ALOKACE NÁKLADŮ V KONKRÉTNÍM PODNIKU

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Podnikové hospodářství

ALOKACE NÁKLADŮ V KONKRÉTNÍM PODNIKU Cost allocation in the enterprise

D ip lomová p ráce

Vedoucí práce:

Autor:

Ing. Ladislav Šiška, Ph.D.

Bc. Zbyněk Jančúch

Brno, 2010

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra podnikového hospodářství Akademický rok 2008/2009

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro:

JANČÚCH Zbyněk

Obor:

Podnikové hospodářství

Název tématu:

ALOKACE NÁKLADŮ V KONKRÉTNÍM PODNIKU Cost allocation in the enterprise

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Ekonomické řízení, řízení nákladů, reţijní náklady. Cíl práce: Prozkoumat dodavadní způsob přiřazování nákladů v konkrétním podniku a navrhnout zlepšení, která povednou k přesnějšímu výpočtu nákladovosti výkonů, procesů či jiných objektů alokace. Postup práce a použité metody: Teoretická část nejprve vymezí základní způsoby členění nákladů. Následovat bude diskuse moţností sledování reţijních nákladů a jejich přiřazování k finálním výkonům tak, aby přiřazení co nejvíce splňovalo základní alokační princip příčinné souvislosti mezi vznikem nákladů a jeho nositelem. V té souvislosti nezůstanou opomenuty metody označované v anglosaské literatuře přívlastky „Activity Based“. Praktická část představí strukturu hlavních typů reţijních nákladů, které vznikají při průběhu nejdůleţitějších podnikových procesů ve vybraném podniku. Výsledkem takové analýzy bude modelové roztřídění reţijních nákladů do dílčích celků, jeţ budou obsahovat relativně stejnorodé typy nákladů z pohledu jejich příčiny vzniku a jejich závislosti, resp. nezávislosti na objemu vytvořených výkonů či na jinak měřených objemech činností, z nichţ sestávají hlavní podnikové procesy. Návazně budou zkoumány moţnosti takového modelu předpovědět, jaké dopady budou mít manaţerská

rozhodnutí o změnách v objemech činností na nákladovost celého podniku. V práci se uplatní zejména obecně vědní metody analýzy a syntézy. K získání informací pro zpracování praktické části poslouţí písemné dokumenty typu interních podnikových směrnic, účetních dat a dalších písemných materiálů. Písemné podklady doplní údaje získané rozhovory s pracovníky konkrétního podniku. Rozsah grafických prací:

(Předpoklad cca 10 tabulek a grafů)

Rozsah práce bez příloh:

60 – 70 stran

Seznam odborné literatury: Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. Edited by Jana Fibírová - Libuše Šoljaková. Vyd. 1. Praha : ASPI, 2005. 263 s. ISBN 80-7357-084-X. Manažerské účetnictví. Edited by Bohumil Král. 2. rošíř. vyd. Praha : Management Press, 2005. 475 s. ISBN 80-7261-131-3. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací - nákladová technika a komplexní manažerská metoda :ABC/ABM (Activity-based Costing / Activity-based Management). Edited by Tomáš Petřík. Praha : Linde, 2007. 911 s. ISBN 978-80-7201-648. Šiška, Ladislav. Vybrané kapitoly z controllingu. Masarykova univezita, 2007. 193 s. ISBN 97880-210-4495-1. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. Edited by Vladimír Staněk. 1. vyd. Praha : Grada, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0.

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Ladislav Šiška, Ph.D.

Datum zadání diplomové práce:

6. 3. 2009

Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 6.3.2009

………………………………………… děkan

Jméno a příjmení autora: Název diplomové práce: Název práce v angličtině: Katedra: Vedoucí diplomové práce: Rok obhajoby:

Zbyněk Jančúch Alokace nákladů v konkrétním podniku Cost allocation in the enterprise Podnikové hospodářství Ing. Ladislav Šiška, Ph.D. 2010

Anotace Cílem této práce je aplikace metody ABC v podniku Duropack Bupak Obaly a.s. Práce je rozdělena do dvou částí, na část teoretickou a praktickou. První část obsahuje vymezení hlavních pojmů a metod v oblasti kalkulací nákladů a popis tvorby systému ABC. Část praktická obsahuje analýzu kalkulace nepřímých nákladů ve společnosti Duropack Bupak Obaly a.s. a nově navrţený ABC systém.

Annotation The main objective of this graduation thesis is application of method ABC in the enterprise Duropack Bupak Obaly, a.s. The graduation thesis consists of two parts, theoretical and practical. The first part is oriented toward the main notions, the methods of cost calculation, and ABC system construction. The second part contains analysis of indirect cost calculation in the enterprise Duropack Bupak Obaly, a.s. and the newly designed ABC system.

Klíčová slova Activity-Based Costing/Management, alokace nákladů, kalkulace nákladů, výrobní reţie, vlnitá lepenka

Keywords Activity-Based Costing/Management, cost allocation, cost calculation, indirect product cost, corrugated cardboard

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Alokace nákladů v podniku Duropack Bupak Obaly, a.s. vypracoval samostatně pod vedením Ing. Ladislava Šišky, Ph.D. a uvedl v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 1. dubna 2010 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Ladislavu Šiškovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.

Obsah ÚVOD ......................................................................................................................................................9 1. TEORETICKÁ ČÁST .................................................................................................................11 1.1. VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ ..................................................................................11 1.1.1. Náklad ............................................................................................................................11 1.1.2. Procesní řízení ................................................................................................................11 1.1.3. Aktivita...........................................................................................................................12 1.1.4. Proces .............................................................................................................................12 1.1.5. Zdroje .............................................................................................................................12 1.1.6. Nákladové objekty .........................................................................................................12 1.2. HISTORIE A VÝVOJ METODY ABC/ABM ......................................................................13 1.3. OSTATNÍ METODY.............................................................................................................15 1.3.1. Tradiční přiráţkové kalkulace ........................................................................................16 1.3.2. Nepřesnost přiráţkové kalkulace ...................................................................................17 1.3.3. Příklad tradiční přiráţkové kalkulace .............................................................................18 1.3.4. Kalkulace variabilních nákladů ......................................................................................20 1.3.5. Omezení kalkulace variabilních nákladů .......................................................................21 1.4. KALKULACE NÁKLADŮ PODLE AKTIVIT ....................................................................21 1.4.1. Základní etapy tvorby ABC systému .............................................................................22 1.5. PŘÍNOSY ZAVEDENÍ ABC ................................................................................................30 1.5.1. Jaké informace ABC metoda poskytuje a jak je lze pouţít ............................................30 1.5.2. Problémy a rizika spojené s modelem ABC...................................................................34 1.5.3. ABC vs. tradiční přiráţková kalkulace ..........................................................................35 2. PRAKTICKÁ ČÁST ....................................................................................................................38 2.1. CHARAKTERISTIKA PODNIKU .......................................................................................38 2.1.1. Základní údaje ................................................................................................................38 2.1.2. Ekonomická struktura podniku ......................................................................................40 2.2. SYSTÉM KALKULACÍ NÁKLADŮ ...................................................................................41 2.3. ETAPY TVORBY SYTÉMU ABC .......................................................................................42 2.3.1. Definice nákladových objektů........................................................................................42 2.3.2. Analýza výroby ..............................................................................................................45 2.3.3. Definice aktivit a analýza aktivit ....................................................................................50 2.3.4. Přiřazení zdrojů aktivitám ..............................................................................................57 2.3.5. Kalkulace jednotkových nákladů aktivit ........................................................................58 2.3.6. Přiřazení nákladů aktivit objektům ................................................................................63 2.4. MĚŘENÍ NÁKLADŮ JEDNOTLIVÝCH ZAKÁZEK .........................................................65 2.4.1. Zakázka č. 1 ...................................................................................................................65 2.4.2. Zakázka č. 2 ...................................................................................................................68 2.4.3. Zakázka č. 3 ...................................................................................................................69 2.4.4. Zakázka č. 4 ...................................................................................................................71 2.4.5. Zakázka č. 5 ...................................................................................................................73 2.4.6. Zakázka č. 6 ...................................................................................................................74 2.4.7. Zakázka č. 7 ...................................................................................................................76 2.4.8. Zakázka č. 8 ...................................................................................................................77 2.4.9. Zakázka č. 9 ...................................................................................................................79 2.5. ANALÝZA PŘIŘAZOVÁNÍ JEDNOTLIVÝCH NÁKLADŮ.............................................81 2.5.1. Terminály (KIWI + ostatní SW) ....................................................................................81 2.5.2. Voda ...............................................................................................................................82 2.5.3. Čisticí prostředek ...........................................................................................................83 2.5.4. Odpisy stroje na přípravu barev .....................................................................................83

2.6. PŘÍNOS POUŢITÉ METODY A DOPORUČENÍ O ZPŮSOBU PŘIŘAZOVÁNÍ NÁKLADŮ... 84 2.6.1. Podrobnější rozdělení aktivit ......................................................................................... 84 2.6.2. Objevení nových kauzálních vazeb mezi zdroji a zakázkou ......................................... 85 2.6.3. Podklad pro optimalizaci nákladů v rámci jednotlivých aktivit .................................... 85 2.7. NÁKLADY SPOJENÉ S KONSTRUKCÍ SYSTÉMU ABC DO PODNIKU DUROPACK BUPAK. 85 ZÁVĚR ............................................................................................................................................. 87 Seznam pouţité literatury .................................................................................................................. 89 Seznam tabulek .................................................................................................................................. 90 Seznam schémat ................................................................................................................................ 92 Seznam obrázků ................................................................................................................................. 92 Seznam grafů ..................................................................................................................................... 92

ÚVOD V současné době, kdy se podniky pohybují ve vysoce konkurenčním prostředí, jsou čím dál více nuceni zvyšovat svou výkonnost. Ta je ovlivněna mnoha faktory, které jsou jak vnějšího, tak vnitřního charakteru a existuje celá řada cest jak dosáhnout úspěchu. Zásadním předpokladem pro úspěšné fungování podniku je efektivní řízení nákladů. V průběhu posledních desetiletí přitom výrazně narostl podíl reţijních nákladů na celkových nákladech a zvýšil se tak význam jejich důsledného řízení. Tradiční podnikové nákladové a kalkulační systémy v mnoha případech ustrnuly v osmdesátých letech a nestačí reagovat na potřeby současného managementu. Tento nesoulad pramení ze skutečnosti, ţe tyto systémy vznikaly na počátku 20. století, kdy se podnikatelské prostředí vyznačovalo převládajícím podílem těţkého průmyslu a struktura nákladů byla ovlivněna proporcionálně vysokou spotřebou materiálu, přímé práce a ostatních přímých vstupů. Tradiční nákladové systémy tak dokázaly tehdy vyčíslit náklady velice přesně. V souvislosti s rozvojem výrobních technologií ve druhé polovině dvacátého století se výrazně změnil charakter výroby, struktura produktů a v důsledku toho i struktura podnikových nákladů. Reţijní náklady se stále více podílí na celkových nákladech a v celé řadě podniků přesahují 50% podíl. Vedle růstu podílu reţijních nákladů se mění i jejich sloţení. Podniky teď provádějí řadu činností, které dříve neprováděly. U kaţdé reţijní činnosti je jiná příčina spotřeby a vztah k objemu prováděných výkonu se liší. Objem reţijních nákladů jiţ nelze vyjádřit vztahem k objemu vynaloţené přímé práce. Na tyto skutečnosti se snaţí reagovat procesní řízení nákladů, které představuje nástroj, jakým lze, v případě správného vyuţití, dosáhnout značného posunu kvalitativní úrovně řízení podnikových nákladů. Navzdory tomu, ţe je procesní řízení nákladů v současnosti často zmiňovaným manaţerským nástrojem, míra jeho praktického vyuţití v podnikové praxi je nízká. 9

Cílem této diplomové práce je provést srovnání reálné situace přiřazování nákladů v podniku Duropack Bupak Obaly, a.s. s postupy doporučovanými odbornou literaturou. Práce je rozdělena do dvou částí - na teoretickou a praktickou. V úvodní kapitole teoretické části budou vysvětleny základní pojmy z oblasti řízení nákladů. V druhé bude popsána historie a vývoj metody ABC/ABM1. V dalších kapitolách se budu postupně věnovat ostatním metodám kalkulace nákladů a tvorbě a řízení ABC. V závěru teoretické části budou popsány přínosy, které jsou spojeny se zavedením analyzované metody kalkulace a řízení nákladů. V praktické části budu prostřednictvím znalostí získaných studiem odborné literatury analyzovat oblast řízení nepřímých nákladů ve společnosti Duropack Bupak Obaly, a.s. se sídlem v Českých Budějovicích. Zaměřím se zejména na způsob přiřazování zvolených reţijních nákladů v oblasti výroby. Následně s ohledem na současný stav navrhnu moţné zlepšení ve sledované oblasti. V této diplomové práci pouţiji obecně vědní metody analýzy a syntézy. Jako podklady mi poslouţí informace získané z rozhovorů s ekonomickým ředitelem, vedoucím kartonáţe, vedoucím výpočetního systému a pracovníky obsluhující jednotlivé stroje. V této diplomové práci byly některé pouţité údaje z vnitropodnikového účetnictví podniku Duropack Bupak Obaly, a.s. pozměněny. Jedná se o odpisy strojů, náklady spojené s obsluhou strojů, jednotlivé sloţky výrobní reţie i její celkovou hodnotu. Změna číselných hodnot některých nákladů byla poţadována ze strany vedení podniku s odůvodněním, ţe se jedná o důvěrné informace, které by neměly být zveřejněny.

1

Activity-Based Costing / Activity-Based Management

10

1. Teoretická část 1.1.

Vymezení základních pojmů

1.1.1. Náklad Náklad lze vidět jako oběť něčeho pro dosaţení budoucího prospěchu. Obvykle se nákladem myslí cena, za kterou byl pořízen zdroj (nákupní cena). Náklad je tedy měřen mnoţstvím peněz, které byly „obětovány“ za získání budoucího prospěchu. Pojetí nákladů ve finančním účetnictví Definice nákladu ve finančním účetnictví je stanovena obecně jako úbytek ekonomického prospěchu, jehoţ konečným důsledkem je přírůstek dluhů nebo sníţení aktiv, které zapříčiní sníţení vlastního jmění nezpůsobeného odlivem kapitálu provedeného vlastníky a umoţní realizovat budoucí prospěch ve formě výnosů z budoucího prodeje. Takto definovaný náklad pouţitý ve finančním účetnictví se pak stává základním elementem pro výpočet účetního zisku. Pojetí nákladů v Manažerském účetnictví Pojetí nákladů se v Manaţerském účetnictví v porovnání s Finančním účetnictvím liší. Manaţerské účetnictví sleduje jiné a širší cíle a vyuţívá tak velké mnoţství a různé druhy nákladů a nákladových technik. 2

1.1.2. Procesní řízení Procesní řízení je souhrnné označení pro metody Activity-Based Costing (kalkulace podle aktivit) a Activity-Based Management (řízení podle aktivit), které spolu s metodami rozpočtovaní, zaloţenými na těchto systémech (Activity-Based Budgeting), představují

2

Petřík, T.: Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM. 1.vyd., Praha: Linde, 2007. 911 s. ISBN 978-80-8201-648-8, str. 68

11

procesní přístup k řízení podnikových nákladů. Toto označení se pouţívá především v německy mluvících zemích.3

1.1.3. Aktivita Je prvkem procesu firmy. Je činností, která musí proběhnout, aby mohl vzniknout nákladový objekt (obvykle výrobek). Můţe se jednat například o uzavírání smluv, objednání materiálu, kontrola kvality.4

1.1.4. Proces Je skupinou aktivit. Procesy lze členit jako hlavní (například vývoj, zásobování, výroba, prodej) a dílčí (například v rámci zásobování to můţe být tvorba strategie). Proces lze vidět také jako soubor aktivit, který spotřebovává jeden nebo více vstupů a tvoří výstup.

1.1.5. Zdroje Zdroje jsou vstupem do modelu ABC. Jsou tedy základními výrobními faktory, které vykonávají aktivity, při kterých se spotřebovávají a opotřebovávají a tím je vyvolán vznik nákladů.

