Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers : nieuwe OESOcommentaar Auteur: Daan Buylaert Editie: Fiscoloog Internationaal 370 p. 1 Publicatiedatum: 30 september 2014
De OESO-Raad keurde op 15 juli 2014 de '2014 Update' van het OESO-Modelverdrag goed. Opvallend is dat het OESO-commentaar op artikel 15 (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) is aangevuld met een aantal nieuwe randnummers die betrekking hebben op de verdragsrechtelijke behandeling van vergoedingen betaald bij de beëindiging van de dienstbetrekking. Deze aanvulling volgt op een discussienota van 25 juni 2013 ("OECD Public Discussion Draft on the Tax Treaty Treatment of Termination Payments"). Hiermee poogt de OESO de toepassing en interpretatie van artikel 15 te verduidelijken voor een aantal courante betalingen in dit kader. In deze bijdrage wordt aandacht besteed aan het nieuwe OESO-commentaar inzake opzeg- en ontslagvergoedingen en inzake niet-concurrentievergoedingen. Opzeg- en/of ontslagvergoedingen Toepasbaarheid artikel 15 Artikel 15 OESO-Modelverdrag regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid over 'lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen terzake van een dienstbetrekking'. Het is bekend dat de toepassing en interpretatie van dit artikel in de praktijk problemen opleveren t.a.v. uitbetaalde opzegen/of ontslagvergoedingen. Zo rijst vooreerst de vraag of deze vergoedingen wel onder het toepassingsgebied van artikel 15 vallen. De meerderheid van de rechtspraak en rechtsleer neemt over het algemeen aan dat dit het geval is. Maar de toepasselijkheid van artikel 15 op opzeg- en ontslagvergoedingen was tot nog toe niet uitdrukkelijk bepaald in het OESO-Modelverdrag of het OESOcommentaar. De '2014 Update' brengt daarin nu verandering : de OESO sluit zich aan bij de meerderheidsvisie en bevestigt de toepasbaarheid van artikel 15. Ratione materiae maakt zij een onderscheid tussen opzegvergoedingen en ontslagvergoedingen. * Opzegvergoedingen ("payment in lieu of notice of termination") kwalificeren volgens de OESO duidelijk als "lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen [...] verkregen terzake van een dienstbetrekking" in de zin van artikel 15, § 1 OESO-Modelverdrag. Zij omschrijft een opzegvergoeding als een vergoeding die wordt betaald in de situatie waar bij de beëindiging van een arbeidsovereenkomst de werkgever (bij wet of contractueel) ertoe gehouden is een opzegtermijn in acht te nemen, maar de werknemer wordt vrijgesteld van het leveren van arbeidsprestaties gedurende deze opzegtermijn (hij ontvangt dan gedurende deze termijn zijn gewoon loon, bij wijze van opzegvergoeding); (nieuw randnr. 2.6 OESOcommentaar op art. 15).
* Een ontslagvergoeding ("severance payment") is volgens de OESO een vergoeding die een werkgever (bij wet of contractueel) verschuldigd is aan een werknemer wiens dienstbetrekking werd beëindigd, en die veelal, maar niet altijd, wordt berekend op basis van de in het verleden gepresteerde werkzaamheden bij de werkgever (nieuw randnr. 2.7 OESO-commentaar). Dergelijke ontslagvergoedingen zijn eveneens te beschouwen als een beloning ontvangen terzake van een dienstbetrekking in de zin van artikel 15, § 1. Toewijzing heffingsbevoegdheid Dit onderscheid tussen 'opzegvergoedingen' en 'ontslagvergoedingen' is van belang voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat en/of de werkstaat. Artikel 15, § 1 wijst de heffingsbevoegdheid toe aan de woonstaat, "tenzij de dienstbetrekking in de andere [verdrags]staat wordt uitgeoefend". Opzeg- en ontslagvergoedingen worden echter betaald zonder dat daar effectieve arbeidsprestaties tegenover staan. De vraag rijst dan ook of er wel sprake is van een "uitoefening" in de zin van artikel 15, § 1, eerste zin. * Volgens de OESO moet een opzegvergoeding worden beschouwd als een beloning voor een dienstbetrekking 'uitgeoefend' in de staat waar de werknemer redelijkerwijs zou hebben gewerkt gedurende de opzegtermijn (indien hij deze termijn had moeten presteren); (nieuw randnr. 