit te komen, zal bovendien ongewenste rechtsonzekerheid met zich meebrengen. Het is van te voren namelijk niet met zekerheid te bepalen of het HvJ EU de situatie waarin bijvoorbeeld een café-eigenaar bij elke (frituur)snack een gratis biertje levert vergelijkbaar acht aan de all-in wok casus. 5.
Samenvatting
In artikel 1 Wet OB 1968 is bepaald dat de omzetbelasting onder andere van toepassing is op
15
leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.
De exploitant van een all-in wok-restaurant kan worden gezien als een ondernemer in de zin van de omzetbelasting en de prestatie geschiedt onder bezwarende titel; er staat een bepaalde prijs tegenover. Als de kenmerkende elementen van de prestaties in de bedrijfsvoering worden getoetst aan de criteria die het HvJ EU heeft gesteld ten aanzien van de kwalificatie van restaurantverrichtingen in het arrest Faaborg-Gelting Linien, kan worden geconcludeerd dat in casu sprake is van het verrichten van één of meerdere diensten. De prestatie(s) zijn derhalve onderworpen aan de omzetbelasting. Om te weten of in casu sprake is van één dienst met één toepasselijk btw-tarief (absorptie) of meerdere opzichzelfstaande diensten die elk apart moeten worden belast (splitsing), moet dit worden getoetst aan de leer van de samengestelde prestaties. Deze leer heeft zich voornamelijk in de jurisprudentie van het HvJ EU ontwikkeld. Op de eerste plaats valt hieruit af te leiden dat het een zeer casuïstische aangelegenheid betreft en hieromtrent geen absolute regel bestaat. De regel is splitsing, tenzij een dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten. Hier is sprake van absorptie. Absorptie kent twee varianten. De eerste variant, ontwikkeld in het CPP arrest, houdt in dat vanuit de optiek van de modale consument, op basis van de kenmerkende elementen van de betrokken handelingen, moet worden bepaald of sprake is van een hoofddienst met (een) bijkomende dienst(en). Van deze bijkomende prestatie-variant is in het bijzonder sprake wanneer de bijkomende prestatie voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Van de tweede variant, ontwikkeld in het Levob arrest, is sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Deze variant wordt aangeduid met de onsplitsbare handelingvariant. Het verschil in de varianten zit hoofdzakelijk dat in het ene geval alle
16
elementen nodig zijn om de prestatie compleet te maken en in het andere geval dit niet noodzakelijk is. Uit de jurisprudentie blijkt dat deze varianten naast elkaar kunnen worden toegepast. Hoewel veel mensen (regelmatig) zwak alcoholische dranken nuttigen bij het eten en de ondernemer in casu een all-in arrangement wil aanbieden waarin een gemiddelde restaurantbezoeker een geheel diner voor één prijs kan nuttigen en waar in dat opzicht de alcoholica dus ook deel van uit zouden moeten maken, houdt dit niet naar mijn mening duidelijk niet in dat de dienst op zich niet zou kunnen bestaan zonder de alcoholica in het arrangement op te nemen. Deze zouden ook, zoals in de praktijk bij restaurants gangbaar is, los kunnen worden bijbesteld. In casu is dus geen sprake van één economisch onsplitsbare handeling. Of in casu vanuit de optiek van de modale consument sprake is van de bijkomende prestatie-variant is niet eenduidig te zeggen. Enerzijds is er een groep restaurantbezoekers die het nuttigen van een goed glas wijn of een biertje bij het diner van groot belang vinden voor de uiteindelijke beoordeling van het gehele diner. Voor deze klanten kunnen de alcoholica dan ook niet als bijkomende franje worden afgedaan. Aan de andere kant is er ook een groep restaurantbezoekers die de alcohol ten opzichte van het diner van ondergeschikt belang zullen vinden en deze kunnen zien als een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De wet- en regelgeving geven wel duidelijke aanknopingspunten voor een conclusie. In onderdeel 12 bis Bijlage III behorende bij de btw-richtlijn wordt de lidstaten de mogelijkheid geboden om restaurantdiensten aan het verlaagde tarief te onderwerpen en hierbij de levering van alcoholhoudende dranken uit te sluiten. Nederland heeft in Tabel I post b.12 jo. post a.1 sub c Wet OB 1968 nadrukkelijk van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Als door middel van absorptie op de gehele prestatie in casu het verlaagde tarief van toepassing zou zijn, wordt de mogelijkheid die in de btw-richtlijn geboden is naar mijn mening betekenisloos en wordt voorbij gegaan aan de nadrukkelijke gebruikmaking van deze mogelijkheid door de nationale wetgever. De praktische gevolgen van absorptie in casu spreken dit eveneens tegen. Zo zou de ondernemer in casu over de leveringen van alcoholica slechts het verlaagde tarief
17
verschuldigd zijn en een horecaondernemer die geen all-in arrangement aanbied het 15% hogere normale tarief. Deze rechtsongelijkheid is niet te rechtvaardigen. Daarnaast zal dit waarschijnlijk als gevolg hebben dat andere horecaondernemers verschillende all-in constructies zullen bedenken, zoals een café-eigenaar die bij de aankoop van een (frituur)snack een gratis biertje levert, om zo onder het normale tarief uit te komen. Dit zou tevens leiden tot rechtsonzekerheid omdat op voorhand niet eenduidig is vast te stellen hoe het HvJ EU hierover oordeelt. 6.