1.1.6. Nákladové objekty Nákladové objekty jsou výstupem modelu ABC. Nemusí se jednat pouze o tradiční produkt, ale můţe jím být i zákazník, dodavatel, sluţba, distribuční cesta. Tedy jakýkoliv výstup, na který je třeba alokovat náklady.5

3

Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, str. 81 4

Hana Mikovcová.: Kalkulace ABC, Acta Oeconomica Pragensia roč. 16, č. 4, 2008

5

Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, str. 96-100

12

1.2.

Historie a vývoj metody ABC/ABM

V raných šedesátých letech v GE6 zaměstnanci z financí a účetnictví usilovali o zlepšení uţitečnosti účetních informací k ovládání stále se zvyšujících reţijních nákladů. Zaměstnanci GE mohli zaznamenat, ţe nepřímé náklady jsou často výsledkem „upstream“ rozhodnutí, které proběhly dávno předtím, neţ nastaly náklady. Například konstrukční návrh a změny objednávek často ústily ve znatelné změny v objednávání dílů, přenastavení strojů a skladování součástek. Navíc technické oddělení nebylo nikdy informováno o následcích jejich akcí, které proběhly v ostatních částech podniku. V GE tedy fungovalo prostředí, které dnes mohlo být označováno jako „activitybased management“. Další fázi ve vývoji ABC provedlo několik obchodních a výrobních společností v sedmdesátých a osmdesátých letech. Jejich motivem bylo zlepšení informací o nákladech na produkt napomáhajících k rozhodnutím o cenách a sloţení produkce. 7 Původně se jednalo o kalkulaci, která měla, na základě důsledného rozkladu podnikových procesů, definicí reţijních aktivit, měřením jejich výkonu a následným přiřazením podnikovým výkonům, zajistit přiřazení těch nákladů jednotlivým výkonům, které tyto výkonu skutečně spotřebovaly. Ukázalo se, ţe informační výstupy, produkované kalkulací podle aktivit, jsou vyuţitelné v daleko širším spektru podnikových činností, neţ je pouze přesné ocenění výkonů. Metoda začala být vyuţívána pro měření výkonu a efektivity podnikových procesů, pro měření plýtvání, pro strategický management, pro měření ziskovosti zákazníků, rozpočetnictví a pro celou řadu dalších činností. ABC informací začalo být vyuţíváno pro řízení, tedy k řízení podle aktivit (ABM).8

6

General Electric’s

7

Cortese-Danile, T.: Activity-based costing: usage and pitfalls Publication, Review of Business Tuesday,

January 1, 2002, dostupný na WWW: 8

POPESKO, B.: Co se skrývá pod pojmem „Procesní řízení nákladů“?, Controller News 1/2005, Controller

Institut, Contrast Cosulting Praha, s.r.o. 2005, s. 13-15, ISSN 1214-5149

13

Poprvé byla metoda ABC popsána v roce 1987 Robertem Kaplanem a Robinem Cooperem jako kapitola v jejich knize Accounting and Management: A Field Study Perspective. Zaměřili se zde na výrobní prostředí, kde zvyšující se úroveň technologií a produktivity práce sníţily podíl nákladů na náklady reprezentované přímou prací a materiálem. Náklady, které historicky tvořily poměrně zanedbatelné procento reţijních nákladů (tj. odpisy z robotů a ostatních automatických výrobních systémů), začaly významně růst. Tyto náklady bylo však poměrně obtíţné měřit.9 Teprve změnou podnikatelského myšlení směrem k procesnímu a hodnotovému pohledu a především obecnou adaptací nedostatků tradičních nákladových technik ve firemní praxi v 90. letech se však tato manaţerská metoda stala populární a přijatelná pro širší spektrum manaţerů. Původní počáteční metoda ABC byla koncipována především jako alternativní nákladová metoda umoţňující odstranit významné neefektivity – distorze tradičních nákladových systémů a pohledů tradičně pojatého manaţerského účetnictví. Původně byla uţívána zejména při orientaci na potřeby reálnějších výstupů v oblasti tzv. produktového nákladového účetnictví, tj. product costingu. Tedy měla především umoţnit zobrazení, měření a hodnocení výkonnosti firmy vzhledem k jejím produktům a umoţnit efektivnější realizaci koncepce neustálého zlepšování firemní efektivnosti a výkonnosti. Zároveň měla efektivně zobrazit a příčinně vysvětlit stále podstatnější sloţku nepřímých a podpůrných nákladů, zejména pak nákladů spojených s podpůrnou a obecnou reţií, případně i podpůrnými sluţbami jednotlivých aktivit a procesů nebo nákladových objektů a umoţnit efektivní a reálnou kontrolu. Poté její vývoj směřoval postupně do dnešní komplexní podoby poskytující zásadní a efektivní – široký manaţerský nástroj, který umoţňuje nejen reálně řídit, plánovat, kontrolovat a hodnotit firemní výkonnost a efektivitu, ale také řídit tvorbu hodnoty.10

9

Weiner, J.: Activity based costing for financial institutions, Journal of Bank Cost & Management Accounting

[on-line], The, 1995, dostupný na WWW: 10

Petřík, T.: Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM. 1.vyd., Praha: Linde, 2007. 911 s. ISBN 978-80-8201-648-8, str. 137

14

1.3.

Ostatní metody

Při definici základních typů nákladových kalkulací se vychází ze dvou základních charakteristik. První z nich je otázka, zda nákladová kalkulace má kalkulovat, resp. absorbovat všechny podnikové náklady, nebo jen část. V této rovině jsou rozlišovány: 1. absorpční kalkulace (absorption costing) nebo také kalkulace úplných nákladů v sobě zahrnují veškeré náklady podniku nebo organizační jednotky; 2. neabsorpční kalkulace (variable costing) nebo také kalkulace neúplných nákladů kalkulují jen část podnikových nákladů (variabilní náklady) a ostatní náklady (fixní náklady). -Druhou charakteristikou základních typů je způsob alokace reţijních nákladů objektu. Zde -existují opět dvě moţnosti. Zaprvé lze pouţít nějakou úroveň zjednodušení a vyjádření průměrné úrovně reţijních nákladů na výkon, tedy v praxi většinou proporcionálního přiřazení reţijních nákladů k objemu přímých nákladů (alokační princip průměrování). Nebo lze přiřadit reţijní náklady s přihlédnutím k příčinné souvislosti mezi jejich vznikem a výkonem (alokační princip příčinné souvislosti). Na základě těchto skutečností existují v podstatě tři moţnosti, jakou metodu nákladové kalkulace zvolit. Tyto tři varianty se liší způsobem, jakým jsou alokovány reţijní, resp. fixní náklady výkonu. První moţností je situace, kdy se kalkulují úplné náklady. V tomto případě lze pouţít objemové přiřazení reţijních nákladů; tato metoda kalkulace se nazývá přiráţková nebo také zakázková kalkulace (absorption costing). Druhou moţností je přiřazení nákladů dle skutečných příčinných souvislostí; tuto metodu kalkulace je označována jako kalkulace podle aktivit (activity-based costing). Poslední variantou, kterou můţe uţivatel zvolit je moţnost, při které se reţijní, resp. fixní náklady nebudou k výkonu alokovat v plné výši – část je ponechána nealokována. Tento princip je podstatou kalkulace variabilních nákladů. Všechny tyto metody jsou vyuţitelné pro téměř jakoukoliv organizaci s libovolnou strukturou výkonů.11

11

Popesko, B.: Moderní metody řízení nákladů, 1. vyd. Praha: Grada Publishing,2009. 240 s. ISBN 978-80-2472974-9, str. 60

15

1.3.1. Tradiční přirážkové kalkulace Přiráţková kalkulace také označována jako zakázková kalkulace, je nejrozšířenější metodou pouţívanou pro kalkulaci nákladů výkonů. Mezi její hlavní přednosti patří její široká vyuţitelnost v heterogenní výrobě, případně sluţbách, a také značná jednoduchost. Přiráţková kalkulace kalkuluje výši reţijních nákladů odpovídajících určitému výkonu na základě rozvrhové základny (allocation base, recovery base) a pomocí ní vyjádřeného přepočítacího koeficientu, označovaného jako reţijní přiráţka (absorption rate). Čím vyšší bude výše zvolené rozvrhové základny u konkrétního výkonu, tím vyšší podíl reţijních nákladů bude tomuto výkonu přiřazen. V době vzniku tohoto typu kalkulační metody na začátku 20. století vycházeli manaţeři podniků z předpokladu, ţe čím vyšší bude pracnost daného výkonu, tedy spotřeba mzdových nákladů, tím vyšší bude i suma reţijních nákladů, které výkon vyvolal. Jako rozvrhová základna byla velmi často zvolena přímá práce, resp. výše mzdových nákladů, a reţijní byla stanovena jako podíl celkové podnikové reţie a celkových mzdových nákladů za určité období. Reţie připadající na jeden výrobek pak byla stanovena jako podíl mzdových nákladů výkonu a reţijní přiráţka. V době, kdy přímé náklady firmy tvořily 90 % celkových nákladů a jejich podstatná část byla tvořena mzdovými náklady, dokázala taková kalkulace stanovit celkové náklady výkonu relativně přesně. Vedle přímé práce se začaly pouţívat i jiné rozvrhové základny, např. přímý materiál, přímá energie, či kombinace těchto poloţek. V zásadě lze říci, ţe rozvrhovou základnou přiráţkových kalkulací je většinou určitá poloţka přímých nákladů. Je to z důvodu, ţe přímé náklady podniku a jednotlivé poloţky jsou ve většině organizací relativně přesně evidovány a mohou být jednoduše vyčísleny bez nároků na evidenci dalších informací, které by kalkulace ke svému provozu vyţadovala.12

12


16

1.3.2. Nepřesnost přirážkové kalkulace Na nepřesnost přiráţkové kalkulace mají vliv zejména dva zásadní faktory: 1. Podíl reţijních nákladů se v praxi často přibliţuje 50 %, coţ způsobuje, ţe jakákoliv odchylka v kalkulaci má daleko větší dopad na výši celkových kalkulovaných nákladů. 2. Stále menší podíl reţijních nákladů má příčinný vztah k některé skupině přímých nákladů, coţ způsobuje, ţe přiráţková kalkulace, i ve své diferencované variantě, přestává vystihovat příčinný vztah mezi reţijními náklady a základnou, k níţ jsou vztaţeny. Dalším faktorem, který způsobuje nepřesnost přiráţkové kalkulace, je její průměrování nákladů přiřazovaných objektu. Obecně můţeme říci, ţe přiráţková kalkulace nadhodnocuje náklady výkonů, které nejsou na spotřebu výkonů reţijních útvarů náročné, a naopak podhodnocuje náklady výkonů, které spotřebovávají více výkonů reţijních nákladů, neţ je určitý pomyslný průměr.13

Alokační proces Skutečné náklady

Kalkulované náklady

Náklady prodeje Zákazník A 400 Kč

Alokované náklady Zákazník A 800 Kč Odbytová režie Veškeré náklady jsou smíchány dohromady

Náklady prodeje Zákazník B 4000 Kč

Významný rozdíl mezi skutečnými a alokovanými náklady

Průměrná hodnota alokovaných nákladů ve vztahu k objemu přímých nákladů

Alokované náklady Zákazník B 800 Kč

Schéma 1: Efekt průměrování v rámci přirážkové kalkulace14

13

Popesko, B.: Moderní metody řízení nákladů, 1. vyd. Praha: Grada Publishing,2009. 240 s. ISBN 978-80-2472974-9, str. 78-79 14


17

1.3.3. Příklad tradiční přirážkové kalkulace Následující příklad ukazuje, jak probíhá přiřazená nákladů pomocí reţijní přiráţky. Produktem tohoto podniku bude KOSTKA, jejíţ náklady je potřeba zjistit. Přímé náklad jsou jen materiál a mzdy, ostatní náklady jsou nepřímé. Materiál

50 Přímé náklady

Energie Sluţby

Náklady na produkt kostka

6 Materiál

5

Materiál: přímý mat.

3

opravy

5 Mzdy, pojištění

20

Práce: mzdy, pojištění

1

cestovné

4 Přímé náklady celkem

70

Přímé náklady celkem

4

propagace

3 Nepřímé náklady (režie)

0

Režie

telekom.

2 Energie

6

Energie

ostatní

1

?

opravy

5

opravy

?

cestovné

?

propagace

?

Mzdy, pojištění

20

cestovné

4

Platy, pojištění

10 Sluţby

propagace

3

telekomunikace

2

telekomunikace

?

ostatní

1

ostatní

?

Odpisy Náklady celkem

9 110

Sluţby

Platy, pojištění

1

Platy, pojištění

?

Odpisy

90

Odpisy

?

Nepřímé náklady celkem

?

Nepřímé náklady celkem 4 0

15

Tab. 1: Základní údaje k produktu Kostka

Na jeden produkt KOSTKA se spotřebuje tento počet jednotek přímých (jednicových) nákladů: přímý materiál - 3 a přímé mzdy - 1. Náklad přímých mezd 1 jsou spotřebované peníze na výplaty dělníků, kteří v různých mzdových třídách kostku vyrábějí. Dále je třeba zjistit, kolik z nepřímých nákladů produktu kostka přiřadit, kdyţ nepřímé náklady se týkají i ostatních produktů. K tomuto účelu se pouţije tzv. reţijní přiráţka. Ke stanovení přiráţky je třeba zvolit některou z bází, tzv. rozvrhových základen.

15

Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, str. 53

18

Báze, rozvrhová základna Jako báze se pouţijí hodiny práce, tedy kolik hodin přímé práce dělníci odpracují. Princip stanovení reţijní přiráţky spočívá v tom, ţe se sečtou celkové reţijní náklady za období, za jaké se budou „přiráţet“ reţijní náklady. Následně jsou poděleny celkovým počtem těchto hodin za stejné období. Výsledkem je pak odpověď na to, kolik z reţijních nákladů připadne na kaţdou hodinu přímé práce. Reţijní náklady Počet hodin přímé práce Režijní přirážka za hodinu

40 20 2

Tab. 2: Režijní přirážka za hodinu16 Z výpočtu v tabulce lze vidět, ţe jsou-li celkové reţijní náklady daného období 40 jednotek a odpracuje-li se v tomtéţ období 20 hodin, pak na kaţdou hodinu připadne náklad 2. Reţijní přiráţka na hodinu je tedy 2. Přiřazení režií Pokud se na produktu KOSTKA odpracuje 1 hodina přímé práce, přidá se místo konkrétních nepřímých nákladů tzv. reţijní přiráţka, která činí 2 jednotky za kaţdou hodinu. Předpokládá se, ţe se tímto způsobem vystihla skutečná spotřeba reţijních nákladů. Vykáţe-li se například 30 minut práce zámečníka, 35 minut práce obráběče a 25 minut práce svářeče, celkem tedy 1,5 hodiny přímé práce, pak jsou k materiálu a práci přiřazeny 3 jednotky na pokrytí reţií. Náklady na produkt KOSTKA MATERIÁL 3 Plechy PRÁCE 1 Součet 1,5 hod. práce (v různých profesích) REŢIE 3 1,5 hod. práce x 2 reţijní přiráţka za kaţdou hodinu X CELKEM 7 Tab. 3: Náklady na produkt Kostka17

16


19

Při pouţití reţijní přiráţky, která zahrnuje všechny zmíněné nepřímé náklady ve své sazbě přibliţným, „průměrným“ způsobem, jsou výsledné náklady na produkt KOSTKA – 3 jednotky na materiál, 1 na práci a 3 na reţii, náklady jsou celkem 7 jednotek. V praxi se tento způsob také uplatňuje tak, ţe se reţijní přiráţka spojí s přímou mzdou a ve výsledné kalkulaci se pak sčítají jen dvě hodnoty: přímý materiál a přiráţka obsahující kromě reţií i přímé mzdy. Tam, kde není přímý materiál, pak zbývá pouze přiráţka.18

1.3.4. Kalkulace variabilních nákladů Kalkulaci variabilních nákladů (variable costing), která se v praxi často označuje jako kalkulace krycího příspěvku, lze povaţovat za určitou reakci na přiráţkovou kalkulaci a její nedostatky. První myšlenkou, která její vznik determinovala, byla úvaha, ţe pokud jsou reţijní, resp. fixní náklady tím elementem, který tradiční kalkulační postupy deformuje, neměly by tyto náklady být vůbec výkonu přičítány. Měly by být k němu přičítány jen variabilní náklady a výkony by měly být posuzovány podle toho, jaký příspěvek dokázaly vygenerovat nad rámec svých variabilních nákladů. Z tohoto důvodu je kalkulace variabilních nákladů povaţována za reprezentanta neabsorpčních kalkulací, tedy těch, které výkonu nepřičítají všechny podnikové náklady, ale jen jejich část – náklady variabilní. Druhým důvodem, který vysokou míru rozšíření tohoto typu kalkulace zapříčinil, je skutečnost, ţe současné podniky se díky velmi turbulentnímu hospodářskému prostředí, zkracujícím se ţivotním cyklům výrobků a sluţeb a také kratším dodávkovým cyklům, potýkají s celkovými výkyvy vyuţití kapacit. Celá řada firem, zejména ve výrobní sféře, v posledních letech investovala do vysoce výkonných, ale také nákladných výrobních zařízení. S těmito zařízeními jsou spojeny zejména fixní náklady. Tyto společnosti jsou schopny produkovat obrovské mnoţství výrobků ve vysoké kvalitě, ale problém bývá umět instalovanou kapacitu dostatečně vyuţít.

