Analýza ziskovosti prodejních kanálů na příkladu konkrétní společnosti

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra manažerského účetnictví

Studijní program: Podniková ekonomika a management Vedlejší specializace: Controlling

Analýza ziskovosti prodejních kanálů na příkladu konkrétní společnosti DIPLOMOVÁ PRÁCE

Student: Bc. Matúš Gejdoš Vedoucí: prof. Ing. Bohumil Král, CSc.

2016

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracoval samostatně a že jsem uvedl všechny použité prameny a literaturu, ze které jsem čerpal.

V Praze 24.05.2016

.................................................... Matúš Gejdoš

Poděkování Děkuji panu prof. Ing. Bohumilu Královi, CSc. za cenné rady a profesionální vedení diplomové práce. Můj vděk patří v neposlední řadě i managementu společnosti Decodom, spol. s r. o. za spolupráci, poskytnutí materiálů a pomoc při zpracování této práce.

Abstrakt Diplomová práce se zabývá analýzou ziskovosti obchodních kanálů společnosti Decodom, spol. s r.o. Práce je primárně zaměřena na využití techniky Activity Based Costing pro měření výkonnosti obchodních kanálů společnosti. Hlavním cílem práce je provést analýzu vypovídací schopnosti kalkulačního systému ve společnosti a zpracovat návrh kalkulačního vzorce, vycházejícího z metody Activity Based Costing. Cíl je dosažen analýzou současného stavu ve společnosti, navržením modelu založeného na nákladové náročnosti aktivit a návrhem nového kalkulačního vzorce založeného na této metodě. V práci je zhodnocen přínos obchodních kanálů v podobě pilotního projektu, který je proveden na vzorku kuchyňského sortimentu produktové linie Decoplan. Práce se dělí na tři části: teoretickou, praktickou a aplikační (pilotní projekt). Přínosem práce je zejména nový pohled na ziskovost ve zkoumané společnosti a obecné závěry z výzkumu, které je možno potenciálně využít ve společnostech s podobným podnikatelským modelem. Klíčová slova: Activity Based Costing, kalkulace, náklady aktivit, obchodní kanál, výkonnost

Abstract The master’s thesis deals with the analysis of the profitability of the sales channels of the Decodom company. The thesis primarily focuses on the Activity Based Costing technique for measuring the performance of the company’s sales channels. The main aim of the thesis is to analyse the informational ability of the costing system in the company and prepare and propose a cost model, based on the Activity Based Costing method. The goal is achieved by the analysis of the current state of the company, the proposal of a model based on the costs of activities and the proposal of a new cost model based on this method. The contribution of the sales channels in the form of a pilot project is evaluated in the thesis which is performed on a sample of the kitchen range of the Decoplan product line. The thesis is divided in to three parts: theoretical, practical and applied (pilot project). The contribution of the thesis is a new view of the profitability of the examined company and general conclusions from the research, which can potentially be used in companies with a similar business model.

Key words: Activity Based Costing, costing, costs of activities, performance, sales channel

Obsah Úvod ..................................................................................................................................................................... 7 1 Kalkulační členění nákladů ..................................................................................................................... 9 1.1

Členění na přímé a nepřímé náklady ..................................................................................... 9

1.2

Členění na variabilní a fixní náklady .................................................................................... 10

1.2.1

Členění fixních nákladů na utopené a vyhnutelné ................................................. 11

1.2.2

Využití dělení nákladů na variabilní a fixní v praxi ............................................... 12

2 Alokace – předpoklady, cíle, principy ............................................................................................... 13 2.1 Principy alokace ................................................................................................................................ 14 2.2 Alokační fáze ....................................................................................................................................... 14 2.3 Struktura nákladů v kalkulaci ...................................................................................................... 15 2.3.1 Retrográdní kalkulační vzorec ............................................................................................ 16 2.3.2 Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixní nákladů ............................................. 16 3 Historie Activity based costing ............................................................................................................ 17 3.1 Praktické důvody pro vznik metody ABC ................................................................................ 18 4 Terminologie spojená s metodou ABC .............................................................................................. 19 5 Vstupní zdroje ............................................................................................................................................ 20 5.1 Účetní data........................................................................................................................................... 20 5.2 Aktivity.................................................................................................................................................. 22 5.2.1 Identifikace a členění aktivit ................................................................................................ 22 5.2.2 Primární a sekundární aktivity ........................................................................................... 25 6 Vyvolávače nákladů .................................................................................................................................. 26 6.1 Výběr a stanovení vyvolávačů nákladů .................................................................................... 27 6.1.1 Optimální vyvolávače nákladů ............................................................................................ 28 6.2 Druhy vyvolávačů nákladů využívané v systému ABC ....................................................... 30 6.2.1 Transakční cost drivers.......................................................................................................... 30 6.2.2 Cost drivers založené na době trvání aktivity ............................................................... 30 6.2.3 Cost drivers založené na intenzitě užití aktivity .......................................................... 31 7 Postup techniky Activity Based Costing ........................................................................................... 32 8 Implementace ABC systému ................................................................................................................. 39 8.1 Úloha manažerského účetního .................................................................................................... 39 8.2 Změna v chování managementu ................................................................................................. 39 8.3 Plánování implementace................................................................................................................ 40 8.4 Design ABC systému ........................................................................................................................ 42

9 Výhody a nevýhody Activity Based Costing .................................................................................... 44 10 Představení společnosti Decodom ................................................................................................... 46 10.1 Historie ............................................................................................................................................... 46 10.2 Základní informace o společnosti ............................................................................................ 47 10.3 Popis sortimentu společnosti .................................................................................................... 48 10.4 Dodavatelé společnosti ................................................................................................................ 49 10.5 Odběratelé společnosti ................................................................................................................ 49 10.6 Základní charakteristika výrobního procesu ...................................................................... 50 10.7 Organizační struktura .................................................................................................................. 50 11 Obchodní kanály společnosti ............................................................................................................. 53 11.1 Obchodní kanál OS 1 ..................................................................................................................... 53 11.2 Obchodní kanál OS 2 ..................................................................................................................... 53 11.3 Obchodní kanál MOP..................................................................................................................... 53 12 Metodický návrh ABC modelu ........................................................................................................... 55 12.1 Slovník aktivit .................................................................................................................................. 55 12.2 Ocenění aktivit ................................................................................................................................ 59 12.3 Určení vyvolávačů nákladů ........................................................................................................ 61 12.4 Alokace nákladů aktivit nákladovým objektům ................................................................. 66 13 Kalkulační vzorec ................................................................................................................................... 68 14 Pilotní projekt implementace ABC................................................................................................... 72 14.1 Popis výchozího stavu a přípravy implementace .............................................................. 72 14.2 Aktivity obsažené v pilotním projektu................................................................................... 73 14.3 Postup výpočtu................................................................................................................................ 74 15 Zhodnocení diplomové práce ............................................................................................................ 76 Závěr .................................................................................................................................................................. 80 Seznam literatury ......................................................................................................................................... 82 Seznam obrázků ............................................................................................................................................ 84 Seznam tabulek.............................................................................................................................................. 85 Přílohy ............................................................................................................................................................... 86

Úvod Trh s nábytkem se v Evropském regionu vyznačuje poměrně silnou konkurencí, tlakem na snižování cen finální produkce, komplexními a rychlými dodávkami pro odběratele a v neposlední řadě rozmanitostí sortimentu v různých cenových kategoriích. Pokud chtějí producenti nábytku přežít, musí se přizpůsobit. Toto přizpůsobení znamená změnit svou strategii v řadě ohledů, kam mimo jiné spadá i řízení nákladů a vyhodnocování ziskovosti. Diplomová práce míří právě do oblastí vyhodnocování ziskovosti, konkrétně ziskovosti prodejních kanálů vybrané společnosti na bázi kalkulace, zpracované ve vztahu k aktivitám. Autor si vybral toto téma z důvodu jednak osobního zájmu o problematiku Activity Based Costing – dále jenom ABC, a jednak na základě osobních zkušeností z dřevozpracujícího průmyslu. Zkoumanou společností je výrobně – prodejní společnost Decodom, spol. s r. o., která sídlí v městě Topoľčany na Slovensku. Primárním cílem diplomové práce je zhodnotit přínos jednotlivých prodejních kanálů k celkovému zisku společnosti s využitím techniky ABC. Z primárního cíle je odvozen sekundární cíl – navrhnout konkrétní opatření, která by vedla v budoucnu k zvýšení výkonnosti hodnocené společnosti. Aby bylo možné těchto cílů dosáhnout, je nutné zhodnotit přednosti a omezení analýzy ziskovosti prodejních kanálů, realizovaných na bázi ABC a taktéž provést analýzu vypovídací schopnosti kalkulačního systému společnosti. Na základě zjištěných skutečností bude možné vypracovat návrh kalkulačního vzorce, který vychází z metody ABC. Práce je rozdělena na teoretickou, praktickou a aplikační část. V teoretické části jsou uvedeny poznatky, které budou využity při zpracovaní praktické a aplikační části – vyhodnocení ziskovosti prodejních kanálů na bázi vztahu k aktivitám. Praktická část se zabývá zhodnocením výchozího stavu ve společnosti Decodom, charakteristikou činnosti a prodejních kanálů. V praktické části je také popsán postup sestavování modelu ABC a návrhu kalkulačního vzorce, který obsahuje vymezení aktivit, skupin stejnorodých nákladů, návrh vyvolávačů nákladů a postup zpracování nákladové náročnosti výkonů, realizovaných konkrétním obchodním kanálem. Aplikační část se zabývá měřením výkonnosti prodejních kanálů formou pilotního projektu implementace systému ABC. Pilotní projekt je aplikován na specifickou část sortimentu, a to linie kuchyňského 7

nábytku Decoplan, který je distribuován do dvou ze tří obchodních kanálů. Pilotní projekt je ukončen zhodnocením a návaznými doporučeními pro zkoumanou společnost. V závěru zhodnocení jsou navržena obecná doporučení pro podobné podniky působící v nábytkářském průmyslu. Výstupy práce jsou určeny jak představitelům společnosti Decodom, tak i čtenářům se zájmem o problematiku řízení nákladů ve vztahu k aktivitám a odborníkům z dřevozpracujícího průmyslu. Za očekávané přínosy práce autor považuje nový a ne úplně běžný pohled nákladové náročnosti a ziskovosti prodejních kanálů. Tento pohled je dále v aplikační části doplněn o multidimenzionální pohled přínosů jednotlivých kuchyňských modelů linie Decoplan distribuovaných různými obchodními kanály. Za přínos možno považovat i zobecnění závěrů, které je možno potenciálně využít v společnostech s obdobným podnikatelským modelem.

8

TEORETICKÁ ČÁST

1 Kalkulační členění nákladů

Jedním ze základů této práce je posouzení, zlepšení a vytvoření kalkulačního vzorce ve vztahu k aktivitám společnosti; proto je vhodné vymezit si základní terminologické pojmy spojené s kalkulačním členěním nákladů a kalkulačním vzorcem. Základy řízení hospodárnosti nebo široké spektrum rozhodovacích úloh má základ v příčinné souvislosti nákladů s konečným nebo dílčím výkonem, trhem, zákazníkem, dodavatelem nebo také prodejním kanálem. Toto přiřazení nákladů se nazývá kalkulační členění.1

1.1 Členění na přímé a nepřímé náklady Toto členění se využívá zejména ze dvou důvodů - z důvodu příčinných vazeb a početně technických možností jakým způsobem přiřazovat náklady konkrétní kalkulační jednici. Jak je zřejmé z názvu, přímé náklady přímo souvisí s konkrétním druhem výkonu. Na druhé straně nepřímé náklady se nevážou pouze k jedinému druhu výkonu. Jejich úkol je zajistit průběh podnikatelského procesu podniku.2 Jak uvádí Král, při klasifikaci a rozdělení nákladů z hlediska příčiny je nutno si položit otázky: „Jaký je příčinný vztah nákladu k druhu kalkulovaného výkonu? Jak přiřazovat náklad druhu výkonu?“.3 Základní klasifikaci nákladů na přímé a nepřímé popisuje následující tabulka: Tabulka 1 Přímé a nepřímé náklady-základní příklady. Zdroj: Synek a kol. Manažerská ekonomika. 2011

Přímé náklady

Nepřímé náklady

Suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál.

Náklady vynaložené na celý objem výkonů, více druhů výkonů nebo společné pro podnik jako celek. Není možné stanovit hodnotové vyjádření na kalkulační jednici přímo.

Král (2010, str. 76) Král (2010, str. 76) 3 Král (2010, str. 77) 1 2

9

TEORETICKÁ ČÁST

1.2 Členění na variabilní a fixní náklady V případě, že chce firma znát závislost změny výše nákladů na základě změn objemu produkce, je vhodné začít členit náklady nejen na bázi příčinné souvislosti, ale také z hlediska jejich vztahu k objemu finálních výkonů. Jak dále uvádí Král počet progresivních firem, které začleňují do informačního systému údaje o vztahu konkrétní nákladové položky k objemu produkce je rostoucí. Vysvětlení autora je jasné. Jako příčinu vidí dynamické podnikatelské prostředí, které je charakteristické neurčitostí. Základním krokem je rozdělení nákladů, z hlediska vztahu k objemu produkce, na variabilní a fixní. Pokud se náklady mění v závislosti na změnách produkce, jedná se o náklady variabilní. V druhém případě výše nákladů zůstává ve stejné výši bez ohledu na objem produkce, v rámci určitého rozpětí kapacity.4 Variabilní náklady5 – dělí se podle rychlosti vývoje ve vztahu k objemu produkce na: 

Pod proporcionální – neboli degresivní, rostou relativně pomaleji než objem produkce



Proporcionální – rostou relativně stejně rychle jako objem produkce



Nad proporcionální – neboli progresivní, rostou relativně rychleji než objem produkce

Fixní náklady6 – jsou vyvolány potřebou zajistit chod podniku jako celku. Fixní náklady jsou spojeny s mnoha názvy jako například náklady kapacity, provozní připravenosti nebo pohotovostní náklady. Podobně jako Král, i Synek zmiňuje relativitu fixních nákladů ve vztahu ke kapacitě. Jejich fixní charakter je vždy spojen s určitým rozpětím kapacity, čili je jasné, že při změně kapacity se můžou měnit i fixní náklady – rostou „skokem“.

Král (2010, str. 78) Synek a kol. (2011, str. 86-87) 6 Synek a kol. (2011, str. 87) 4 5

10

TEORETICKÁ ČÁST

1.2.1 Členění fixních nákladů na utopené a vyhnutelné V problematice, kterou se zabývá tato diplomová práce je taktéž důležité členění fixních nákladů na utopené a vyhnutelné. Utopené fixní náklady jsou charakteristické tím, že jsou vynaloženy často před začátkem podnikatelského procesu. V obecné rovině můžeme konstatovat, že jsou důsledkem investičního rozhodnutí. Podstatným rysem utopených nákladů (Král uvádí i alternativní název – umrtvené) je to, že jejich výši nelze v průběhu podnikatelského procesu ovlivnit. Jak dále Král uvádí, jediným způsobem jejich snížení je přijetí zvratného investičního rozhodnutí. Za klasické utopené (umrtvené) fixní náklady jsou považovány odpisy fixních aktiv. Dalším charakteristickým rysem tohoto typu fixních nákladů je poměrně dlouhý časový úsek mezi výdajem a samotným uznáním nákladů.7 Vyhnutelné fixní náklady také vznikají za účelem zajištění podnikatelského procesu. Podstatnou odlišností však je, že nejsou spojeny s investičním rozhodnutím, ale s provozním využívaním existujících kapacit. Z tohoto fakta vyplývá, že snížení tohoto typu fixních nákladů je možné omezením kapacity. Král uvádí, že typickým představitelem vyhnutelných fixních nákladů jsou časové mzdy mistrů a náklady na vytápění. Oproti utopeným fixním nákladům platí, že výdaj i náklad jsou zpravidla v jednom časovém úseku.8 Jak bude patrné v praktické části práce, vyhnutelným fixním nákladem je například osvětlení výrobních hal, odsávání pilin nebo náklady na správu a řízení. Mezi utopené náklady analyzované firmy patří hlavně odpisy výrobních linek. Další pohled na ovlivnitelnost fixních nákladů poskytují jiné prameny. Např. Fibírová člení fixní náklady podle ovlivnitelnosti na: 

Fixní náklady vyvolané způsobem zajištění činnosti – např. náklady na obsluhu a řízení. Jsou sice fixní, ale jejích výše není neměnná. Závisí na faktorech, které podnik může i nemůže ovlivnit.



Fixní náklady vyvolané rozhodnutím vedení podniku – mají jednorázový i opakovaný charakter. Podnik může tyto náklady ovlivnit, nebo dokonce jejich vzniku zabránit.

7 8

Král (2010, str. 80-81) Král (2010, str. 81)

11

TEORETICKÁ ČÁST



Fixní náklady vynakládány pravidelně v konstantní výši – zpravidla náklady spojené s užíváním aktiv. Tento typ nákladů je omezitelný tím, že podnik daná aktiva prodá nebo vrátí. Tím pádem se ale vzdá práva na jejich užívání. Dále uvádí, že pokud se jedná o aktiva výrobně nutná, spadají spíše do první skupiny. Pokud se jedná o aktiva správy a řízení, spadají do druhé skupiny.9

1.2.2 Využití dělení nákladů na variabilní a fixní v praxi Informace o závislosti nákladů na objemu produkce významně zvyšují kvalitu hodnotového řízení ve všech oblastech podnikatelského procesu. Členění na variabilní a fixní je základním členěním pro většinu progresivních metod, mimo jiné Activity based management kam patří i metoda Activity based costing.10

9

Fibírová a kol. (2015, str. 147) Král (2010, str. 83)

10

12

TEORETICKÁ ČÁST

2 Alokace – předpoklady, cíle, principy

Tradičním pojetím přiřazení nákladů na kalkulační jednici je využití členění nákladů na přímé a nepřímé.11 Jak je ale známo, dnešní podnikatelské prostředí je poměrně proměnlivé; tento přístup k přiřazování se proto dnes jeví jako nedostačující. V tomto ohledu se shodnou oba výše uvedeni autoři (Král, Synek). Základním cílem alokace je „zpřesnit informace o nákladech týkajících se určitého objektu s hlavním zřetelem na rozhodovací úlohu, kterou je třeba řešit“.12 Dále je v literatuře uvedeno, že tímto objektem není jenom produkt, ale také aktivita, útvar, činnost, projekt, obchodní kanál, dodavatel, odběratel, zakázka, atp. Samozřejmostí je kombinace těchto pohledů, která může dát nový úhel pohledu na informační zajištění rozhodovacího procesu. Je nutné zmínit, že neexistuje univerzálně správný nebo nesprávný způsob přiřazení nákladů určitému objektu. Důležité však je, že aby rozhodovatel bral vždy do úvahy rozhodovací úlohu, kterou musí přiřazení řešit. Král rozděluje rozhodovací úlohy na šest typů: 1. úlohy o rozhodování o ekonomických zdrojích na vytvořené kapacitě, 2. úlohy, které vychází z propočtu nákladů vynaložených v souvislosti s výkony 3. úlohy, kterých účelem je zainteresovat manažery a zaměstnance, na jednání, které je v souladu s dosažením podnikových cílů – goal congruence, 4. obhajoba ceny, 5. reprodukční úlohy, 6. úlohy, založené na informaci o vázanosti ekonomických zdrojů v produktech podnikové činnosti. 13

Fibírová a kol. (2015, str. 216) Král (2010, str. 130) 13 Král (2010, str. 131) 11 12

13

TEORETICKÁ ČÁST

2.1 Principy alokace Lze vymezit tři základní principy14 alokace: příčinná souvislost, únosnost, průměrování15. Princip příčinné souvislosti – jedná se o teoreticky nesporný a z hlediska řešení rozhodovacích úloh, informačně nejúčinnější princip alokace. Základem je pravidlo, že každý objekt alokace by měl být zatížen pouze a jenom takovými náklady, které sám vyvolal. Princip únosnosti – v případě, že není možno použít princip příčinné souvislosti, je možné využít princip únosnosti. Použití tohoto principu je podmíněno otázkou „Kolik zvládne cena produktu, útvar, aktivita unést nákladů?“. Jak uvádí Král, uplatnění tohoto principu je vhodné v reprodukčních úlohách nebo při obhajobě ceny. Princip průměrování – princip spočívá v přiřazení průměrné výše nákladů na objekt. Využívá se např. u výsledných kalkulací, předběžných propočtech založených na znalosti plné nákladové náročnosti a také v úlohách o vázanosti ekonomických zdrojů v zásobách nedokončené a finální produkce.

2.2 Alokační fáze Alokační fáze je definovaná jako dílčí část celkového alokačního procesu. Cílem je vyjádřit míru příčinné souvislosti mezi náklady a objektem alokace. Král uvádí tři alokační fáze: 1. První fáze – přiřazení přímých nákladů objektu, který příčinně vyvolal jejich vznik. Objektem alokace může být útvar, který poskytuje podporu jiným útvarům, nebo

také

aktivita

tohoto

útvaru.

V případě

alokace

jednicových

nákladů - materiál, práce; může být objektem alokace i finální výrobek. 2. Druhá fáze – vyjádřit vztah mezi dílčími objekty alokace a objektem, který vyvolal jejich vznik. Objekt, který vyvolal vznik nákladů je zprostředkující veličinou, která vyjadřuje souvislost mezi finální produkcí a nepřímými náklady. Cílem fáze je přetřídit náklady z jednoho objektu na druhý. Král uvádí jako příklad zúčtování nákladu na opravy strojů. Takovéto náklady mohou být zúčtovány např. podle

14 15

Král (2010, str. 132-133) Pozn. autora: Některé prameny uvádí jenom 2 principy

14

TEORETICKÁ ČÁST

počtu hodin, které pracovníci útvaru údržby strávili na opravách v jednotlivých útvarech. 3. Třetí fáze – co nepřesněji vyjádřit podíl nepřímých nákladů připadajících na druh vyráběného nebo prováděného výkonu, případně na jeho jednici. Vhodný příkladem je přiřazení nákladů na opravu zařízení konkrétnímu výrobku. Pro hlubší představu předpokládejme, že podnik vyrábí 5 druhů výrobků. Základnou pro rozvrh nákladů může být např. čas, který každý výrobek tráví na zařízení.16

V další literatuře (Fibírová, 2015) můžeme nalézt koncepčně stejné alokační fáze, avšak vysvětlení je o něco podrobnější. Je vhodné doplnit, že v první fázi se přiřazují náklady, které lze bezpochybně vysledovat. Dále je pohled na druhou a třetí alokační fázi koncepčně stejný, ale výklad je uchopen více prakticky s větší mírou podrobnosti, kde autoři souhrnně označují druhou a třetí fázi jako „další fáze alokačního procesu“. Pro druhou a třetí alokační fázi je postup podle Fibírové navržen následovně: 1. Přerozdělit náklady ze servisních útvarů na ostatní útvary, zejména útvary hlavní činnosti 2. Přerozdělit náklady mezi útvary hlavní činnosti 3. Alokovat náklady útvarů hlavní činnosti na výkony 4. Alokovat režie vrcholového vedení a správy na výkony 5. Alokovat náklady strategických útvarů na výkony.17

2.3 Struktura nákladů v kalkulaci Nedílnou součástí této práce je inovace a návrh nového kalkulačního vzorce pro manažerské účely měření ziskovosti. Jako vhodným základem se jeví využití retrográdního kalkulačního vzorce se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů, v podrobnějším členění rozdělené na utopené a vyhnutelné fixní náklady. Na toto rozdělení nákladů naváže vzorec, který bude respektovat techniku ABC.