Conclusie
Hoewel de toepassing van de in de jurisprudentie ontwikkelde criteria van de leer van de samengestelde prestaties, voornamelijk die van de bijkomende prestatie-variant, de conclusie dat de levering van alcoholica door middel van absorptie op gaan in de hoofddienst niet direct uitsluit, ligt deze vooralsnog niet voor de hand. Hier zij met name gewezen op de nadrukkelijke mogelijkheid die de btw-richtlijn de lidstaten biedt in onderdeel 12 bis Bijlage III om de alcoholica in restaurantdiensten uit te sluiten van het verlaagde tarief en het feit dat Nederland van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt. Ook is er het praktische bezwaar dat absorptie rechtsongelijkheid meebrengt tussen horecaondernemers omdat de ondernemers die een all-in prijs hanteren in het verschil tussen het verlaagde en het normale tarief worden bevoordeeld. De splitsing is van oudsher altijd al gehanteerd en in casu zijn niet voldoende aanknopingspunten om hiervan af te wijken. Het hierboven betoogde kan mogelijkerwijs niet tot een andere conclusie leiden dan dat een ondernemer die een samengestelde prestatie aanbiedt, in de zin van een all-in diner inclusief alcohol, wordt geacht de levering van alcoholhoudende dranken hiervan te splitsen en deze, in tegenstelling tot de andere leveringen die onder het verlaagde tarief vallen, te onderwerpen aan het normale tarief. De ondernemer wordt hierdoor dus geacht de alcoholica uit zijn all-in arrangement te laten ofwel tenminste een correcte berekening te maken van de verhouding tussen de inkoop en levering van alcoholica en andere eet- en drinkwaren.
18
Bibliografie Literatuurlijst Debruyne 2014 E. Debruyne, Btw, Mechelen: Kluwer 2014. Van Doesum 2009 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009. Van Hilten & Van Kesteren 2014 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2014. Marres, Mol-Verver & Van de Streek 2014 O.C.R. Marres, S.J. Mol-Verver & J.L. van de Streek, Hoofdzaken belastingrecht, Den Haag: Boom Juridische Uitgevers 2014. (concept) Nieuwenhuizen 2015 W.A.P. van Nieuwenhuizen, ‘Samengestelde prestaties, ook in de horeca’, BTWbulletin, (nog niet gepubliceerd). Van den Oetelaar & Vervaet 2010 M.C. van den Oetelaar & F.L.J. Vervaet, BTW en internationaal zaken doen, Deventer: Kluwer 2010. Van der Paardt & Sparidis 2013 R.N.G. van der Paardt & E. Sparadis, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2013.
19
Jurisprudentielijst HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93. HvJ EG 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien). HvJ EG 22 oktober 1998, nr. C-308/96 en C-94/97 (Madgett en Baldwin/Howden Court Hotel). HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan). HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob). HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-251/05 (Talacre Beach). HvJ EG 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN). HvJ EG 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service). HvJ EU 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer). HvJ EU 11 februari 2010, nr. C-88/09 (Graphic Procédé). HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Denplan). HvJ EU 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere). HvJ EU 10 maart 2011, nr. C-497/09 (Bog). HR 2 mei 1984, BNB 1984/295. HR (Conclusie A-G) 6 september 2011, ECLI:NLPHR:2012:BT2197. HR 10 augustus 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT2197. Europese richtlijnen PbEU 2006, L 347. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.
20
Bijlage
21