17

Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, str. 53 18


20

V souvislosti s těmito problémy vzrůstá význam odděleného sledování variabilních a fixních nákladů a také potřeba nástroje, který by umoţnil řízení volných kapacit a přispěl by k maximalizaci zisku. Právě tyto moţnosti nabídla kalkulace variabilních nákladů, která je díky absenci alokace fixních nákladů relativně jednoduchá na výpočet a vyuţití. 19

1.3.5. Omezení kalkulace variabilních nákladů Metoda variabilních nákladů není schopna stanovit to, co je nejdůleţitější vlastností kaţdé kalkulace, tj. vyčíslit co nejpřesněji náklady na určitý výkon nebo výrobek. S fixními náklady pracuje nejčastěji jako s celkem, o jehoţ strukturu a přiřazení výkonům se nestará. Neposkytuje ţádné informace o struktuře a příčinách spotřeby fixních, resp. reţijních nákladů, jde spíše o určitý doplňkový manaţerský nástroj vyuţitelný v určitých situacích a provozovaný paralelně s jiným systémem kalkulací, neţ o kalkulaci samotnou, která má tvořit základ nákladového řízení. Otázkou není, kterou kalkulaci vyuţít, zda plných či variabilních nákladů, ale k jakým rozhodovacím úlohám vyuţít jednotlivé typy kalkulací. Dalším omezením kalkulace variabilních nákladů je také spojeno se schopností organizace klasifikovat náklady na variabilní a fixní sloţku. Přesná kvalifikace je často problematická. Klasifikace nákladů dle vztahu k objemu výkonů je také vázána na určité časové hledisko. V různě dlouhých obdobích mohou být variabilní a fixní náklady vnímány odlišně. Náklady, které jsou variabilní v delším časovém horizontu, mohou mít charakter fixních v případě, ţe posuzujeme krátkodobá opatření. Aplikace variabilních nákladů tak často vede ke konstantnímu vnímání času, coţ nemusí být v celé řadě situací správné.20

1.4.

Kalkulace nákladů podle aktivit

ABC usiluje o odhalení skutečné příčiny vzniku nákladů, či „hybné síly aktivit“ určující poţadavky, které vedou ke specifickému uţití společných zdrojů spojených s danou aktivitou.

19


Popesko, B.: Moderní metody řízení nákladů, 1. vyd. Praha: Grada Publishing,2009. 240 s. ISBN 978-80-2472974-9, str. 94-95

21

Např. se snaţí alokovat náklady prodejnímu servisu bez rozdílu mezi všechny klienty ve stejném podílu, jak by tomu bylo při pouţití přiráţkové kalkulace, ale snaţí se přiřadit je skupině klientů, která vyţaduje více servisní podpory neţ ostatní zákazníci. ABC vymezuje, ţe pouze tito klienti, typicky reprezentující např. pouze 10 % celkového počtu klientů, jsou klíčovým faktorem vzniku nákladů. Metoda ABC při své aplikaci poskytuje široké spektrum informací o nákladech, činnostech, aktivitách, výkonech a nákladových objektech, které začaly být vyuţívány nejenom pro samotnou nákladovou kalkulaci, ale i pro řízení činností prováděných v podniku a také pro restrukturalizaci podnikových procesů a aktivit. Z tohoto důvodu byl definován manaţerský nástroj označovaný jako Activity-based Management (řízení podle aktivit), který vyuţívá informací získaných ABC pro dosaţení cílů organizace.21

1.4.1. Základní etapy tvorby ABC systému Základní etapy tvorby systému ABC můţeme rozdělit do pěti základních kroků: 1. úprava účetních dat 2. definice struktury ABC systému (aktivit a nákladových objektů) 3. procesní nákladová analýza – přiřazení nákladů aktivitám 4. analýza aktivit – definice vztahových veličin, kalkulace jednotkových nákladů aktivit 5. přiřazení nákladů aktivit objektům. 1.4.1.1.

Úprava účetních dat

Úprava účetních dat představuje etapu, která není samotnou součástí tvorby ABC kalkulace, pro její efektivní realizaci je ale nezbytná. Absence úpravy účetních dat evidovaných nákladů pro účely podpory manaţerských rozhodnutí vytváří riziko, ţe do modelu nebudou propuštěny skutečné náklady a ţe náklady přiřazené aktivitám a následně produktům budou do určité míry deformovány specifickými úpravami finančního účetnictví, případně nebudou odpovídat skutečně spotřebovaným zdrojům.

21


22

V první fázi je vhodné z celkových nákladů, které budou do další fáze tvorby systému propuštěny, eliminovat specifické účetní náklady. Jedná se o náklady, které se do účetnictví dostaly v důsledku specifických úprav finančního účetnictví. Ve většině případů specifické poloţky nákladů nesouvisí se skutečně prováděnými aktivitami a bylo by tudíţ velmi obtíţné je jakýmkoliv způsobem k aktivitám přiřazovat. Dále by neměly být do systému propuštěny náklady, kterým v rámci výnosů odpovídají související poloţky, pokud nemají v souvislosti s činností podnikání zásadní význam a nejedná se o periodickou činnost (např. nákup, odprodej poloţky materiálu atd.). Je naopak vhodné do ABC systému zahrnout náklady, které ve finančním účetnictví nejsou evidovány, ale jejich kvantifikaci je moţné provést na základě peněţního ocenění určitých spotřebovaných faktorů nebo obětovaných alternativ. 1.4.1.2.

Definice struktury ABC systému

Dobrým základem pro tvorbu struktury aktivit je analýza organizační struktury, protoţe je v ní zpravidla zařazena většina pracovních pozic, které jsou v podniku přítomny. Dalšími kroky můţe být analýza pracoviště s cílem prozkoumat vyuţití veškerého pracovního prostoru, nebo také analýza osobních nákladů v zájmu ujištění, ţe byly vzaty v úvahu veškeré náklady na pracovníky. Na základě těchto kroků je proveden základní návrh struktury aktivit. Tento základní návrh je potom zpřesněn na základě pohovorů s jednotlivými pracovníky, v jejichţ rámci jsou dotazováni ohledně své práce a obsahu vykonávaných činností, resp. aktivit. Taková analýza mimo jiné umoţní zjistit, jak je vyuţit jejich časový fond a které konkrétní úkony v rámci své práce vykonávají. 22

22


23

Definování aktivit Aktivit mohou být rozděleny do několika příbuzných skupin podle toho, které oblasti podnikových činností se týkají: činnosti obstarávání vstupních surovin a sluţeb, např. výběr dodavatelů materiálu, komponentů, sluţeb, plánování nákupu, nákup, vstupní kontrola, uskladnění, přesuny materiál apod. činnosti podporující vztahy se zákazníky a trhy obecně, např. vyhledávání, návštěvy, jednání, obchodní příprava nabídek, vymáhání pohledávek, změny zadání, reklama, doprava apod. činnosti podporující vývoj produktů, např. technologická, konstrukční podpora, změny, inovace, kontrola kvality, technická příprava nabídek apod. činnosti podporující vlastní výrobu produktu (přetváření vstupu na výstup) a činnosti přímé výroby, např. dělené materiálu, nastavování strojů, montáţ komponentů, vstřikování apod. činnosti podporující nevýrobní a výrobní administrativu zakázek, např. přijetí objednávky, plánování výroby, plánování nákupu, zpracování průvodní dokumentace, vedení účetnictví, zakázky, fakturace apod. všeobecné řídící činnosti, které nemají přímou vazbu na aktuální výkon organizace, např. strategické plánování, jednání s investory, získávání nových trhů, obecně tedy činnosti, které jsou investicemi do budoucího rozvoje a růstu speciální skupinou jsou podpůrné činnosti, které slouţí k podpoře ostatních primárních činností, např. správa budov, informatika, údrţba, vedení účetnictví apod.23 Jiné procesy a hlavní činnosti má výrobce, jiné velkoobchod, jiné maloobchod, jiné organizace veřejného sektoru, atd. Navíc i ve stejném odvětví se to, co se děje uvnitř konkrétní firmy, liší organizace od organizace.

23


24

Definování nákladových objektů Z logiky ABC vyplývá, ţe zákazníci a produkty jsou příčinou provádění aktivit. Jsou přes aktivity příčinou spotřebovávání zdrojů, vzniku nákladů. ABC tak zajišťuje, kromě jiného, informace o nákladech na jednotlivé zákazníky, na jednotlivé produkty. Je moţné se např. dozvědět, kolik stojí nadstandardní obsluha náročného zákazníka nebo podpora náročného produktu atd. Náročný můţe znamenat nově zaváděný, sloţitý, provázený častými změnami, vyráběný v malých dávkách nebo v malém ročním objemu apod. Tyto informace lze zjistit pro kaţdý nákladový objekt, který je nadefinován. Klíčové je přiřadit náklady na obsluhu náročného zákazníka jen tomuto zákazníkovi, přiřazení nákladů na podporu náročného produktu jen tomuto produktu. Na základě toho lze zjistit, jestli se obsluha náročného zákazníka nebo podpora náročného produktu vůbec vyplatí. Aby bylo moţné toto posoudit, musí se nejdříve náklady na obsluhu náročného zákazníka vyčíslit. A to co nejpravdivěji. ABC metoda to umoţní propojením oceněných činností s nákladovými objekty. Náklady akumulované v kaţdé činnosti se propojí jen s těmi nákladovými objekty, které dané činnosti spotřebovaly. Takto oceněný nákladový objekt, třeba náklady na zákazníka, pak můţe být následně porovnáván například s jeho výnosy. 1.4.1.3.

Přiřazení nákladů aktivitám

Pro ocenění aktivit se vyuţije výsledků první etapy, tedy upravených nákladů. Náklady se uspořádají do skupin podle toho, které činnosti které zdroje provádějí, podle druhů činnosti, podle umístění činnosti nebo jiné vlastnosti, usnadňující spojení zdrojů s aktivitami. Jsou-li podle této logiky rozděleny zdroje na divize, závody, střediska, je moţné vyjít z tohoto rozdělení. Rozdělování jednotlivých nákladových druhů se příliš neliší od rozdělování zdrojů na divize, závody, střediska. Existuje zde však jeden významný rozdíl v tom, ţe ABC rozděluje náklady nejen na aktivity přímo se vztahující k přeměně vstupů na výstupy, ale také na všechny nepřímé aktivity jako např. objednání materiálu, nastavení stroje, naplánování výrobní dávky. Tradiční model však tyto náklady většinou promíchá rovnou do výrobních středisek, odkud jsou pak nesprávně přidělovány produktům jen podle objemu přímých nákladů. 25

V ABC se pouţívá pro rozdělení nákladových druhů na činnosti nástroj nazývaný „příčiny spotřebovávaných zdrojů“ (Resource Cost Drivers). Cílem je najít co nejvýstiţnější kauzální vztah příčina-důsledek mezi zdroji a činnostmi. Příčinami mohou být například metry, kusy, plochy, lidi, odvedené hodiny, procenta, rovnoměrné rozdělení, čas, a podobná měřítka. Mohou to být např. metry čtvereční na nájem. Z energií můţe metr čtvereční poslouţit třeba i pro teplo. Pro elektřinu to můţe být příkon strojů apod. Činnost Nastavování… Zpracování… Změnění… Nakupování… Dopravování… Zabalení… Celkem

Odborný odhad 5% dle analýzy 56 % 7% 3% 11 % 18 % 100 %

Reţijní materiál 3 790 41 240 5 450 1 955 8 005 12 865 73 305

Skutečné m2 22 150 12 13 10 13 220

Sluţby (nájem) 1 450 9 865 780 865 691 865 14 515

Tab. 4: Příklad příčin spotřeby zdrojů24 Můţe se také pouţít odhad procent spotřebovaného zdroje, např. času stráveného na jednotlivých činnostech pro mzdy nebo i pro reţijní materiál. Mohou to být všechny moţná relevantní měřítka, aţ po rozdělení nákladů podle skutečnosti – kolik kterého zdroje bylo vydáno, spotřebováno, podle konkrétních sestav, třeba odpisů konkrétních strojů pouţívaných při konkrétních činnostech. Po ocenění všech činností firmy kříţovou kontrolou se ověří, ţe součty nákladů podle druhů i podle činností souhlasí. 1.4.1.4.

Analýza aktivit

Analýza aktivit je dalším krokem při budování ABC systému v organizaci. Je pochopitelné, ţe přiřazení nákladů jednotlivým aktivitám je pouze dílčím krokem při samotné tvorbě

24


26

kalkulace, pro jejíţ provedení je nezbytné tyto náklady aktivit nějakým způsobem přiřadit nákladovým objektům. V rámci analýzy aktivit se provádějí následující úkony: stanovení vztahových veličin stanovení míry výkonu aktivit kalkulace jednotkových nákladů aktivit přiřazení nákladů podpůrných aktivit aktivitám primárním. Stanovení vztahových veličin aktivit Vztahová veličina aktivity (Activity Cost Driver) představuje určité měřítko, kterým je výkon dané aktivity moţné měřit. Zvolená vztahová veličina by měla vystihovat příčinný vztah nákladů k výkonu aktivity. Měla by ale být zvolena tak, aby byla, na základě dat dostupných uvnitř podniku, kvantifikovatelná tzn., aby data bylo moţné získat. Tato kvantifikovatelnost či měřitelnost je nezbytná, aby bylo moţné stanovit míru výkonu aktivity. Pro stanovení odpovídající vztahové veličiny aktivit je důleţité také to, jaká bude budoucí vazba nákladů aktivit a nákladového objektu. Pro proces nákupu má například smysl definovat výše zvolené vztahové veličiny pouze za předpokladu, ţe je moţné je přiřadit ke konkrétním výrobkům, projektům, nebo zákazníkům. Tzn., bude moţné identifikovat, kolik objednávek nebo přejímek materiálu bylo určitým výrobkem, projektem nebo zákazníkem vyvoláno. Stanovení míry výkonu Dalším systémovým krokem při aplikaci ABC systému je stanovení míry výkonu aktivit. Jedná se vlastně o stanovení počtu vztahových veličin, které daná aktivita ve sledovaném období vyprodukovala. Úskalím stanovení počtu spotřebovaných jednotek aktivit ve sledovaném období, je dostupnost dat ve vnitropodnikové evidenci. V podnikovém informačním systému je obsaţeno omezené mnoţství informací, které jsou k tomuto účelu vyuţitelné. Dalším zdrojem mohou být různé izolované záznamy, které si pro své potřeby vytvářejí zaměstnanci na jednotlivých úsecích. 27

Kalkulace jednotkových nákladů aktivit Hodnota jednotkového nákladu aktivity ukazuje, jaká výše nákladů je spojena s výkonem jedné jednotky dané aktivity. Jednotkové náklady aktivit (JNAi) je moţné jednoduše vyčíslit jako podíl celkových nákladů aktivit (CNAi) a míry výkonu aktivit (MVAi).