16 17

Král (2010, str. 133) Fibírová a kol. (2015, str. 229-231)

15

TEORETICKÁ ČÁST

2.3.1 Retrográdní kalkulační vzorec Základním

znakem

retrográdního

vzorce

je

skutečnost, že vztah nákladů a ceny/výnosů není součtový, ale rozdílový. Tento typ kalkulačního

Základní cena výkonu -

vzorce vychází z ceny/výnosů a následně jsou odečítány náklady, které snižují výši zisku/přínosu. Retrográdní kalkulační vzorec poskytuje informace o

kalkulované

marži,

jejich

modifikacích

a

kalkulovaném zisku – přínos výkonu k zisku firmy. Cílem retrográdního vzorce je vyjádřit přínos

Dočasná cenová zvýhodnění

-

Slevy

= CENA PO ÚPRAVÁCH -

Náklady

= ZISK (jinak vyjádřený přínos)

(marži, zisk) výkonu k zisku podniku jako celku.18 Modelový návrh retrográdního vzorce je popsán Obrázek 1 Retrográdní kalkulační vzorec. Zdroj: Král B. Manažerské účetnictví. 2010

následovně:

2.3.2 Kalkulace se stupňovitým

CENA PO ÚPRAVÁCH

rozvrstvením fixní nákladů

-Variabilní náklady výrobku

Jedná se o modifikaci kalkulace variabilních nákladů. Základním rozdílem je však to, že fixní

o

Přímé náklady

o

Variabilní režie…

náklady se neposuzují jako celek, ale jsou odděleny

Marže I

fixní náklady alokované na základě principu

-Fixní výrobkové náklady

příčinné souvislosti od fixních nákladů přiřazených

Marže II

podle jiných principů. V některých případech je u fixních nákladů podniku možno využít princip

-Fixní náklady skupiny výrobků

průměrování – vztah k subjektu kalkulace bývá

Marže III

hodně vzdálený.19

-Fixní náklady podniku

Obrázek 2 Stupňovité rozvrstvení fixních nákladů. Zdroj: Král B. Manažerské účetnictví, 2010

18 19

ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek

Fibírová a kol. (2015, str. 207) Král (2010, str. 142)

16

TEORETICKÁ ČÁST

3 Historie Activity based costing

Vznik metody ABC je datován do druhé poloviny 80. let dvacátého století. V základní podobě byla koncipovaná jako metoda, jejímž účelem bylo zlepšit manažerskou informovanost v prostředí, které je charakterizováno měnícími se ekonomickými a společenskými podmínkami. Druhým, velmi silným argumentem pro vznik metody ABC byla potřeba „rozdílných, ekonomicky věrohodnějších nákladových přístupů aktivního firemního managementu.“20 Problémem bylo, že tradičně pojaté účetní a finanční nákladové systémy nebyly schopny dodávat aktuální, skutečné, procesně a hodnotově orientované informace využitelné pro manažery, kteří na jejich základě efektivně a aktivně řídí organizaci. V tomto manažersky náročném období byla požadována změna přístupu i vypovídacích schopností agregovaných účetních dat a informací, které měly zajistit reálné měření finanční výkonnosti firmy, zejména v oblasti její ziskovosti ve vztahu k nákladovému objektu, kterým byla finální produkce, její segmenty – např. výrobky, případně služby.21 Hlavním předmětem zájmu se staly nepřímé, podpůrné a všeobecné režijní náklady včetně tradičních fixních nákladů. Tradiční nákladový systém ze své logiky nebyl schopen reálně zobrazovat a přiřazovat náklady k jednotlivým výkonům organizací, bylo nutné nalézt přesnější metody přiřazování, které relevantněji odrážely komplikovanou ekonomickou realitu. Jak dále uvádí Petřík, v době vzniku metody ABC, také progresivní manažeři pociťovali potřebu změny tradičního účetního a finančního systému z důvodu jeho nedostatečné vypovídací schopnosti. V důsledku toho vznikl tlak na nový systém, jehož účelem bylo poskytnutí manažersky použitelných, efektivních a ekonomicky věrohodných dat a informací. Na základě těchto podmínek a za silné teoretický podpory ze strany Harvard University vzniká první etapa, která je označována jako nákladově orientovaná technika a koncepce, dnes známá jako ABC. Zásluhy za vznik této metody jsou připisovány renomovaným vědcům - R. S. Kaplanovi, R. Cooperovi. Pro všeobecný přehled stojí za zmínku Petříkova poznámka o společnosti General Electric, která se

20 21

Petřík (2009, str. 472) Petřík (2009, str. 472)

17

TEORETICKÁ ČÁST

zhruba 30 let zpátky zabývala procesními interními a nákladovými analýzami. V podstatě jako první začala úspěšně využívat procesní i nákladové analýzy založené na principech právě ABC. Samotná technika je v dnešní době důležitým podpůrným nástrojem moderního manažerského účetnictví, a zároveň vždy vstupní etapou pro ostatní metody založené na vztahu k aktivitám (ABCM, ABM a komplexní ABC/ABM).22

3.1 Praktické důvody pro vznik metody ABC Jak je uvedeno výše, základním důvodem pro vznik metody bylo nedostatečné informační zajištění managementu při měnicích se podmínkách. Král uvádí následovní příčiny: 

Nárůst struktury produkce, často však v nepřímé úměře k objemu produkce



Snaha udržet a provozovat komplexní dodávky



Tlak na výrobce-dodávky širokého sortimentu v krátkém čase



Zkracování doby životnosti výrobků



Nárůst požadavků na kvalitu produkce



Nároky na diferenciaci, customizaci a individualizaci



Pokles podílu jednicové práce a nárůst mechanizace a automatizace.23

Šoljaková dále popisuje, že tyto skutečnosti vedly ke ztrátě důvěry k informacím nákladového a manažerského účetnictví. Tato ztráta důvěry vyústila v silnou orientaci na uspokojení potřeb zákazníka. Společně se autoři shodnou na tom, že tyto skutečnosti vedly k zvyšování rozsahu aktivit, a tedy následně i ke zvyšování nákladů.24 Popesko uvádí příčiny vzniku systému ABC z pohledu požadavků na kalkulační a nákladový systém. Mezi nedůležitější požadavky patří: „odrážet fyzický průběh procesů a nejen odpovědnostní vztahy; zahrnout čas jako významný nositel nákladů; nesledovat náklady jen z pohledu vstupů, ale také z pohledu výstupů; více než na sledování nákladů a reporting zaměřovat pozornost na plánování a řízení nákladů; odrážet veškeré speciální atributy produktů“25, atd.

Petřík (2009, str. 472-473) Král (2010, str. 172) 24 Šoljaková (2009, str. 97) 25 Popesko (2009, str. 100) 22 23

18

TEORETICKÁ ČÁST

4 Terminologie spojená s metodou ABC Před samotným hloubkově zaměřeným výkladem metody ABC je vhodné vymezit význam klíčových termínů spojených s touto technikou. Mezi základní termíny metody ABC patří: aktivita, činnost, proces, cost driver a cost pool. Základní vysvětlení terminů uvádí tato kapitola. Aktivita - základní prvek podnikatelského procesu. Aktivitu lze vymezit z hlediska nákladů a měřitelného výkonu, jakožto výsledek určité aktivity. Aktivity je možno dělit z dvou hledisek na aktivity, u kterých je možno kvantifikovat náklady i výstupy a aktivity, u kterých je možno kvantifikovat náklady, ale ne výstupy.26 Činnost – činností se rozumí systémové propojení aktivit, které jsou vykonávány jednotlivcem, nebo skupinou lidí. Účelem činnosti je uspokojit poptávku plynoucí z nákladového objektu. Souhrn aktivit je možné charakterizovat slovním spojením „co firma dělá“.27 Proces –„Soubor činností, který vyžaduje jeden nebo více vstupů a tvoří výstup, který má pro zákazníka hodnotu, případně jako soubor propojených zdrojů a aktivit, které přemění vstupy na výstupy“.28 Počátek procesu je orientován na identifikaci potřeb zákazníka.29 Proces má svého nositele a vlastníka a definovaný začátek a konec.30 Cost pool – skupina všech složek nákladů spojených s aktivitami.31 V české terminologii je možné nalézt překlad termínu jako stejnorodá skupina nákladů (Král), nebo náklady alokovatelné podle aktivit (Popesko). Cost driver – faktor, který propojuje aktivitu na nákladový objekt. Určuje, kolik aktivity připadá na konkrétní nákladový objekt.32 V české terminologii můžeme nalézt překlady jako vztahová veličina (Král), vyvolávač nákladů (Petřík), nebo příčina (Popesko). Podrobněji bude vysvětleno v kapitole Cost drivers.

Král (2010, str. 173-174) Petřík (2007, str. 895) 28 Mikovcová (2008, str. 23) 29 Král (2010, str. 174) 30 Petřík (2007, str. 177) 31 Petřík (2007, str. 896) 32 Petřík (2007, str. 149) 26 27

19

TEORETICKÁ ČÁST

5 Vstupní zdroje

5.1 Účetní data Úprava účetních dat nepatří do samotného procesu tvorby ABC kalkulace, avšak je důležitá pro samotnou kvalitu výsledku. Jak je známo, manažerský pohled na náklady využívá tři skupiny nákladů: finanční, hodnotový a ekonomický33. Požadavky manažerů se pořád víc orientují na snahu znát skutečné ekonomické náklady, které souvisí s činnostmi, aktivitami a procesy, které v podniku probíhají. Za předpokladu těchto požadavků je nezbytné provést úpravu nákladů, které budou v systému ABC obsaženy. Není to dogmatem, avšak při vynechání úpravy nákladů hrozí riziko, že v systému ABC nebudou obsaženy skutečné náklady a alokované náklady na aktivity a následně na nákladové objekty budou zkresleny úpravami, které vyžaduje finanční účetnictví.34 Jak dále uvádí Popesko, hlavní úprava se týká eliminace specifických finančních nákladů. Jde právě o náklady, které jsou v účetnictví obsaženy právě z důvodu specifických účetních úprav. Důvod je logický. „Ve většině případů totiž specifické položky nákladů nesouvisí se skutečně prováděnými aktivitami a bylo by je tudíž také velmi obtížné jakýmkoli způsobem aktivitám přiřazovat. Pokud bychom tyto náklady v systému ponechaly, budou zbytečně zkreslovat výstupy ABC kalkulace.“35 Z praktického hlediska jde o následující položky: 

Kurzové rozdíly



Dary



Inventarizační rozdíly



Přefakturace



Opravné položky



Smluvní pokuty a penále.36

Dále by z nákladů měly být vypuštěny položky, které mají jednorázový a neprovozní charakter.37 Naopak je vítané zahrnout do systému ABC náklady, které sice ve finančním

Král (2010, str. 60) Popesko (2009, str. 113) 35 Popesko (2009, str. 113) 36 Popesko (2009, str. 113) 37 Zde můžeme nalézt určitou analogii s členěním výnosů a nákladů z hlediska provozní nutnosti. (Viz.: Mařík a kol.: Metody oceňování podniku, 2011) 33 34

20

TEORETICKÁ ČÁST

účetnictví nejsou, ale je možné provézt jejich hodnotovou kvantifikaci. Zde se dostáváme k ekonomickému pohledu na náklady – přesněji oportunitní náklady. Patří tam zejména úroky.38 Odpisy – Jedna z nejvýznamnějších položek nákladů, která se však může ve finančním a manažerském účetnictví markantně lišit. Jde zejména o případ daňových odpisů. Metodika daňových odpisů je v České republice významně regulována a podniky musí dodržovat pravidla stanovená státem. Konflikt nastává v samotném významu odpisů, protože odpisy by měly odpovídat skutečnému fyzickému, technologickému, nebo morálnímu zastarávání dlouhodobého majetku, což daňové odpisy jen málokdy respektují. Prakticky z toho vyplývá, že doba životnosti majetku se může lišit z daňového a skutečného pohledu. S přihlédnutím na hodnotové pojetí nákladů by měl být výkon oceněn na základě skutečných nákladů, a tedy i odpisy by měly vycházet z ceny, která je v souladu s hodnotou39 dlouhodobého majetku v době kalkulace. Nesoulad vzniká i v případě, že podnik využívá zařízení, které je již odepsáno, a tedy žádné odpisy dále nevytváří. V takovémto případě je vhodné využít reprodukční pořizovací cenu, neboli cenu, za kterou je možno v současné době stejné nebo podobné zařízení obstarat.40 Úroky – Jak je známo z obecné teorie o kapitálové struktuře podniku, podnik využívá ke krytí vlastní a cizí kapitál. Tím, že využije ke krytí vlastní kapitál, vzdává se možnosti využít jinou alternativu a inkasovat tak výnos z alternativ. Za toto využití budou vlastníci kapitálu požadovat určitý výnos – náklady vlastního kapitálu.41 V tomto případě je vhodné náklady vlastního kapitálu kvantifikovat v podobě kalkulačních úroků, které jsou nejrozšířenější aplikací oportunitních nákladů. V případě cizího kapitálu tento problém nenastává, náklady cizího kapitálu je možné explicitně určit.42

Popesko (2009, str. 114) Kalkulační odpisy 40 Popesko (2009, str. 114-115) 41 Synek (2011, str. 52-61) 42 Popesko (2009, str. 115) 38 39

21

TEORETICKÁ ČÁST

5.2 Aktivity Vymezení aktivit je prvním stupněm v procesu zavádění systému ABC v organizaci. Jako příklady aktivit je možné v úvodu uvést: plánování produkce, přemístění materiálu, nákup/obstarání materiálu, kontrola součástek, jednání se zákazníkem, zlepšení produktů, představení nového produktu, atd. Jak uvádějí Kaplan a Cooper, na vymezení aktivit navazuje zpracování tzv. slovníku aktivit, který uvádí a popisuje všechny hlavní aktivity prováděné organizací. Slovníky aktivit je možné buďto obstarat koupí – technika ABC existuje určitou dobu, přesněji od 80. let dvacátého století a implementátoři metody, konzultantské a poradenské firmy vytvořily rámcově slovníky aktivit. Druhou, alternativní variantou je vlastní vytvoření slovníku. Při vlastním vytvoření je nutno vzít v úvahu velkou míru kooperace mezi oddělením, které ABC zpracovává, a liniovými manažery v provozu, kteří znají probíhající procesy ve svých úsecích. Zároveň varianta vlastního vytvoření slovníku je časově náročnější a tudíž víc nákladově náročná.43 Délka slovníku aktivit může být různá. Pokud je primární účel ABC systému určit náklady produktu nebo zákazníka, postačující je rozsah o 10-30 aktivitách. V případě, že účelem ABC systému je zlepšovat nebo re-designovat procesy, slovník může mít rozsah několik stovek aktivit.44 Z tvrzení autorů vyplývá, že důležitým faktorem rozsahu a podrobnosti slovníku aktivit je účel aplikace ABC systému.

5.2.1 Identifikace a členění aktivit Při identifikaci aktivit by se mělo vycházet ze skutečného stavu – reálně prováděné aktivity v organizaci. Jako vhodný „odrazový můstek“ je analýza organizační struktury. Podrobněji je vhodné přejít k analýze pracoviště a k analýze osobních nákladů. Základní návrh je dále upřesněn na základě pohovorů s jednotlivými pracovníky. Dotazovatel by měl být schopen zjistit náplň práce pracovníků a také obsah vykonávaných aktivit.45

Cooper, Kaplan (1999, str. 210-211) Cooper, Kaplan (1999, str. 211) 45 Popesko (2009, str. 116) 43 44

22

TEORETICKÁ ČÁST

Dělení aktivit na skupiny je různé. V této práci jsou uvedeny dva pohledy. Pohled, který uvádí Popesko a jednak základní klasifikaci, kterou navrhli sami autoři metody Kaplan a Cooper. Popesko člení skupiny aktivit podle obecného účelu takto: 

Obstarávání vstupních surovin a služeb



Vztahy se zákazníky a trhy



Vývoj produktů



Vlastní výroba produktu



Nevýrobní i výrobní administrativa



Všeobecné řídicí činnosti



Podpůrné činnosti46

Kaplan a Cooper vytvořili poměrně přesný pohled na klasifikaci aktivit. Počáteční úvahou je otázka atributů aktivit. Atributy aktivit zajišťují, aby bylo možné informace o nákladech aktivit reportovat do vyšších úrovní agregace než tabulkování nebo vytváření seznamů. ABC systém používá velké množství atributů aktivit, ale autoři metody považují tři pohledy za nejdůležitější: nákladová hierarchie, podnikový proces a vymezení aktivit podle přidané hodnoty.47 Nákladová hierarchie – Aktivity je možno vymezit v souladu s nákladovou hierarchií. Za nejdůležitější aktivity z tohoto pohledu jsou jednotkové, dávkové a udržovací aktivity.

Tabulka 2 Aktivity podle nákladové hierarchie. Zdroj: Cooper, Kaplan. The desing of cost management systems. 1998.

Typ aktivity Jednotková Dávková

Udržovací

46 47

Charakteristika Prováděna v rámci každé jednotky produktu nebo služby Prováděná v rámci každé výrobní dávky, nebo určitého nastavení Prováděna z důvodu nestandartních, často v malých sériích prováděných výkonů

Příklady Vrtání děr, broušení, nebo kusová inspekce Nastavení výrobní linky, stroje nebo zařízení pořízení materiálu a zpracování objednávky Údržba a aktualizace produktových specifikací, speciální testování a nastavování individuálních produktů a individuální služby zákazníkům.

Popesko (2009, str. 117) Cooper, Kaplan (1999, str. 212)

23

TEORETICKÁ ČÁST

Autoři na závěr úvah o nákladové hierarchii popisují aktivity, které nemůžou být lokalizovatelné na konkrétní produkt nebo zákazníka. Do této skupiny spadají aktivity jako udržování značky nebo produktové linie, protože podporují celou značku nebo produktovou linii. Aktivity jako cenotvorba nebo fakturace mohou být spojeny s určitou objednávkou, ale jsou nezávislé na objemu nebo obsahu objednávky. Na závěr zde patří aktivity, které podporují produkci organizace a prodejů jako celek – opětovně platí, že nejsou lokalizovatelné na konkrétní produkt, službu, nebo zákazníka.48 Podnikový proces – Podstatou je agregovat aktivity na úroveň podnikových procesů. V praxi by to znamenalo vytvořit ABC systém s několika podnikovými procesy, to znamená ignorovat detaily, které jsou viditelné z pohledu perspektivy jednotlivých aktivit. Problém je, že podnikové procesy mohou být markantně heterogenní z pohledu jednoho „vyvolávače nákladů“. Pro lepší pochopení je vhodné uvést příklad přímo od autorů metody: „Kupříkladu, proces obstarání materiálu může obsahovat aktivity jako objednávání materiálu, plánování dodávek materiálu, příjem materiálu, kontrola materiálu, přejímka materiálu na sklad, vyjednávání a výběr dodavatele a platba faktur. Každá z těchto aktivit může vyžadovat unikátní vyvolávač nákladů.“49 V případě, že místo samotných aktivit by byly využity podnikové procesy, znamenalo by to jeden vyvolávač nákladů. Existence pouze jednoho vyvolávače nákladů ale značí, že se ve své podstatě nejedná o Activity Based přístup. Tímto postupem by se organizace vzdala možnosti identifikovat rozdíly v aktivitách potřebných k objednání rozdílných typů materiálu od rozdílných dodavatelů. Aktivity s jedinečnými vyvolávači nákladů jsou základní stavební kámen pro kvalitu vypovídací schopnosti ABC systému.50 Přidaná hodnota – Jedním z přínosů ABC systému je identifikace aktivit podle přidané hodnoty na aktivity, které vytvářejí přidanou hodnotu a na aktivity, které nevytvářejí přidanou hodnotu. Definice aktivity, která hodnotu přináší, se může lišit v závislosti na organizaci. Z obecného hlediska je možné konstatovat, že hodnotu přinášející aktivita je taková, která přináší hodnotu zákazníkovi, nebo podporuje primární cíl vytváření výstupů. Z úvahy o přidané hodnotě aktivit plyne podstatný závěr, a to postoj k aktivitám podle přidané hodnoty. Racionální je, že primární zaměření je na aktivity, které hodnotu

Cooper, Kaplan (1999, str. 212) Cooper, Kaplan (1999, str. 212) 50 Cooper, Kaplan (1999, str. 212-213) 48 49

24

TEORETICKÁ ČÁST

nevytváří. Eliminace takovýchto aktivit, může, ale nemusí být riziková z pohledu hodnoty pro zákazníka. Kaplan a Cooper uvádí vhodný příklad – zavedení just-in-time systému. Pro zákazníka je neviditelné, ale při správné implementaci je významným přínosem pro organizaci. Na druhou stranu uvádí příklad, který ovlivňuje zákazníka přímo – změna upínacího systému ze 4 bodového na 3 bodový. Z pohledu firmy to může znamenat úsporu nákladů, zrychlení procesů, zjednodušení technické stránky vytváření výkonu, ale zákazník může tuto změnu vnímat jako zhoršení jakosti. Dále je vhodné zmínit poznatek autorů: „Věříme, že je jednodušší redukovat náklady aktivit, které hodnotu nepřináší, než aktivit, které hodnotu přináší.“51 V závěru úvahy je vymezen jeden z důvodů invence metody ABC. Historicky od zhruba 20. let dvacátého století bylo primárním zaměřením zlepšovat nákladovou náročnost zejména v ohledech přímé práce, automatizace a zvyšování rychlosti výrobních zařízení. Tato zlepšení byla zaměřena hlavně na aktivity, které vytvářejí přidanou hodnotu. Problémem bylo, že nepřímé a podpůrné aktivity zůstaly bez povšimnutí – zejména aktivity, které jasně nebo přímo nepřidávají hodnotu koncovému zákazníkovi. Nepřímé a podpůrné aktivity byly prováděny poměrně neefektivně. Z toho autoři vyvozují, že pokud se organizace zaměří na zlepšování nejen přímých, ale i nepřímých aktivit; přidaná hodnota (nejen pro zákazníka) roste.52

