Algemene administratie van de FISCALITEIT – Centrale diensten Directie I/5B Circulaire nr. Ci.RH.241/608.543 (AAFisc Nr. 27/2011) dd. 23.05.2011 Personenbelasting Beroepsinkomen Anciënniteitspremie Vrijgesteld inkomen Sociaal voordeel Bezoldiging Belastbaar voordeel Beroepskosten Aftrekbare beroepskosten Niet-aftrekbare kosten Bespreking anciënniteitspremies beschouwd als sociaal voordeel bij de werknemers. Aan alle ambtenaren. A.
VOORWERP
1.
Deze circulaire heeft betrekking op de anciënniteitspremies die aan werknemers worden toegekend tijdens hun loopbaan bij een werkgever.
2.
De circulaire annuleert en vervangt de circulaire nr. Ci.RH.242/601.490 (AOIF 18/2010) van 25.2.2010 en het addendum daaraan van 19.1.2011 (die de circulaire nr. Ci.RH.241/567.657 (AOIF 7/2008) van 12.3.2008 en het corrigendum van 10.6.2008 vervingen) en wijzigt de interpretatie van de sociale bepalingen inzake anciënniteitspremies op bepaalde punten ingevolge nieuwe verduidelijkingen van de RSZ.
3.
Ingevolge die verduidelijkingen moet de vrijstellingsvoorwaarde worden verbonden aan het feit dat de premie wordt toegekend ten vroegste bij 25 of 35 jaar dienst, zonder dat het vereist is dat ze wordt toegekend naar aanleiding van 25 of 35 jaar dienst. Een anciënniteitspremie die de eerste keer wordt toegekend ter gelegenheid van 30 jaar dienst beantwoordt wel degelijk aan de vrijstellingsvoorwaarde verbonden aan de toekenning. De betreffende bepalingen in de Nederlandstalige versie van de circulaire van 25.2.2010 worden bijgevolg als volgt aangepast: -
B9, 2e en 3e streepje: schrappen van de woorden "naar aanleiding van en"; B10, 2e en 3e streepje: schrappen van de woorden "naar aanleiding van en".
Ingevolge deze wijzigingen worden de voorbeelden (nrs. 15 en 19 tot 22) aangepast, en dit eveneens in de Franstalige versie. 4.
Met het oog op het instellen van een parallellisme bij de toepassing van de sociale en de fiscale wetgeving inzake anciënniteitspremies, worden de bepalingen van de voornoemde circulaire van 25.2.2010 aangepast en voor een betere leesbaarheid overgenomen in deze circulaire. De voorbeelden die in de circulaire van 25.2.2010 waren opgenomen onder de nrs. 15 en 19 tot 22 zijn in deze circulaire terug te vinden in de nrs. 19 en 23 tot 25, met dien verstande dat voorbeeld 3 van de vervangen circulaire zonder voorwerp is geworden.
B.
KWALIFICATIE BIJ DE RSZ
5.
De Rijksdienst voor Sociale Zekerheid (RSZ) aanvaardt dat een anciënniteitspremie, die aan hiernavermelde voorwaarden beantwoordt en die wordt toegekend in speciën, in de vorm van een geschenk of in de vorm van betaalbons, vrij van sociale zekerheidsbijdragen kan worden verleend.
6.
De anciënniteitspremie mag tijdens de loopbaan van de werknemer bij een werkgever maximaal twee maal worden toegekend, waarbij één maal ten vroegste tijdens het kalenderjaar waarin hij 25 jaar in dienst is en de anciënniteitspremie niet meer bedraagt dan één maal het brutobedrag van de maandwedde en een tweede maal ten vroegste tijdens het kalenderjaar waarin hij 35 jaar in dienst is en de premie niet meer bedraagt dan twee maal het brutobedrag van de maandwedde.
7.
Wat de vaststelling van het maximumbedrag van de anciënniteitspremie betreft, mag een werkgever in afwijking van het bepaalde in nr. 6 er sinds 1 januari 2009 ook voor kiezen om het voordeel te bepalen in functie van het gemiddeld brutobedrag van een maandloon in zijn onderneming. In dat geval mag de anciënniteitspremie tijdens de loopbaan van de werknemer bij een werkgever maximaal twee maal worden toegekend, waarbij één maal ten vroegste tijdens het kalenderjaar waarin hij 25 jaar in dienst is en de anciënniteitspremie niet meer bedraagt dan maximum één maal het gemiddeld brutobedrag van een maandloon in de onderneming, en een tweede maal ten vroegste tijdens het kalenderjaar waarin hij 35 jaar in dienst is en de premie niet meer bedraagt dan maximum twee maal het gemiddeld brutobedrag van een maandloon in de onderneming.