Jednotkové náklady aktivit představují mezistupeň přepočtu nákladů aktivit na nákladové objekty. Zatímco celkové náklady aktivit znamenají pouze informaci o nákladové náročnosti prováděných činností, jednotkový náklad je relativně snadno vyuţitelný pro přepočet celkových reţijních nákladů na nákladové objekty za předpokladu, ţe lze určit počet jednotek vztahových veličin spotřebovaných jednotlivými nákladovými objekty.25 Přiřazení nákladů podpůrných aktivit aktivitám primárním Důleţitým mezikrokem je rozdělení nákladů případných podpůrných činností na činnosti podporované. U podpůrných činností je nemoţné najít příčiny jejich spotřeby na nákladové objekty, protoţe jak uţ z definice vyplývá, nevztahují se přímo k nákladovým objektům, ale k jiným činnostem, které podporují. Náklady podpůrných činností by měly být přiřazeny k činnostem, které mají přímý vztah k nákladovým objektům. Tento mezikrok také usnadní vyhledávání příčin spotřeby činností.26

25



28

Vzájemná spotřeba výstupů aktivit

Infrastruktura

Ekonomické činnosti

personalistika

IS/IT

Provoz a údržba budov

Údržba strojů

Alokace přirážkou k nákladům prim. akt. Primární aktivita 1

Primární aktivita 2

Primární aktivita 3

Schéma 2: Vzájemná spotřeba výstupů aktivit27 1.4.1.5.

Přiřazení nákladů aktivit nákladovým objektům

Podstatou této fáze ABC kalkulace je kvantifikovat mnoţství spotřebovaných jednotek výkonu jednotlivých aktivit definovanými nákladovými objekty, tedy kolik jednotek aktivit spotřeboval určitý nákladový objekt. Přehled těchto spotřebovaných jednotek aktivit se provádí na tzv. účtu aktivit. Účet aktivit stanovuje cestu, kterou v podniku daný nákladový objekt vykoná. V okamţiku, kdy je znám počet jednotek spotřebovaný nákladovým objektem, který spotřebu těchto nákladů účelově vyvolal, je moţné jednoduše stanovit náklady jednotlivých aktivit tak, ţe počet spotřebovaných jednotek se vynásobí hodnotou jednotkového nákladu u kaţdé konkrétní aktivity. Součet těchto nákladů určí celkové náklady přiřazené danému nákladovému objektu. 28

27

Popesko, B.: Moderní metody řízení nákladů, 1. vyd. Praha: Grada Publishing,2009. 240 s. ISBN 978-80-2472974-9, str. 137 28


29

1.5.

Důvody pro zavedení ABC

Procesy slouţí jako prostředník při alokaci nákladů na nákladové objekty ze tří základních důvodů. Hlavním důvodem je stabilita aktivit a procesů ve srovnání s proměnlivostí výrobkového portfolia. V současné době se výrobky vyskytují ve výrobních portfoliích podniků poměrně krátkou dobu. Někdy to dokonce mohou být pouze týdny. V porovnání s tím dílčí aktivity podniku jsou relativně stálé. Z tohoto důvodu je vhodné, aby informační systémy podniku byly zaměřeny na procesy a aktivity. Dalším důvodem je moţnost alokace fixních nákladů. S členěním nákladů na fixní a variabilní pracují kalkulace neúplných nákladů, které i při členění fixních nákladů do několika úrovní nedokáţou zjistit, co tyto náklady vyvolalo. Zkoumají především to, jak je výrobky uhrazují. Kalkulace ABC je schopna do určité míry najít faktory, na kterých jednotlivé skupiny fixních nákladů závisí, čímţ je schopna je přiřadit tomu správnému nákladovému objektu. ABC dále umoţňuje současnou kalkulaci na různé nákladové objekty. Nalezením příčin vzniku nákladů je moţné získat nejen informace o nákladech na produkt nebo sluţbu, ale i na jiné nákladové objekty. Příkladem můţou být zákazníci, distribuční kanály, které firma pouţívá.

1.5.1. Jaké informace ABC metoda poskytuje a jak je lze použít V úvodu věnovaném ABC kalkulaci bylo řečeno, ţe tato kalkulace poskytuje daleko širší spektrum moţností vyuţití, neţ je tomu u tradičních nákladových systémů. V celé řadě oblastí jde ABC kalkulace nad rámce běţné kalkulační metody a umoţňuje analyzovat různé oblasti podnikové činnosti z pohledu jejich hodnotové a naturální stránky. 1.5.1.1.

Zpětná analýza nákladů

Primárním účelem, pro který je kaţdá kalkulační metoda vytvořena, je co nejpřesnější kvantifikace nákladů připadajících na jednotku nákladového objektu, resp. kalkulační jednici. Při pouţití přiráţkové kalkulace, a svým způsobem i u metody variabilních nákladů, která 30

samozřejmě přináší určitý odlišný pohled a doplňující informace pro manaţerské rozhodování, je výstupem pouze výše nákladů, případně marţe připadající na jednotku výkonu. Ţádné další širší informace o vazbách mezi náklady a výkony tyto kalkulace nejsou schopny poskytnout. Aplikace ABC kalkulace dává při pohledu na výslednou kalkulaci k dispozici nástroj umoţňující provádět detailní analýzu přiměřenosti nákladů připadajících danému výkonu. V první fázi lze provést analýzu jednotlivých poloţek kalkulace, zejména ale nákladů aktivit. Při znalosti činností vykonávaných v rámci jednotlivých aktivit je moţné jen na základě kvalifikovaného posouzení identifikovat aktivity, které spotřebovávají vysoký podíl nákladů ve srovnání s přidanou hodnotou V následující fázi se můţe uţivatel výstupních informací ABC zaměřit pouze na náklady určitých aktivit. Zná jednak počet jednotek aktivit, spotřebovaných analyzovaným produktem, ale také jednotkové náklady dané aktivity. Zde můţe díky této skutečnosti rozhodnout, zda výrobek spotřebovává přílišné mnoţství jednotek aktivity nebo zda jsou vysoké náklady na jednotku aktivity. V další fázi je moţné analyzovat výše zmíněné dvě součásti nákladů aktivity výrobků odděleně. Analyzovat je moţné i jednotkové náklady aktivit, které mohou být také důvodem vysokých nákladů aktivity přiřazené k výrobkům. Na základě těchto informací lze hledat důvody, proč jsou náklady na jednotku aktivity neúměrné. Dále se potom lze zabývat samotným výkonem nebo výrobkem a poloţit si otázku, proč daný výkon spotřebovává takové mnoţství jednotek aktivity? V této analýze lze dále pokračovat a zabývat se strukturou vykonávaných činností a vnitrofiremních organizací. Zpětná analýza nákladů samozřejmě nevyřeší všechny problémy týkající se efektivnosti podnikových výkonů. Ale dokáţe nasměrovat pozornost manaţerů na problémové oblasti, čímţ můţe být dobrým základem pro konkrétní manaţerské rozhodnutí, mající konkrétní

31

dopad na náklady a výnosy organizace. Tímto se zpětná analýza nákladů stává východiskem pro aplikaci širokého spektra nástrojů řízení podle aktivit.29 1.5.1.2.

Měření výkonu aktivit

ABC kalkulace umoţňuje, na rozdíl od tradičních přiráţkových metod, zabývat se naturální stránkou výkonu jednotlivých prováděných aktivit a jejich dopadem na kalkulaci nákladů. Naturální stránka transformačního procesu je ale v rámci ABC kalkulace popisována celou řadou prvků, které mezi ně lze zařadit: definici vztahových veličin u aktivit kvantifikace počtu jednotek výstupu aktivit (MVA) kvantifikace maximálního výstupu dané aktivity. Nejvýznamnějším výstupem ABC kalkulace v této oblasti je pravděpodobně její schopnost měřit výkon aktivit, míru vyuţití instalovaných kapacit a nevyuţité, respektive proplýtvané náklady. Výpočet nevyuţitých nákladů je samozřejmě moţný jen za předpokladu, ţe jsme v rámci nákladového systému schopni kvantifikovat maximální výstupy aktivit, coţ v některých případech nemusí být zcela realizovatelné ani účelné. Analýza výkonu aktivit nám ale umoţňuje udělat si zcela jasnou představu o rozsahu plýtvání na všech úrovních organizace. 1.5.1.3.

Analýza ziskovosti zákazníků

Analýza ziskovosti či rentability patří k jednomu ze základních způsobů vyuţití ABC kalkulace. Jako je při konstrukci systému moţné přiřadit náklady jednotlivým nákladovým objektům, jsme zpravidla schopni nákladovým objektům přiřadit i výnosy. Analýza ziskovosti tak spočívá v poměrovém srovnání nákladů a výnosů přiřazených určitému nákladovému objektu. Vzhledem k tomu, ţe převáţná část výnosů je zpravidla tvořena trţbami za prodej vlastních výrobků a sluţeb realizovaných prodejem nákladových objektů vně společnosti, je

29


32

přiřazení výnosů jednoduše proveditelné identifikací trţeb a jejich vztahu k jednotlivým nákladovým objektům. Díky přesnému přiřazení nákladů, které ABC kalkulace umoţňuje, je moţné velmi přesně stanovit také zisk (případně marţi) tvořenou jednotlivými nákladovými objekty. Velmi významným rysem ABC přístupu je vnímání zákazníka jako hlavního nákladového objektu. Moderní manaţerské přístupy vycházejí z předpokladu, ţe výnosy organizace jsou generovány jejími zákazníky a ne produkty. Produkty přestavují pouze způsob, kterým organizace získávají své zákazníky. Organizace nedosáhne ţádných výnosů, dokud není finální produkt prodán a dopraven zákazníkovi. Z historického hlediska byly nákladové systémy tradičně zaměřeny na výrobní a výrobkové náklady. I kdyţ jsou tyto náklady klíčové pro zjištění konkurenceschopnosti organizace, velmi významný podíl nákladů vzniká aţ po skončení výrobního procesu, před tím neţ je realizován výnos. Tato skutečnost je ve většině nákladových systémů a kalkulačních metod přehlíţena. Přímý a nepřímý marketing, prodej, distribuce, administrativní a finanční náklady často tvoří aţ 50 % nákladů produktu. V této souvislosti nevýrobní náklady mohou hrát velmi významnou roli v konkurenceschopnosti a ţivotaschopnosti produktu a zákazníků. Z různých důvodů se tak můţe ziskovost jednotlivých zákazníků významně lišit od velmi rentabilních aţ po ty, kteří produkují ztrátu. V praxi můţe dokonce nastat situace, kdy 80-90 % zisku je tvořeno jenom 10-20 % zákazníků a více neţ 50 % zákazníků je ve skutečnosti ztrátových. Tyto informace bývají bohuţel manaţerům při pouţití tradičních nákladových systémů, zaměřených na sledování pouze výrobkového rozměru ziskovosti, skryty. Přesná identifikace zisku na zákazníky, kterou nám ABC kalkulace poskytuje, nám umoţňuje kvantifikaci tzv. ztraceného zisku. 1.5.1.4.

Multidimenzionální analýza

Multidimenzionální analýza je další z moţných informačních výstupů ABC kalkulace. V podstatě se jedná o určitou rozšířenou formu analýzy ziskovosti, která se vyuţívá v ABC modelech pracujících s více nákladovými objekty. Náklady aktivit bývají zpravidla v ABC modelech spotřebovávány několika úrovněmi nákladových objektů. Základním nákladovým 33

objektem můţe být výrobek nebo zákazník, ale tyto nákladové objekty mohou být klasifikovány např. podle trhu, odvětví, velikosti odběratele a dalších kritérií, které samy o sobě mohou představovat nákladové objekty spotřebovávající náklady. Multidimenzionální analýza je tedy nástrojem, který umoţňuje měřit ziskovost těchto jednotlivých segmentů. Informace o rentabilitě jednotlivých kategorií a nákladových objektů mohou managementu ukázat, jakým způsobem jsou výkony společnosti tvořeny a v kterých oblastech dochází ke ztrátám. 1.5.1.5.

Modelování scénářů

Jedním z dalších moţných vyuţití ABC systému je modelování scénářů budoucího vývoje na základě vývoje ukazatelů zpracovaných v rámci ABC kalkulace. Při tvorbě ABC kalkulace jsou podrobně analyzovány vztahy mezi náklady, aktivitami a jednotlivými nákladovými objekty. Při tvorbě strategického modelu jsou analyzovány informace o nákladech a výkonu, týkající se minulých období, a při tvorbě operativního modelu jsou zpracovávány informace týkající se aktuálních období. Vazby, které jsou mezi aktivitami, náklady a jednotlivými nákladovými objekty definovány, mají však velmi často trvalejší charakter, neţ je pouze jednou „účetní“ období, v jehoţ rámci je ABC model zpracováván. Tyto existující vazby je moţné poţít také pro modelování scénářů budoucího vývoje. Kdyţ se do jiţ vytvořeného systému vloţí odhadovaná data týkající se budoucích období, lze analyzovat, jak se změny určitých naturálních a hodnotových veličin projeví ve výsledcích ABC kalkulace. Tímto způsobem lze hledat odpovědi na celou řadu otázek. 30

1.5.2. Problémy a rizika spojené s modelem ABC Tato část práce je věnována hlavním problémům a rizikům spojeným se zaváděním a udrţováním ABC modelu. Prvním problémem je představa, ţe ABC je velmi komplikované a drahé. Převzetí hotového modelu od poradenské firmy, nákup ABC softwaru mohou být velmi drahé. Pokud se však vezme ABC jako změna myšlení, pak tento názor o vysoké nákladnosti nemusí být správný.

30


34

Druhým problémem, je nedostatek manaţerských znalostí a dovedností v oblasti nákladů, v oblasti ekonomického rozhodování na nákladech postavených. U nefinančních manaţerů však bohuţel často i nedostatek základních ekonomických a účetních znalostí. Velkou překáţkou je také představa, ţe to co stačí pro účely oceňování zásob finančnímu a daňovému účetnictví, to také postačí v oblasti manaţerského rozhodování. 31

1.5.3. ABC vs. tradiční přirážková kalkulace Přínos metody ABC v porovnání s klasickou přiráţkou metody ukazuje následující příklad. Cílem je zde zjistit, kolik z nepřímých nákladů, z nákladů na řízení celé organizace, např. z centrálních nákladů na marketing, personalistiku, informační systém, právní sluţby, administrativu apod. připadá na kaţdou z divizí. Při uţití klasické přiráţkové metody se nejdříve zvolí báze a podle velikosti dané báze kaţdé divize se nepřímé náklady rozdělí. Jsou-li to například přímé mzdy, je řešení velice snadné, jednoduché a tedy levné, protoţe přímé mzdy se v účetnictví evidují a není třeba nic dalšího dělat. Otázkou je přesnost a spolehlivost takovéhoto rozdělení. Opravdu spotřebuje divize, která vyplatí na přímých mzdách více, také více reţijních nákladů? Opravdu se všechny náklady na správu, marketing, účetnictví atd. řídí tím, kolik korun dostanou dělníci divize na mzdách? Stojí např. reţijní činnost zpracování mezd více u divize s vysokým objemem přímých mezd neţ u divize s nízkým objemem přímých mezd? Tento příklad by měl ukázat rozdělení reţie podle přímých mezd versus rozdělování podle skutečných aktivit. Existují tři divize: stavební, strojírenská a dopravní. Správní reţijní náklady jsou 20 miliónů korun. Tyto náklady jsou doposud rozdělovány podle velikosti přímých mezd kaţdé divize, protoţe je to jednoduché a levné. Přímé mzdy jsou u kaţdé divize pečlivě evidovány. Výsledný poměr rozdělení reţií je uveden v následující tabulce.

31


35

Přímé mzdy Podíl správní reţie

stavby 40 8

stroje 30 6

doprava 30 6

celkem 100 20

Tab. 5: Podíl správní režie32 Pro posouzení úspěšnosti kaţdé divize je třeba přidat kaţdé z nich podíl správní reţie.

Zisk bez započtení správní reţie Připočtení podílu správní reţie Výsledný zisk divize

stavby 11 8 3

stroje 6 6 0

doprava 4 6 -2

celkem 21 20 1

Tab. 6: Zisk správní režie33 Z tabulky vyplývá, ţe nejúspěšnější je divize stavební. Na divizi dopravy naopak ostatní divize doplácejí. Při provedení ABC – ocenění hlavních správních činností. Například jedním z důleţitých zdrojů, které spotřebovávají správní činnosti, je čas a tedy platy managementu společnosti. Při analýze ABC se zjistilo, ţe nejvíce času věnuje management divize stavební pro vyjednávání s náročnými zákazníky, s nespolehlivými dodavateli, na řešení právních, účetních a personálních záleţitostí. Naopak u divize dopravní intervenuje management jen ve zlomku zmíněných záleţitostí. Pro srovnání jsou výsledné náklady správních činností přepočítány u „malé ABC“ podobně jako u přímých mezd na procenta, která výstiţněji přidělí celkový objem 20 milionu správních reţií.