5.2.2 Primární a sekundární aktivity Jedná se o další členění aktivit. Pro ucelený pohled na aktivity je vhodné vymezit terminologický význam primárních a sekundárních aktivit. Primární aktivity – takové, které jsou prováděny přímo na produktu, službě nebo zákazníkovi. Sekundární aktivity – podporují primární aktivity. Vytváří prostředí a podmínky k tomu, aby mohly být primární aktivity provedeny.53

Cooper, Kaplan (1999, str. 213) Cooper, Kaplan (1999, str. 214) 53 Cooper, Kaplan (1999, str. 214) 51 52

25

TEORETICKÁ ČÁST

6 Vyvolávače nákladů

V úvodu kapitoly je vhodné věnovat pozornost historicky tradičnímu přístupu Full absorption costing-dále jen FAC. FAC alokuje nepřímé a podpůrné náklady pomocí absorpčních nákladových sazeb. Alokace může probíhat na administrativním základě pomocí procentuální přirážky k přímým nákladům. Petřík uvádí, že v praxi není neobvyklé potkat se se sazbami většími než 1000 %. Je logické, že nepřímá nákladovost nestandardních v malých objemech prováděných výkonů je jiná než u velkosériové, typizované výroby. Systém FAC byl konstruován právě pro sériovou, typizovanou výrobu. Při využití FAC v dnešních podmínkách to znamená, že diametrálně odlišným produktům z hlediska nákladové náročnosti jsou přiřazovány přirážky paušálně. Tuto skutečnost Petřík označuje za nešťastnou, ekonomicky nereálnou a zavádějící – tudíž je nevyužitelná pro efektivní manažerské řízení a rozhodování. Zjednodušeně řečeno, všechny objekty alokace jsou stejně špatně oceněny těmito přirážkami.54 V tomto ohledu se shodnou všichni moderní autoři literatury zabývající se manažerským účetnictvím, podnikovou ekonomikou a finančním řízením. Přínosem systému ABC je mimo jiné odstranění nedostatků, vznikajících při využití FAC. ABC přistupuje k nepřímým a podpůrným nákladům zcela odlišným způsobem, a to na bázi příčinného vztahu k aktivitám. Primárním bodem ABC jsou právě cost drivers – vyvolávače nákladů. Zpravidla jsou využívány dva druhy vyvolávačů nákladů: Resource cost drivers - příčiny spotřeby zdrojů. Stanovují množství spotřeby zdrojů na aktivitu. Jedná se o konkrétní příčinu, které důsledkem je spotřeba (vynaložení) nákladů na aktivitu. Petřík jako praktické příklady uvádí fyzické jednotky, lidé a procenta sdílení zdrojů.55

54 55

Petřík (2007, str. 148) Petřík (2008, str. 149)

26

TEORETICKÁ ČÁST

Activity cost drivers – Příčiny spotřeby aktivit – vyvolávače nákladů. Stanovují, kolik je spotřebováno aktivity na určitý nákladový objekt. Jedná se o příčinu, které důsledkem je spotřeba (vynaložení) nákladů na definovaný nákladový objekt. Petřík uvádí příklady jako strojové hodiny, hodiny lidské práce, počet inovací nebo technologických změn, počet odběratelů a dodavatelů, počty objednávek, reklamací, atd. Z obecného hlediska jde o spotřebu aktivit, kde je možné nalézt příčinnou souvislost s konkrétně definovaným nákladovým objektem.56 Pod pojmem nákladový objekt je možné chápat libovolný objekt; v praxi jsou využívány zejména: produkty, služby, zákazníci, případně i jednotlivé trhy, nebo relevantní segmenty. Aktuální podnikatelské prostředí je charakteristické tlakem na zkrácení podnikatelského a výrobního procesu. Mimořádný důraz je kladen zejména na spokojenost zákazníka, takže není neobvyklé, že za nákladový objekt bývají považováni i dodavatelé.57

6.1 Výběr a stanovení vyvolávačů nákladů Prvním krokem je zmapovat nákladové procesy a aktivity, které jsou většinou přítomny v originální korporátní organizační struktuře. Důležité je, že zpravidla neprobíhají v souladu s touto strukturou, ale vyskytují se napříč firmou. V procesu výběru a stanovení vztahových veličin je nutno tento fakt brát v potaz. Znamená to manažersky myslet dopředu a v procesu výběru a stanovení vyvolávače nákladů zvážit komplexní podmínky, které ovlivňují jejich složení.58 Důležitými kritérii výběru vyvolávačů nákladů jsou dostupnost a vypovídací schopnost. Dostupnost je myšlena ve smyslu reálných údajů pro konstrukci. Vypovídací schopnost zrcadlí snadné, srozumitelné a objektivně měřitelné vyvolávače nákladů. V počátcích zavedení systému ABC jsou vyvolávače nákladů konstruovány na základě minulých údajů. Stanovit vyvolávače nákladů pro jednicové náklady není problematické, protože spotřeba těchto nákladů odpovídá předpokladu linearity s produkcí. V případě jednicových nákladů je možné mluvit o jediném vyvolávači, kterým je objem produkce. Na základě této

Petřík (2007, str. 149-151) Petřík (2007, str. 151) 58 Petřík (2007, str. 152-153) 56 57

27

TEORETICKÁ ČÁST

skutečnosti je není nutné měnit, nebo doplnit. V tomto ohledu je možné najít souhlas více autorů. Petřík však dodává, že tento předpoklad jediného vyvolávače pro jednicové náklady nemusí vždy platit.59 Mnohem komplikovanější situace nastává v případě nepřímých a podpůrných nákladů. Tyto náklady je často komplikované získat v kvalitní podobě z analytické evidence účetního systému. Tento fakt je nutné brát do úvahy v průběhu konstrukce vyvolávačů nákladů. Proto je vhodné zvolit takové vyvolávače, které reálně vyplývají ze stávající ekonomické situace a jsou tedy použitelné i dostupné, a zároveň určitým způsobem reflektují budoucí příčinnou orientaci nepřímých a podpůrných nákladů v souvislosti s plánovanou firemní činností. Obecně platí, že konstrukce vyvolávače by měla umožňovat převést a měřit zdroje, které jsou představované náklady, které jsou spotřebované v souvislosti s jednotlivými aktivitami. Za předpokladu dodržení přístupu přidané hodnoty aktivit by měly aktivity vytvářet přidanou hodnotu.60

6.1.1 Optimální vyvolávače nákladů V procesu výběru vyvolávačů nákladů je možno nalézt množství subjektivních faktorů. Standardní postup výběru poměřuje souvztažnost a efekt synergie čtyř primárních oblastí. Tento poměr určí finální manažerskou užitečnost. Petřík vymezuje primární oblasti následovně: 1. Přesnost a podrobnost 2. Dostupnost 3. Vypovídací schopnost 4. Náklady spojené se získáním, zpracováním a udržováním dat a informací.61 Jednoduše řečeno, jedná se o kompromis mezi vynaloženými náklady na získání relevantních informací a užitečností těchto informací. V praxi je běžné, že není požadovaná nadbytečná četnost a nadbytečná přesnost dat a informací. Důvod je prostý; ne vždy platí přímá úměra mezi množstvím a přesností informací a z toho plynoucí

Petřík (2007, str. 153) Petřík (2007, str. 153-154) 61 Petřík (2007, str. 154) 59 60

28

TEORETICKÁ ČÁST

užitečnosti. Právě naopak, přehnaná přesnost a četnost zahlcuje management a působí na efektivitu negativním způsobem.62 Tento kompromis je možné doložit příkladem z podnikové praxe. Z důvodu vyšší efektivity a minimalizaci nákladů se obvykle postupuje výběrem jednoho konkrétního a nejlépe vyhovujícího vyvolávače, který reflektuje ekonomickou logiku aktivit. Tento vyvolávač je následně aplikován v souvislosti se všemi příbuznými firemními aktivitami. Praktickým příkladem univerzálního vyvolávače je počet výrobních cyklů u výrobní firmy. Jen pro úplnost je vhodné doplnit poznámku, že se nejedná o jeden vyvolávač za celou firmu, ale vyvolávač použit pro příbuzné aktivity; stále je však nutné respektovat princip příčinné souvislosti.63 Vztah mezi náklady a manažerskou hodnotou vyvolávačů nákladů ilustruje následovní obrázek:

Obrázek 3 Vztah mezi náklady a manažerskou hodnotou vyvolávačů nákladů. Zdroj: Petřík T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací. 2007.

V závěru subkapitoly je vhodné věnovat pár slov o množství vyvolávačů nákladů, které jsou vhodné pro aplikaci v organizaci. Popesko uvádí, že optimální počet vyvolávačů je mezi 20 - 30. Kaplan a Cooper uvádí do 20 a Petřík se vyjadřuje ve smyslu potřeby pro kvalitu výstupu ABC systému a nechává uživatelům volnou prostor pro vlastní realizaci.

62 63

Petřík (2007, str. 155) Petřík (2007, str. 156)

29

TEORETICKÁ ČÁST

6.2 Druhy vyvolávačů nákladů využívané v systému ABC V systému ABC jsou využívány tři základní druhy vyvolávačů. Základní odlišnosti vyvolávačů je možné spatřit v logické konstrukci, vypovídací schopnosti, dostupnosti relevantních dat pro zpracování a zejména v nákladové náročnosti potřebné k jejich konstrukci.64

6.2.1 Transakční cost drivers Transakční cost drivers – vyvolávače nákladů jsou v praxi nejjednodušší a nejsnáze dosažitelné vyvolávače nákladů. Díky svým logickým předpokladům a dostupnosti dat jsou považovány za vyvolávače, kterých získání je spojeno s nejmenší nákladovou náročností. Praktické využití mají v situacích, kdy je potřeba zodpovědět otázky typu kolikrát, jak často je určitá aktivita prováděna v souvislosti s nákladovým objektem. Petřík uvádí praktické příklady jako počet nastavení a seřízení výrobního zařízení, příjem a výdaj dodávek, atd. Transakční vyvolávače nákladů je vhodné v organizaci použít „vždy, když z logiky posuzované aktivity vyplývá, že její výstupy jsou nezávislé z hlediska spotřeby zdrojů vyvolané konkrétní aktivitou provedenou v souvislosti s nákladovým objektem“.65

6.2.2 Cost drivers založené na době trvání aktivity Základní myšlenkou je spotřeba časové jednotky, která přímo souvisí s danou aktivitou. Bývají nazývané i jako časové vyvolávače nákladů. Náklady jsou přiřazovány na základě doby trvání, po kterou je aktivita reálně prováděna. Tento fakt, poměrně často a dobře odpovídá současné ekonomické realitě fungování podniku. V praxi jsou využívány zejména v případech, kdy relevantně existují významné rozdíly ve využití aktivity vzhledem k produkci. Jinak řečeno, každý produkt je jinak náročný - jak zdrojově, tak nákladově vzhledem k aktivitě. Jako hlavní důvod rozdílné náročnosti se uvádí heterogenita produkce, která je v dnešních podmínkách zcela běžná. Mezi typické příklady časových vyvolávačů patří kontrolní a inspekční hodiny, hodiny údržby, hodiny

64 65

Petřík (2007, str. 157) Petřík (2007, str. 158)

30

TEORETICKÁ ČÁST

seřízení nebo hodiny přímé práce. Slabou stránkou časových vyvolávačů je jejich náročnější zjistitelnost, tudíž jsou nákladnější. Nevýhodou je nutnost zjišťování přesného časového úseku prováděné aktivity ve vztahu ke konkrétnímu nákladovému objektu. Vhodnou pomůckou do praxe jsou tzv. time-sheets, kde je vedena přesná evidence časů prováděné aktivity. Další, nevýhoda spočívá v zapojení všech relevantních úrovní organizace a to jak na tvorbě, přípravě i užívání časových vyvolávačů nákladů.66

6.2.3 Cost drivers založené na intenzitě užití aktivity Vyvolávače nákladů založené na intenzitě využití kapacity jsou nejkomplikovanější, nejhůře získatelné, zpracovatelné a udržitelné vyvolávače. Z logiky této skutečnosti plyne, že se jedná o nákladově nejnáročnější – nejdražší vyvolávače nákladů. Standardně jsou konstruovány na základě přirážek, které popisují intenzitu použití zdrojů vzhledem k aktivitě. Nejvhodnější použití intenzitních vyvolávačů je tam, kde jsou aktivity a navazující procesy rozsáhlé, diferencované, komplikované a nákladově náročné. Předpokladem jsou různé náklady na různý nákladový objekt. Petřík uvádí praktický příklady využití intenzitního vyvolávače v případě aktivity divize marketingu a prodeje, která je zaměřena speciálně na VIP klientelu. S intenzitními vyvolávači bývá spojen pojem direct charging activity cost drivers.67 Přesnou definici uvádí Petřík takto: „Příčina - vyvolávač nákladů, který množství konkrétní užité aktivity v souvislosti s posuzovaným nákladovým objektem přímo a individuálně přičítá kde konkrétnímu nákladovému objektu“.68

Petřík (2007, str. 158-161) Petřík (2007, str. 163-164) 68 Petřík (2007, str. 164) 66 67

31

TEORETICKÁ ČÁST

7 Postup techniky Activity Based Costing

Na výslednou kvalitu kalkulace ve vztahu k aktivitám má vliv použití postupu. V této práci budou uvedeny pohledy čtyř autorů na postup techniky ABC: Krále, Kaplana, Mikovcové a Popeska. Král vymezuje základní rámcový postup, který je rozdělen do šesti kroků: 1. Vymezit stejnorodé skupiny nákladů (Cost Pools), které jsou charakteristické vztahem k aktivitám, které vyvolávají jejich vznik. 2. Vymezit příčiny vzniku nákladů a vyjádřit tuto příčinu pomocí vyvolávače nákladů69 (Cost Driver), které vyvolávají vznik nákladů. 3. Stanovit, resp. zjistit úroveň příslušné stejnorodé skupiny nákladů a rozsahu příslušné vztahové veličiny. 4. Stanovit, resp. zjistit výši nákladů vyvolaných jednotkou vztahové veličiny. 5. Stanovit, resp. zjistit rozsah (velikost, objem) vztahové veličiny, který byl vyvolán konkrétními druhy kalkulovaných (zejména finálních) výrobků, prací nebo služeb. 6. Přiřadit průměrné náklady jednotlivých aktivit kalkulační jednici výrobku, práce nebo služby.70 Kaplan na svých webových stránkách uvádí postup71 metody, který se skládá z pěti kroků. Pro odlišnost je vybrán konkrétní postup metody ABC při výpočtu plných výrobkových nákladů: 1. Agregovat režijní náklady podle aktivit: ve vztahu k tomu jak jsou vyvolány  Kaplan popisuje, že termín Cost Pool, čili skupina stejnorodých nákladů je aktivita, která spotřebovává zdroje a pro kterou jsou režijní náklady identifikovány a alokovány. Pro každou skupinu stejnorodých nákladů by měl být vymezen vyvolávač nákladů. Jako příklad aktivity uvádí kontrolu kvality.

Král používá pro termín Cost Driver v české terminologii výraz vztahová veličina. Král (2010, str. 178) 71 Kaplan Financial Knowledge Bank. Activity Based Costing (ABC). [online], cit. 14. 03. 2016 69 70

32

TEORETICKÁ ČÁST

2. Identifikace vyvolávačů nákladů pro každou aktivitu, resp. co způsobuje náklady u každé aktivity  Vyvolávač nákladů je faktor, který ovlivňuje úroveň nákladů. Příkladem vztaženým k aktivitě kontrola kvality je počet kontrol kvality, který je vhodnější než počet zkontrolovaných kusů. 3. Kalkulace režijní absorpční sazby72 pro každou aktivitu – jednotkové náklady aktivity  Režijní absorpční sazba je vypočtena stejným způsobem jako v případě tradičního absorption costing. Odlišností je, že rozdílné sazby budou vypočteny pro každou vymezenou aktivitu podle informací o nákladech aktivit a vyvolávačích nákladů. Příkladem jsou náklady na jednu kontrolu kvality. 4. Alokace nákladů aktivity na produkt  Náklady aktivit jsou zpětně alokovány na jednotlivé produkty. Zpět k příkladu kontroly kvality; pokud je známo kolik hodin kontrol bylo provedeno v případě produktu X, pak je možno alokovat odpovídající množství nákladů kontroly kvality na produkt X. 5. Kalkulace plných výrobkových nákladů na jednotku výrobku a/nebo zisk nebo ztrátu připadající na výrobek  Celkové náklady aktivity mohou být přidány ke mzdovým a materiálovým nákladům jako v běžné kalkulaci. Mikovcová popisuje techniku ABC v čtyřech etapách. Postup vymezený v literatuře je založen na poznatcích autorů metody Kaplana a Coopera. První etapou je identifikace aktivit a procesů. Každá aktivita musí byt vymezena z časového i věcného hlediska. Každý prvek první etapy (aktivita) má svůj cost driver - vyvolávač nákladů, která způsobuje změnu nákladů a spotřebu nákladových objektů. Počet vyvolávačů se odvíjí od počtu aktivit; Mikovcová uvádí 10 – 30 aktivit. Poznamenává, že méně aktivit činí ABC systém více transparentním a lépe použitelným.

72

Overhead Absorption Rate

33

TEORETICKÁ ČÁST

Příliš podrobný model – myšleno v objemu aktivit - znamená růst nákladů na jejich evidenci, sledování a kontrolu.73 Druhá etapa spočívá v identifikaci zdrojů aktivit a přiřazení aktivit ke zdrojům. Zdroje (nákladové druhy) jsou agregovány podle toho, jak se váží k prováděným aktivitám. Mikovcová zde uvádí příklady vyvolávačů nákladů jako např. spotřeba času na aktivity, počet výrobků, dávek, zakázek apod. V případě, že je nalezena příčina spotřeby zdrojů a tyto zdroje budou podle příčiny přiřazeny k aktivitám, znamená to výsledek etapy v podobě ocenění aktivit. Za zmínku stojí poznámka, o ocenění dílčích aktivit, kde je možné si podle autorky vystačit s odhadem objemu vyvolávače, např. odhad času. Obsahem druhé etapy je také alokace nákladů podpůrných procesů na procesy hlavní. Doporučeny jsou tři postupy: přímá metoda, která spočívá v alokaci podpůrných procesů na hlavní procesy bez ohledu na jejich vzájemné vazby. Druhou možností je postupná metoda, kdy jsou procesy z nižších hierarchických úrovní alokovány na vyšší procesy podle vzájemné vazby. Třetí možností je reciproční metoda, která bere v úvahu všechny vzájemné vazby mezi procesy a to obousměrně. Oceněné aktivity a procesy mohou být dále rozděleny na ty, které hodnotu přináší, a které hodnotu nepřináší.74 Výsledkem etapy je klasifikace aktivit, která může být použita pro odstranění neefektivně prováděných aktivit, nebo hledání řešení pro snížení nákladové náročnosti aktivit.75 Cílem třetí etapy je definovat nákladové objekty. Nákladovými objekty jsou např. produkty, zákazníci, výkony, služby, dodavatelé, odběratelé, segmenty trhu, nebo kombinace uvedených. Pořád je však nutno myslet na zásadu příčinné souvislosti, a tedy nákladové objekty musí být příčinou, proč je nutné vykonávat aktivity.76 Poslední etapou je ocenění nákladových objektů. Alokace je provedena na základě vyvolávačů nákladů, které představují příčinu, kolik z dané aktivity je spotřebováno na konkrétní nákladový objekt. Oceněné aktivity jsou přiřazeny pouze těm nákladovým objektům, které tyto aktivity spotřebovávají. Náklady na nákladový objekt jsou vypočteny jako součin jednotkové ceny aktivity a objemu aktivity pro daný nákladový objekt.77

Mikovcová (2007, str. 97-98) Viz. 5.2.1 Identifikace a členění aktivit 75 Mikovcová (2007, str. 98-99) 76 Mikovcová (2007, str. 99) 77 Mikovcová (2007, str. 99) 73 74

34

TEORETICKÁ ČÁST

Popesko dělí základní etapy tvorby ABC systému do pěti kroků: 1. Úprava účetních dat

4. Analýza aktivit

2. Definice struktury ABC systému

5. Přiřazení nákladů aktivit

3. Přiřazení nákladů aktivitám

nákladovým objektům78

S uvedeným základním postupem si dovoluje autor práce nesouhlasit, jelikož úprava účetních dat jako taková je důležitá, ale přímo nepatří do základního metodického postupu techniky ABC; sám Popesko tuto skutečnost vymezuje na stránce 113. Pro lepší srozumitelnost práce je postup Popeska upraven do sedmi kroků, ovšem s plným respektováním podstaty a sledu informací, které uvádí. Autor navrhuje upravit postup takto: 1. Definice aktivit 2. Definice nákladových objektů 3. Přiřazení nákladů aktivitám 4. Definice vyvolávačů nákladů 5. Kalkulace jednotkových nákladů aktivit 6. Přiřazení nákladů podpůrných aktivit aktivitám primárním 7. Přiřazení nákladů aktivit nákladovým objektům

Definice aktivit – Popesko podrobně popisuje definici aktivit, touto problematikou se zabývá subkapitola 5.2.1, kde jsou uvedeny i pohledy Popeska na tuto problematiku. Definice nákladových objektů – Jako základní nákladový objekt Popesko označuje výrobek nebo službu, které jsou měřeny měrnou fyzickou jednotkou. Každý nákladový objekt spotřebuje určité množství aktivit. Dále jsou definovány jako nákladové objekty např. zákazník, nakoupený materiál (pro aktivity nákupního oddělení), zakázka, trh, nebo distribuční kanál. Popesko definované nákladové objekty řadí do hierarchické struktury. Podstatu nákladových objektů popisuje na zjednodušeném hodnotovém řetězci výrobního podniku, který je rozdělen do pěti skupin aktivit: vstupní logistika, výroba, expedice, CRM a marketing. Každá skupina aktivit má definovaný nákladový objekt. V případě vstupní logistiky je nákladovým objektem materiál na skladě, u výroby – hotový

78

Popesko (2009, str. 113)

35

TEORETICKÁ ČÁST

výrobek, expedice – prodaný výrobek, CRM – zákazník a u marketingu je to trh.79 Hierarchii nákladových objektů ilustruje následovní obrázek:

Obrázek 4 Hierarchie nákladových objektů. Zdroj: Popesko B. Moderní metody řízení nákladů. 2009.