8.
Tijdens een kalenderjaar mag een werkgever beide berekeningswijzen niet samen toepassen. Indien dat het geval is, geldt er geen vrijstelling van sociale zekerheidsbijdragen voor alle tijdens dat kalenderjaar toegekende anciënniteitspremies.
9.
Wat betreft de anciënniteitspremies die zijn toegekend vóór 1 januari 2009, zijn, wanneer de bovenstaande grenzen zijn overschreden, sociale bijdragen verschuldigd over het totale bedrag van de premie. Indien een vanaf 1 januari 2009 toegekende anciënniteitspremie bovenstaande grenzen overschrijdt, is alleen het gedeelte tot beloop van de maximumgrens vrijgesteld van sociale bijdragen. C.
FISCALE KWALIFICATIE
10.
Met het oog op het instellen van een parallellisme bij de toepassing van de sociale en de fiscale wetgeving inzake anciënniteitspremies, wordt de richtlijn van de RSZ als volgt toegepast.
11.
De anciënniteitspremie wordt krachtens art. 38, § 1, eerste lid, 11°, WIB 92, bij de werknemer als een vrijgesteld sociaal voordeel aangemerkt wanneer de volgende voorwaarden vermeld in punt D hierna, zijn vervuld.
12.
Krachtens de uitdrukkelijke bepalingen van art. 53, 14°, WIB 92, zijn sociale voordelen die zijn toegekend aan werknemers, gewezen werknemers of hun rechtverkrijgenden en die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld overeenkomstig art. 38, § 1, eerste lid, 11°, WIB 92, geen aftrekbare beroepskosten. Bijgevolg is de anciënniteitspremie die onder de in punt D hierna vermelde voorwaarden krachtens artikel 38, § 1, eerste lid, 11°, WIB 92, is vrijgesteld, bij de werkgever niet aftrekbaar als beroepskost.
D. 13.
VRIJSTELLINGSVOORWAARDEN
De anciënniteitspremie wordt krachtens art. 38, § 1, eerste lid, 11°, WIB 92, bij de werknemer als een vrijgesteld sociaal voordeel aangemerkt wanneer de volgende voorwaarden zijn vervuld: -
de premie wordt maximum twee maal tijdens de loopbaan van een werknemer bij een werkgever betaald of toegekend;
-
de eerste maal wordt de premie betaald of toegekend ten vroegste in het kalenderjaar waarin de werknemer 25 jaar in dienst is bij die werkgever en bedraagt zij maximum één keer het brutobedrag van de maandwedde (vóór aftrek van de sociale zekerheidsbijdragen);
-
de tweede maal wordt de premie betaald of toegekend ten vroegste in het kalenderjaar waarin de werknemer 35 jaar in dienst is bij die werkgever en bedraagt zij maximum twee keer het brutobedrag van de maandwedde (vóór aftrek van sociale zekerheidsbijdragen).
14.
Wat de vanaf 1.1.2009 betaalde of toegekende anciënniteitspremies betreft, wordt op fiscaal vlak eveneens de alternatieve berekeningswijze om het maximaal vrijgesteld bedrag van de anciënniteitspremie te bepalen, aanvaard. Het is dus toegestaan dat het maximaal vrijgesteld bedrag wordt bepaald in functie van het gemiddeld brutobedrag van een maandloon in de onderneming.
15.
Tijdens een kalenderjaar mag een werkgever beide berekeningswijzen van het maximaal vrijgesteld bedrag van de anciënniteitspremie – de berekening op basis van het brutobedrag van de maandwedde en de berekening op basis van het gemiddeld brutobedrag van een maandloon in de onderneming – niet samen toepassen. Indien dat toch het geval is, geldt er voor de werknemers geen vrijstelling als sociaal voordeel voor alle tijdens dat kalenderjaar betaalde of toegekende anciënniteitspremies. De premies worden in dat geval aangemerkt als een belastbaar voordeel in de zin van art. 31, tweede lid, 1° of 2°, WIB 92. Bij de werkgever vormen de premies dan een aftrekbare beroepskost in de zin van art. 52, 3°, WIB 92, voor zover het bedrag van het voordeel overeenkomstig art. 57, 2°, WIB 92, op de passende individuele fiche wordt opgenomen.