32

Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, str.68 33

Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, str.68

36

Náklady ABC Podíl správní reţie

stavby 60 % 12

stroje 30 % 6

doprava 10 % 2

celkem 100 % 20

stroje 6 6 0

doprava 4 2 2

celkem 21 20 1

Tab. 7: Podíl správní režie34 Úspěšnost jednotlivých divizí se výrazně změnila.

Zisk po započtení správní reţie Podíl správní reţie dle ABC Výsledný zisk divize

stavby 11 12 -1

Tab. 8: Podíl správní režie35 Konkrétní fakta podporující zjištěné náklady ukázala jasně, ţe příčinou vzniku a velikosti většiny správní reţií (například platu managementu) nejsou přímé mzdy. Příčinou je počet a délka jednání, počet operací, počet smluv, nedobytných pohledávek, zaměstnanců. Náklady těchto příčin mnohé překvapily, i kdyţ bylo vše děláno rychle a „na hrubo“. Kauzální vztah mezi těmito příčinami a náklady je přesnější neţ u přímých mezd. Báze podle, které se rozdělují nepřímé náklady, samozřejmě můţe být zvolena libovolně. Mohou to být trţby divizí, počet zaměstnanců, výše různých nákladů, např. výrobních nebo výrobních bez materiálu, mzdových apod. Podstatný je však příčinný vztah k nepřímým nákladům. 36

34

Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, str.68-69 35

Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, str.68-69 36

Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, str.68-69

37

2. Praktická část 2.1.

Charakteristika podniku

2.1.1. Základní údaje Duropack Bupak Obaly, a.s. je česká firma, která patří mezi největší výrobce vlnité lepenky a z ní vyrobených obalů v ČR. Historie firmy sahá do roku 1880, kdy plzeňští podnikatelé Jindřich Fürth a Leopold Gellert koupili v Českých Budějovicích mlýn a přestavěli jej na papírnu. Zpočátku papírna vyráběla slámový papír ze slámové buničiny, bílé a barevné papíry a sinhalský papír. V roce 1906 zde byla zahájena výroba vlnité lepenky. Výroba papíru zůstala. Slámová buničina, která byla původně pouţívána jako surovina pro výrobu papíru, byla ale postupně nahrazována sběrným papírem. V roce 1950 skončila výroba slámového papíru. V 70. letech byla kvůli výrobě vlnité lepenky zavedena výroba duplexu (papíru ze dvou vrstev, jedné ze sběrného papíru, druhé z buničiny). Pouze sběrný papír pak začal být pouţíván od poloviny 90. let. V roce 1992 do firmy Bupak vstoupil zahraniční partner, rakouská firma Duropack Holding AG. Bupak se tak stal součástí skupiny závodů na výrobu vlnité lepenky působící ve střední Evropě. Nedlouho po této změně vlastníka byl od původního podniku oddělen podnik Bupak Papírna, s.r.o. Ten je ale nadále ve vlastnictví skupiny Duropack.37 V současnosti má Bupak 200 zaměstnanců. Základní kapitál je 322 431 000,- Kč. V roce 2008 dosáhl obratu 1 107 511 000,- Kč.

37

Propagační materiály Duropack Bupak Obaly, a.s.

38

Graf 1: Vývoj obratu38 Objem produkce vlnité lepenky v roce 2008 byl 76,3 mil. m2. Kapacita podniku se pohybuje kolem 100 mil. m2 vlnité lepenky. Tato hodnota je dána kapacitou stroje. Podnik do budoucna neplánuje i s ohledem na současnou globální ekonomickou situaci další rozšiřování kapacit. Vydává se spíše cestou optimalizace procesů při stávajících kapacitách.

Graf 2: Vývoj produkce39 V Duropack Bupak Obaly, a.s. je zaveden integrovaný systém řízení, který sdruţuje certifikované systémy - jakosti podle ISO 9001, ţivotního prostředí podle 14001 a bezpečnosti práce podle OHSAS 18001.

38

Prezentace podniku Duropack Bupak Obaly, a.s.

39

Prezentace podniku Duropack Bupak Obaly, a.s.

39

2.1.2. Ekonomická struktura podniku Ekonomická a organizační struktura jsou obdobné. Controlling je úzce provázán s účetnictvím a financemi. Hospodářská správa je zajišťována outsourcingem. DUROPACK BUPAK OBALY

Provoz

Prodej

Plán

Vnitřní služby

Výroba lepenky

Vnější služby

Zpracování

Správa

Účtárna, finance

Controlling

Pohledávky a fakturace

Centrální nákup

Výpočetní systém

Ostatní správa

Hospodářská správa

Vývojové oddělení

Expediční služba

Údržba

Kvalita

Rozpis výroby

Schéma 3: Ekonomická struktura podniku40

40

Osobní oddělení

Zdroj: Autor

40

Nákladový okruh, pod který spadá celý podnik, je rozdělen na oblasti. Ty jsou označovány písmenem B a dvouciferným číslem. Následují střediska, která jsou označována písmenem B a trojciferným číslem. Pěticiferným číslem s písmenem B na začátku jsou označovány uzly.

2.2.

Systém kalkulací nákladů

Podnik zpracovává pouze předběţnou kalkulaci. Kalkulační systém přehodnocuje a případně mění jednou ročně, nebo v závislosti na změnách, které by mohly ovlivnit vypovídací hodnotu kalkulace. Není zde pouţívána metoda ABC. Současný kalkulační systém v podniku rozděluje náklady do pěti hlavních skupin: materiál, práce, ostatní přímé náklady, přeprava a ostatní nepřímé náklady. Náklady ze skupin: materiál, práce, ostatní přímé náklady a některé nepřímé náklady jsou přiřazovány k jednotlivým strojům, na kterých výroba zakázky proběhla. Čas prostojů Časové údaje o trvání výroby zakázky a nastavování stroje pro jednotlivé zakázky vycházejí z expertních odhadů. Jsou stanoveny pro jednotlivé typy zakázek podle jejich sloţitosti, mnoţství a typu stroje. Kritériem je například počet pouţitých barev, velikost tabule lepenky a sloţitost výseku. Z těchto údajů potom vychází jaké náklady na práci a na odpisy budou ke konkrétním zakázkám přiřazeny. Přímé a nepřímé náklady Mezi nepřímé náklady přiřazované ke stroji se řadí spotřeba energie stroje během výroby zakázky, údrţba stroje a výměna raznic (pouze u strojů s typem výseku, u kterého se pouţívají raznice). V rámci nepřímých nákladů, které jsou přiřazovány ke strojům, jsou k výrobkům přiřazovány náklady na odpisy strojů a budov. Náklady vycházejí z rozpočtu pro příslušný rok, který vychází z podnikového plánu. Ten je sestavován kaţdoročně, v návrhu projednán s oddělením controllingu a pak schválen představenstvem mateřské společnosti ve Vídni. 41

Pro nepřímé náklady je stanovený systém, kdy je souhrn těchto nákladů přiřazován podle koeficientů v následující tabulce.

Sortiment Tabule a kotouče Krabice skládané Krabice tv. výsek Krabice slotrované Celkem

Kalkulované Koeficient množství. 2 v tis. m 2 400 0,5 21 301 1,0 32 798 1,0 3 901 1,0 X 60 400

Přepočtené množství 1 200 21 301 32 798 3 901 59 200

Výrobní režie v € 23 350 414 531 638 307 75 623 1 152 153

Výrobní režie v € na 1000 m2 9, 729 19, 458 19, 458 19, 458 X

Tab. 9: Systém přiřazování nepřímých nákladů41 Niţší koeficient pro výrobky „tabule a kotouče“ je zdůvodněn jejich kratší výrobní dobou a niţším počtem operací, které proběhnou, neţ je výrobek dokončen. Podnik Bupak v současnosti nevyuţívá systém ABC.

2.3.

Etapy tvorby sytému ABC

Vytvoření ABC jsem rozdělil do šesti etap, které vychází z členění pouţitého v knize Borise Popeska „Moderní metody řízení nákladů“: 1. Definice nákladových objektů 2. Analýza výroby 3. Definice aktivit a analýza aktivit 4. Procesní nákladová analýza – přiřazení nákladů aktivitám 5. Kalkulace jednotkových nákladů aktivit 6. Přiřazení nákladů aktivit objektům

2.3.1. Definice nákladových objektů Podnik Duropack Bupak Obaly je orientován na zakázkovou výrobu, s kterou je spojen unikátní produkt vytvořený podle poţadavků zákazníka. Za nákladový objekt tedy můţeme

41

Zdroj: Autor

42

povaţovat jednotlivé zakázky. Ty lze uspořádat do skupin podle celé řady kritérií. Hlavním z nich je podobnost ve sloţitosti konstrukce výrobku. S tím úzce souvisí i podobnost výrobního procesu jednotlivých typů výrobků. Z tohoto pohledu se jednotlivé nákladové objekty (zakázky) dělí do tří skupin: vlnitá lepenka, skládací klopové krabice a tvarově vysekávané obaly. 2.3.1.1.

Vlnitá lepenka

V podniku se vyrábí dvouvrstvé, třívrstvé a pětivrstvé vlnité lepenky, s různými profily vlny. Různou kombinací vrstev, typů vln a pouţitých papírů lze docílit značného mnoţství druhů vlnitých lepenek. Ta se v některých případech prodává i jako finální produkce.

Obr. 1: Druhy vlnité lepenky42 2.3.1.2.

Skládací klopové krabice

Skládací klopové krabice patří mezi jedny z nejběţnějších a nejpouţívanějších obalů a slouţí především jako skupinové přepravní obaly. Na výrobu klopových krabic se pouţívá třívrstvá nebo pětivrstvá vlnitá lepenka vlastní výroby. Je moţné je podle potřeby a přání zákazníka opatřit potiskem, který se pořizuje na flexotiskových jednotkách. Moţný je maximálně 6-ti barevný potisk při jednom průchodu strojem.

42

Zdroj: Manuál pro pracovníky Duropack Bupak Obaly, a.s.

43

Obr. 2: Skládací klopové krabice43 2.3.1.3.

Tvarově vysekávané obaly

Jedná se o formu prodejního obalu, který umoţňuje pultový a paletový prodej. Konstrukce obalu a potisk se vytváří pro konkrétní druh výrobku v konstrukčním a grafickém pracovišti CAD/CAM. Tvar obalu se potom odvíjí od představ zákazníka a technických potřeb výrobku. Jedním z druhů tvarově vysekávaných obalů jsou například speciální přepravky (na různé produkty – ovoce, zelenina, jogurty…). Mohou být vyrobeny také z vlnité lepenky, u které je vnitřní vrstva pokryta impregnovanou vrstvou, která má omezovat výměnu vlhkosti v obou směrech.

Obr. 3: Tvarově vysekávaný obal44 Další moţností, podle které lze rozčlenit jednotlivé zakázky, je počet vyrobených kusů. Pro účely některých aktivit je moţné uspořádat zakázky podle počtu a druhu pouţitých barev.

43


44


44

Další moţností je stanovit jako nákladové objekty jednotlivé zákazníky. Podnik Duropack Bupak Obaly má řadu dlouhodobých zákazníků, jejichţ zakázky se mnohdy řadou parametrů podobají. Z pohledu nepřímých nákladů v rámci výroby se jedná především o přípravu barev, které se u jednotlivých zakázek opakují.

2.3.2. Analýza výroby Při vytváření struktury ABC systému jsem vycházel z procesní struktury výroby v kartonáţi. Tu lze rozdělit do dvou částí. První část výroby probíhá na zvlňovacím stroji, ze kterého vychází pláty lepenky nebo role lepenky. V další fázi výroby se tyto pláty zpracovávají na finální výrobek. Výrobek můţe být po zvlňování zpracován na devíti moţných strojích. Jednotlivé typy zakázek prochází různou cestou po jednotlivých strojích. Některé mohou být zpracovány na jednom stroji, jiné na více strojích. Pro analýzu výroby jsem pouţil dokument „Manuál pro pracovníky Duropack Bupak Obaly, a.s. a jednotlivé procesní mapy. Dalším zdrojem byly rozhovory s vedoucími pracovníky v oblasti výroby. 2.3.2.1.

Výroba vlnité lepenky

Do výrobní haly se přiváţí role papíru za pouţití jeřábu nebo vysokozdviţného vozíku. Role papíru se přitom vkládají přímo do zvlňovacího stroje. Na tomto stroji lze vyrábět tři druhy vln a jejich kombinace. V první části stroje se provádí vlnění lepenky tloušťky C45. Na ni navazuje část stroje, která je schopna vyrábět dvě tloušťky zvlnění (B, E). Do této části se vkládají role papíru samostatně. První i druhá část stroje vyrábí pouze dvouvrstvou lepenku. Část stroje na výrobu lepenky C i část na výrobu lepenky šíře B a E mohou fungovat paralelně, a tím pádem v další části stroje, která se nazývá „slepovačka“, dochází ke slepení těchto dvou dvouvrstvých lepenek a poslední krycí vrstvy, čímţ vznikne pětivrstvá lepenka. Nebo zde dochází pouze ke slepení jedné dvouvrstvé lepenky s krycí vrstvou a vzniku třívrstvé lepenky.

45

Bupak vyrábí tři typy lepenky podle výšky vlny: C (3,9 - 4,2 mm), B (2,8 - 3,3 mm), E (1,2 - 1,5 mm).

45

Před přidáním krycí vrstvy jsou podle poţadavků na výsledný produkt pod poslední vrstvu přidávány pásky, které slouţí buď ke zpevnění kartonu anebo k přesnějšímu odtrhávání částí kartonu. V poslední fázi jsou z pásu lepenky vysekávány obdélníky rozměrově přizpůsobené dalšímu stupni zpracování. U většiny polotovarů pro klopové krabice jsou navíc prováděny rylovacími noţi dvě linky ohybu na jeden arch. Zvlňovací stroj je obsluhován během jedné směny celkem šesti pracovníky: hlavní strojvedoucí, strojvedoucí slepovačky, strojvedoucí zařízení pro tvorbu B a E vlny, strojvedoucí zařízení pro tvorbu C vlny, pomocník, obsluha stohovače, operátor meziskladu. Výstupem stroje tedy mohou být přířezy třívrstvé a pětivrstvé lepenky. Další moţností je vyrábět na prvním stroji dvouvrstvou lepenku, která je následně stáčena do rolí. Při tom lze paralelně z druhé části vyrábět dvouvrstvou nebo třívrstvou lepenku, které je v další fázi vysekávána do přířezů. Pro další zpracování jsou určeny pouze archy tří a pětivrstvé lepenky. Z haly, kde je umístěn zvlňovací stroj, je jeho produkce převáţena do meziskladu. Zde jsou lepenkové přířezy skladovány ve stozích aţ do doby dalšího zpracování. Doba jakou stráví meziprodukt v meziskladu je dána plánováním, které zohledňuje kapacitu jednotlivých strojů a strukturu zakázek. Přepravu v rámci výroby zajišťují tři lidé. První zajišťuje přepravu ze zvlňovacího stroje do meziskladu, druhý z meziskladu do další výroby a třetí z výroby do sekce balení a skládání na palety. 2.3.2.2.