Přiřazení nákladů aktivitám – identifikace výše nákladů spojených s výkonem aktivit umožňuje objektivnější pohled o spotřebě zdrojů jednotlivými činnostmi v organizaci. Popesko nákladové ocenění aktivit nazývá jako „procesní nákladová analýza“. Jako první krok analýzy uvádí transformaci nákladových položek z účetnictví na jednotlivé aktivity pomocí matice nákladů aktivit, která zobrazuje vazby mezi nákladovými druhy a aktivitami. Matice nákladů taktéž slouží jako nástroj zpětné analýzy nákladů jednotlivých aktivit. V praxi je postupováno tak, že náklady v rámci určitého nákladového druhu jsou rozděleny podle reálně identifikovaných vazeb na aktivity, které vyvolaly jejich vznik. Popesko reálně identifikovanými vazbami myslí pojem cost driver – vyvolávač nákladů, kterou v české terminologii nazývá stejně jako Král, vztahová veličina. Popesko vymezuje tyto základní druhy vyvolávačů: čas, přímé přiřazení, kvantifikovaný odhad, měrná jednotka. Cílem této fáze je vyčíslení skutečných nákladů, které jsou spojeny s aktivitami. Zároveň Popesko v této fázi doporučuje přiřadit náklady všem aktivitám bez ohledu na to, jestli jsou primární a podpůrné. Výsledkem fáze je výše celkových nákladů aktivit, tedy vymezení cost pools; u Krále v české terminologii pojem známý jako skupiny stejnorodých nákladů. Informace o výši cost pools má význam nejenom pro systém ABC, ale také umožňuje posoudit efektivnost prováděné aktivity a analyzovat přidanou

79

Popesko (2009, str. 121-122)

36

TEORETICKÁ ČÁST

hodnotu aktivity. Jedná se o to, aby každá sledovaná aktivita v systému ABC byla spojena s určitou relevantní výší nákladů.80 Zde je možno vidět určitý nesoulad s poznatky, které uvádí Petřík. Popeskův popis vyvolávačů je sice srozumitelný a dobře představitelný, ale opomíjí významnost a rozmanitost v teoretických poznatcích o vyvolávačích nákladů. Definice vyvolávačů nákladů – Vyvolávač nákladů by měl vystihovat příčinný vztah aktivity k nákladům, a zároveň by měl být stanoven tak, aby byl z dostupných interních informací podniku kvantifikovatelný. Dále Popesko uvádí poznatek, že je důležité, aby vyvolávač určitým způsobem respektoval budoucí podnikový vývoj. V tomto ohledu se Popesko s Petříkem shodují. Vyvolávač nákladů má smysl určovat v případě, že je firma schopna výši vyvolávače přiřadit určitému výrobku, projektu nebo zákazníkovi. Pokud firma není schopna určit výši vyvolávače, značí to rozdělení nákladů na nákladové objekty pomocí přirážky. Toto rozdělení bývá nepřesné, zavádějící a nereflektuje ekonomickou realitu.81 Kalkulace jednotkových nákladů aktivit – Jednotkové náklady aktivity popisují výši nákladů na jednotku aktivity. Vyčíslení spočívá v podílu nákladů na aktivitu (cost pool) a celkovém objemu dané aktivity. Pomocí jednotkových nákladů aktivit je možné kvantifikovat režijní náklady na nákladový objekt za předpokladu, že známe objem vyvolávače nákladů připadajícího na nákladový objekt. Informace o výši jednotkových nákladů aktivity poskytuje pohled o nákladech aktivity, ve vztahu k objemu výkonu aktivity. Tato informace může mít vyšší úroveň vypovídací schopnosti o nákladech aktivity, než jenom pouhé vyjádření celkových nákladů na aktivitu.82 Přiřazení nákladů podpůrných aktivit aktivitám primárním – „Charakter aktivit nám v praxi neumožňuje přiřazovat podpůrné aktivity přímo nákladovým objektům.“83 Výkony podpůrných aktivit nejsou spotřebovávány výrobky nebo zákazníky, ale primárními aktivitami. Za předpokladu dodržení principu příčinné souvislosti je potřebné alokovat náklady podpůrných aktivit na primární aktivity. Princip přiřazení je obdobný jako v případě přiřazení nákladů primárních aktivit na nákladové objekty. Aby bylo toto

Popesko (2009, str. 124-128) Popesko (2009, str. 130) 82 Popesko (2009, str. 133) 83 Popesko (2009, str. 134) 80 81

37

TEORETICKÁ ČÁST

přiřazení možné, je nutné kvantifikovat objem vyvolávačů nákladů podpůrných aktivit ve vztahu k primárním aktivitám.84 Přiřazení nákladů aktivit na nákladové objekty – je závěrečnou fází tvorby ABC systému. Účelem této fáze je kvantifikovat kolik jednotek aktivit spotřeboval určitý nákladový objekt. V této fázi je možné detailně zjistit příčinu vzniku vysokých režijních nákladů určitého produktu nebo jiného nákladového objektu, kterým může být zákazník, segment, obchodní kanál, teritorium nebo jejich kombinace. Popesko uvádí náčrt příčiny vysokých režijních nákladů, jako např. vysoká absolutní hodnota nákladové položky, nebo vysoký počet spotřeby jednotek aktivity. Správně vytvořený ABC systém musí být schopen pracovat s více nákladovými objekty. Popesko poznamenává, že výběr a podrobnost nákladových objektů musí být korelovány s manažerskou užitečností; pointa myšlenky je shodná s úvahami Petříka. Růst počtu nákladových objektů je doprovázen růstem náročnosti nákladového systému na evidenci dat. „Jednotlivé typy nákladových objektů by z tohoto pohledu měly spotřebovávat významnou část podnikových nákladů a jednotlivé nákladové objekty by měly spotřebovávat aktivity v neproporcionální míře.85 Závěrem Popesko modelově poukazuje na vztah aktivit a nákladových objektů, který demonstruje následovní obrázek:

Obrázek 5 Vztah aktivit a nákladových objektů. Zdroj: Popesko. Moderní metody řízení nákladů. 2009.

84 85

Popesko (2009, str. 134-136) Popesko (2009, str. 146)

38

TEORETICKÁ ČÁST

8 Implementace ABC systému

V této kapitole bude stručně popsán postup implementace ABC systému do podnikové praxe podle jednoho z nejznámějších implementátorů – Garyho Cokinse. Samotný postup techniky ABC je popsán v předcházející kapitole, proto bude pozornost věnována zejména faktorům, které jsou podle Cokinse důležité.

8.1 Úloha manažerského účetního Cokins považuje za kriticky důležité zapojení výkonného managementu do implementace systému ABC. Podstatná je také podpora z firemního úseku manažerského účetnictví. Pracovníci tohoto úseku musí rozumět tomu, že jejich existující nákladový systém produkuje nepřesné, zkreslené a zavádějící informace o nákladech. Nezbytnou je adekvátní komunikace s účelem popisu a vysvětlení, že existuje lepší alternativa managementu nákladů a tou je v tomto případě systém ABC. Activity Based Costing může počítat jak s historickými náklady, tak může navazovat i na metodu Activity Based Budgeting s cílem poskytnout náhled, porozumění a pozornost nákladům. Jak je známo, ABC patří mezi metody plných nákladů, ale neporušuje principy příčinné souvislosti, jak je tomu v případě tradičních nákladových alokací nepřímých nákladů. Cokins považuje tuto skutečnost za klíčovou a úsek manažerského účetnictví musí být s ní obeznámen.86

8.2 Změna v chování managementu Před samotnou implementací ABC systému musí proběhnout proces změny systému řízení. Cílem tohoto procesu by mělo být ujištění, že existuje podpora implementace ve všech relevantních úrovních organizace. Podpora by měla být vyjádřena jak inciativou vrcholového managementu, tak akceptací zavedení ABC systému managementem nižší úrovně. Akceptace nižším managementem může být dosažena ukázkou toho, že nákladový systém produkuje zkreslené a zavádějící informace. Zkreslení informací o

86

Cokins (2006, str. 4)

39

TEORETICKÁ ČÁST

nákladech vzniká často, protože existující nákladový systém nerespektuje zvyšující se komplexnost organizací a jejich výstupů – produktů nebo služeb, nebo i multidimenzionality ve smyslu nákladových objektů a jejich kombinací: segment, teritorium, odbytový kanál, zákazník, atp. Implementací systému, který respektuje komplexnost a poskytuje informace potřebné pro operativu organizace, je možné zvýšit vypovídací schopnost informací potřebných pro manažerská rozhodnutí a zvyšování výkonnosti. Změna systému řízení musí specificky dbát na řešení problémů, které se mohou v průběhu implementace nového nákladového systému vyskytnout. Jedná se zejména o problémy plynoucí z lidského faktoru, např. vázanost lidí k stávajícímu systému a z té plynoucí neochota změny. Cokins dodává, že je důležité propojit efekty nového nákladového systému se systémem měření výkonnosti a odměňování pracovníků.87 Za mimořádně důležitý je považován efektivní způsob komunikace ve všech úrovních organizace. V organizaci je nutné prodiskutovat nedostatky stávajícího nákladového systému, efekty zkreslení informací a jejich dopady na manažerská rozhodnutí, jak mohou být využity principy ABC systému k podávání věrohodnějších informací pro řízení a dopady nového systému na hodnocení a odměňování pracovníků. Implementace ABC systému je v podstatě investicí, a proto by měla být odůvodněna podobně jako jakákoliv jiná podniková investice – úsporou nákladů.88

8.3 Plánování implementace Cokins uvádí, že implementace ABC systému je v podstatě stejná jako implementace jakéhokoliv podnikového projektu. Před samotným začátkem je vhodné si vymezit, očekávání od finálního výstupu. Dodržení tohoto pravidla může organizaci pomoci se ujistit, že ABC systém bude vytvořen podle individuálních potřeb organizace. Při vytváření a implementaci ABC systému může být zaujato početné množství postojů. Cokins popisuje, že neexistuje jeden univerzální postoj, který by byl považován za dogmatický. Ve velkých organizacích je běžné, že k ABC systému nejdříve přistupují jako k pilotnímu projektu. ABC systém je implementován ve specifické části organizace, nebo

87 88

Cokins (2006, str. 5) Cokins (2006, str. 6)

40

TEORETICKÁ ČÁST

specifické části sortimentu. Při pilotní implementaci ABC systému mohou být využity aktuální ekonomické údaje – výnosy a náklady. Pokud je hlavním cílem vzbuzení zájmu o ABC v organizaci, pak mohou být využity rozpočtované nebo skutečné výnosy a náklady. Zároveň však dodává, že rozpočty a předpovědi se mohou podstatně lišit od skutečných výsledků. Postup techniky ABC89 u pilotního projektu je stejný jako při plošné aplikaci na celou organizaci, čili identifikace aktivit, vyvolávačů nákladů, atd. Výsledky pilotního projektu mohou pak být využity jako informační podpora manažerského rozhodnutí, jestli ABC systém implementovat do celé organizace.90 Organizace se samozřejmě může rozhodnout pro plošnou implementaci od začátku. V tomhle případě Cokins výrazně doporučuje využití rychlého protypování s iteračním remodelováním91. Struktura ABC systému s cílem rychlého prototypování je podobná jako u pilotního projektu, ale obsahuje více oblastí, dat a analýz. Protože je aplikována plošněji, a jak uvádí Cokins, často i na celou organizaci.92 Podstatnou součástí implementace je také otázka odpovědnosti za ABC systém. Je zřejmé, že získávaní údajů a výpočty jsou v kompetencích úseku manažerského účetnictví. Cokins doporučuje dát odpovědnost za ABC systém na jiné oddělení. Odpovědnost za ABC systém by měla být konzistentní s jeho primárním cílem. Kupříkladu, pokud je primárním cílem ABC zlepšení procesů ve výrobě, odpovědnost za ABC systém by měl mít výrobní management. Takovéto předání odpovědnosti z účetních oddělení na kompetentní osoby může pomoci zajistit, aby byl systém užíván a udržován správně. 93 Cokins podobně jako Petřík, nebo Kaplan a Cooper analyzuje komplexnost systému ABC. Při vytváření systému ABC vzniká substituční vztah mezi náklady na vytvoření a podrobností, flexibilitou a velikostí systému. V otázce na podrobnost a velikost systému doporučuje jedno pravidlo – úroveň podrobnosti závisí na tom, pro jaká rozhodnutí bude ABC systém jako informační podpora sloužit. Podobně jako Petřík dodává, že extrémní preciznost je drahá a zároveň, že 99 % podrobností není nutných. 94

Pro bližší informace viz kapitola 7 Postup techniky Activity Based Costing. Cokins (2006, str. 6-7) 91 Rapid prototyping with iterative remodeling approach 92 Cokins (2006, str. 7) 93 Cokins (2006, str. 7) 94 Cokins (2006, str. 7-8) 89 90

41

TEORETICKÁ ČÁST

Samostatná otázka se řeší v případě rozhodování o integraci ABC systému do systému účetnictví. ABC systémy mohou být obecně integrovány do účetnictví, nebo mohou fungovat jako samostatná jednotka. Cokins doporučuje v případě malých až středních podniků ponechat ABC systém samostatně, aby nenarušoval stávající systém informačních aktivit prováděných na denní bázi. Pro velké podniky je doporučena plná integrace do informačního systému – při správném návrhu a implementaci systému vzniká velká využitelnost získávaných informací a ABC systém může přesáhnout hranici nákladového systému a stát se primárním zdrojem informací pro zvyšování výkonnosti a plánování; organizace má přehled o aktivitách, vyvolávačích nákladů a možnostech zlepšování jak interně pro firmu, tak externě pro zákazníka. 95

8.4 Design ABC systému Na ABC systém je možné nahlížet dvěma způsoby: nákladovým a procesním. Nákladový pohled poskytuje informace o zdrojích, aktivitách a nákladových objektech. Procesní pohled na druhou stranu poukazuje na provozní (často nefinanční) informace o podnikatelském cyklu a aktivitách s ním spojených. Nákladový pohled transformuje náklady zdrojů na náklady aktivit, které jsou následně alokovány na nákladové objekty. Procesní pohled poukazuje na sekvence aktivit v čase a akumuluje náklady aktivit od začátku do konce podnikatelského cyklu. Cokins uvádí, že obecně známějším a rozšířenějším je nákladový pohled.96 Nákladový pohled se postupem času metodicky rozvinul z dvou stupňové metody na více stupňovou metodu. Dvou-stupňová metoda spočívá v rozkladu analytické evidence hlavní knihy na jednotlivé nákladové druhy. Tyto nákladové druhy jsou přiřazeny a alokovány na jednotlivé aktivity a posléze jsou alokovány na jednotlivé nákladové objekty. Cokins dvoustupňovou

metodu

popisuje

na

určitém specifickém

problému

podnikového

(nákladového) střediska. Nákladové středisko vede evidenci nákladů podle druhů a zaznamená položky jako mzdy zaměstnanců, nebo spotřeba zásob. Tato evidence je však

95 96

Cokins (2006, str. 8) Cokins (2006, str. 8-9)

42

TEORETICKÁ ČÁST

problematická při transformaci výdajů střediska do nákladů potřebných pro ABC systém. Dále popisuje, že hlavní kniha musí být rozložena a náklady musí být vyjádřeny jako náklady aktivit, z důvodu, aby bylo možné následné využití vyvolávačů nákladů. Toto vyjádření poskytuje hodnotnější a využitelnější odpovědi na otázky proč náklad vznikl, co způsobilo jeho vznik a kdo nebo co náklad vynaložil.97 Více-stupňová metoda – hlavní rozdílem proti dvou stupňové metodě je možnost sledovat tok nákladů organizací. Klíčovým pro tuto metodu je porozumění vztahů mezi aktivitami a také vazba aktivit na nákladové objekty. Náklady jsou sledovány od aktivity k aktivitě v různých úrovních, s maximální mírou respektu k principu příčinné souvislosti. Cokins pro zjednodušení doporučuje využití skupin stejnorodých nákladů (Cost Pools), co znamená agregaci podobných nákladů do větších skupin. Více stupňová metoda na rozdíl od dvou stupňové rozpoznává, že podpůrné aktivity nejsou spotřebovány finálním nákladovým objektem (např. produktem, zákazníkem, ale i obchodním kanálem, segmentem,…). Na druhou stranu je možný i kombinovaný případ, kdy aktivita může být spotřebována zároveň jak finálním nákladovým objektem, tak i jinou aktivitou. Alokace takovýchto aktivit je provedena na základě poptávky po takovéto aktivitě/službě/zdroji. Cokins dále uvádí, že vícestupňová metoda se může v některých částech podobat FAC, kvůli postupné alokaci aktivit, jak na další aktivity, tak finální nákladové objekty. Hlavním rozdílem je však to, že náklady jsou sledovány po aktivitách a nikoliv v rámci odpovědnostních středisek.98 Závěrem kapitoly je vhodné vyčlenit poznámku o počítačové podpoře ABC. Cokins dodává, že tato pomůcka je vhodná a vítaná a může ulehčit významnou část designu a implementace systému. Zároveň s ABC softwarem již není nepřekonatelným problémem „direct costing of indirect costs“99. ABC spojuje zákazníka s unikátními zdroji, které spotřebovává, úměrným způsobem.100

Cokins (2006, str. 10-11) Cokins (2006, str. 11-13) 99 Cokins (2006, str. 14) 100 Cokins (2006, str. 14) 97 98

43

TEORETICKÁ ČÁST

9 Výhody a nevýhody Activity Based Costing

Poslední kapitola teoretické části práce se zabývá výhodami a nevýhodami kalkulace na bázi aktivit. Král uvádí následovní výhody a nevýhody: Výhody – Nový pohled nabytý prostřednictvím systému ABC umožňuje odhalit disharmonie a duplicitně prováděné aktivity. Vzniká zde možnost porovnat nákladovou náročnost aktivit s jejich přínosem. Důsledkem toho je tlak na eliminaci aktivit, které hodnotu nepřináší, nebo je jejich hodnota záporná. V tomto ohledu se Král shoduje s tvůrci metody Kaplanem a Cooprem, který jasně vymezují přístup k aktivitám podle přidané hodnoty. Další výhodou je, že ABC upozorňuje na nákladovou náročnost nestandardních, v malých objemech prováděných výkonů. Tato informace je využitelná pro cenová jednání a jak uvádí Král, i dlouhodobě. Metoda ABC také působí na efektivnost výzkumných, vývojových, konstrukčních a technologických prací, dále pak na řízení zásobovacího, výrobního a prodejního procesu. Znalost aktivit, které vyvolávají vznik nákladů, umožňuje lépe sestavovat rozpočty režijních nákladů, které nemají vztah k objemu finálních výkonů. Na základě znalosti aktivit je možno sestavovat variantní rozpočty, pro různý rozsah aktivit, měřit výkonnost útvarů, které aktivity zajišťují a působit na hospodárnost při vynakládání těchto nákladů.101 Nevýhody – Jak již bylo zmíněno, jedná se o metodu, která je velmi náročná na rozsah zjišťovaných dat. Objem dat vzrůstá v přímé míře k počtu hodnocených aktivit a také při zjišťování informace kolik jednotek dílčí aktivity se vztahuje k určité části prováděného sortimentu finálních výkonů. Efektivnost zjišťovaných dat je ovlivněna tím, jak přesně je kvantifikována proporce nákladů závislých a nezávislých na objemu hodnocené aktivity. Velkou překážkou je také problematické přiřazování nákladů, které jsou společné více aktivitám.102 Koncepční přístup podle Krále rozšiřuje pohled na podnikatelský proces a navíc je schopen zachytit jeho současné charakteristické rysy103. Jako hlavní obtíž Král vidí problémy, které jsou spojeny s kvantifikací potřebných informací. Na druhou stranu

Král (2010, str. 178-181) Král (2010, str. 181) 103 Více v kapitole: 3.1 Praktické důvody pro vznik metody ABC 101 102

44

TEORETICKÁ ČÁST

dodává, že s rozvojem informačních systémů a jejich integrací s automatizovaným řízením technologických procesů klesá jejich závažnost – moderní a inteligentní systémy jsou schopny automaticky generovat potřebné informace (za předpokladu, že jsou správně nastaveny). Z tohoto důvodu roste ve světě počet firem, které ABC systém zavádí.104 Další doplňující pohled na výhody a nevýhody poskytuje pramen od Petříka, který výhody vymezuje spíše v metodické rovině a nevýhody zaměřuje zejména na psychologické postoje managementu při implementaci ABC systému do firemní praxe. Jako výhody Petřík uvádí zejména pohled na chování nákladů, který ABC chápe jako zásadně příčinný pohled a orientovaný na interní a ve finále vždy externí poptávku libovolných nákladových objektů kam tradičně patří zákazníci, trhy, produkty, segmenty trhu, distribuční kanály, ale také hlavní a vedlejší procesy.105 ABC systém umožňuje identifikaci a plné pochopení vzájemných vztahů mezi aktivitami a následně vyvolanými náklady a chováním interních a externích nákladových objektů. Petřík tuto výhodu popisuje jako celofiremní. ABC systematicky preferuje příčiny před důsledky. Tuto informaci Petřík považuje za klíčovou a tvrdí, že se na ní shodnou jak praktici, tak i teoretici zabývající se metodou ABC. Dále pak uvádí, že zavedení ABC systému má na organizaci pozitivní vzdělávací efekt.106 Jako nevýhody Petřík označuje skutečnosti, že zavedení ABC systému je významnou investicí, která je především náročná na čas klíčových a kompetentních manažerů a využití firemní infrastruktury. Omezením je také nutnost ztotožnění a zapojení vrcholového managementu organizace při implementaci ABC systému do firemní praxe. Podobné skutečnosti uvádí i Cokins v zdrojích věnovaných implementaci ABC systému do praxe.

Král (2010, str. 181) Petřík (2007, str. 777) 106 Petřík (2007, str. 777-778) 104 105

45

PRAKTICKÁ ČÁST

10 Představení společnosti Decodom V úvodu praktické části bude vymezena historie, popis, sortiment a stručná charakteristika dodavatelů a odběratelů společnosti Decodom, spol. s r. o. Společnost sídlí ve městě Topoľčany na západním Slovensku, zhruba 120 km od Bratislavy. Autor si společnost vybral, protože patří mezi největší výrobce nábytku ve střední Evropě a na Slovensku je na popředním místě maloobchodního prodeje nábytku.