2.6 OESOcommentaar). De vaststelling van deze staat moet worden gebaseerd op 'alle feiten en omstandigheden'. Volgens de OESO gaat het in de meeste gevallen om de laatste locatie waar de werknemer vóór de beëindiging van zijn dienstbetrekking heeft gewerkt gedurende een 'substantiële periode'. Hierbij is het niet aangewezen rekening te houden met toekomstige werkzaamheden in een staat waar de werknemer kon worden verwacht te zullen werken, maar de facto, door de beëindiging van de dienstbetrekking, geen substantiële periode heeft gewerkt. De toepassing van deze regeling zal er in bepaalde gevallen (zoals 'split salary'-situaties) toe leiden dat de heffingsbevoegdheid over een opzegvergoeding moet worden verdeeld over meerdere landen. * Wat de ontslagvergoedingen betreft, hanteert de OESO het principe dat de vergoeding moet worden beschouwd als een beloning voor de laatste 12 maanden van de dienstbetrekking (tenzij dit blijkens de feiten en omstandigheden anders is). De ontslagvergoeding wordt dan pro rata temporis omgedeeld op basis van de plaats waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend gedurende deze periode. Ook hier kan het dus voorkomen dat de heffingsbevoegdheid moet worden verdeeld over meerdere staten. Circulaire van 25 mei 2005 De voormelde aanvullingen op het OESO-commentaar vertonen bij een eerste analyse een aantal gelijkenissen met de circulaire van 25 mei 2005, waarin de Belgische fiscus zijn standpunt over de toepassing van de toewijzingsregels op opzeg- en ontslagvergoedingen te kennen gaf (Fisc. Int. nr. 259, 1 en 6 en nr. 260, 1). De circulaire maakt ratione materiae een vergelijkbaar onderscheid tussen zgn. 'compenserende' en 'nietcompenserende' opzegvergoedingen. Compenserende opzegvergoedingen zijn volgens de fiscus vergoedingen die worden toegekend krachtens de Belgische arbeidswetgeving. Niet-compenserende opzegvergoedingen zijn dan weer vergoedingen betaald in landen waar de wetgeving niet voorziet in een wettelijke opzegtermijn, of vergoedingen die in België extra-wettelijk worden toegekend, dus bovenop de wettelijke voorziene (compenserende) opzegvergoeding.
* Bij 'compenserende' opzegvergoedingen komt de heffingsbevoegdheid volgens de fiscus toe aan het land "waar de activiteit wordt uitgeoefend op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst wordt verbroken (het land waar de opzegging normaliter had moeten worden gedaan)". Het nieuwe OESOcommentaar hanteert een vergelijkbaar principe voor de opzegvergoedingen, al spreekt deze commentaar niet over het 'land waar de activiteit wordt uitgeoefend op het tijdstip van verbreking', maar wel over de laatste locatie waar de werknemer vóór de beëindiging van de dienstbetrekking heeft gewerkt gedurende een 'substantiële periode'. * Volgens de fiscus zijn 'niet-compenserende' opzegvergoedingen niet noodzakelijk verbonden met de activiteit die wordt uitgeoefend op het tijdstip van het verbreken van de arbeidsovereenkomst. Zij zijn eerder verbonden met "het geheel" van de activiteiten die werden uitgevoerd in het kader van de beëindigde arbeidsovereenkomst. Indien de werknemer in het kader van deze arbeidsovereenkomst activiteiten in verschillende landen heeft uitgevoerd, zal de ontslagvergoeding volgens de fiscus bijgevolg "moeten worden uitgesplitst tussen de verscheidene landen die de bevoegdheid hebben gehad om belastingen te heffen van de bezoldigingen die op die activiteiten betrekking hebben". Ook de OESO voorziet in de mogelijkheid een ontslagvergoeding te alloceren aan in het verleden gepresteerde werkzaam-heden (cf.supra). Hierbij wordt de referentieperiode vastgesteld op de laatste 12 maanden van de dienstbetrekking (in afwezigheid van feiten en omstandigheden die anders aantonen). Interpretatie en toepassing Het nieuwe OESO-commentaar inzake opzeg- en ontslagvergoedingen zal ongetwijfeld tot