Zpracování lepenky

Obaly skládané V případě jednoduchých klopových krabic začíná výroba na strojích Martin Midline 924 Inline a Martin Transline 1228 In-line. Jedná se o linky od stejného výrobce s velmi podobnou konstrukcí a uspořádáním, které se liší především minimálními a maximálními rozměry zpracovávaných obalů. V první fázi jsou přířezy ze zvlňovacího stroje potiskovány. V rámci obou těchto strojů je integrované zařízení na tisk, které dokáţe tisknout nejvýše čtyřmi barvami. Stroj Martin 46

Transline 1228 In-line si půjčuje své tiskové zařízení se strojem Martin Transline 1228. Není tedy moţná tisknout na obou strojích zároveň. Následně probíhá výsek, který je zajišťován slotrem. V další fázi je krabice lepena a skládána. Na závěr jsou obaly stohovány. Z tohoto stroje vychází kompletní skládačkový obal zapáskovaný do svazků se stanoveným počtem kusů, tj. hotový výrobek připravený k balení a následnému prodeji. Kaţdý z těchto strojů je obsluhován třemi pracovníky: strojvedoucí, 2 pomocníci (1. pomocník zajišťuje tisk, 2. pomocník zajišťuje ukládání na paletu). Obaly tvarově vysekávané Pro nejsloţitější výsek jsou určeny dva stroje Bobst 1600. Jsou vybaveny plošným výsekem. Raznice pro tento stroj se objednávají u dvou externích dodavatelů. Novější ze strojů je obsluhován čtyřmi pracovníky, starší dvěma. Posledním strojem určeným k výseku je Texo 165/240 FB. Je vybaven rotační raznicí a dvoubarevným tiskem. Je obsluhován dvěma pracovníky.

Obr. 4: Rotační raznice46 Flexotisk

46


47

Pokud jsou kladeny na potisk vyšší nároky, neţ jaké dokáţou zajistit integrované tiskařské jednotky, jsou přířezy vlnité lepenky potisknuty ve stroji Bobst Masterflex 203-A Matic. Tento tiskařský stroj dokáţe zajistit šestibarevný flexotisk. Flexotiskový stroj je schopen potiskovat archy v maximálním formátu 2 032 x 1 270 mm. Minimální formát archu, který lze na stroji ještě potisknout, dosahuje 600 x 520 mm. Stroje Masterflex 203-A Matic jsou schopny tisknout rychlostí aţ 10 tisíc archů za hodinu. Produkce z tohoto stroje postupuje do některého ze strojů určených k výseku.

Obr. 5: Zjednodušený princip flexotisku47 Lepení a šití krabic Proces lepení představuje ve své podstatě nanášení lepidla na zvolené části obalu. K lepení se většinou pouţívá takzvané „studené“ lepidlo, coţ znamená, ţe po jeho nanesení musejí být slepované plochy k sobě po určitou dobu pevně přitisknuty, aby došlo k jejich pevnému spojení. Lepidlo je nanášeno pomocí trysek, které jsou buď v kontaktu s vlnitou lepenkou, nebo jsou umístěny nad procházejícím archem lepenky a lepidlo na arch nastřikují. Dalším způsobem spojování obalu je šití. Tento způsob spojování se pouţívá především u obalů z pětivrstvé vlnité lepenky, u kterých se předpokládá balení a transport produktů s větší

47


48

hmotností, jako jsou například ledničky nebo televizory. V těchto případech by lepený spoj nevydrţel, a proto je nutné spoj obalu sešít sponkami z plochého drátu. K lepení krabic je určen stroj Bobst Pacific 1.7. Dokáţe krabici slepit aţ na šesti místech. Na tento stroj mohou pokračovat produkty ze všech strojů určených k výseku. Tento stroj je obsluhován 5 pracovníky: strojvedoucí, nakládač krabic do stroje, 3 vykladači. Dalším strojem určeným k lepení a navíc ještě k sešívání je Bahmüller DL 25/36. Na tomto stroji jsou polotovary ručně sloţeny a vkládány do pracovní části stroje, ve které dochází k sešití (případně slepení) spoje obalu. Šití probíhá plochými kovovými sponkami, jejichţ vzájemná vzdálenost a umístění je nastavitelné, lepení se provádí tavným lepidlem. Tento stroj je pouţíván především pro výrobu rozměrově velkých skládačkových obalů, které kvůli svým rozměrům jiţ nelze vyrábět na in-line linkách Martin Midline 924 a Martin Transline 1228. Výsledným výrobkem je kompletní skládačkový obal, vyskládaný do stohu. Ten je obsluhován 2 pracovníky. Následně jsou jiţ hotové výrobky převáţeny do paletovacího a vázacího stroje a poté ovíjeny fólií. Seznam strojů

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Typ stroje WPA – BHS (Zvlňovací stroj) Martin Midline 924 In-line Martin Transline 1228 In-line Martin Transline 1228 Bobst Masterflex 203-A Matic Bobst / 1600 (rok pořízení 1986) Bobst / 1600 (rok pořízení1997)

Zkratka v dalším textu WPA M1 M2 M3 Masterflex Bobst I Bobst II

Tab. 10: Typy strojů48

48

Zdroj: Autor

49

2.3.3. Definice aktivit a analýza aktivit V této fázi se detailně zabývám dílčími oblastmi činnostmi ve výrobě. Vydávám se cestou hledání závislosti mezi spotřebou zdrojů a klíčovými činnostmi výroby. V této fázi analýzy výroby se opírám především o rozhovory s obsluhou jednotlivých strojů a vedoucích pracovníků z oblasti výroby. Při kvantifikaci závislostí mezi zdroji a získávání časových údajů o trvání jednotlivých aktivit vyuţívám pozorování jednotlivých strojů při provádění analyzovaných aktivit. Strukturu ABC systému jsem rozdělil podle strojů. S kaţdým z nich souvisí několik aktivit: 1. nastavení stroje 2. příprava barev 3. testování barev 4. výroba 5. servis 6. čištění tiskařského modulu Pro některé stroje nejsou relevantní všechny aktivity. Aktivity příprava barev, testování barev, čištění tiskařského modulu probíhají pouze u strojů s tiskařskými jednotkami, tedy strojích Martin a Bobst Masterflex. Na stroji WPA probíhají pouze aktivity výroba a servis. Nastavování je prováděno plně automaticky a doba jeho trvání se pohybuje v řádu několika minut. 2.3.3.1.

Aktivita „nastavování stroje“

Nastavení se liší nejen u jednolitých strojů, ale i pro rozdílné zakázky na stejném stroji. Nastavují se tři části strojů: tiskařská, výseková část a část, kde je výrobek skládán a lepen. Ne kaţdý stroj však obsahuje všechny tyto tři fáze výroby. Pro nastavení kaţdé části je určen jeden pracovník. 2.3.3.2.

Aktivita „příprava barev“

Za přípravu barev a kontrolu kvality tisku jsou zodpovědní dva pracovníci na kaţdé směně. Na dobu přípravy má vliv několik faktorů. Prvním je počet barev, který konkrétní zakázka 50

vyţaduje. Druhým kritériem je kvalita barev. Pokud se pouţívají barvotiskové barvy, čas přípravy je kratší neţ pro přímé barvy. Oddělení přípravy barev vyuţívá dva terminály s KIWI i ostatním SW a stroj na míchání barev. Jeho odpisy jsou 15 €/hod. Na přípravě barvy spolupracují dva pracovníci v rámci jedné směny. Následující tabulka stanovuje označení pro jednotlivé typy aktivity „příprava barev“, které se bude pouţívat v dalších fázích tvorby ABC systému. Členění je dáno dvěma kritérii: 1. počet barev, 2. počet přímých barev.

Počet barev

1 2 3 4 5 6

0 A1 A2 A3 A4 A5 A6

Počet přímých barev 1 2 3 4 B1 B2 C2 B3 C3 D3 B4 C4 D4 E4 B5 C5 D5 E5 B6 C6 D6 E6

5

F5 F6

Tab. 11: Typy aktivit příprava barev 2.3.3.3.

Aktivita „testování barev“

Čas přípravy poţadované barvy můţe být výrazně delší, pokud existuje riziko, ţe při prvním pokusu nebude barva při samotném tisku dosahovat poţadovaných parametrů. Na dobu jakou bude testování trvat, má vliv několik faktorů: zákazník vyuţije moţnost schválit výsledný odstín barvy přímo při výrobě zakázky je pouţita barva, která se ještě neobjevila u předchozích zakázek barvy se překrývají v kombinaci, v jaké se neobjevily v ţádné předchozí zakázce. Doba, po jakou se bude nová barva testovat, se odvíjí od počtu pokusů, neţ je dosaţen optimální odstín. Čas testování nových barev je proto jen obtíţně předvídatelný. Lze nicméně předpokládat, ţe aktivita „testování barev“ bude u zakázky, při jejíţ výrobě nastane jedna z výše zmíněných situací (nová barva, nová kombinace barev, atd.), výrazně delší. Náklady na odpisy spojené s prostoji stroje během testování, mzdy pracovníků a náklady na KIWI u terminálů u stroje, na kterém se tiskne, budou zachyceny v aktivitě „testování barev“. 51

Do aktivity „příprava barev“, která neprobíhá paralelně s testováním barvy, se budou počítat náklady spojené s oddělením pro přípravu barev. 2.3.3.4.

Aktivita „servis“

Tato aktivita se týká úkonů spojených s řešením nestandardních situací během výroby. Můţe se jednat o ucpání některých částí stroje, čištění tiskařských forem v průběhu výroby zakázky anebo o opravu drobného poškození raznice nebo slotru. Tyto úkony vykonává přímo obsluha stroje. 2.3.3.5.

Aktivita „čistění tiskařského modulu“

Většina strojů na výsek a slotrování je vybavena vlastními tiskařskými moduly. Výrazně rozdílné barvy je třeba mezi jednotlivými zakázkami tiskařské moduly čistit. Náročnost čistění se odvíjí od počtu pouţitých barev a také od toho jaký konkrétní druh barvy je pouţit. Čištění na strojích in-line (Martin) Stroje Martin mají čtyři moduly. Z linky lze vysunout pouze tři z nich. Kaţdý lze vyndat samostatně. V případě, ţe po sobě následují podobné odstíny a předchozí barva nebyla výrazně tmavší, lze moduly čistit snazším způsobem, kdy není třeba modul vysunout z linky. Při tomto druhu čistění se pouze vymění tiskařská forma. Následně se tiskařské válce omyjí vodou a očistí kartáčem. V případě, ţe se modul čistí od černé barvy a speciálních metalických barev, musí být vysunut zcela mimo výrobní linku (ta můţe během externího čistění modulu fungovat s omezeným počtem modulů) a čistí se převáţnou část doby čistění bez asistence pracovníka pouhým průtokem vody smíchané s čisticím prostředkem. Během této doby se můţe vyrábět zakázka s omezeným počtem tiskařským modulů. U aktivity „čištění tiskařského modulu“ existuje několik typů. které jsou rozděleny na základě počtu a typu pouţitých barev. U barev jsou to dvě kategorie. První jsou lehce omyvatelné barvy a do druhé se řadí černá barva a některé speciální barvy, které vyţadují důkladnější čistění (metalické barvy apod.). 52

Počet barev

1 2 3 4

Počet barev náročných na čištění 0 1 2 A1 B1 A2 B2 C2 A3 B3 C3 A4 B4 C4

Tab. 12: Typy aktivity čistění tiskových modulů na stroji Martin Čištění tiskařských modulů stroje Bobst Masterflex U stroje Bobst Masterflex probíhá čištění stroje automaticky, proto jsou spotřeba vody i čas čištění jednotlivých modulů přesně dány. V případě, ţe po sobě následující zakázky vyuţívající z maximálně šesti dostupných tiskařských modulů odlišné moduly, můţe se během čištění modulů pouţitých při tisku první zakázky tisknout jiţ druhá zakázka na zbylých modulech, které při předchozím tisku pouţity nebyly. V takové situaci nenastává ţádný prostoj stroje. Proto v takové situaci aktivitě čištění tiskového modulu nebudou přiřazovány ţádné náklady na odpisy stroje, na mzdy vč. pojištění a na KIWI. I v případě stroje Masterflex49 existuje několik typů aktivity čistění tiskařských modulů. Z důvodu automatického čistění jednotlivých modulů, kde je pouze jedna úroveň čistění modulu nezávislá na pouţitém typu barvy, je rozlišován pouze počet pouţitých barev, z kterého plyne počet čištěných modulů. 2.3.3.6.

KIWI (řízení výroby)

Výpočetní systém KIWI funguje tak, ţe kaţdých 15 minut probíhá optimalizační běh. Během tohoto běhu je nalezeno úzké místo, podle kterého se plánuje činnost na ostatních strojích, aby úzké místo neomezilo výrobu. Prvotním kritériem je termín dodání u zákazníka. V rámci volných kapacit se optimalizuje výroba na základě několika kritérií: podle barvy pouţívané u zakázek, které následují po sobě, podle rozměru polotovaru a podle druhu lepenky.

49

Bobst Masterflex 203-A Matic

53

Z pohledu nákladů je zásadní plánování zvlňovacího stroje, u kterého je nevyuţitý čas zatíţen největšími náklady. Na WPA50 stroji lze paralelně vyrábět dvě zakázky, které jsou vysekávány ze stejného pásu vlnité lepenky. Je tedy důleţité paralelně vyrábět zakázky ze stejného typu vlnité lepenky a zakázky, které plochou vysekávaných archů odpovídají šíři pásu vlnité lepenky vytvářené v úvodních částech linky. Při plánování WPA je nutné zohlednit i kapacity meziskladu polotovarů. Následující tabulka zachycuje počet terminálů na jednotlivých částech výroby. Terminály jsou rozděleny do sloupců podle jejich softwarového vybavení. Lze je rozdělit také podle toho, jestli jsou přímo u stroje nebo mimo stroj (kancelářské vybavení atd.).

50

Zvlňovací stroj (WPA-BHS)

54

Místo terminálu

WPA

Mokrá část 51 Suchá část52 Příprava surovin Mistři Celkem

Mezisklad Zpracovatelské stroje

Stroje Příprava barev Příprava raznic Mistři

Správa Údrţba Plánování Celkem Celkové náklady Náklady na jeden terminál Plánovaný počet hodin WPA M1 provozu pro rok 2010 M2 M3 pro jednotlivé stroje a Masterflex terminály v oddělení Bobst I Bobst II pro přípravu barev Příprava barev WPA M1 M2 Náklad na hodinu M3 Masterflex vyuţití terminálu Bobst I Bobst II Příprava barev

Část, kde se papír zvlňuje a lepí jednotlivé vrstvy.

52

Část, kde se vysekávají z pásu vlnité lepenky archy.

KIWI

1

1

9 2 2 1 2 1 2 28

9 2 2

Ostatní SW

3 1 2

1 2 1 4

6

2 2 1 2 1 2 13 20 % 2 960 €

1 2 23 80 % 6 690 € 2900 3500 3900 3300 2100 3200 4100 2000 13,8 € 1,91 € 1,71 € 9€ 2€ 3,1 € 2,1 € 1,6 € 6,5 €

Tab. 13: Terminály53

51

Celkový počet 3 1 2 1 7

55

4€ vyuţívají pouze KIWI

2,95 €

KIWI Do té skupiny jsou řazeny terminály, které pracují s KIWI SW. Patří sem jak počítače, kde je pouze software KIWI, a které jsou napojeny na server ve vídeňské centrále, tak počítače které mají standardní operační systém a kancelářské aplikace. Terminály u jednotlivých strojů jsou napojeny výhradně na Vídeňskou centrálu. Ostatní SW (PC) Terminály, kde jsou vedle systému řízení výroby nainstalovány i jiné SW (kancelářské programy). Do této skupiny se počítají i terminály, na kterých je naistalováno i KIWI. Náklady spojené se systémem KIWI (80 % celkových nákladů na výpočetní sluţby) lze rozdělit do tří skupin: odpisy software a vybavení potřebného k jeho chodu provoz (faktury od centrály z Vídně za pouţívání KIWI ze serveru z Vídně; výpočet je dán rozsahem vyuţití serveru) údrţba (poplatky za údrţbu softwaru společnosti Kiwiplan). Aktuálně jsou náklady na výpočetní systém přiřazovány stejně jako ostatní reţijní náklady. K výrobkům spadajícím do kategorie tabule a kotouče je přiřazován na jeden metr čtvereční poloviční podíl z celkové výrobní reţie oproti ostatním typům výrobků. Tento způsob přiřazení dle mého soudu nevystihuje vztah mezi spotřebou nákladů na výpočetní systém (tedy jeho vyuţitím) a konkrétními zakázkami dostatečně přesně. Přehlíţí skutečnost, ţe většinu terminálů lze přiřadit ke konkrétní fázi výroby jednotlivých zakázek. Mezi jednotlivými zakázkami existují významné rozdíly, které dosavadní způsob kalkulace nedokáţe zachytit. Některé zakázky například vyuţívají více strojů neţ jiné. Při výrobě na některých strojích je vyuţito více terminálů (např. pro přípravu barev). Zakázky, které

53

Zdroj: Autor

56

obsahují pouze slotrované krabice, nevyuţijí terminály na přípravu raznic. Čas, za který proběhnou výrobky rozdílných zakázek výrobou, se můţe výrazně lišit. K zjištění přesnějších nákladů bude u jednotlivých zakázek sledována doba, po jakou bude zakázka v rámci jednotlivých aktivit terminály vyuţívat. Na základě toho bude přiřazen příslušný díl z plánovaných celkových nákladů na KIWI, popřípadě ostatní kancelářské SW. Náklady na terminály, u kterých nebude moţná najít příčinnou souvislost mezi spotřebou aktivity a konkrétní zakázkou, budou přiřazeny podle času, potřebného pro její výrobu.