10.1 Historie Prvopočátky zpracování dřeva a výroby nábytku ve městě Topoľčany sahají až do roku 1911, kdy byla panem Adolfem Schmidtem založená parní pila a zahájena výroba parket a střešních krovů. Samotná výroba nábytku byla zahájena v roce 1947, kdy podnik fungoval pod jménem Drevoindustria. Od roku 1958 byl podnik ve státním vlastnictví, pod známým jménem Mier. Společnost Mier bývá označována jako královna československého nábytku a starší zaměstnanci společnosti mají toto jméno pořád v paměti. Název Mier se stal kultovním označením a mnoho obyvatel Topoľčian nazývá výrobní závodu tímto jménem. Na svou dobu byl Mier velice pokrokovým závodem, který produkoval vysoce nadčasový a kvalitní nábytek. Nebylo výjimkou, že i v dobách normalizace si produkty společnosti našli místo i v zahraničí. Po revoluci v roce 1989 se společnost dostala do soukromého vlastnictví a fungovala pod týmž názvem v právní formě a. s.107 Z moderní historie byl klíčový zlom v letech 1998 – 1999, kdy se společnost dostala do problémů, a byl vypsán konkurz. Ke konci roku 1999 vznikla společnost Decodom, spol. s r. o., která přebrala majetek po zaniklém Mieru, a. s.108

Nutností byly jak radikální systémové změny, tak i změny v managementu společnosti. V této podobě firma funguje dodnes a zajímavostí je, že je stoprocentně ve slovenském

DECODOM. Tradícia. Decodom [online]. ©1999-2016 [cit. 8.4.2016]. Dostupné z: http://www.decodom.sk/clanky/o-nas-1/tradicia 108 DECODOM. Tradícia. Decodom [online]. ©1999-2016 [cit. 8.4.2016]. Dostupné z: http://www.decodom.sk/clanky/o-nas-1/tradicia 107

46

PRAKTICKÁ ČÁST

soukromém vlastnictví. Nejdříve společnost fungovala pouze jako výrobně velkoobchodní a většinu své produkce exportovala zejména do Německa. Později v roce 2000 otevřela první maloobchodní prodejnu v sídle společnosti, ke které v roce 2003 přibylo největší kuchyňské studio na Slovensku. Významným bodem maloobchodního prodeje bylo otevření obchodního domu ve městě Topoľčany v roce 2005. Jedná se o největší maloobchodní prodejnu společnosti s výstavní plochou 6000 m2 a integrovaným expedičně-logistickým centrem (ELOC) o rozloze 14 500 m2. Další prodejny byly postupně otevírány od roku 2006. Aktuální stav prodejen bude popsán v další části této práce.109

10.2 Základní informace o společnosti Základní informace o společnosti, které jsou dostupné z obchodního rejstříku SR, popisuje následující tabulka: Tabulka 3 Základní informace dostupné z obchodního rejstříku. Zdroj: Obchodný register Slovenskej republiky (ORSR.SK)

Obchodní jméno

Decodom, spol. s r. o.

Sídlo

Pílska 7, 955 13 Topoľčany, SR

IČO

36 305 073

Den zápisu do obchodního rejstříku

25. 08. 1998

Právní forma

Společnost s ručením omezeným

Základní kapitál

132 776€

DECODOM. Tradícia. Decodom [online]. ©1999-2016 [cit. 8.4.2016]. Dostupné z: http://www.decodom.sk/clanky/o-nas-1/tradicia 109

47

PRAKTICKÁ ČÁST

10.3 Popis sortimentu společnosti Decodom je výrobcem nábytku na bázi dřevotřísky a vakuově lisované fólie. Základ sortimentu tvoří kuchyňský nábytek; zejména produktová linie Decoplan, dále pak nábytek pro obývací pokoje, jídelny, ložnice, předsíně, dětské pokoje, kanceláře a koupelny. Základem jsou kuchyně linie Decoplan110, které tvoří velkou část sortimentu. Z kuchyňského segmentu společnost vyrábí ještě sektorové kuchyně MiniMax, které patří do segmentu s nízkou cenou, ale velkou hodnotou produktů určených pro vybavení domácností mladých rodin, kuchyněk v objektech jako např. kanceláře, nebo víkendových domků a chat. Roční produkce linie Decoplan je zhruba na 20 000 ks. Linie Decoplan je rozdělena na 4 části: Trend, Rustikal, Klasik a Modern; aktuální nabídka činí 20 modelů.111 Linie MiniMax je sice méně rozsáhlá, ale zato velice zajímavá pro určený segment. Z linie MiniMax si může zákazník vybrat ze sedmi modelů. Roční produkce MiniMax je zhruba 15 000 ks.112 Mimořádně oblíbenou částí sortimentu je vybavení obývacích pokojů. Obývací nábytek je typizovaný a zákazník má možnost výběru zhruba z 5 – 7 variací rozměrů a rozmístění v rámci každého z modelů. V aktuální nabídce je 21 modelů obývacích sestav. Mezi nejúspěšnější patří modely jako Tirol, Manhattan nebo Modesto. Velká část obývacího sortimentu jde na export. Roční produkce obývacích sestav je zhruba 50 000 sestav.113 Ostatní sortiment patří do minoritní části, která je vyráběna ve velkoobjemových sériích. Patří tam zejména velice úspěšné modelové řady jako POINT, nebo POINT PLUS, které společnost produkuje od roku 1999. Modelové řady POINT je možné nalézt v segmentu kancelářského a dětského nábytku.

V aplikační části bude ABC systém implementován právě na vzorku linie Decoplan. DECODOM. Kuchyne na mieru Decoplan. Decodom [online]. ©1999-2016 [cit. 8.4.2016]. Dostupné z: http://www.decodom.sk/kategorie/kuchyna/kuchyne-na-mieru-decoplan 112 DECODOM. Sektorové kuchyne MiniMax. Decodom [online]. ©1999-2016 [cit. 8.4.2016]. Dostupné z: http://www.decodom.sk/kategorie/kuchyna/sektorove-kuchyne-MiniMax 113 DECODOM. Obývačkové programy. Decodom [online]. ©1999-2016 [cit. 8.4.2016]. Dostupné z: http://www.decodom.sk/kategorie/obyvacka/obyvackove-programy 110 111

48

PRAKTICKÁ ČÁST

10.4 Dodavatelé společnosti Mezi hlavní dodavatele patří dodavatele velkoplošného materiálu, povrchových fólií a kování. Společnost má více dodavatelů materiálu, zejména z důvodu eliminace rizika výpadku dodávek materiálu. Mezi klíčové dodavatele materiálu patří zejména Bučina Zvolen, DDL Lukavec nebo Drevona Export. Další důležitou součástí jsou fólie, které slouží na povrchovou úpravu a jsou na materiál vakuově lisovány. Společnost s dodavateli fólií aktivně spolupracuje na vývoji nových materiálů, designů, barev a struktury. Hlavními dodavateli fólií jsou společnosti Renolit a Hornschuch. Decodom si uvědomuje význam konkurenční výhody a v povrchových úpravách a materiálech vidí příležitost k udržení stávající a získání nové konkurenční výhody. Posledním základním, ale neméně důležitým elementem nábytku je kování a vnitřní vybavení kuchyň. Kvalitní kování jsou důležitá pro celkovou jakost, spokojenost zákazníka a pro eliminaci faktoru, který může potenciálně způsobovat nadměrné reklamace. Společnost vybavuje produkci nábytku kvalitními kováními značek Blum, Hettich nebo Grimme. Škála dodavatelů je pestrá a jmenovitý seznam není pro zaměření práce podstatný.114

10.5 Odběratelé společnosti Společnost vyváží produkci téměř do všech států Evropské unie a malou část do východní Evropy. V této subkapitole je vymezena základní charakteristika odběratelů, bez ohledu na odbytový kanál. Charakteristika odbytových kanálů bude analyzována v následující kapitole. Mezi hlavní exportní země patří Německo, Česká republika, Slovensko a Rakousko. Pro geografickou logiku čtenáře autor pokládá za důležité vymezit zejména odběratele z České republiky. Decodom nemá v ČR vlastní malo-obchodní síť a veškerou produkci prodává přes smluvní odběratele. Za zmínku stojí odběratelé jako Asko nábytek, Siko koupelny, Sconto, Kika, Dušek a síť hobby marketů – OBI, Hornbach, pomocí nichž Decodom distribuuje výše zmíněné sektorové kuchyně MiniMax. Spolupráce se

DECODOM. Dodávatelia pre výrobný závod. Decodom [online]. ©1999-2016 [cit. 8.4.2016]. Dostupné z: http://www.decodom.sk/clanky/o-nas-1/dodavatelia-pre-vyrobny-zavod 114

49

PRAKTICKÁ ČÁST

společností Siko koupelny je významnější, protože na území Slovenska společnosti Decodom a Siko sdílejí prostory prodejny v ulici Galvániho v Bratislavě.115

10.6 Základní charakteristika výrobního procesu Výrobní proces začíná přijetím objednávky od zákazníka a je postaven na týdenním výrobním plánu. Ve výrobní praxi to znamená, že objednávky jsou kumulovány a každých sedm dní jsou přiřazeny k určitému výrobnímu týdnu. Dále jsou objednávky zpracovány oddělením plánování výroby – to spočívá zejména v naplánování priorit výroby. Oddělení plánování výroby pak uzavře množství a sortiment, který bude v určitém výrobním týdnu vyráběn. Posléze jsou vytvořeny tzv. hlavní výrobní příkazy pro výrobu, které určují jaký produkt a v jakém barevném provedení bude vyroben. Pro podpůrné a navazující procesy je nutno vymezit detailní popis dílů, ze kterých se sortiment skládá. Z hlavních výrobních příkazů jsou vytvořeny interní výrobní příkazy, které rozkládají každý výrobek na jednotlivé části. Standardní dodací lhůta je podle dlouhodobého průměru čtyři až pět týdnů. V průběhu výroby obdrží oddělení logistiky konkrétní informace o složení a množství produkce, termínech a zákaznících, pro které je produkce expedována. Oddělení logistiky má v kompetenci vytvoření plánu expedice, který definuje skladbu sortimentu, pořadí nakládky na vozidla, typ vozidla a přesný termín expedice.116

10.7 Organizační struktura Decodom využívá štábně-liniovou organizační strukturu. Ve vedení společnosti stojí úsek ředitele společnosti. Úseku ředitele je poskytována podpora od štábních útvarů, kde jsou zařazeny útvary personalistiky, administrativní podpory, ekonomický úsek a odbor bezpečnosti práce. Ekonomický úsek je dále rozdělen na odbor finančního saldokonta a účtů, odbor plánování mezd a pod ekonomický úsek je zařazen i odbor informačních technologií.

115 116

Gejdoš (2014, str. 29-30) Gejdoš (2014, str. 22-23)

50

PRAKTICKÁ ČÁST

Decodom má dále pět liniových úseků kam patří výrobní úsek, obchodní úsek, oddělení vývoje, technický úsek a maloobchod. Výrobní úsek je dále členěn na výrobní závody, ve kterých probíhá veškerá výroba. Výroba se organizačně skládá ze dvou montážních závodů a třech závodů pro výrobu komponent. Rozdělení výroby117 je následující: Závod I slouží jako montážní závod pro kuchyňský a univerzální nábytek. Tvoří jej tři základní části: 1. Pracoviště hrubého řezání plošného materiálu Schelling 2. Mezisklad 3. Balení a montáž Závod II je druhým montážním závodem. Jeho produkci tvoří obývací a jídelní nábytek. Podobně jako závod I se skládá ze tří základních částí: 1. Pracoviště hrubého nářezu plošného materiálu Giben 2. Mezisklad 3. Balení a montáž Závod III je největším subdodavatelským závodem. Hlavním výstupem tohoto závodu jsou přední nábytkové plochy a komponenty pro montážní závody – MDF materiál, který je nařezáván a opracováván. Následně je vakuově nalisována dekorační fólie. Tento závod tvoří tři základní části: 1. CNC frézy 2. Vakuové lisy 3. Výroba komponent Závod IV se skládá ze dvou úseků: 1. Výroba pracovních ploch pro kuchyňské linky 2. Výroba hřbetů skříněk Závod V opětovně sdružuje dvě produkce. Výstupem jsou nasáčkované kování pro nábytek a vlastní výroba obalového materiálu – lepenka. Pod výrobní úsek také patří střediska plánování výroby, logistiky a spedice a materiálové hospodářství (sklady materiálu).

117

Gejdoš (2014, str. 23-24)

51

PRAKTICKÁ ČÁST

Obchodní úsek je veden obchodním ředitelem. Pod obchodní úsek spadají odbory obchodních skupin, distribuce, služby zákazníkům a skladové hospodářství výrobků a zboží. Maloobchod je dalším liniovým úsekem. Do kompetencí spadají všechny maloobchodní prodejny a kuchyňská studia. Maloobchodní síť se nachází pouze na území Slovenska a společnost nemá v plánu expanzi do zahraničí. Posledním liniovým úsekem je Technický úsek, jehož náplní jsou podpůrné činnosti pro firmu jako celek. Patří zde útvary údržby a správy budov, úsek dopravy, technická příprava výroby, úsek nákupu a zásobování, úsek ochrany společnosti a požární jednotka. Grafické znázornění organizační struktury je obsahem přílohy číslo 1.

52

PRAKTICKÁ ČÁST

11 Obchodní kanály společnosti

11.1 Obchodní kanál OS 1 Do obchodní skupiny 1 patří velko-obchodní odběratelé operující na českém a slovenském trhu. Mezi největší je možné zařadit Asko, Siko, Jena nábytek, nebo hobby markety – OBI, Hornbach. Celkový obrat OS 1 za rok 2015 činí skoro 15 mil. Eur, což procentuálně činí 22 % z celkových výnosů. Nemalý podíl výnosů nesou i menší velkoobchodní odběratelé, kde jednotlivě výnosy sice nejsou velké, ale při kumulaci malých odběratelů do společné skupiny jsou výnosy téměř 1 mil. Eur.

11.2 Obchodní kanál OS 2 Obchodní kanál OS 2 tvoří velko-obchodní společnosti operující v dalších evropských zemích, zejména v Německu a Rakousku. Dlouhodobě největším a nejsilnějším odběratelem je firma IDEAL, se kterou Decodom spolupracuje od samého počátku. Poměrně velkými odběrateli jsou i obchodní domy Atlas a Boss, nebo síť prodejen XXXLutz a Porta.118 Do této skupiny patří také společnost Hoff, která provozuje síť obchodních domů s nábytkem v Rusku, konkrétně v Moskvě. Výnosy tohoto odběratele jsou zatím nižší, protože obchodní spolupráce je v počátcích, ale do budoucna se předpokládá jejich podstatný růst. Kumulativní součet výnosů menších odběratelů je v obchodním kanálu OS 2 menší oproti OS 1. Obchodní kanál OS 2 vygeneroval v roce 2015 25 mil. Eur výnosů, což je 36 % z celkových výnosů společnosti Decodom.

11.3 Obchodní kanál MOP Tento obchodní kanál tvoří vlastní malo-obchodní síť domů nábytku a kuchyňských studií společnosti Decodom. Pro zjednodušení je do kanálu zahrnuta i franchisová spolupráce s odběrateli, kteří vystupují pod firemní identitou Decodomu. Malo-obchodní síť

Pro zajímavost společnost Porta je majitelem Asko nábytek, který koupila po finančních problémech Aska v roce 2011. 118

53

PRAKTICKÁ ČÁST

zaznamenala od roku 2006 významný rozvoj a momentálně je v provozu celkem 21 prodejen a kuchyňských studií. Z této skupiny je dlouhodobě nejsilnější obchodní dům v Topoľčanech. Jak již bylo uvedeno, tento obchodní dům disponuje největší výstavní plochou a také expedičně-logistickým centrem (ELOC). Značná část nakupovaného i vyráběného sortimentu je skladem připravena k okamžité distribuci nebo vydání zákazníkovi a velká část zákazníků ze západního Slovenska má tendenci nakupovat právě tam. Prodejny a studia jsou strategicky rozmístěna po celém Slovensku tak, aby měla většina zákazníků dojezdovou vzdálenost z bydliště maximálně 100 km. Výnosy maloobchodní sítě jsou 28 mil. Eur za rok 2015, což tvoří 42 % z celkových výnosů společnosti.

Poměr výnosů obchodních kanálů na celkových výnosech společnosti Decodom ukazuje graf:

Poměr výnosů obchodních kanálu na celkových výnosech v roce 2015 22%

42%

36%

OS 1

OS 2

MOP

Obrázek 6 Poměr výnosů obchodních kanálu na celkových kanálech. Zdroj: autor.

54

PRAKTICKÁ ČÁST

12 Metodický návrh ABC modelu

Cílem kapitoly je navrhnout metodiku pro ABC model, který odpovídá aktivitám, činnostem a procesům ve společnosti Decodom. Základem modelu jsou obchodní kanály, pro které je model zpracován. Jedná se o poměrně agregovaný pohled, protože v každém z obchodních kanálů se nachází několik desítek odběratelů. Na druhou stranu, i tento pohled je pro společnost Decodom mimořádně přínosný; pokud by v budoucnu byla požadována větší úroveň podrobnosti, kupříkladu rozdělení na jednotlivé odběratele, metodicky zůstává postup stejný. V této kapitole bude vymezen slovník aktivit, skupiny stejnorodých nákladů, vyvolávače nákladů, rozdělení aktivit podle nákladové hierarchie a znázorněn metodický postup výpočtu nákladů aktivit. Dále naváže kapitola, která se zabývá konkrétním návrhem kalkulačního vzorce pro měření ziskovosti obchodních kanálů ve vztahu k nákladům aktivit.

12.1 Slovník aktivit Ve společnosti bylo zjištěno 22 aktivit, které budou obsaženy v modelu ABC. V této subkapitole bude všech 22 aktivit definováno, charakterizováno a rozděleno jednak na aktivity podle nákladové hierarchie a jednak podle organizační struktury, kterou firma používá. V úvodu je vhodné si vymezit zkratky, které budou ve slovníku aktivit využity. Písmeno Z definuje výrobní závod, dále je doplněno číslem, podle toho o jaký závod jde. SM znamená sklady materiálu, ELOC – Expedičně logistické centrum, O – obchodní oddělení, MOP – maloobchodní obchodní kanál, SP – správa a řízení výroby, včetně odboru kontroly kvality. Zkratka „Mont“ se interně využívá pro označení vlastní produkce, která je přímo ve výrobním závodě smontována a k odběrateli putuje v kompletním stavu. Naproti tomu „Demont“ je interní označení produkce, která je ve výrobním závodě zabalena, nikoliv však smontována. Firma organizačně i nákladově tyto úseky odděluje, proto je vhodné i tyto aktivity sledovat odděleně. Kompletní slovník aktivit popisuje tabulka na další straně. Vymezení skupin stejnorodých nákladů a vyvolávačů nákladů bude vymezen v dalších kapitolách praktické části této práce.

55

PRAKTICKÁ ČÁST Tabulka 4 Slovník aktivit. Zdroj: autor

Aktivita

Druh aktivity

Zařazení v podnikatelském cyklu

Nářez velkoplošného materiálu Schelling

Jednotková

Výrobní

Hranění korpusů

Jednotková

Výrobní

Výdej ze skladu na montáž

Dávková

Výrobní

Balení a montáž Mont

Jednotková

Výrobní

Balení a kompletace Demont

Jednotková

Výrobní

Nářez materiálu Giben

Jednotková

Výrobní

Výdej ze skladu na montáž

Dávková

Výrobní

Balení a montáž Mont

Jednotková

Výrobní

Balení a kompletace Demont

Jednotková

Výrobní

Ruční opracování

Jednotková

Výrobní

CNC opracování

Jednotková

Výrobní

Lisování fólie

Jednotková

Výrobní

Výroba hřbetů nábytku

Jednotková

Výrobní

Výroba pracovních ploch pro kuchyně

Jednotková

Výrobní

SP

Kontrola kvality

Dávková

Nevýrobní

SM

Příjem a výdej ze skladu materiálu

Dávková

Výrobní - logistická

Přeprava (povýrobní)

Dávková

Logistická

Příprava expedice

Dávková

Logistická

Vyřízení objednávky

Dávková

Nevýrobní

Fakturace

Dávková

Nevýrobní

Vyřízení reklamace

Jednotková

Nevýrobní

Montáž

Jednotková

Nevýrobní

Z I.

Z II.

Z III. Z IV.

ELOC

O MOP

Nářez velkoplošného materiálu Schelling – Materiál vstupuje do výrobního závodu I v podobě velkých kusů o rozměrech zhruba 3000 x 3500 mm. Materiál je rozřezán na jednotlivé kusy, ze kterých se budou skládat korpusy119 kuchyňských a univerzálních nábytkových skříněk. Pro metodické upřesnění: jedná se o aktivitu dávkovou, jelikož celý kus materiálu je rozřezán na jednotlivé kusy, které tvoří dávku. Řezání provádí automatická linka Schelling, která je nastavena na určitou výrobní dávku, ve které je přesně definován počet kusů a rozměry jednotlivých kusů. Společnost je v nářezu poměrně efektivní, protože objem odpadu je podle vyjádření výrobního ředitele minimální.

119

Korpus se skládá z boční, vrchní a spodní strany skříňky.

56

PRAKTICKÁ ČÁST

Hranění korpusů – Již nařezané kusy korpusových částí musí být dále upraveny – opracovány. O aktivitu hranění se taktéž stará automatická linka, která úkony provádí na základě počítačem daných parametrů. Výdej ze skladu na montáž – Opracované díly jsou naskladněny do skladu, který se nachází přímo ve výrobním závodu I. Podle požadavků výrobního programu daného kalendářního týdne jsou vyskladněny a odevzdány na montážní linku nebo na linku balení, a to podle toho jestli se jedná o nábytek expedovaný v provedení Mont, nebo Demont. Balení a montáž Mont – Aktivita probíhá ve výrobním závodu I. Nábytek je ručně smontován a následně zabalen. Decodom sleduje organizačně i nákladově tuto aktivitu odděleně, jelikož montáž a balení je pracnější i časově náročnější, než pouze kompletace a balení. Balení a kompletace Demont – V tomto případě jsou díly nábytku zkompletovány a zabaleny. Nářez materiálu Giben je podobná aktivita, jako probíhá v závodu I. Materiál je nařezán opětovně na jednotlivé díly nábytkových korpusů. Zdá se, že se jedná o stejnou aktivitu; je však vhodné tuto aktivitu sledovat samostatně, protože výkonem zde není kuchyňský, ale obývací nábytek. Středisko je organizačně i ekonomicky samostatným útvarem. Výdej ze skladu na montáž – Podobně jako v případě závodu I jsou opracované a připravené díly odevzdány na montážní linku podle výrobního programu daného kalendářního týdne. Ruční opracování – pro závod II je specifické, že některé díly je nutné ručně opracovat a dokončit. Tento rozdíl je proti výrobě v závodě I významný a vzniká pouze u produkce závodu II. CNC opracování – náplní této aktivity je frézování reliéfů a vzorů na přední nábytkové plochy. Reliéfy a vzory se frézují pro celý výrobní sortiment. Lisování fólie – klíčová aktivita pro vzhled finálního výrobku. Folie jsou lisovány na přední nábytkové plochy i korpusy. Fólie definuje výzor, barvu i vzor finálního produktu, což dělá nábytek společnosti Decodom jedinečným. Výroba hřbetů – výsledkem této aktivity jsou zadní plochy skříněk.