interpretatieen toepassingsmoeilijkheden leiden. Gelet op de parallellen met de voormelde circulaire van 25 mei 2005, zal het om gelijkaardige moeilijkheden gaan als deze gesignaleerd in het kader van de circulaire (zie o.a. Fisc. Int. nr. 260, 1 en B. PEETERS, "Artikel 15 OESO-Modelverdrag : "inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid". De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet gedefinieerde begrippen", TRV 2006, 203). In het bijzonder kan op het volgende worden gewezen. * Vooreerst is het materiële onderscheid tussen opzegvergoedingen ('payment in lieu of notice') en ontslagvergoedingen ('severance payment') de facto vreemd aan de Belgische praktijk. Als één van de mogelijke kenmerken van een ontslagvergoeding, haalt de OESO het feit aan dat de vergoeding wordt berekend rekening houdend met de in het verleden gepresteerde werkzaamheden bij de werkgever. De Belgische wettelijke ontslagregels nemen echter bij de berekening van de wettelijke opzegtermijn en vergoeding ook al de anciënniteit in acht. Beide types van vergoedingen lopen in de Belgische praktijk dus door elkaar heen. * Daarnaast spreekt het voor zich dat de toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan 'de staat waar de werknemer redelijkerwijs zou hebben gewerkt gedurende de opzegtermijn' (cf. nieuw randnr. 2.6 OESOcommentaar) problemen zal oproepen. De toewijzing van de heffingsbevoegdheid over een opzegvergoeding laten steunen op assumpties verhoogt immers het risico op discussie. Dit zal zeker het geval zijn in meer complexe situaties waar werknemers bijvoorbeeld op ad hoc basis actief zijn in de bronstaat. De OESO tracht dit weliswaar verder te verduidelijken door te verwijzen naar de laatste locatie waar de werknemer vóór de beëindiging van de dienstbetrekking heeft gewerkt 'gedurende een substantiële periode'. Maar wat is de draagwijdte van het begrip 'substantiële periode' ? Merk op dat het OESO-commentaar wel enige duiding geeft bij het vaststellen van de referentieperiode (i.e. 12 maanden) die in aanmerking moet worden genomen bij het uitsplitsen van een ontslagvergoeding. Deze periode was overigens nog niet opgenomen in de voormelde discussienota van 25 juni 2013. Via de opname van deze termijn is de OESO tegemoetgekomen aan een veel voorkomende opmerking bij de discussienota.
Niet-concurrentievergoedingen Toepasbaarheid artikel 15 De vraag naar de toepasbaarheid van artikel 15 OESO-Modelverdrag speelt ook bij nietconcurrentievergoedingen. Het Modelverdrag en bijhorende commentaar bepaalden hierover aanvankelijk evenmin iets. De Belgische rechtspraak kwam in de ons bekende gevallen steeds tot de conclusie dat nietconcurrentievergoedingen onder artikel 15 OESO-Modelverdrag ressorteren (zie Fisc. Int. nr. 289, 6). Zo oordeelde het hof van beroep te Brussel in een arrest van 14 november 1997 dat de nietconcurrentievergoeding aan de hand van het intern Belgisch recht moet worden geïnterpreteerd, bij gebrek aan verdragsrechtelijke definitie. Het hof kwam op grond van de verwijzing naar het Belgisch nationaal recht tot het besluit dat de niet-concurrentievergoeding valt onder de noemer van 'lonen, salarissen en soortgelijke beloningen' in de zin van artikel 15 OESO-Modelverdrag (Fisc. Int. nr. 171, 7). De Belgische fiscus hanteert hetzelfde standpunt in zijn circulaire van 25 mei 2005. Ook in vele andere landen wordt aanvaard dat niet-concurrentievergoedingen onder artikel 15 ressorteren (F. PÖTGENS, Income from International Private Employment, An analyis of Article 15 of the OECD Model, Volume 12, Doctoral Series, Amsterdam, IBFD, 2006, 440-455). De OESO erkent nu in het nieuwe randnummer 2.9 van het OESO-commentaar dat een nietconcurrentievergoeding rechtstreeks is verbonden met de dienstbetrekking. Om die reden kwalificeert een dergelijke vergoeding, ook volgens de OESO, als "lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen terzake van een dienstbetrekking" in de zin van