16.
E.
NIET NALEVEN VAN DE VRIJSTELLINGSVOORWAARDEN
a)
Premies betaald of toegekend vóór 1.1.2009
Wanneer de voorwaarden voor de vrijstelling als sociaal voordeel niet zijn vervuld, wordt de volledige anciënniteitspremie als een belastbaar voordeel in de zin van art. 31, tweede lid, 1° of 2°, WIB 92, aangemerkt. In dat geval vormt deze premie bij de werkgever een aftrekbare beroepskost in de zin van art. 52, 3°, WIB 92, voor zover het bedrag van het voordeel overeenkomstig art. 57, 2°, WIB 92, op de passende individuele fiche wordt opgenomen. b)
Premies betaald of toegekend vanaf 1.1.2009
17.
Bij overschrijding van de maximumgrens die geldt voor de vrijstelling als sociaal voordeel van een vanaf 1 januari 2009 betaalde of toegekende anciënniteitspremie, wordt bij de werknemer slechts het gedeelte van de anciënniteitspremie dat de voormelde maximumgrens overschrijdt, aangemerkt als een belastbaar voordeel in de zin van art. 31, tweede lid, 1° of 2°, WIB 92. Het gedeelte van de anciënniteitspremie dat de maximumgrens niet overschrijdt, wordt bij de werknemer als een vrijgesteld sociaal voordeel aangemerkt.
18.
In dat geval vormt het deel van de premie dat de maximumgrens overschrijdt, bij de werkgever een aftrekbare beroepskost in de zin van art. 52, 3°, WIB 92, voor zover het bedrag van het voordeel overeenkomstig art. 57, 2°, WIB 92, op de passende individuele fiche wordt opgenomen. Het deel van de premie dat de maximumgrens niet overschrijdt, is bij de werkgever een niet-aftrekbare beroepskost.
F. 19.
Een premie die bij de pensionering of de sluiting van de onderneming wordt toegekend en die eveneens op basis van het aantal dienstjaren bij de werkgever wordt vastgesteld, wordt niet als een anciënniteitspremie aangemerkt. Dergelijke premie wordt immers niet toegekend omwille van het aantal jaren dienst bij de werkgever, maar wel omwille van de pensionering of de sluiting van de onderneming. Zo zal bijvoorbeeld de sluitingspremie als een belastbare bezoldiging in de zin van art. 31, tweede lid, 3°, WIB 92, (opzeggingsvergoeding) worden aangemerkt omdat op het ogenblik van de sluiting van de onderneming de arbeidsovereenkomst wordt beëindigd. G.
20.
NOTIE ANCIENNITEITSPREMIE
NOTIE WERKGEVER
Voor de bepaling van het aantal jaren dienst bij dezelfde werkgever voor de toekenning van een anciënniteitspremie worden, in het kader van het streven naar parallellisme tussen de RSZ en de fiscaliteit, dezelfde regels gehanteerd als bij de RSZ. Dit betekent dat de anciënniteitsvoorwaarde voor wat de toekenning van de anciënniteitspremies betreft, in principe wordt beoordeeld in hoofde van dezelfde werkgever (natuurlijke of rechtspersoon). Het zijn normaliter de dienstjaren bij dezelfde werkgever die in het kader van de toekenning van een anciënniteitspremie worden geteld. Voor het bepalen van de anciënniteit van de werknemer ter zake mag echter rekening worden gehouden met de dienstjaren die de werknemer verrichtte bij werkgevers die deel uitmaken van dezelfde groep of dezelfde technische bedrijfseenheid (vb. de dienstjaren bij een eenmanszaak tellen mee voor het bepalen van de anciënniteit van de werknemer in de BVBA die de eenmanszaak voortzet). Voor de invulling van de notie "dezelfde groep" of "dezelfde technische bedrijfseenheid" moet, gelet op het hiervoor vermelde parallellisme, worden uitgegaan van de parameters die de RSZ ter zake hanteert. Uit inlichtingen ingewonnen bij de RSZ blijkt dat zij voor beide begrippen geen wettelijk vastgestelde definities gebruiken maar zich eerder baseren op een aantal criteria. Deze criteria zijn: 1.