57

PRAKTICKÁ ČÁST

Výroba pracovních ploch – pracovní plochy jsou prakticky vyráběny na zakázku, protože každá kuchyně obsahuje právě jednu pracovní plochu. Pracovní plocha se může skládat a zpravidla se také skládá z více kusů. U této aktivity neexistuje výroba „do zásoby“. Kontrola kvality – produkce je ve finální fázi kontrolována, zejména kvalita zpracování, přilnavost dekorační fólie, vrtání, frézování, případně pregování120 (pokud je obsaženo). Příjem a výdej ze skladu materiálu – jedná se o aktivitu výrobní logistiky – objektem je zde velkoplošní materiál. Přeprava – aktivita prováděná ve vlastní režii. Interní přeprava probíhá mezi výrobním závodem a ELOC, dále ELOC a MOP, ELOC a finálními zákazníky, MOP a finálními zákazníky. Decodom si interní přepravu zajišťuje pouze na území Slovenska. Mezinárodní přeprava je zajišťována externími dopravci. Příprava expedice – soubor operací v ELOC, zahrnující skladování, vyskladnění, zabalení, nakládka do vozu a vystavení dokumentů k přepravě. Vyřízení objednávky – aktivita zahrnuje zdokumentování a zpracovaní objednávky. Následně je nutné naplánovat výrobní příkaz objednávky (rozpad na díly, ze kterých se objednávka skládá) a zařadit objednávku do konkrétního výrobního týdne. Tuto aktivitu provádí obchodní oddělení. Fakturace – příprava faktury, kontakt se zákazníkem, zajištění platebních podmínek a dohled nad úhradou. Vyřízení reklamace – úkony spojené s reklamací od zákazníka. Montáž – V MOP je tato aktivita prováděna výhradně ve vlastní režii. Pokud se jedná o velkoobchod, u obchodních skupin OS1 a OS2 montáž u koncového zákazníka provádí odběratel.

Nová technologie úpravy 3D přední plochy. Jde o frézování 3D vzoru, například reliéf neopracovaného dřeva. Technologie byla zavedena v roce 2015, zkušebně u obývacího nábytku. 120

58

PRAKTICKÁ ČÁST

V této fázi je zpracován metodický návrh aktivit, které by mohli být zařazeny do modelu. V návazné aplikační části – pilotním projektu budou využity některé aktivity; u některých aktivit není možné retrospektivně zjistit objem vyvolávače nákladů. Tato skutečnost bude zohledněna v doporučeních a závěru diplomové práce.

12.2 Ocenění aktivit Prvním krokem ocenění aktivit je provést analýzu dostupných účetních dat a vyjmout případné nákladové položky, které se do modelu nezahrnují. Jak již bylo zmíněno v kapitole 5.1, úprava účetních dat není krokem při postupu sestavování ABC modelu, ale je důležité vyjmout položky, které mají jednorázový nebo neprovozní charakter. Výhodou je, že společnost Decodom má dobrou analytickou evidenci účetnictví a informace pro ocenění aktivit jsou dostupné. Příklad postupu ocenění aktivity je proveden na aktivitě nářez velkoplošného materiálu Schelling. Všechny finanční ukazatele jsou uvedeny ve měně Eur, protože společnost se nachází na Slovensku. Ocenění aktivity demonstruje tabulka: Tabulka 5 Náklady aktivity Nářez materiálu Schelling. Zdroj: autor

Nákladová položka Elektrická energie technologická Elektrická energie variabilní Údržba zařízení Spotřeba stlačeného vzduchu Opravy Schelling Interní přeprava Variabilní náklady aktivity Elektrická energie fixní Odpisy pomocných zařízení Odpisy Schelling (leasing) Úroky (leasing) Ochranné pomůcky Režijní mzdy mistrů střediska Fixní náklady aktivity

Typ položky VAR VAR VAR VAR VAR VAR FIX FIX FIX FIX FIX FIX

Náklady aktivity celkem

Hodnota (€) 96 441 2 315 1 925 10 495 19 105 29 026 159 307 61 208 5 191 65 556 4 212 92 22 500 158 759

318 066

V této fázi sestavování modelu bylo možné zjistit náklady všech navrhovaných aktivit. Co se týče neprovozních a jednorázových nákladů z modelu byly vyňaty řídce se vyskytující inventarizační rozdíly a pojistná plnění, evidovaná jako snížení nákladů.

59

PRAKTICKÁ ČÁST

Kompletní přehled o nákladech aktivit uvádí tabulka: Tabulka 6 Náklady aktivit společnosti Decodom. Zdroj: autor

Aktivita Nářez velkoplošného materiálu Schelling Hranění korpusů Výdej ze skladu na montáž Balení a montáž Mont Balení a kompletace Demont Nářez materiálu Giben Výdej ze skladu na montáž Balení a montáž Mont Balení a kompletace Demont Ruční opracování CNC opracování Lisování fólie Výroba hřbetů nábytku Výroba pracovních ploch pro kuchyně Kontrola kvality Příjem a výdej ze skladu materiálu Přeprava (povýrobní) Příprava expedice Vyřízení objednávky Fakturace Vyřízení reklamace Montáž

Variabilní část

Fixní část

Náklady aktivity spolu (€)

159 307

158 759

318 066

320 639 33 032 102 348 45 324 50 952 32 355 125 467 26 261 28 982 155 710 156 832 95 324 102 595

381 985 112 169 80 405 89 518 102 293 56 459 113 150 58 599 34 308 62 649 153 982 136 751 95 744 170 000 242 173 N/A 1 222 942 115 298 N/A 250 904 154 868

702 624 145 201 182 753 134 842 153 245 88 814 238 617 84 860 63 290 218 359 310 814 232 075 198 339 170 000 242 173 3 177 683 1 297 166 153 151 54 293 319 769 510 628

N/A 74 224 37 853 N/A 68 865 355 760

Náklady aktivit jsou tvořeny náklady, které s danou aktivitou jednoznačně souvisí a v případě neexistence aktivity by tyto náklady nevznikaly. Vyznačeny jsou tři aktivity s nejvyššími náklady. V tomto praktickém případě bylo prokázáno, že technika ABC je využitelná zejména u logistických operací zajišťujících zásobovací a prodejní fázi reprodukce. Jedná se o jeden ze čtyř typů činností121, které uvádí Král. Nejnákladnější aktivitou byla přeprava hotových výrobků a zboží k odběratelům. Významnou položkou v aktivitách je i příprava expedice, která zahrnuje vyskladnění, přípravu a nakládku do vozu. Poslední vyznačenou aktivitou je hranění korpusů, které se provádí v kuchyňském závodě. Tato aktivita je nákladná, zejména z důvodu velké výše odpisů – zařízení HOMAG byla investice přesahující jeden milión Eur. Z variabilní části tvoří velkou část nákladové

121

Král (2010, str. 182)

60

PRAKTICKÁ ČÁST

náročnosti spotřeba náhradních dílů běžné údržby zařízení, protože hranění se provádí na frézách, vyžadujících pravidelnou, relativně častou obměnu.

12.3 Určení vyvolávačů nákladů K vymezenému návrhu aktivit jsou v této fázi stanoveny na principu příčinné souvislosti vyvolávače nákladů. V průběhu určování vyvolávačů byly dodrženy zásady, které tato práce uvádí na straně 27: přesnost a podrobnost, dostupnost, vypovídací schopnost a náročnost resp. náklady na získání potřebných informací – vyvolávačů. Předem je vhodné upozornit, že se jedná pouze o návrh a autor práce doporučuje určitou dobu po implementaci metody provést revizi vyvolávačů, doplnit chybějící vyvolávače, případně pozměnit stávající. Některé vyvolávače budou závislé na pohledu, který uživatel účetních informací požaduje. Tato poznámka bude rozvinuta v následujícím textu. Celkový přehled vyvolávačů nákladů popisuje tabulka: Tabulka 7 Seznam vyvolávačů nákladů. Zdroj: autor

Aktivita Nářez velkoplošného materiálu Schelling Hranění korpusů Výdej ze skladu na montáž Balení a montáž Mont Balení a kompletace Demont Nářez materiálu Giben Výdej ze skladu na montáž Balení a montáž Mont Balení a kompletace Demont Ruční opracování CNC opracování Lisování fólie Výroba hřbetů nábytku Výroba pracovních ploch pro kuchyně Kontrola kvality Příjem a výdej ze skladu materiálu Přeprava (povýrobní) Příprava expedice Vyřízení objednávky Fakturace Vyřízení reklamace Montáž

Vyvolávač

Druh vyvolávače N

Čas

Doba trvání

Minuta nářezu

Čas Výdejka Čas Čas Čas Výdejka Čas Čas Čas Čas Kus Kus

Doba trvání Transakční Doba trvání Doba trvání Doba trvání Transakční Doba trvání Doba trvání Doba trvání Doba trvání Transakční Transakční

Minuta hranění Počet výdejů Počet minut balení a montáže Počet minut balení a montáže Minuta nářezu Počet výdejů Počet minut balení a montáže Počet minut balení a montáže Odborný odhad Doba CNC opracování Počet nalisovaných kusů Objem výroby v ks

Kus

Transakční

Objem výroby v ks

Čas

Doba trvání

Počet hodin kontroly kvality

Výdejka

Transakční

Počet výdejů

Metr krychlový Kg Objednávka Faktura Reklamace Montáž

Transakční Transakční Transakční Transakční Transakční Transakční

Konkretizace

Objem přepravených metrů krychlových Váha připravených nakládek Počet vyřízených objednávek Počet vydaných faktur Počet vyřízených reklamací Počet montáží

61

PRAKTICKÁ ČÁST

Nářez Schelling – jako vyvolávač nákladů je stanoven čas, přesněji minuta122 nářezu. Tato aktivita je značně heterogenní a vykonávaná pro více obchodních kanálů. Na základě heterogenity jak ve smyslu nákladového objektu i finálního výkonu byl zvolen vyvolávač založený na době trvání. Konkrétní hodnoty vyvolávače nebylo možné retrospektivně za rok 2015 zjistit; autor práce navrhuje tyto hodnoty začít měřit. Je možné využít odhady, ty by ale byly velmi hrubé a poměrně nepřesné. Hranění korpusů – Opětovně platí podmínky jako v předešlé aktivitě, aktivita je značně heterogenní z pohledu nákladového objektu i výkonu a jako vyvolávač byl zvolen čas – minuta hranění. Výdej ze skladu na montáž – Tato aktivita probíhá v závodě I. Po úvahách s managementem bylo rozhodnuto stanovit vyvolávač transakčně. Aktivita je homogenní, i pracnost aktivity je stabilní. Počet výdejů na montáž je možné zjišťovat pomocí výrobní administrativy. Balení a montáž Mont – Aktivita se může jevit jako opakující se, ale problém nastává u různorodosti montáží a balení. Každý kus finálního výkonu má jinou pracnost a pro zjednodušení byl zvolen čas jako vyvolávač nákladů. Zpětně sice nebylo možné zjistit hodnoty vyvolávače, ale výhodou do budoucna je, že při montáži a balení je možné identifkovat, pro který obchodní kanál se právě aktivita provádí. Na základě měřených časů je možné náklady alokovat na nákladový objekt, v případě diplomové práce na obchodní kanál. Doporučením do budoucna je měření časů s podporou informačních technologií, na způsob montážní linky v automobilkách. Na začátku montáže se pomocí čárového kódu zadá evidence o montáži, při které je identifikován produkt i zákazník (v agregovaném případě obchodní kanál). Po skončení montáže se opětovně čárový kód označí a rozdíl časů zaznamenává počítač. Aktivita je uvedena ve slovníku dva krát. Důvodem je, že do obchodního kanálu OS 2 se nevyváží produkce závodu I – kuchyňský nábytek, zatímco produkce závodu II je distribuována do všech obchodních kanálů. Pro zjednodušení pochopení modelu se autor práce rozhodl pohlížet na aktivity odděleně, i když mají technicky totožnou náplň i vyvolávače nákladů.

Ve výrobním procesu jsou v Decodomu běžně u těchto operací využívány minuty, proto byly ponechány i při návrhu ABC modelu. 122

62

PRAKTICKÁ ČÁST

Balení a kompletace Demont – Návrh řešení vyvolávače a doporučení jsou shodné s montážní linkou. Jelikož je toto středisko sledováno odděleně a aktivita je méně pracná oproti montážím, je vymezena samostatně. Vyvolávačem je čas, ze stejného důvodu jako při montážích – pracnost. Nářez materiálu Giben – Základním rozdílem oproti aktivitě Nářez Schelling je jednak jiné středisko, jiná skupina stejnorodých nákladů, rozdílný výstup střediska a nákladovým objektem jsou v tomto případě všechny obchodní kanály123. Aktivita je heterogenní, produkce střediska široká a proto byl zvolen čas jako vyvolávač nákladů – opětovně minuty nářezu. Ruční opracování – Aktivita se vyznačuje velkým podílem přímé lidské práce, ale podíl režijních nákladů ve výši cca. 68 tis Eur není zanedbatelný. Jako vyvolávač byl zvolen odborný odhad. CNC opracování – Základem je frézování reliéfů a vzorů do předních ploch nábytku. Do aktivity vstupují různé sortimentní druhy, které jsou součástí všech obchodních kanálů. Přední plochy u kuchyní jsou sice vyráběny na zakázku, ale u ostatního sortimentu to neplatí. Výstup střediska je heterogenní a rozdíly v opracování můžou být významné. Jako vyvolávač nákladů byl zvolen čas opracování. Lisování fólie – Opracované přední plochy vstupují do vakuového lisu v dávkách, ale lisovaný musí být každý jeden kus. Rozdíly v čase lisování v závislosti na velikosti dílů jsou zanedbatelné, protože lisovaná je vždy celá výrobní plocha zařízení bez ohledu na počet dílů. Na základě této skutečnosti byl zvolen vyvolávač počet nalisovaných kusů. Výroba hřbetů a pracovních ploch – Obě aktivity mají stejný vyvolávač a to počet vyrobených kusů. Produkce těchto závodů putuje do montážních dílen závodů I a II. Kontrola kvality – U aktivity kontrola kvality nebylo možné retrospektivně zjistit variabilní a fixní část nákladů aktivity. V tomto ohledu je doporučením podrobnější analytická evidence v úseku kontroly kvality. Každopádně, jedná se o klasickou učebnicovou aktivitu. Na veškerou produkci připadá jeden centrální úsek kontroly kvality, a proto byl jako vyvolávač zvolen počet hodin kontrol kvality. Opětovně je doporučena počítačová podpora aktivity, která je vymezena u vyvolávače aktivit montáže.

123

Metodika alokace nákladů aktivit obchodním kanálům bude tématem další subkapitoly.

63

PRAKTICKÁ ČÁST

Příjem a výdej ze skladu materiálu – Sklady velkoplošného materiálu jsou centrální pro celý výrobní závod. Po zhodnocení procesu se jedná o sekundární aktivitu a nákladovým objektem jsou primární aktivity, které se provádí ve výrobních závodech I a II. Jako vyvolávač byl zvolen počet výdejů materiálu, protože materiál je homogenní, v typizovaném rozměru a tudíž lze předpokládat, že pracnost vyskladnění je konstantní. Přeprava – Přeprava je zajišťována jak externími dodavateli, tak i ve vlastní režii. Faktor, který ovlivňuje tento typ rozhodování na existující kapacitě je dojezdová vzdálenost, cílové místo a druh obchodního kanálu. Na první dojem by se mohlo zdát, že vhodným vyvolávačem je hmotnost přepravovaných balíků. Po komplexnější diskuzi se zaměstnanci logistiky byl vyvozen závěr, že balíky malých rozměrů můžou mít velkou hmotnost a naopak – zaleží, jestli je přepravován mont nebo demont. Společnost má v evidenci mimo hmotnosti balíků i rozměr v m3. Právě objem je rozhodující a z dlouholetých zkušeností zaměstnanců ELOC je limit objem návěsu, nikoliv hmotnostní limit jízdní soupravy. Jako vyvolávač byl zvolen metr krychlový, přesněji přepravovaný objem produkce. Příprava expedice – Aktivita je prováděna v ELOC. Je možné jako v případě přepravy využít stejný vyvolávač, no v tomto případě dle názoru autora a zaměstnanců ELOC příčinnou souvislost vystihuje hmotnost. U přípravy expedice jsou poměrně vysoké režijní náklady i podíl lidské práce. Poslední fáze nakládky je ze značné části prováděná pomocí ruční manipulační techniky. Jako vyvolávač byla zvolena hmotnost nábytku (balíků) v kg. Vyřízení objednávky – Zde bude rozvinuta poznámka z textu na straně 60. Aktivita vyřízení objednávky má smysl podle pohledu na měření ziskovosti, resp. přínosu k celopodnikovým výsledkům. Každý obchodní kanál má vlastní obchodní oddělení, které mimo výběru, jednání a starostlivosti o odběratele zpracovává objednávky. Z agregovaného pohledu na obchodní kanály se jedná o přímé náklady obchodního kanálu, protože příčinná souvislost nákladů na vyřízení objednávek a obchodního kanálu je zřejmá. Pokud by se ale jednalo o jednotlivé odběratele, produkty, nebo zakázky; ABC přístup je na místě a je plně uplatnitelný.124

V aplikační části bude zkoumán přínos modelů kuchyň řady Decoplan prodáván jednotlivými obchodními kanály. Aktivita bude jednoznačně uplatněna. 124

64

PRAKTICKÁ ČÁST

Fakturace je prováděna centrálně. Náplň fakturačního oddělení je homogenní s podporou výpočetní techniky a automatizovaná. Jako vyvolávač nákladů byl zvolen počet vystavených faktur. Vyřízení reklamace – Ve skupině stejnorodých nákladů jsou zahrnuty náklady na odstranění reklamace, mimo samotných materiálových/výrobkových nákladů na odstranění. Jedná se zejména o obslužné a podpůrné náklady reklamačního oddělení. Potenciálně je možné jako vyvolávač využít počet hodin práce na jednotlivých reklamacích u pracovníků reklamačního oddělení. Retrospektivně však nebylo možné hodnotu vyvolávače dohledat a odhady by byly velice hrubé. Proto bude v aplikační části využít vyvolávač počet reklamací. Montáž – Aktivita má podobné předpoklady jako vybavení reklamace. Organizačně i nákladově je možné oddělit aktivity montáží realizovaných pro velko-obchod i pro maloobchod. V agregovaném pohledu obchodních kanálů malo-obchodní montáže příčinně souvisí v obchodním kanálem MOP. U velko-obchodu bylo navrženo rozdělit náklady podle počtu montáží, resp. přesněji podle odpracovaných hodin na montážích. Odpracované hodiny montáží nebylo možné retrospektivně zjistit; jejich evidence je tak dalším doporučením diplomové práce. Uplatnění ABC v malo-obchodě má význam při jiném pohledu na ziskovost, zejména zákazníků, prodejen, regionů Slovenska, nebo tradičně produktů, případně kombinace uvedených.

65

PRAKTICKÁ ČÁST

12.4 Alokace nákladů aktivit nákladovým objektům Závěrečná fáze konstrukce ABC modelu spočívá v alokaci nákladů aktivit na nákladové objekty. Byly definovány tři nákladové objekty: obchodní skupina 1, obchodní skupina 2 a malo-obchodní síť. Veškeré aktivity jsou alokovány na každý z nákladových objektů. Dva z obchodních kanálů odebírají kompletní sortiment, ale obchodní kanál OS 2 neodebírá kuchyňský nábytek. V modelu to znamená, že spotřebovává jen malou část zdrojů ze závodu I, kterého značnou část produkce tvoří kuchyně. Ostatní nábytek, vyráběn v závodě I, je odebírán opět všemi obchodními kanály. V modelu byla identifikována jedna sekundární aktivita – příjem a výdej materiálu ze skladu materiálu. Sklad materiálu je centrální pro celý výrobní závod a tato aktivita je spotřebována aktivitami: 

Nářez velkoplošného materiálu Schelling



Nářez materiálu Giben



Výroba hřbetů nábytku



Výroba předních ploch pro kuchyně

Náklady aktivity příjem a výdej materiálu ze skladu by měly být rozvrženy na výše uvedené čtyři aktivity podle vyvolávače počet výdejů. Náklady aktivit budou následně zvýšeny o dopočtenou část nákladů ze sekundární aktivity. Potenciálně padla úvaha o klasifikaci výrobních aktivit jako sekundárních, jejichž nákladovými objekty by byly aktivity montáže, kompletace a balení nábytku. Tato úvaha by sice odpovídala procesnímu zobrazení výrobního (podnikatelského) procesu, ale podle názoru autora by nevystihovala princip příčinné souvislosti tak jako aktuálně navržený model. V případě uplatnění úvahy by totiž alokace poměrně velkého balíku nákladů na obchodní kanály probíhala pomocí vyvolávače času montáže. Čas montáže jednoznačně postihuje ekonomickou realitu této aktivity, ale může překrývat příčinnou souvislost ve smyslu příliš rychlé montáže a zároveň náročné výroby dílů a naopak. Potenciálně by mohlo dojít k nedostatečnému zatížení některých nákladových objektů a na druhou stranu odlehčení jiných. Tato situace odpovídá i úvahám Kaplana a Coopera, kteří se o podobné situaci zmiňují u klasifikaci aktivit podle podnikových procesů, která je vymezena na straně 23 této práce. Uplatnění procesního přístupu by možná přineslo

66

PRAKTICKÁ ČÁST

určité zjednodušení pochopení ABC modelu pro laika, nebo manažera, pro kterého je tento progresivní přístup novinkou, nejednalo by se však o ABC přístup. Vztah aktivit a nákladových objektů zobrazují následující dva obrázky. Pro jednodušší orientaci jsou obrázky rozděleny na výrobní a aktivity, které na výrobu navazují.