artikel 15. Toewijzing heffingsbevoegdheid De volgende vraag is dan welke staat de niet-concurrentievergoeding mag belasten op grond van artikel 15. In zijn voormeld arrest van 14 november 1997 oordeelde het hof van beroep te Brussel dat de activiteit, bron van de inkomsten onder artikel 15 OESO-Modelverdrag, bestond in het zich onthouden van concurrentie. Deze activiteit moet volgens het hof worden geacht te worden uitgeoefend in de woonstaat. Deze staat is dan ook heffingsbevoegd (Fisc. Int. nr. 171, 7). In latere rechtspraak kwamen hetzelfde hof van beroep te Brussel alsook het hof van beroep te Bergen echter tot een ander besluit : om onduidelijke redenen werd toen geoordeeld dat een nietconcurrentievergoeding hetzelfde belastingstelsel volgt als de eerder ontvangen salarissen die in het kader van dezelfde arbeidsovereenkomst werden toegekend. De heffingsbevoegdheid werd in casu toegewezen aan de werkstaat (Brussel 20 september 2007, Fisc. Int. nr. 289, 6 en Bergen 26 juni 2009, Fisc. Int. nr. 310, 1). De Belgische fiscus sluit zich in zijn circulaire van 2005 aan bij de eerste rechtspraak van het hof te Brussel : hij stelt dat de niet-concurrentievergoeding wordt betaald uit hoofde van de afwezigheid van een latere activiteit binnen de desbetreffende branche. De heffingsbevoegdheid is volgens de fiscus daarom toe te wijzen aan de woonstaat. In de rechtsleer werd het gebrek aan juridische motivering en toelichting in de circulaire bekritiseerd (zie o.a. B. PEETERS, l.c., 216). OESO-commentaar Ook de OESO hanteert in het nieuwe randnummer 2.9 het principe dat niet-concurrentievergoedingen 'in de meeste gevallen' niet kunnen worden geacht te zijn verkregen terzake van activiteiten verricht vóór de beëindiging van de dienstbetrekking. Volgens de OESO zijn deze vergoedingen daarom 'gewoonlijk' enkel belastbaar in de staat waar de genieter woont op het ogenblik dat hij de vergoeding ontvangt.
Uit de gebruikte bewoordingen 'gewoonlijk' en 'in de meeste gevallen' moet men echter afleiden dat de OESO andere interpretaties niet uitsluit. Zo is het ook opvallend dat de OESO in haar discussienota van 25 juni 2013 nog sprak over belastbaarheid in de staat waar de ontvanger woont 'gedurende de periode gedekt door de vergoeding', in plaats van de staat waar de ontvanger woont 'op het ogenblik dat de vergoeding is ontvangen'. Verder voorziet het nieuwe OESO-commentaar uitdrukkelijk in een uitzondering op het principe dat nietconcurrentievergoedingen doorgaans geen betrekking hebben op activiteiten verricht vóór de beëindiging van de dienstbetrekking. Volgens de OESO is de niet-concurrentievergoeding 'in substance' wél een vergoeding voor activiteiten verricht tijdens de dienstbetrekking, bijvoorbeeld als op het ogenblik waarop de werkgever akkoord gaat om de vergoeding te betalen, het duidelijk is dat de nietconcurrentieverplichting voor hem weinig tot geen waarde heeft. Een dergelijke vergoeding moet volgens de OESO op dezelfde manier worden behandeld als loon ontvangen voor de activiteiten uitgeoefend tijdens de dienstbetrekking. Interpretatie en toepassing In het nieuwe randnummer 2.9 van het OESO-commentaar wordt dus duidelijk geopteerd voor de principiële toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat, wat in lijn ligt met het arrest van het hof van beroep te Brussel van 14 november 1997 en de circulaire van 25 mei 2005. Toch kunnen ook bij dit nieuwe randnummer 2.9 een aantal vraagtekens worden geplaatst. Zo rijst onder meer de vraag of het aangewezen is om in het OESO-commentaar een herkwalificatieregel in te voeren voor nietconcurrentievergoedingen 'die in substance een vergoeding voor de geleverde arbeidsprestaties zijn'. Is het doel van het OESO-commentaar beperkt tot het verduidelijken en standaardiseren van de verdragsrechtelijke behandeling van bepaalde types van inkomen, of hoort het commentaar ook aanwijzingen te geven met het oog op de kwalificatie van een rechtshandeling?