2.3.4. Přiřazení zdrojů aktivitám V rámci této diplomové práce se budu zabývat pouze aktivitami, které probíhají v rámci jednotlivých strojů. Z tohoto důvodu se nebudu zabývat aktivitami skladování a mezivýrobní přeprava, které jsou součástí výroby, ale tvoří svým charakterem samostatnou skupinu. Pro náklady na mzdy a pojištění, odpisy strojů a na software KIWI jsem stanovil jako cost drivery zdrojů počet minut, během kterých aktivity tyto náklady spotřebovávají. Pro přiřazení vody a čisticího prostředku jsem pouţil litry spotřebované na jednotku aktivity.

57

WPA –BHS (zvlňovací

Aktivity NASTAVOVÁNÍ

stroj) Martin Midline 924

STROJE

In-line Martin Translline

ČIŠTĚNÍ

1228 In-lineMartin

TISKAŘSKÉHO

Transline 1228 Bobst

MODULU

Stroj

Masterflex 203-A Matic Bobst / 1600 (2x) TEXO 165/240 FB Bobst Pacific 1.7 Bahmüller DC 25/36

VÝROBA SERVIS PŘÍPRAVA BAREV

TESTOVÁNÍ BAREV

SKLADOVÁNÍ (MEZISKLAD) MEZIVÝROBNÍ PŘEPRAVA

Náklady Cost-driver Mzdy a pojištění Čas Odpisy stroje Čas KIWI Čas Voda Objem Mzdy a pojištění Čas Odpisy stroje Čas Čisticí prostředky Objem KIWI Čas Odpisy stroje Čas Mzdy a pojištění Čas KIWI Čas Odpisy stroje Čas Mzdy a pojištění Čas KIWI Čas Mzdy a pojištění Čas Odpisy stroje na přípravu barev Čas KIWI a ostatní SW Čas Mzdy a pojištění Čas Odpisy stroje Čas KIWI Čas Odpisy (mezisklad) Čas Odpisy strojů Čas Práce Čas Odpisy strojů Čas

Tab. 14: Přiřazení zdrojů aktivitám54

2.3.5. Kalkulace jednotkových nákladů aktivit 2.3.5.1.

Nastavení stroje, výroba, testování barev, servis

Aktivity nastavení stroje, výroba, testování a servis spotřebovávají stejné zdroje a za hodinu spotřebují i stejné mnoţství těchto zdrojů. Následující tabulka zachycuje

54

Zdroj: Autor

58

Stroj WPA M1 M2 M3 Masterflex Bobst I Bobst II

Odpisy 100 39 35 41 136 45 38

Mzdy 132 celkem 32 na 33 stroj 21 61 24 35

KIWI 13,8 1,91 1,71 2 3,1 2,1 1,6

Celkem 245,8 72,9 69,7 64 200,1 71,1 74,6

Tab. 15: Kalkulace jednotkových nákladů aktivit55 2.3.5.2.

Čištění tiskařského modulu

Stroje M1, M2, M3 Objemy stanovené pro jednotlivé typy aktivit vychází z odhadů pracovníků obsluhujících stroje a provádějících čištění tiskařských modulů. Časy jsou stanoveny na základě měření průběhu čištění několika reprezentativních zakázek. Do nákladů za vodu jsou zahrnuty jak náklady na vodné, tak náklady na stočné. Náklady na jeden kubický metr vody jsou 3 €. Náklady na čisticí prostředek pouţívaný pro čistění tiskových modulů ve strojích Martin jsou 2,4 €/l.

55

Zdroj: Autor

59

00:04 00:08 00:12 00:16 00:16 00:20 00:24 00:28 00:30 00:34 00:38

2,61 5,22 7,83 10,44 10,44 13 15,66 18,27 19,5 22,12 24,73

M2 2,34 4,68 6,92 9,26 9,26 11,5 13,84 16,18 17,21 19,53 22,28

M3 2,71 5,42 8,13 10,84 10,84 13,55 16,26 18,97 20,22 22,96 25,47

M1 2,12 4,24 6,36 8,48 8,48 10,5 12,62 14,74 15,71 17,83 19,95

M2 2,21 4,42 6,63 8,84 8,84 11,05 13,26 15,47 16,54 18,75 20,95

M3 1,42 2,84 4,26 5,68 5,68 70 8,42 9,84 10,53 11,95 13,37

€

100 400 1200 2000 400 800 1600 2600 4000 4800 5600

0,3 1,2 3,6 6 1,2 2,4 4,8 7,8 12 14, 16, 4 8

objem

M1

Čisticí prostřede k

Voda

objem

A1 A2 A3 A4 B1 B2 B3 B4 C2 C3 C4

Mzdy €

Čas

Typ

Odpisy €

0,2 0,8 2,4 4 0,8 1,6 3 5 8 10 12

€

KIWI

M

M

M

1

2

3

0,4 1,98 5,72 9,66 1,9 3,82 7,24 12 19, 24 2 28,

0,1 0,2 2 0,3 4 0,4 6 0,4 8 0,6 8 0,7 0,8 2 0,9 4 1,0 1,1 2

0,1 0,2 1 0,3 2 0,4 3 0,4 4 0,5 4 0,6 5 0,7 6 0,8 7 0,9 2 1,0 3

0,1 0,2 3 0,3 6 0,5 9 0,5 2 0,6 2 0,7 5 0,9 8 0,9 1 1,1 7 1,2

8

4

4

3

Tab. 16: Kalkulace jednotkových nákladů aktivit pro aktivitu čištění tiskařských modulů u strojů Martin56

56

Zdroj: Autor

60

Celkové náklady Typ aktivity

M1

M2

M3

A1 A2 A3 A4 B1 B2 B3 B4 C2 C3 C4

5,6 12,76 23,82 34,88 22,22 30,46 41,8 53,54 67,31 79,37 91,42

5,44 12,44 23,24 34,14 21,66 29,36 39,76 52,22 65,77 77, 61 89,87

5,04 11,64 22,14 32,64 20,16 27,44 37,46 49,52 62,92 74,41 85,67

Tab. 17: Celkové náklady na různé typy aktivity čištění tiskařského modulu u strojů Martin Stroj Masterflex57 Časy i objemy nákladů spotřebovávaných aktivitou čištění modulů jsou u stroje Masterflex pro jednotlivé moduly fixní. Náklady se mění pouze u objemu vody a čisticího prostředku v závislosti na mnoţství pouţitých barev. Náklady na čisticí prostředek pouţívaný pro stroje Bobst Masterflex jsou 5 €/l.

57


61

Typ aktivity

Počet barev

A

Čas

Odpisy

Voda

Mzdy

Čisticí prostředek objem €

Σ€

objem

€

1

500

1,5

0,5

2,5

53,2

B

2

1000

3

1

5

57,2

C

3

1500

4,5

1,5

7,5

61,2

D

4

2000

6

2

10

65,2

E

5

2500

7,5

2,5

12,5

69,2

F

6

3000

9

3

15

73,2

15

34

15,2

Tab. 18: Kalkulace jednotkových nákladů aktivit pro aktivitu čištění tiskařských modulů u stroje Masterflex58 2.3.5.3.

Příprava barev

V rámci aktivity příprava barev jsou přiřazovány tři typy zdrojů: odpisy, mzdy a náklady spojené s provozem terminálů. Všechny tyto typy jsou přiřazovány prostřednictvím času. Náklady na odpisy u stroje na přípravu barev na jednou hodinu jsou 15 €. Souhrnné náklady na mzdy obou pracovníků připravujících barvy jsou na hodinu 21,4 €. Náklady na terminály jsou 37,8 €/h.

58

Zdroj: Autor

62

Typ

Čas

Odpisy (15 €/h)

Mzdy (21,4 €/h)

A1 A2 A3 A4 A5 A6 B1 B2 B3 B4 B5 B6 C2 C3 C4 C5 C6 D3 D4 D5 D6 E4 E5

3 6 9 12 15 18 6 9 12 15 18 21 12 15 18 21 24 18 21 24 27 24 27

0,75 1,49 2,23 2,98 3,75 4,5 1,49 2,23 2,98 3,75 4,5 5,25 2,98 3,75 4,5 5,25 6 4,5 5,25 6 6,75 6 6,75

1,07 2,14 3,21 4,28 5,35 6,42 2,14 3,21 4,28 5,35 6,42 7,49 4,28 5,35 6,42 7,49 8,56 6,42 7,49 8,56 9,63 8,56 9,63

KIWI + ostat. SW (9,45 €/h) 0,47 0,95 1,42 1,89 2,36 2,89 0,95 1,42 1,89 2,36 2,89 3,31 1,89 2,36 2,89 3,31 3,78 2,89 3,31 3,78 4,25 3,78 4,25

Celkem € 2,29 4,58 6,86 9,15 11,46 13,81 4,58 6,86 9,15 11,46 13,81 16,05 9,15 11,46 13,81 16,05 18,34 13,81 16,05 18,34 20,63 18,34 20,63

Tab. 19: Kalkulace jednotkových nákladů aktivit pro aktivitu příprava barev59

2.3.6. Přiřazení nákladů aktivit objektům Aktivity budou přiřazovány v závislosti na počtu pouţitých strojů, kterými zakázka během výroby prošla. Pro většinu aktivit je určující doba, po jakou ji jednotlivé zakázky spotřebovávaly. Proto je pro většinu aktivit stanoven jako activity cost driver čas. Výjimku tvoří aktivita čištění tiskařského modulu, která je rozdělena do několika typů, které mají specifické mnoţství spotřeby jednotlivých nákladů. Ke kaţdé zakázce bude proto v závislosti

59

Zdroj: Autor

63

na

relevantních

parametrech

jednotlivých

zakázek

přiřazen

příslušný

typ

aktivity.

Zakázka

Stroje

WPA –BHS (zvlňovací stroj)

čas Nastavování stroje


Activity costdrivers

čas

čas

Výroba

čas

Nastavování stroje

čas

čas

typ

Čištění tiskařského modulu

Výroba

Proces výroby

Schéma 4: Přiřazení aktivit k nákladovým objektům60

60

Bobst / 1600

Zdroj: Autor

64

čas

Nastavení stroje

Výroba

Příprava barev

Activity

této

2.4.

Měření nákladů jednotlivých zakázek

V následující fázi se zaměřím na přiřazování aktivit k jednotlivým zakázkám. Zároveň v této části práce porovnám nepřímé náklady přiřazené pomocí kalkulační metody ABC s předběţnou kalkulací provedenou podle stávajícího systému kalkulace podniku Duropack Bupak Obaly, a.s. Klíčovým parametrem pro výběr zkoumaných zakázek byl významný podíl jiných aktivit neţ výroba (nastavení, testování barev, atd.) na celkovém čase. Z tohoto důvodu jsou sledované náklady podle systému ABC vyšší, neţ předpokládá předběţná kalkulace.

2.4.1. Zakázka č. 1 Typ výrobku Typ výroby Plocha pouţité lepenky Rozměr obalu Pouţité barvy Objednané mnoţství Pouţité stroje

Klopová krabice (vlna B) In-line 5 135,05 m2 345x120x378 mm černá B0023, ţlutá B7401A, ţlutá B0468 10 000 WPA61, Martin 262

Tab. 20: Zakázka č. 163 Stroj: WPA Aktivita Výroba

Čas 00:11

Tab. 21: Zakázka č. 1 – stroj WPA

61

WPA – BHS (zvlňovací stroj)

62

Martin Transline 1228 In-line

63

Zdroj: Autor

65

Náklady na aktivitu € 45,06

Stroj: Martin 2 Tato zakázka následuje zakázku od stejného zadavatele, která má co se týče velikosti a výseku stejné parametry. Z tohoto důvodu je čas nastavení velmi krátký. V rámci aktivity servis se výroba přerušila kvůli ucpání. V průběhu výroby se také myly štočky (tiskařské formy). Náklady na přípravu barev se nepočítají do celkového času, protoţe probíhají nezávisle na fungování stroje a jeho obsluhy. Aktivita

Čas/ typ aktivity

Náklady na aktivitu €

00:04 A3 (00:09) 00:05 03:40 00:06 B3 (00:24) 04:01

4,6 6,86 5,8 255,81 6,97 39,76 319,8

1. Nastavení 2. Příprava barev 3. Testování barev 4. Výroba 5. Servis 6. Čištění tiskařského Celkem modulu Tab. 22: Zakázka č. 1 – stroj Martin 2

V následující tabulce jsou srovnávány náklady vycházející z předběţné kalkulace podle stávajícího kalkulačního systému. Pro náklady na vodu a čisticí prostředky platí, ţe jsou přidělovány na základě koeficientů, které jsou v tabulce č. 9. Stejná situace je i v případě nákladů na odpisy stroje na přípravu barev a nákladů spojených s terminály (KIWI, ostatní SW). Všem porovnávaným zakázkám jsou přiřazovány tyto náklady rovnoměrně. Porovnání kalkulaci V této tabulce jsou porovnány náklady na úrovni zdrojů s hodnotami předběţné kalkulace podle stávajícího systému podniku Duropack Bupak Obaly, a.s.

66

Stroje Odpisy Mzdy

WPA Martin 2 WPA Martin 2 WPA Martin 2 Příprava barev

KIWI + ostatní SW Voda Čisticí prostředek Odpisy stroje na přípravu barev Celkem Rozdíl v % Vliv změny klíčů v % 64

Výsledná kalkulace ABC Předběžná kalkulace Čas € Čas € 00:11 18,33 00:14 23,33 04:01 140,33 03:51 134,75 00:11 24,2 00:14 30,8 04:01 132,55 03:51 127,05 00:11 3,26 04:01 6,86 11,54 11,14 00:09 1,42 4,8 3,34 7,2 3,34 2,23 3 341,18 336,75 101% 100% 112%

Tab. 23: Zakázka č. 1 – porovnání kalkulací65 Rozdíl v celkových porovnávaných nákladech kalkulace zakázky č. 1 je dán částečně rozdílem v nákladech na aktivitu čištění stroje. Původní kalkulace přiřazuje většinu nákladů v rámci této aktivity na základě plochy lepenky spotřebované v této zakázce. Tato skutečnost ale nemá ţádný vliv na dobu čistění zakázky. Ta se odvíjí čistě od počtu a typu pouţitých barev.

64

Ukazuje, do jaké míry se na celkovém rozdílů mezi předběţnou a výslednou kalkulací podílí změna klíčů pro přiřazování nepřímých nákladů 65

Zdroj: Autor

67

2.4.2. Zakázka č. 2 Typ výrobku Typ výroby Pouţitá plocha lepenky Rozměr obalu Pouţité barvy Objednané mnoţství Pouţité stroje

Klopová krabice In-line 2 038,38 m2 790x375x400 mm černá B0023 3 000 WPA, Martin 2

Tab. 24: Zakázka č. 2 Stroj: WPA Aktivita Čas Náklady na aktivitu € 28,67 Výroba 00:07 Tab. 25: Zakázka č. 2 – stroj WPA Stroj: Martin 2 Aktivita 1. Nastavení 2. Příprava barev 3. Testování barev 4. Výroba 5. Servis 6. Čištění tiskařského modulu Celkem

Čas/ typ aktivity 00:20 A1 (00:03) 00:05 00:20 00:06 B1 (00:16) 01:01

Tab. 26: Zakázka č. 2 – stroj Martin 2

68

Náklady na aktivitu € 23,23 2,29 5,8 23,23 6,97 21,66 83,18

Porovnání kalkulací Stroje Odpisy Mzdy


KIWI + ostatní SW Voda Čisticí prostředek Odpisy stroje na přípravu barev Celkem Rozdíl v % Vliv změny klíčů v %

Výsledná kalkulace Čas € ABC 00:07 11,66 01:01 35,58 00:07 15,4 01:01 33,55 00:07 2,08 01:01 1,73 4,28 00:03 0,47 1,2 1,92 0,75 108,62 146 %

Předběžná kalkulace Čas € 00:06 10 00:38 22,16 00:06 13,2 00:38 20,9 4,42 1,32 1,32 1,19 74,51 100 % 1%

Tab. 27: Zakázka č. 2 – porovnání kalkulací V rámci této zakázky je pozoruhodné, jak krátký podíl na celkovém času vytíţení stroje Martin můţe mít výroba. Takový podíl ostatních aktivit na celkovém čase není předpokládán v původní kalkulaci z čehoţ plyne drobný rozdíl v nákladech na odpisy a mzdy.