Obrázek 8 Vztah aktivit a nákladových objektů po výrobní činnosti. Zdroj: autor

Obrázek 7 Vztah aktivit a nákladových objektů výroba. Zdroj: autor

67

PRAKTICKÁ ČÁST

13 Kalkulační vzorec

Jak je známo, zisk je relativně jednoznačná kvantifikace ekonomické účinnosti. Zisk jako rozdíl mezi výnosy z prodaných výkonů a náklady na prodané výkony snížený o náklady období je považován za nejsyntetičtější absolutní hodnotovou kategorii.125 Původní stav ve sledované společnosti byl založen na sledování finančního pojetí zisku ke konci účetního (a zároveň i daňového) období. Tento přístup ke sledování zisku je značně nedostačující, a to zejména u velkých společností s rozsáhlou výrobou, prodejem, sortimentní strukturou jakou je Decodom. Alokace nepřímých režijních nákladů byla prováděna na základě režijních přirážek při využití přímých nákladů jako rozvrhové základny. Jak již bylo v této práci uvedeno, tento postup je nevyhovující, matoucí, nevystihující ekonomickou realitu a podle Petříka i nešťastný. Jedním z hlavních cílů práce je navrhnout nový kalkulační vzorec, který bude respektovat jednak přístup k nákladům aktivit a jednak bude mít větší vypovídací schopnost o struktuře nákladů v jednotlivých fázích reprodukčního procesu. Poměrně jednoznačnou volbou je v tomto směru retrográdní kalkulační vzorec se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů, který je sestaven v souladu s technikou ABC a zároveň bere v úvahu dělení fixní nákladů podle toho, zda jsou ovlivněny dřívějším investičním rozhodnutím o vytvoření kapacity či nikoliv. Fixní náklady jsou tak posléze podrobněji členěny na vyhnutelné a utopené, podle toho, zda mají vliv na peněžní toky ve sledovaném období či nikoliv. Výnosy jsou rozděleny podle obchodních kanálů na výnosy z prodeje výkonů vlastní činnosti a ostatní výnosy, které zahrnují retailové prodeje zboží, které je nakupováno. Mezi hlavní výnosy z retailu patří tržby z prodeje sedacích souprav, doplňkového sortimentu pro vybavení domácnosti, spotřebičů a jsou zde zařazeny i výnosy z montáží nábytku. Výnosy jsou upraveny o slevy, bonusy i provize, které byli dříve sledovány v nákladech. Tato změna ve struktuře sledování ziskovosti nebyla problematická, protože provize jsou jednoznačně přiřaditelné odběrateli, a tedy i obchodnímu kanálu. Součástí výnosů nejsou případné výnosy z finančních a investičních aktivit.

125

Král (2010, str. 54)

68

PRAKTICKÁ ČÁST

Variabilní náklady jsou evidovány v skupinách přímých nákladů a variabilních režií. Přímé náklady jsou podrobněji členěny na přímý jednicový materiál, přímé mzdy jednicových pracovníků ve výrobě a přímý materiál – kování, které je nakupováno od dodavatelů. Položka ostatní přímé náklady je zařazena pro případ, kdyby se v budoucnu takovéto náklady vyskytly. Pro rok 2015 je stav položky nulový. Položky variabilní režie jsou rozčleněny v souladu s analytickou evidencí společnosti. Obsahem variabilní režie jsou náklady, které nebyly přiřazeny aktivitám, a druhotné náklady obslužných činností, pokud již nejsou součástí nákladů aktivit. Vazbu druhotných nákladů na objem výroby je možné jednoznačně definovat, protože v případě nulového objemu výroby by tyto náklady nevznikaly. Marže I vzniká rozdílem upravených výnosů a variabilních nákladů. V operativním horizontu je tento údaj mimořádně důležitý, protože marže ve smyslu Contribution margin je jeden ze základních ukazatelů zejména pro všechny úlohy na existující kapacitě. Z nich má pro hodnocenou společnost význam zejména zhodnocení přínosu jednotlivých výrobků, resp. jiných objektů alokace k podnikovému zisku. Druhou skupinu nákladů tvoří náklady aktivit vyvolané v tomto případě obchodním kanálem. Kompletní popis a postup alokace je popsán v předešlé kapitole diplomové práce. Marže II je vyjádřením výsledku, resp. přínosu jednotlivých obchodních kanálu po odečtení nákladů aktivit. Fixní náklady obchodního kanálu jsou rozděleny do tří velkých skupin. První skupinou jsou fixní náklady obchodního kanálu MOP, které jsou v agregovaném pohledu na obchodní kanály jako celek přímo přiřaditelné. Zahrnují zejména provozní náklady prodejen, osobní náklady prodejního personálu, náklady údržby prodejen a jiné běžné fixní náklady. Celková hodnota fixních nákladů obchodního kanálu MOP je posléze rozdělena na vyhnutelnou a utopenou část, kde mezi utopené jsou pro rok 2015 klasifikovány pouze odpisy. Další dvě skupiny tvoří fixní náklady obchodních kanálů OS 1 a OS 2, konkrétně přímo přiřaditelné fixní náklady. Velkou složkou fixních nákladů jsou u těchto dvou obchodních kanálů náklady na propagaci a reprezentaci – obchodní veletrhy a výstavy. Ve všech třech skupinách jsou zahrnuty jen ty fixní náklady, které nebyly alokovány na aktivity.

69

PRAKTICKÁ ČÁST

Marže III udává průběžný výsledek/přínos obchodních kanálů k celkovému výsledku společnosti po odečtení fixních nákladů, které bylo možné přiřadit na obchodní kanály přímo. Fixní náklady společné pro obchodní kanály jsou tvořeny složkami fixních nákladů vznikajících ve výrobních a na výrobu navazujících útvarech, které nebyly zahrnuty do nákladů aktivit. Tyto fixní náklady mají vztah k obchodním kanálům jen zprostředkovaný, proto je nutné hledat vhodnou metodu přiřazení. Vztah je sice zprostředkovaný, ale pořád „bližší“ než u celopodnikových režií. I v tomto případě jsou fixní náklady posléze děleny na vyhnutelnou a utopenou část, podle vlivu na peněžní toky sledovaného období (2015). Marže IV je tvořena rozdílem mezi marží III a fixními náklady společnými pro obchodní kanály. Fixní náklady podniku jako celku zahrnují složky správních (celopodnikových) režií, jejichž vztah k obchodním kanálům je nejvzdálenější a příčinná souvislost by se hledala velice obtížně, resp. vůbec neexistuje. Zahrnuty jsou zde náklady útvarů vrcholového vedení společnosti, štábních útvarů plánování mezd, ekonomického útvaru, útvaru technickohospodářských norem a cenotvorby, nebo technického útvaru, jehož činnosti jsou podporou pro podnik jako celek. Celkový zisk obchodního kanálu (a v součtu za všechny obchodní kanályi celé společnosti) je tvořen rozdílem marže IV a fixních nákladů podniku jako celku. Výkonnost je možné měřit rentabilitou výnosů, kterou lze zjistit jako podíl zisku obchodního kanálu nebo podniku jako celku a výnosů obchodního kanálu nebo podniku jako celku. Účelné je sledovat rentabilitu i u jednotlivých marží; tento relativní pohled poukáže na skupiny nákladů, které nejvíce ovlivňují výši zisku. Z pohledu společnosti se jedná o úplně novou koncepci vyhodnocování ziskovosti z více hledisek: 

Dosud nebyla měřena ziskovost a přínos obchodních kanálů k celopodnikovým výsledkům.



Společnost dosud neuplatňovala členění nákladů v závislosti na objemu výkonů. o Sám progresivní ABC systém a měření nákladů aktivit je ve firmě úplnou novinkou.

70

PRAKTICKÁ ČÁST

Tyto skutečnosti dokazují, že nový kalkulační vzorec, který využívá vztahy k nákladům, aktivit je potenciálně pro Decodom obrovským přínosem. S určitostí je možné tvrdit, že nový koncept vyhodnocování ziskovosti bude vyžadovat určitou dobu na záběh, komplexní sledování vypovídací schopnosti a případné změny podle potřeb managementu. Výchozí stav měření ziskovosti využíval jako hlavní kritérium zisk finančního účetnictví, který je určen zejména pro externí uživatele, avšak jeho vypovídací schopnost pro manažerská rozhodnutí je nedostačující. Základním členěním nákladů bylo členění na přímé a nepřímé. Alokace režijních nákladů probíhaly pouze na základě přirážek zjištěných ve vztahu k různým skupinám přímých nákladů. Porovnání výchozího stavu a návrhu metodiky systému ABC včetně nového kalkulačního vzorce dokazuje další významný přínos návrhu pro sledovanou společnost. Kompletní vzor kalkulačního vzorce je obsahem přílohy 2 diplomové práce. Tabulka 8 Zkrácená verze kalkulačního vzorce. Zdroj: autor. Položka kalk. Vzorce / Obchodní kanál Výnosy z hlavní činnosti Ostatní výnosy Slevy Bonusy Provize VÝNOSY PO ÚPRAVÁCH VARIABILNÍ NÁKLADY obchodního kanálu Přímý (jednicový) materiál Přímý materiál - kování Přímé (jednicové) osobní náklady Ostatní přímé náklady Variabilní režijní náklady MARŽE I - CONTRIBUTION MARGIN Variabilní náklady aktivit vyvolané obchodním kanálem MARŽE II - ACTIVITY BASED MARGIN Fixní náklady obchodního kanálu Fixní náklady MO prodejen - přímo přiřaditelné Vyhnutelné Utopené Fixní náklady OS1, OS2 - přímo přiřaditelné Vyhnutelné Utopené MARŽE III Fixní náklady společné pro obchodní kanály Vyhnutelné Utopené MARŽE IV Fixní náklady podniku jako celku Vyhnutelné Utopené ZISK (ztráta) v průměru připadající na obchodní kanál

71

APLIKAČNÍ ČÁST

14 Pilotní projekt implementace ABC

V poslední – aplikační části práce bude popsána implementace ABC systému formou pilotního projektu. Pilotní projekt bude aplikován na specifické části sortimentu, a to sortimentní linie plánovaných kuchyň Decoplan. Tato část sortimentu byla vybrána z více důvodů. Jednak tvoří základní sortiment společnosti Decodom, zaměstnancům je obecně nejvíc známa a retrospektivně bylo možné zjistit největší objem informací potřebných pro aplikaci ABC systému. Jak již bylo uvedeno v kapitole 8, cílem pilotního projektu není implementovat techniku ABC celoplošně na firmu, ale spíš vybrat specifickou část organizace, nebo sortimentu, na kterou bude ABC aplikováno. Účelem pilotního projektu je vzbudit v managementu zájem o tuto techniku.

14.1 Popis výchozího stavu a přípravy implementace Prvním krokem bylo zahájit otevřenou diskuzi se všemi kompetentními a odpovědními pracovníky. Klíčovými členy ze strany firmy byli zejména majitelé, ekonomický ředitel a pracovník plánovacího oddělení, který má na starosti kalkulace, alokace, rozpočty a sběr údajů. Prvním velkým úkolem bylo vysvětlit podstatu techniky ABC, její účel, cíl, přednosti a omezení; jedná se o akceptaci managementem, která je popsána v kapitole 8. Proces akceptace byl poměrně náročný, protože technika ABC byla pro management společnost úplně nová a celou situaci stěžoval fakt, že nejdříve bylo nutné provést klasifikaci nákladů podle vztahu k objemu výkonů. Autor práce pojal analýzu ziskovosti jako firemní projekt, kterého cílem bylo navrhnout model měření ziskovosti obchodních kanálů v souladu s technikou ABC, poskytnout informace o této progresivní technice managementu a zapojit všechny kompetentní osoby do návrhu modelu podle potřeb společnosti. Práce na projektu probíhala formou konzultací v zhruba měsíčních intervalech, kdy se prodiskutovali dílčí výsledky, případné problémy a rozvrhla se práce na další měsíc.

72

APLIKAČNÍ ČÁST

Výchozí stav nebyl úplně ideální. Jak již bylo v práci zmíněno, společnost má kvalitní analytickou evidenci nákladů v rámci organizační struktury.126 Nebylo však možné sestavit celý model s konkrétními čísly, protože zpětné zjištění objemů vyvolávačů nákladů nebylo u většiny aktivit možné, resp. nebylo možné přiřadit objem vyvolávače na nákladový objekt. Bylo by možné využít odborné odhady managementu, čemu se ale autor práce snažil vyhnout. Podle názoru autora práce není vhodné, aby byla většina aktivit (zejména výrobních) postavena pouze na odborných odhadech. Do pilotního projektu budou zapojeny aktivity, u kterých bylo možné zpětně zjistit objem vyvolávačů, resp. bylo možné přiřadit objem vyvolávače na nákladový objekt. Produktová linie Decoplan se skládá z 20 modelů kuchyní ve čtyřech kategoriích. Přínosem pilotního projektu je ukázka poměrně vysoké úrovně manažerského účetnictví ve smyslu multidimenzionality – přínos každého z modelů distribuované přes různé obchodní kanály, samozřejmě, s respektováním přístupu ABC. Výstupem nebude celkový zisk, nýbrž přínos modelů po odečtení plných nákladů výrobku a nákladů aktivit, u kterých bylo možné objem vyvolávačů kvantifikovat.

14.2 Aktivity obsažené v pilotním projektu Objem vyvolávačů nákladů bylo možné zjistit u šesti aktivit, které budou použity v pilotním projektu: 1. Přeprava 2. Příprava expedice 3. Vyřízení objednávky 4. Fakturace 5. Vyřízení reklamace 6. Montáž (jenom pro kanál MOP) Specifikace objemu vyvolávačů a alokace na jednotlivé modely prodávané jednotlivými obchodními kanály budou předmět dalších částí diplomové práce.

Ze strany autora práce by bylo nepřesné použít termín ekonomická struktura, jelikož společnost nepoužívá členění podle ekonomické struktury. Všechny útvary označuje univerzálně jako „nákladové“. Tato skutečnost je potenciální oblastí pro zlepšení do budoucna. 126

73

APLIKAČNÍ ČÁST

14.3 Postup výpočtu Na úvod je vhodné zmínit skutečnost, že ne u všech aktivit bylo možné nalézt objem vyvolávačů nákladů, resp. i když bylo možné zjistit objem vyvolávače, není možné zjistit spotřebovaný objem vyvolávače ve vztahu k nákladovému objektu – obchodnímu kanálu. Bylo nutné využít kompromis mezi vypovídací schopností údajů, náročností získání a náklady na získání. Kalkulace přínosu jednotlivých modelů kuchyň je sestavena na bázi plné nákladové náročnosti v účelovém členění. Výnosy jsou již očištěny o slevy, bonusy a provize. Od výnosů jsou odečteny náklady prodaných výrobků, což tvoří výsledek z prodeje. V nákladech prodaných výrobků jsou zahrnuty přímé materiálové a osobní náklady. Režijní náklady musely být alokovány podle jediného vyvolávače, protože objem vyvolávačů výrobních aktivit nebylo možné zjistit. Jak již bylo vymezeno v diplomové práci, bylo by možné využít odborné odhady, ale autor práce se rozhodl takto plošné aplikaci odhadů vyhnout. Režijní náklady zahrnují veškeré režie vznikající ve výrobě, prodeji a etapách přípravy výroby. Přiřazení přímých nákladů nebylo problematické a jsou přiřazeny na principu příčinné souvislosti v 1. fázi alokace. Dále bylo možné přibližně zjistit podíl kuchyň Decoplan na celkovém výrobním čase. Průměr v roce 2015 činil zhruba 27,6 %. Na základě podílu byla vyčleněna část společných výrobních režií, které budou alokovány na jednotlivé modely. Alokace na jednotlivé modely probíhala na základě průměrného času výroby každého z modelů, který byl zjištěn z technických plánů. Průměrný čas výroby byl vynásoben počtem vyrobených a zároveň prodaných sestav, jelikož linie Decoplan není vyráběna na sklad. Podle počtu objednávek byly náklady následně rozděleny na jednotlivé obchodní kanály, tedy konkrétně v případě Decoplanu na OS 1 a MOP. Je jasné, že toto řešení není dokonalé, jedná se kompromis v rámci výchozí situace. Použití průměrného času výroby bylo jedinou možností, protože v některých střediscích bylo možné zjistit čas výroby spotřebovaný linií Decoplan, ne však v podrobnějším členění na jednotlivé modely. Jedná se zejména o útvary velkoplošného nářezu, protože finální úpravu a vzhled dostanou díly na střediscích CNC opracování a lisování fólie, které jsou společné pro celý sortiment. Tato skutečnost je dopadem tzv. rozpadu na díly; středisko má příkaz produkovat určitý výkon v určitém rozměru a dále se neeviduje pro koho, nebo co je určen. Jednoznačné upřesnění by bylo možné cestou zpětného zjišťování počínajícím od středisek montáží. Tato cesta 74

APLIKAČNÍ ČÁST

však nesplňovala kritérium snadnosti zjišťování a náklady na zjištění by byly neúměrně vysoké vůči hodnotě pilotního projektu. Aktivita přeprava byla vypočtena na základě vyvolávače nákladů přepravený m3. Společnost podrobně sleduje expedované výrobky mimo jiných naturálních veličin i v objemu. Byly spočteny náklady aktivit na jednotku vyvolávače a následně dopočteny na jednotlivé modely podle místa určení expedice, které přísluší kanálu OS 1 nebo MOP. Aktivita montáž je alokována na základě počtu montáží. Vyjádřené náklady na jednotku aktivity byly následně násobeny počtem montáží každého z modelů. Aktivita montáže byla aplikována jenom u kanálu MOP, protože montáže v rámci OS 1 jsou zajišťovány obchodními partnery, tudíž do nákladů Decodomu nevstupují. Příprava expedice byla spočtena na základě vychystaných kg jednotlivých modelů kuchyň. Váha jednotlivých balení je v systému evidována a nebylo problematické přiřadit náklady přípravu expedice. Vyřízení objednávky je aktivita, která byla rozebrána v návrhu modelu ABC. Z pohledu obchodních kanálů se jedná o přímý náklad obchodního kanálu a v případě jiného nákladového objektu, např. výkonu je tento náklad nepřímý. Z jednotlivých obchodních oddělení byly spočteny náklady na jednu objednávku a následně přiřazeny na analyzované modely. Fakturace je – jak již bylo uvedeno - homogenní aktivitou. Alokace spočívala ve vyjádření nákladů na jednu fakturu a následné alokaci na nákladové objekty. Vyřízení reklamace byla v pilotním projektu řešena podobně jako fakturace. Vyjádřily se náklady na celkový objem aktivity, následně na jednotku aktivity a byly přiřazeny podle počtu reklamací jednotlivých modelů. Do budoucna se jeví jako vhodnější využití time sheets a sledování pracovního času na jednotlivých reklamacích, což jednoznačně lépe postihuje příčinnou souvislost; tato skutečnost bude uvedena v doporučeních práce do budoucna. Přínos výrobku je vyjádřen jako rozdíl mezi výsledkem z prodeje a náklady aktivit. Komentář k výsledkům je uveden v další kapitole – zhodnocení praktické a aplikační části, včetně návrhů do budoucna. Výsledky aplikační části jsou uvedeny v přílohách 3 a 4.

75

ZHODNOCENÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

15 Zhodnocení diplomové práce

Zhodnocení práce je provedeno ze třech pohledů: jednak z pohledu autora a jeho poznatků nabytých v průběhu zpracování diplomové práce, z pohledu zkoumané firmy a z hlediska doporučení pro obdobné podniky v odvětví. Autor práce se utvrdil v základních předpokladech metody, která je opravdu náročná na získání a zpracování dat. Přínosem pro autora byla zkušenost s návrhem modelu v méně tradičním pohledu na ziskovost obchodních kanálů a následně jejich management a zpracování pilotního projektu. Autor hodnotí tuto zkušenost jako zajímavou a jednoznačně prospěšnou do budoucna. Z pohledu firmy se jedná o nový přístup k vyhodnocování ziskovosti, který nabízí možnost začlenění kromě tradičně sledovaných hodnotových veličin také naturální veličiny, kterými jsou vyjádřeny jako vyvolávače nákladů. Za přínos je možné jednoznačně považovat i prezentaci nového konceptu pro měření ziskovosti, který bere v úvahu multidimenzionalitu; ta je v práci vyjádřena jednak podle obchodních kanálů a jednak v pilotním projektu podle kombinace modelů kuchyní linie Decoplan a obchodního kanálu. Vyhodnocení přínosu modelů k celopodnikovým výsledkům sumarizují následující grafy:

Ziskovost OS 1 ELIS

600 000 € 500 000 € 400 000 €

ESTER

300 000 € KATY

200 000 € ZORA

100 000 €

PORTA PAULA

0€ 0,00%

RADÚZA

GALA

10,00%

20,00%

30,00%

40,00%

CORA CARMEN LEANDRA ASTÓRIA MANILA LADA BELA VANILA MONA BIBIANA SARA ORNÉLIA

50,00%

60,00%

Obrázek 9 Ziskovost obchodního kanálu OS 1. Zdroj: autor

76

ZHODNOCENÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

Hodnocení přínosu je do jisté míry zkresleno využitím kompromisního řešení v pilotním projektu a skutečností, že nebylo možné sestavit celý model podle návrhu v kapitole 13. Každopádně i v tomto stádiu se potvrzují předpoklady a určení metody ABC, které poukazují právě na nestandardně v malých objemech prováděné výkony. Z linie Decoplan jednoznačně toto kritérium splňuje model Radúza, který byl podle výnosů nestandardně vyráběn – z důvodu malého počtu objednávek. Druhou kategorii tvoří modely Porta, Paula a Gala, které stojí na kraji majoritní rentability. Zde je doporučeno provést úplnou analýzu v momentě, kdy budou dostupné údaje pro provedení kompletní analýzy. Mimořádně výnosné jsou modely Elis, Ester a Katy, které jsou dlouhodobě nejprodávanějšími modely.

Ziskovost MOP 810 000 € ELIS

720 000 € 630 000 € ESTER

540 000 € 450 000 €

KATY

360 000 € 270 000 € CARMEN

180 000 € 90 000 €

ASTÓRIA

RADÚZA GALAVANILA

0€ 15,00%

25,00%

ZORALEANDRA PORTA CORA BELA LADA PAULA BIBIANA MANILA MONA

35,00%

45,00%

ORNÉLIA

55,00%

SARA

65,00%

Obrázek 10 Ziskovost obchodního kanálu MOP. Zdroj: autor

V obchodním kanálu MOP je možné nalézt určité podobnosti. Model Radúza je taktéž na konci žebříčku, což znamená, že předpoklad metody ABC se opět potvrdil. Druhou skupinu tvoří modely Gala, Vanila a Astória. V tomto případě je opět vhodné počkat na kompletní analýzu se všemi relevantními údaji. Modely Elis, Ester a Katy taky tvoří špici žebříčku. Na základě analýzy výchozího stavu a zpracování diplomové práce jsou pro společnost Decodom navržena doporučení, která mohou potenciálně v budoucnu zvýšit výkonnost.