het betreft in de artikelen 11 en 12 van het Wetboek van de vennootschappen bedoelde verbonden of geassocieerde vennootschappen (1);
(1) De RSZ meent dat de in die artikelen opgesomde criteria te beperkend zijn en toetst de notie "dezelfde groep" daarom nog aan de hierna vermelde criteria. 2.
er is sprake van eenzelfde technische bedrijfseenheid als in de verschillende juridische entiteiten die mekaar opvolgen (of die naast mekaar bestaan) gemeenschappelijke personen werkzaam zijn (bv. als werkgever, zaakvoerder, werknemer, ….). Daarbij speelt het geen rol of die personen in deze entiteiten dezelfde hoedanigheid hebben;
3.
de plaats: wanneer de gebouwen waar de activiteiten worden uitgeoefend in mekaars nabijheid liggen, kan dit een aanwijzing zijn dat het eenzelfde technische bedrijfseenheid betreft; op zich is het niet op dezelfde plaats gesitueerd zijn geen determinerend element om te besluiten tot twee onderscheiden technische bedrijfseenheden;
4.
de activiteiten: de activiteiten zijn identiek, gelijkaardig of aanvullend;
5.
het bedrijfsmateriaal: het materiaal is geheel of gedeeltelijk hetzelfde.
De voornoemde criteria worden in hun samenhang beoordeeld, maar moeten niet noodzakelijk samen vervuld zijn om te besluiten tot het bestaan van eenzelfde technische bedrijfseenheid.
In bepaalde gevallen worden bij de overgang van ondernemingen de rechten van de werknemers behouden (in toepassing van CAO 32bis) bij wijziging van de werkgever. Deze vaststelling kan een aanwijzing vormen, maar is volgens de RSZ op zichzelf beschouwd onvoldoende om te kunnen spreken van dienstjaren (in het kader van het loonbegrip van anciënniteitspremies) die verricht worden bij dezelfde werkgever. In geval van twijfel gebeurt de beoordeling door de RSZ op basis van concrete dossiers en kan de werkgever de vraag — per brief, fax of mail — richten aan de directie Reglementering van de RSZ. Op basis van de concrete feiten wordt vervolgens een standpunt ingenomen en meegedeeld aan de betrokkene. H. 21.
NOTIE BRUTOBEDRAG VAN DE MAANDWEDDE
Voor de bepaling van het bedrag van de anciënniteitspremie wordt het brutobedrag van de maandwedde vóór aftrek van de sociale zekerheidsbijdragen op het ogenblik van de toekenning van de anciënniteitspremie in aanmerking genomen. Voor de invulling van het begrip brutobedrag van de maandwedde moet, gelet op het parallellisme bij de toepassing van de sociale en fiscale wetgeving inzake anciënniteitspremies, worden uitgegaan van de parameters die de RSZ ter zake hanteert. De RSZ hanteert voor dit begrip een ruime interpretatie. Zij neemt aan dat het hier gaat om de normale maandwedde. De ruime interpretatie geeft zowel aan de werkgever als aan de RSZ de nodige vrijheid voor invulling. Wat de grootte van de anciënniteitspremie betreft, kunnen de volgende principes, die door de RSZ worden gehanteerd, een duiding geven:
22.