77

ZHODNOCENÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

Prvním doporučením je jednoznačně měření objemů vyvolávačů nákladů a jejich evidence ve vztahu k nákladovým objektům – z pohledu cílů diplomové práce k obchodním kanálům. Právě tato skutečnost byla brzdou úplného dokončení modelu, objem vyvolávače buď nebylo možné zpětně zjistit, nebo nebylo možné přiřadit objem vyvolávače na nákladový objekt. Společnost si musí uvědomit, že klíčová je ziskovost (zejména pro rozhodovací úlohy na existující kapacitě); zvyšování objemů prodeje na základě penetračních cen může potenciálně směrovat k snížení ziskovosti. V tomto ohledu by se mělo vrcholové vedení sjednotit v základní strategické otázce; zda uplatnit strategie nižších cen a větších objemů prodeje, nebo vyšších cen na úkor objemu prodeje. Problematické jsou zejména jednorázové nekonzistentní zásahy do nadměrných slev. Ve společnosti jednoznačně chybí jednotný informační systém, v podstatě struktura i design informací byl z každého útvaru odlišný a občasně bylo problematické informace agregovat do většího funkčního celku s požadovanou vypovídací schopností. Další podstatnou věcí je zavedení odpovědnostního řízení, resp. jeho části – odpovědnostního účetnictví. Toto vyžaduje vytvoření ekonomické struktury ve vazbě na organizační strukturu. Ne všechna střediska jsou nákladová, a tudíž by neměla být řízena stejným způsobem. Společnost sleduje náklady podle místa vzniku, což bylo pozitivní pro dostupnost vstupních dat pro model ABC, ale z hlediska odpovědnostního řízení je toto sledování nedostačující. Návazným doporučením je sledování nákladů podle toho, kdo odpovídá za vznik nákladů a kdo ovlivňuje jejich výši. Zavedení odpovědností do již (svým způsobem) fungujícího systému je komplikovaná věc a vyžaduje kvalifikovaný personál, precizní přípravu a čas. Významným doporučením je racionalizace produktové politiky. Jak ukázal již pilotní projekt, portfolio produktů je zbytečně široké a podle vyjádření majitelů měla společnost historicky nejvyšší ziskovost při užším portfoliu produktů. Je vhodné zmínit, že značné inovace produktů a rozšíření portfolia pomohlo společnosti k poměrně klidnému překlenutí ekonomické krize (2008 – 2012), avšak negativní efekty širokého portfolia se začaly projevovat zhruba od roku 2014. Poslední skupina doporučení je vztažena ke strategii. Je vhodné mimo běžného plánu nastavit také růstový motivační plán, který bude počítat s tradiční strategickou délkou období (3 – 5 let), ve kterém budou vymezeny strategické cíle budoucího rozvoje 78

ZHODNOCENÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

společnosti. Na růstový plán je vhodné navázat systémem transformace cílů, např. použití metody Balanced Scorecard. Pro nakupovaný sortiment autor práce doporučuje využití metody cílových nákladů – Target Costing. Tento přístup by vymezoval maximální nákupní cenu sortimentu, která by měla být dodržena z důvodu zajištění požadované výnosnosti. Potenciál pro tuto metodu existuje – byla by využita uzavřeně v obchodním kanálu MOP (zboží). Na základě zjištění je možné vyvodit zobecnění pro podobně zaměřené společnosti. Postup výroby nábytku na bázi MDF a DVD materiálů se moc neliší. Nejdůležitějším zobecněním je použití správného informačního systému, který zajistí potřebné informace pro řízení. Metoda ABC má jednoznačně využití u výrobních závodů s montážní technologií, jejichž výkony jsou diferencované, jako v případě Decodomu. Tento typ moderních výrob je obecně v dřevozpracujícím průmyslu spojen s významným podílem mechanizace a automatizace, tudíž se zde vyskytují ve velké míře režijní náklady, zejména fixní utopené. Firmy se i naproti tomu mohou diferencovat v nákladech, zejména v kvalitě základních vstupních materiálů, designu a kvalitě povrchových úprav. Zde se objevuje otázka „Proč je nábytek např. z polské produkce levnější?“. Podle vyjádření jednoho z majitelů společnosti mají polští producenti výjimku od Evropské unie a mohou použít o 7 % dřevní kůry ve velkoplošných materiálech.127 Dalším elementem je tloušťka materiálu, pokud chce firma v tomto odvětví omezovat náklady, děje se tak zejména použitím tenčích materiálů s menší odolností. Kvalita zpracování je také významným elementem a je úzce provázána zejména s fixními aktivy, které zajišťují CNC opracování a vrtání děr, zejména pokud společnost využívá již zastaraná aktiva, které mají vyšší odchylky v nepřesnosti.

127

Tato skutečnost již byla zmíněna v BP autora: Analýza sortimentu výrobní společnosti. 2014

79

Závěr

V diplomové práci se jednoznačně podařilo prokázat některé obecné předpoklady spojené s metodou Activity Based Costing. Jednoznačně se na příkladu vybrané společnosti dokázalo, že metoda je přínosná zejména u logistických činností, které podle analýzy vyšly jako jedny s nejvyšší nákladovou náročností. Dále se povedlo poukázat na relativně malou ziskovost nestandardních v malých objemech prováděných výkonů, a navzdory malé informační bázi pilotního projektu se tento předpoklad prokázal na modelu Radúza. Metoda je jednoznačně náročná na informační zajištění, sběr a zpracování dat, ale implementace je pro určené firmy jednoznačným přínosem. Je nutné dodržet předpoklad manažerské užitečnosti informací a nákladů na jejich získaní, který je zmíněn v teoretické části diplomové práce. Autor hodnotí cíle práce za splněné. V teoretické části jsou zhodnocené přednosti a omezení analýzy ziskovosti prodejních kanálů na bázi kalkulace, zpracované ve vztahu k aktivitám. Následně v praktické části byla provedena analýza vypovídací schopnosti kalkulačního systému zkoumané společnosti a navržen nový kalkulační vzorec pro měření výnosnosti obchodních kanálů ve vztahu k metodě ABC. Aplikační část obsahuje pilotní projekt, který se zabývá multidimenzionálním úkolem, a to zhodnotit přínos jednotlivých modelů kuchyň z linie Decoplan, které jsou prodávané obchodními kanály společnosti; konkrétně kanály OS 1 a MOP. Ve zhodnocení práce byla navržena opatření pro zkoumanou společnost, které by mohla v budoucnu zvýšit výkonnost. Na základě zjištěných skutečností byla navržena opatření a doporučení, která je možno využít pro podobně zaměřené podniky. Za přínos práce autor pokládá jednak velkou osobní zkušenost s aplikací a implementací systému ABC na praktickém příkladu velké výrobně – obchodní společnosti. Z pohledu společnosti jsou přínosy jednak nový pohled na náklady ve vztahu k objemu výkonů, nový progresivní kalkulační vzorec zohledňující náklady aktivit, rozvrstvení fixních nákladů a vliv fixních nákladů na peněžní toky hodnoceného období. Společnost taktéž získala povědomí o relativně nové, velice využitelné metodě, která může společnosti pochopit nákladovou náročnost aktivit a nabízí relevantnější pohled na nákladovou náročnost aktivit, činností, procesů a také věrohodnější zobrazení výkonnosti obchodních kanálů, 80

produktů, odběratelů a společnosti jako celku; zaleží, ve kterém pohledu, případně kombinaci pohledů bude pokračovat. Velkým přínosem pro běžného čtenáře je také poměrně pohled na výkonnost do značné míry originálního nákladového objektu, kterým je v tomto případě obchodní kanál. Autor práce bude nadále se společností spolupracovat a podílet se na postupném zlepšování a zpřesňování systému měření ziskovosti v souladu s metodou ABC. Otázkou na závěr je, kde se nachází limit metody ABC? Je jasné, že není účelné řídit kompletně celou společnost pouze na jejím základě. Pro delší strategický horizont je vhodné implementovat a kombinovat další nástroje zejména strategického manažerského účetnictví. Otevřený prostor zůstává pro Balanced Scorecard, kalkulaci cílových nákladů, kalkulaci životního cyklu a další strategické nástroje, které mohou pomoci udělat podnikatelský svět lepším, přesnějším, relevantnějším a výkonnějším.

81

Seznam literatury Tištěné publikace: COOPER, Robin a Robert S. KAPLAN. The design of cost management systems: text and cases. 2nd ed. Upper Saddle River, N.J.: Prentice-Hall, c1999. ISBN 0-13-570417-0. FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ, Jaroslav WAGNER a Petr PETERA. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. 2., aktualizované a přepracované vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2015. ISBN 978-80-7478-743-0. GEJDOŠ, Matúš. Analýza sortimentu spoločnosti Decodom. Bakalářská práce. Praha: VŠE, 2014. KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3., dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010. ISBN 978-80-7261-217-8. MIKOVCOVÁ, Hana. Controlling v praxi. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2007. ISBN 978-80-7380-049-9. PETŘÍK, Tomáš. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací - nákladová technika a komplexní

manažerská

metoda:

ABC/ABM

(Activity-based

costing/Activity-based

management). Praha: Linde, 2007. ISBN 978-80-7201-648-8. PETŘÍK, Tomáš. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2., výrazně rozš. a aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2009. ISBN 978-80-247-3024-0. SYNEK, Miloslav. Manažerská ekonomika. 5., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011. Expert (Grada). ISBN 978-80-247-3494-1. ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Praha: Management Press, 2009. ISBN 978-80-7261-199-7.

Elektronické zdroje: COKINS, Gary. Implementing Activity Based Costing [online]. Institute of Management Accountants, 2006. Dostupné z: http://www.imanet.org/PDFs/Public/Research/SMA/Implementing%20Activity%20Ba sed%20Costing.pdf

82

KAPLAN FIANCIAL KNOWLEDGE BANK. Activity Based Costing (ABC) [online]. Dostupné z: http://kfknowledgebank.kaplan.co.uk/KFKB/Wiki%20Pages/Activity%20Based%20Co sting%20(ABC).aspx Mikovcová, Hana. Kalkulace ABC [online]. Acta Oeconomica Pragensia, roč. 16, č. 4, 2008. Dostupné z: https://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=aop&pdf=127.pdf POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. Praha: Grada, 2009. Prosperita firmy. Elektronická kniha. ISBN 978-80-247-6729-1. Ostatní zdroje: www.decodom.sk Interní materiály společnosti Decodom, spol. s r.o.

83

Seznam obrázků Obrázek 1 Retrográdní kalkulační vzorec. .......................................................................................... 16 Obrázek 2 Stupňovité rozvrstvení fixních nákladů. ........................................................................ 16 Obrázek 3 Vztah mezi náklady a manažerskou hodnotou vyvolávačů nákladů................... 29 Obrázek 4 Hierarchie nákladových objektů. ...................................................................................... 36 Obrázek 5 Vztah aktivit a nákladových objektů................................................................................ 38 Obrázek 6 Poměr výnosů obchodních kanálu na celkových kanálech. .................................... 54 Obrázek 7 Vztah aktivit a nákladových objektů výroba. ............................................................... 67 Obrázek 8 Vztah aktivit a nákladových objektů po výrobní činnosti. ...................................... 67 Obrázek 9 Ziskovost obchodního kanálu OS 1. ................................................................................. 76 Obrázek 10 Ziskovost obchodního kanálu MOP. .............................................................................. 77

84

Seznam tabulek Tabulka 1 Přímé a nepřímé náklady-základní příklady................................................................... 9 Tabulka 2 Aktivity podle nákladové hierarchie. ............................................................................... 23 Tabulka 3 Základní informace dostupné z obchodního rejstříku. ............................................. 47 Tabulka 4 Slovník aktivit. .......................................................................................................................... 56 Tabulka 5 Náklady aktivity Nářez materiálu Schelling. ................................................................. 59 Tabulka 6 Náklady aktivit společnosti Decodom. ............................................................................ 60 Tabulka 7 Seznam vyvolávačů nákladů. .............................................................................................. 61 Tabulka 8 Zkrácená verze kalkulačního vzorce. ............................................................................... 71

85

Přílohy

Příloha 1 – organizační struktura společnosti Decodom

86

Příloha 2 – kalkulační vzorec Položka kalk. Vzorce / Obchodní kanál

OS 1

OS 2

MOP

Celkem

Výnosy z hlavní činnosti Ostatní výnosy Slevy Bonusy Provize VÝNOSY PO ÚPRAVÁCH VARIABILNÍ NÁKLADY obchodního kanálu Přímý (jednicový) materiál Přímý materiál - kování Přímé (jednicové) osobní náklady Ostatní přímé náklady Variabilní režijní náklady Elektrická energie variabilní (technologická) Elektrická energie variabilní (režijní) Spotřeba PHM, olejů a mazadel Náhradní díly pro technologická zařízení Nástroje Běžné opravy a údržba tech. Zařízení Materiál na opravu tech. Zařízení Přeúčtování interní VZV - druhotný Přeúčtování útvaru oprav a údržby - druhotný Spotřeba stlačeného vzduchu - druhotný Spotřeba páry - druhotný MARŽE I - CONTRIBUTION MARGIN Variabilní náklady aktivit vyvolané obchodním kanálem Náklady aktivity Nářez velkoplošného materiálu Schelling Náklady aktivity Hranění korpusů Náklady aktivity Výdej ze skladu na montáž I. Náklady aktivity Balení a montáž Mont I. Náklady aktivity Balení a kompletace Demont I. Náklady aktivity Nářez materiálu Giben Náklady aktivity Výdej ze skladu na montáž II. Náklady aktivity Balení a montáž II. Náklady aktivity Balení a kompletace Demont II. Náklady aktivity Ruční opracování Náklady aktivity CNC opracování Náklady aktivity Lisování fólie Náklady aktivity Výroba hřbetů nábytku

87

Položka kalk. Vzorce / Obchodní kanál

OS 1

OS 2

MOP

Celkem

Náklady aktivity Výroba pracovních ploch pro kuchyně Náklady aktivity Kontrola kvality Náklady aktivity Přeprava Náklady aktivity Příprava expedice Náklady aktivity Vyřízení objednávky Náklady aktivity Fakturace Náklady aktivity Vyřízení reklamace Náklady aktivity Montáž MARŽE II - ACTIVITY BASED MARGIN Fixní náklady obchodního kanálu Fixní náklady MO prodejen - přímo přiřaditelné Vyhnutelné Utopené Nájemné + provozní náklady Osobní náklady Spotřeba režijního materiálu Údržba Interní služby Ostatní služby Odpisy Finanční náklady Manka a škody Propagace Ostatní náklady Fixní náklady OS1, OS2 - přímo přiřaditelné Vyhnutelné Utopené Propagace a reprezentace Cestovní náklady Osobní náklady Finanční náklady Ostatní náklady MARŽE III Fixní náklady společné pro obchodní kanály Vyhnutelné Utopené Režie útvaru Vývoj Režie útvaru Řízení výrobního závodu Režie Závodu I - nealokované na aktivity

88

Položka kalk. Vzorce / Obchodní kanál

OS 1

OS 2

MOP

Celkem

Režie Závodu II - nealokované na aktivity Režie Závodu III - nealokované na aktivity Režie Závodu IV - nealokované na aktivity Režie Závodu V Režie útvaru Materiálové hospodářství - nealokované na aktivity Režie útvaru Nákupu Režie útvaru TPV a konstrukce Ostatní režie útvarů prodeje - nealokovaná na aktivity Ostatní režie ELOC - nealokovaná na aktivity Režie útvaru služby zákazníkům - nealokované na aktivity Režie útvaru Montáží - nealokované na aktivity Režie útvaru Foto studio Režie útvaru Plánování expedice MARŽE IV Fixní náklady podniku jako celku Vyhnutelné Utopené Režie útvaru správa a řízení společnosti Režie útvaru cenotvorba a THN Režie ekonomického útvaru Režie útvaru Plánování mezd Režie útvaru Účetnictví a saldokonto Režie útvaru Informační technologie Infrastrukturní náklady Režie Technického útvaru ZISK (ztráta) v průměru připadající na obchodní kanál

89

Příloha 3 – přínos modelů linie Decoplan v obchodním kanálu OS 1 Obchodní kanál OS 1 ID

Model

Výnosy po úpravách

Náklady prodaných výrobků

Náklady aktivit Výsledek z prodeje

Přeprava

Příprava expedice

Vyřízení objednávky

Fakturace

Vyřízení reklamace

Přínos výrobku

Rentabilita výnosů

1.

ELIS

613 070 €

260 504 €

352 566 €

5 559 €

9 758 €

2 724 €

465,59 €

2 887 €

331 173 €

54,02%

2.

ESTER

350 550 €

122 546 €

228 004 €

2 407 €

4 354 €

1 102 €

221,71 €

1 158 €

218 761 €

62,41%

3.

KATY

239 970 €

82 910 €

157 060 €

1 461 €

3 264 €

660 €

149,12 €

649 €

150 877 €

62,87%

4.

ZORA

165 935 €

58 341 €

107 594 €

2 671 €

3 921 €

1 406 €

280,32 €

531 €

98 784 €

59,53%

5.

CARMEN

102 078 €

44 013 €

58 065 €

1 095 €

1 838 €

512 €

113,28 €

71 €

54 434 €

53,33%

6.

CORA

106 443 €

43 673 €

62 770 €

1 313 €

2 071 €

568 €

116,62 €

710 €

57 991 €

54,48%

7.

PORTA

88 298 €

45 727 €

42 571 €

699 €

1 317 €

309 €

75,62 €

300 €

39 870 €

45,15%

8.

LEANDRA

72 973 €

28 888 €

44 085 €

645 €

1 296 €

359 €

85,34 €

102 €

41 598 €

57,00%

9.

PAULA

51 824 €

28 253 €

23 571 €

287 €

675 €

157 €

39,48 €

295 €

22 117 €

42,68%

10.

LADA

28 586 €

12 190 €

16 396 €

266 €

511 €

112 €

27,64 €

119 €

15 360 €

53,73%

11.

ASTÓRIA

42 076 €

19 915 €

22 161 €

476 €

780 €

221 €

57,70 €

0€

20 626 €

49,02%

12.

BELA

29 129 €

10 646 €

18 483 €

221 €

394 €

81 €

21,56 €

118 €

17 648 €

60,59%

13.

MANILA

35 425 €

15 739 €

19 685 €

392 €

751 €

185 €

42,52 €

152 €

18 162 €

51,27%

14.

BIBIANA

38 596 €

17 431 €

21 164 €

451 €

709 €

203 €

46,16 €

0€

19 755 €

51,18%

15.

RADÚZA

23 459 €

20 940 €

2 519 €

200 €

274 €

58 €

15,79 €

0€

1 971 €

8,40%

16.

VANILA

24 457 €

9 838 €

14 619 €

428 €

641 €

210 €

52,85 €

24 €

13 263 €

54,23%

17.

MONA

17 843 €

7 090 €

10 752 €

123 €

213 €

53 €

12,45 €

220 €

10 130 €

56,78%

18.

GALA

9 006 €

4 867 €

4 138 €

70 €

125 €

99 €

7,90 €

37 €

3 799 €

42,18%

19.

SARA

9 513 €

4 277 €

5 236 €

90 €

158 €

50 €

10,93 €

166 €

4 761 €

50,05%

20.

ORNÉLIA

7 060 €

2 590 €

4 470 €

34 €

100 €

26 €

6,68 €

43 €

4 260 €

60,35%

90

Příloha 4 – přínos modelů linie Decoplan v obchodním kanálu MOP Obchodní kanál MOP ID

Model

Výnosy po úpravách

Náklady prodaných výrobků

Náklady aktivit Přínos výrobku

Rentabilita výnosů

253 194 €

Výsledek z prodeje 483 398 €

Přeprava 2 870 €

Montáž 100 892 €

Příprava expedice 9 350 €

Vyřízení objednávky 3 301 €

Fakturace 638,70 €

Vyřízení reklamace 2 654 €

363 693 €

49,38%

1.

ELIS

736 592 €

2.

ESTER

527 286 €

161 663 €

365 624 €

1 667 €

54 777 €

5 712 €

2 068 €

364,76 €

1 391 €

299 644 €

56,83%

3.

KATY

389 701 €

115 664 €

274 036 €

1 101 €

33 523 €

4 480 €

1 188 €

228,39 €

855 €

232 660 €

59,70%

4.

ZORA

87 463 €

23 572 €

63 891 €

569 €

20 770 €

1 581 €

735 €

140,01 €

201 €

39 894 €

45,61%

5.

CARMEN

150 573 €

55 906 €

94 667 €

766 €

26 366 €

2 356 €

836 €

170,68 €

86 €

64 087 €

42,56%

6.

CORA

74 956 €

24 746 €

50 210 €

398 €

15 120 €

1 129 €

589 €

101,44 €

376 €

32 496 €

43,35%

7.

PORTA

83 825 €

35 483 €

48 342 €

297 €

10 923 €

1 017 €

341 €

70,76 €

219 €

35 475 €

42,32%

8.

LEANDRA

93 260 €

30 737 €

62 523 €

380 €

15 282 €

1 361 €

483 €

99,31 €

102 €

44 817 €

48,06%

9.

PAULA

59 706 €

27 166 €

32 540 €

155 €

6 888 €

640 €

240 €

44,65 €

255 €

24 318 €

40,73%

10.

LADA

70 158 €

24 576 €

45 581 €

282 €

7 587 €

1 016 €

252 €

54,06 €

219 €

36 171 €

51,56%

11.

ASTÓRIA

55 275 €

21 516 €

33 760 €

274 €

12 215 €

834 €

350 €

75,02 €

0€

20 012 €

36,20%

12.

BELA

61 844 €

21 307 €

40 537 €

246 €

8 340 €

787 €

244 €

51,02 €

219 €

30 649 €

49,56%

13.

MANILA

46 187 €

16 955 €

29 232 €

225 €

7 856 €

779 €

229 €

48,29 €

148 €

19 946 €

43,18%

14.

BIBIANA

38 246 €

14 635 €

23 612 €

207 €

7 479 €

567 €

237 €

47,38 €

0€

15 074 €

39,41%

15.

RADÚZA

43 734 €

30 581 €

13 153 €

162 €

4 412 €

394 €

141 €

26,12 €

0€

8 018 €

18,33%

16.

VANILA

15 401 €

4 495 €

10 906 €

104 €

5 219 €

284 €

167 €

33,71 €

11 €

5 088 €

33,03%

17.

MONA

21 111 €

7 303 €

13 808 €

67 €

3 712 €

217 €

78 €

4,25 €

185 €

9 544 €

45,21%

18.

GALA

18 285 €

9 966 €

8 319 €

71 €

2 099 €

240 €

138 €

14,58 €

70 €

5 687 €

31,10%

19.

SARA

16 033 €

2 479 €

13 554 €

59 €

2 583 €

193 €

90 €

17,62 €

194 €

10 417 €

64,97%

20.

ORNÉLIA

7 181 €

2 032 €

5 149 €

57 €

1 022 €

71 €

37 €

6,99 €

29 €

3 926 €

54,67%

91