-
een werknemer die een voltijdse arbeidsovereenkomst heeft, maar op het moment van de uitbetaling van de anciënniteitspremie halftijds of voltijds tijdskrediet geniet (of die halftijds het werk hervat met toestemming van de medisch adviseur), mag toch een anciënniteitspremie ontvangen gebaseerd op zijn normale brutowedde als voltijdse. Het feit dat hij al dan niet een tegemoetkoming van zijn werkgever krijgt als aanvulling bij de RVA-uitkering, doet hieraan geen afbreuk;
-
de werkgever kan voor de berekening van de anciënniteitspremie steeds uitgaan van het huidige brutoloon, ook voor werknemers die zeer recent van een deeltijdse naar een voltijdse betrekking overschakelden. Voor de voltijdse werknemers die zeer recent deeltijds gingen werken, kan het voltijds brutoloon behouden blijven. Het begrip "zeer recent" wordt door de RSZ niet gedefinieerd, het dient gezien te worden in een loopbaan van ten minste 25 jaar bij dezelfde werkgever. Deze kan aan de RSZ, bij twijfel, steeds de vraag voorleggen. De RSZ zal dan op basis van de concrete gegevens een standpunt innemen, rekening houdend met alle verschillende factoren;
-
de werkgever kan zich baseren op het normale brutoloon voor de normale prestaties en hij hoeft dus geen rekening te houden met de maatregelen die tijdelijk de prestaties en het loon verminderen zoals tijdskrediet, loopbaanonderbreking enz.;
-
een berekend refertemaandloon geproratiseerd naar het aantal jaren voltijdse en deeltijdse tewerkstelling, is eveneens aanvaardbaar;
-
de eindejaarspremie (1/12 ervan) kan niet onder het begrip "brutobedrag van de maandwedde" vallen.
I.
NOTIE GEMIDDELD BRUTOBEDRAG VAN EEN MAANDLOON IN DE ONDERNEMING
Het gemiddeld brutobedrag van een maandloon in de onderneming moet per kalenderjaar vastgesteld worden op basis van de verhouding tussen de uitbetaalde lonen en het aantal voltijdse equivalenten tijdens het voorgaande kalenderjaar.
J.
VOORBEELDEN
Voorbeeld 1 23.
Een werknemer is op 1 juni 1984 bij een werkgever in dienst getreden. In augustus 2009 kent de werkgever een anciënniteitspremie toe gelijk aan het brutobedrag van de maandwedde van augustus 2009. Er werd niet eerder een anciënniteitspremie toegekend. In dit geval kan de anciënniteitspremie bij de werknemer als een vrijgesteld sociaal voordeel worden aangemerkt aangezien de premie is toegekend ten vroegste in het kalenderjaar waarin de werknemer 25 jaar in dienst is bij dezelfde werkgever. Dit sociaal voordeel is een niet-aftrekbare beroepskost bij de werkgever. Voorbeeld 2
24.
Een werknemer is op 1 juni 1983 bij een werkgever in dienst getreden. In augustus 2009 kent zijn werkgever een anciënniteitspremie toe gelijk aan het brutobedrag van de maandwedde van augustus 2009. Er werd niet eerder een anciënniteitspremie toegekend. In dit geval kan de anciënniteitspremie bij de werknemer als een vrijgesteld sociaal voordeel worden aangemerkt, zelfs al is de premie toegekend in het jaar waarin de werknemer 26 jaar in dienst is bij dezelfde werkgever. Dit sociaal voordeel is een niet-aftrekbare beroepskost bij de werkgever. Voorbeeld 3
25.
Een werknemer is op 1 juni 1984 bij een werkgever in dienst getreden. In augustus 2009 kent zijn werkgever een anciënniteitspremie toe die meer bedraagt dan één maal het gemiddeld brutobedrag van een maandloon in de onderneming (de werkgever heeft ervoor gekozen om de anciënniteitspremie te bepalen aan de hand van het gemiddeld brutobedrag van een maandloon in zijn onderneming). Er werd niet eerder een anciënniteitspremie toegekend. In dit geval wordt het gedeelte van de premie dat met de maximumgrens overeenstemt (in casu dus het gemiddeld brutobedrag van een maandloon in de onderneming), bij de werknemer als een vrijgesteld sociaal voordeel aangemerkt. Dit sociaal voordeel is een niet-aftrekbare beroepskost bij de werkgever. Het gedeelte van de premie dat de maximumgrens overschrijdt, wordt bij de werknemer aangemerkt als een belastbare bezoldiging en vormt voor de werkgever een in principe aftrekbare beroepskost (zie nr. 18). K.
26.
INWERKINGTREDING
De in deze circulaire vermelde onderrichtingen zijn van toepassing op de anciënniteitspremies die vanaf 1 januari 2006 zijn betaald of toegekend, met uitzondering van de nrs. 14, 17, 18 en 25 die van toepassing zijn op de vanaf 1 januari 2009 betaalde of toegekende anciënniteitspremies. Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit d.d. : De Auditeur-generaal van financiën a.i., S. QUINTENS