Tvarově vysekávaný obal Off-line 2 026,66 m2 370x200x78 mm hnědá B0145, ţlutá B0116A, modrá 8RB 12000 WPA, Masterflex66, Bobst II67

Tab. 28: Zakázka č. 3 Stroj: WPA

66


67

Bobst DC 1600

69

Aktivita Čas Náklady na aktivitu € 36,87 Výroba 00:09 Tab. 29: Zakázka č. 3 – stroj WPA Stroj: Masterflex Aktivita 1. Nastavení 2. Příprava barev 3. Testování barev 4. Výroba 5. Servis 6. Čištění tiskařského modulu Celkem

Čas/ typ aktivity 00:10 C3 (00:15) 00:17 00:31 00:00 C (00:15) 01:13

Náklady na aktivitu € 33,35 11,46 56,69 103,38 0 55,2 260,08

Tab. 30: Zakázka č. 3 – stroj Masterflex Stroj: Bobst II Aktivita Nastavení Výroba Celkem

Čas 00:20 01:05 01:25

Tab. 31: Zakázka č. 3 – stroj Bobst II

70

Náklady na aktivitu € 24,86 77,02 105,68

Porovnání kalkulací Stroje Odpisy Mzdy KIWI + ostatní SW

WPA Masterflex Bobst II WPA Masterflex Bobst II WPA Masterflex Bobst II Příprava barev

Voda Čisticí prostředek Odpisy stroje na přípravu barev Celkem Rozdíl v % Vliv změny klíčů v %

Výsledná kalkulace Předběžná kalkulace Čas € Čas € ABC 00:09 15 00:06 10 01:13 165,46 00:57 129,2 01:25 53,83 01:25 53,83 00:09 19,8 00:06 13,2 01:13 74,21 00:57 57,95 01:25 49,58 01:25 49,58 00:09 2,67 01:13 3,82 11,11 4,39 01:25 2,26 00:15 2,36 4,5 1,31 1,5 1,31 3,75 1,18 398,74 321,95 124 % 100 % 16 %

Tab. 32: Zakázka č. 3 – porovnání kalkulací


Tvarově vysekávaný obal off-line 1 278,59 m2 586x386x990 mm zelená 70/354 1000 WPA, Martin 3

Tab. 33: Zakázka č. 4 Stroj: WPA Aktivita Čas Náklady na aktivitu € 20,48 Výroba 00:05 Tab. 34: Zakázka č. 4 – stroj WPA

71

Stroj: Martin 3 Aktivita 1. Nastavení 2. Příprava barev 3. Testování barev 4. Výroba 5. Servis 6. Čištění tiskařského Celkem modulu

Čas/ typ aktivity 00:58 B1 (00:06) 00:05 00:23 00:00 A1 (00:04) 01:30

Náklady na aktivitu € 61,86 4,58 5,3 23,23 0 5,04 100,01

Tab. 35: Zakázka č. 4 – stroj Martin 3 Porovnání kalkulací Stroje Odpisy Mzdy KIWI + ostatní SW



Výsledná kalkulace Čas € ABC 00:05 8,33 01:30 61,5 00:05 11 01:30 31,5 00:05 1,48 5,43 01:30 3 00:06 0,95 0,3 0,48 1,49 120,04 211 %

Předběžná kalkulace Čas € 00:04 6,66 00:35 23,91 00:04 8,8 00:35 12,25 2,77 0,83 0,83 0,74 56,79 100% 4%


72

2.4.5. Zakázka č. 5 Typ výrobku Typ výroby Pouţitá plocha lepenky Rozměr obalu Pouţité barvy Objednané mnoţství Pouţité stroje

Klopová krabice off-line 7 581,9 m2 890x348x597 mm černá B0027, modrá 8BP-B 1000 WPA, Martin 368


Čas/ typ aktivity 00:40 B2 (00:09) 00:37 01:47 00:18 B2 (00:20) 03:42


Tab. 39: Zakázka č. 5 – stroj Martin 3 V případě této zakázka nastala situace, kdy v předběţné kalkulaci se přepokládalo, ţe zakázka se bude vyrábět na stroji Martin 2 (in-line). Nakonec se zakázka z důvodů optimalizace výroby vyrobila na stroji Martin 3.

68

Martin Transline 1228

73

Tato zakázka byla vyráběna na začátku směny. Tato skutečnost mohla mít vliv na prodlouţení času aktivity nastavení V rámci aktivity servisu nastal dvakrát problém s mechanickým vkladačem a jednou s raznicí. Porovnání kalkulací Stroje Odpisy Mzdy KIWI + ostatní SW


Voda Čisticí prostředek Odpisy stroje na přípravu barev Celkem Rozdíl v % Vliv změny klíče v %

Výsledná kalkulace ABC Čas € 00:43 71,66 03:42 151,7 00:43 94,6 03:42 77,7 00:43 12,76 21,58 03:42 7,4 00:09 1,42 2,4 3,84 2,23 425,71 166 % 2%

Předběžná kalkulace Čas € 00:26 43,33 02:01 82,68 00:26 57,2 02:01 42,35 16,45 4,92 4,92 4,43 256,28 100%

Tab. 40: Zakázka č. 5 – porovnání kalkulací U této zakázky nastal dramatický rozdíl mezi časem stanovený pro stroj Martin předběţnou kalkulací a kalkulací výslednou. Rozdíl je dán především delším časem pouţitým na nastavení stroje a na ladění barvy. Zakázka tak nakonec skončila na stroji o více neţ hodinu a půl déle neţ předběţná kalkulace předpokládala.

2.4.6. Zakázka č. 6 Typ výrobku Typ výroby Pouţitá plocha lepenky Rozměr obalu Pouţité barvy Objednané mnoţství Pouţité stroje:

Tvarově vysekávaný obal off-line 8 574,72 m2 300x300x100 mm oranţová B0716, černá B0027 30000 WPA, Martin 3

Tab. 41: Zakázka č. 6 74

Stroj: WPA Aktivita Čas Náklady na aktivitu € 110,61 Výroba 00:27 Tab. 42: Zakázka č. 6 – stroj WPA Stroj: Martin 3 Aktivita 1. Nastavení 2. Příprava barev 3. Testování barev 4. Výroba 5. Servis 6. Čištění tiskařského modulu Celkem

Čas/ typ 00:45 aktivity A2 (00:06) 00:05 06:13 00:30 B2 (00:20) 07:33

Náklady na aktivitu € 48 4,58 5,33 141,86 32 27,44 259,21

Tab. 43: Zakázka č. 6 – stroj Martin 3 Porovnání kalkulací Stroje Odpisy Mzdy KIWI + ostatní SW



Výsledná kalkulace ABC Čas € 00:27 45 07:33 309,55 00:27 59,4 07:33 158,55 00:27 8,01 24,06 07:33 15,1 00:06 0,95 2,4 3,84 1,49 604,29 109 % 2%

Předběžná kalkulace Čas € 00:23 38,33 06:54 282,9 00:23 50,6 06:54 144,9 18,61 5,56 5,56 5,01 551,47 100%

Tab. 44: Zakázka č. 6 – porovnání kalkulací Rozdíly v celkových nákladech jsou dány především odlišným časem, jaký zakázka strávila na stroji Martin. Ten byl prodlouţen oproti předpokladům především aktivitou „servis“. 75


Tvarově vysekávaný obal off-line 5 614,78 m2 1167x975x855 mm modrá 60/3015/H 3000 WPA, Martin 3


Čas/ typ 00:26 aktivity B1 (00:06) 00:15 00:44 00:00 B2 (00:04) 01:29


76

Náklady na aktivitu € 19,93 4,58 16 46,93 0 5,04 92,48




Výsledná kalkulace ABC Čas € 00:46 76,66 01:29 60,81 00:46 101,2 01:29 31,15 00:46 13,64 17,55 01:29 2,96 00:06 0,95 2,4 3,84 1,49 295,1 119 % 5%

Předběžná kalkulace Čas € 00:38 63,33 01:15 51,25 00:38 83,6 01:15 26,25 12,18 3,64 3,64 3,28 247,17 100 %



Tvarově vysekávaný obal Off-line 1 640,23 m2 238x178x234 mm ţlutá BYEL, oranţová B0131, červená B0485F, černá BK30 3000 WPA, Masterflex, Bobst I69

Tab. 49: Zakázka č. 8 Stroj: WPA Aktivita Čas Náklady na aktivitu € 00:10 40,96 Výroba Tab. 50: Zakázka č. 8 – stroj WPA

69

Bobst DC 1600

77

Stroj: Masterflex Aktivita 1. Nastavení 2. Příprava barev 3. Testování barev 4. Výroba 5. Servis 6. Čištění tiskařského modulu Celkem

Čas/ typ 00:10 aktivity A4 (00:12) 00:15 00:12 00:12 E (00:15) 01:04

Náklady na aktivitu € 33,33 9,15 50 40,2 40,2 59,2 232,08

Tab. 51: Zakázka č. 8 – stroj Masteflex U této zakázky se výroba na celkovém čase, jaký zakázka strávila na stroji Masterflex, podílela jen 18 %. Coţ je dáno dvěma faktory 1. velikostí zakázky 2. specifičností zakázky. Ta se projevuje především v pouţitých barvách. Stroj: Bobst I Aktivita Nastavení Výroba Celkem

Čas Náklady na aktivitu € 00:15 17,77 00:18 21,33 00:33 39,1

Tab. 52: Zakázka č. 8 – stroj Bobst I

78


WPA Masterflex Bobst II WPA Masterflex Bobst II WPA Masterflex Bobst II Příprava barev

Voda Čisticí prostředek Odpisy stroje na přípravu barev Celkem Rozdíl v % Vliv změny klíčů %

Výsledná kalkulace ABC Čas € 00:10 16,66 01:04 145,06 00:33 20,9 00:10 22 01:04 65,06 00:33 19,25 00:10 2,96 01:04 3,3 9,03 00:33 0,88 00:12 1,89 7,5 2,5 3,75 311,71 140% 18 %

Předběžná kalkulace Čas € 00:05 8,33 00:48 108,8 00:43 13,23 00:05 11 00:48 48,8 00:43 25,08 3,56 1,06 1,06 0,95 221,87 100%

Tab. 53: Zakázka č. 8 – porovnání kalkulací V případě této zakázky překvapuje výrazně kratší čas pro nastavení stroje Bobts II oproti předpokladům. Náklady naopak zvyšuje delší čas strávený na strojích Masterflex a WPA.


Tvarově vysekávaný obal Off-line 4 096,93 m2 285x255x106 mm modrá B0072, modrá BC20, červená BM23, ţlutá BY24, ţlutá 7404A

15000 WPA, Masterflex, Bobst II

Tab. 54: Zakázka č. 9

79

Stroj: WPA Aktivita Čas Náklady na aktivitu € 66,21 Výroba 00:13 Tab. 55: Zakázka č. 9 - stroj WPA Stroj: Masterflex Aktivita 1. Nastavení 2. Příprava barev 3. Testování barev 4. Výroba 5. Servis 6. Čištění tiskařského modulu Celkem

Čas/ typ 00:22 aktivity A5 (00:15) 00:40 00:51 00:14 E (00:15) 02:07


Tab. 56: Zakázka č. 9 – stroj Masterflex U této zakázky je opět velmi malý podíl času výroby na stroji Masterflex vzhledem k ostatním aktivitám, kterým dominuje především testování barev. Přesná délka této aktivity je jen velmi obtíţně předvídatelná. Stroj Bobst II Aktivita Nastavení Výroba Celkem

Čas Náklady na aktivitu € 00:18 22,38 00:55 68,38 01:13 90,76

Tab. 57: Zakázka č. 9 – stroj Bobst II

80


WPA Masterflex Bobst II WPA Masterflex Bobst II WPA Masterflex Bobst Příprava barev


Výsledná kalkulace ABC Čas € 00:13 21,66 02:07 287,86 01:13 46,23 00:13 28,6 02:07 129,11 01:13 42,55 00:13 3,86 02:07 6,56 14,72 01:13 1,94 00:15 2,36 7,5 2,5 3,75 560,73 142 % 7%

Předběžná kalkulace Čas € 00:16 26,66 01:10 158,66 01:21 51,3 00:16 35,2 01:10 71,16 01:21 33,75 8,89 2,66 2,66 2,39 393,33 100 %

Tab. 58: Zakázka č. 9 – porovnání kalkulací Poměrně významný rozdíl mezi kalkulacemi je dán především časem, jaký zakázka nakonec strávila na stroji Masterflex.

2.5.

Analýza přiřazování jednotlivých nákladů

2.5.1. Terminály (KIWI + ostatní SW) V původní kalkulaci je určující velikost plochy vlnité lepenky pouţité pro danou zakázku. Kalkulace podle stávajícího systému dosahuje v průměru mírně niţších hodnot z důvodu, ţe se jedná o zakázky, které spotřebovávaly poměrně hodně nákladů na terminály i v době, kdy se na strojích nevyrábělo. Zakázky totiţ prošly aktivitami, při kterých nerostl objem zakázky (nebyla spotřebovávána vlnitá lepenka), ale kdy se stroje pouze připravovaly na samotnou výrobu. Při těchto aktivitách byly nicméně terminály také vytíţeny a je tedy spravedlivé jim přiřadit odpovídající náklady. Přes tuto skutečnost je však z grafu patrné, ţe rozdíly mezi oběma způsoby kalkulací jsou minimální a stávající systém přiřazování má v případě nákladů na terminály u sledovaných zakázek poměrně dobrou vypovídací hodnotu.

81

Graf 3: Analýza přiřazování nákladů „KIWI + ostatní SW“70

2.5.2. Voda V tomto případě nekopírují náklady na vodu původní kalkulaci. Její spotřeba se neodvíjí ve od objemu produkce, ale závisí pouze na pouţitých barvách při tisku. I objemem malá zakázka můţe vyuţívat velký počet barev a tím i tiskových modulů, které musí být následně vyčištěny.

Graf 4: Analýza přiřazování nákladů „Voda“71

70

Zdroj: Autor

82

2.5.3. Čisticí prostředek Pro náklady na čisticí prostředek platí obdobná situace jako u spotřeby vody. V tomto případě nejsou rozdíly tak výrazné, coţ je způsobeno spíše vlivem náhody a nízkým počtem porovnávaných zakázek.

Graf 5: Analýza nákladů „čisticí prostředek“72

2.5.4. Odpisy stroje na přípravu barev Náklady spojené se strojem na přípravu barev kalkulované podle ABC se opět zcela liší od původní kalkulace. Závislost objemu přidělených nákladů na velikosti zakázky byla nahrazena závislostí na počtu a typu připravovaných barev. Graf ukazuje, ţe i velmi malé zakázky mnohdy pouţívají více barev neţ zakázky po stránce plochy pouţité lepenky mnohem větší.

71

Zdroj: Autor

72

Zdroj: Autor

83

Graf 6: Analýza nákladů „ odpisy stroje na přípravu barev“73

2.6.

Přínos použité metody a doporučení způsobu přiřazování nákladů 1) podrobnější rozdělení aktivit 2) objevení nových kauzálních vazeb mezi zdroji a zakázkou 3) podklad pro optimalizaci nákladů v rámci jednotlivých aktivit

2.6.1. Podrobnější rozdělení aktivit Sledované náklady se u vybraných zakázek významně lišily. Při podrobnější zkoumání ale zjistíme, ţe tyto rozdíly pramenily především z mnohdy nepředvídatelně dlouhé doby některých přípravných aktivit. Přínosem této práce je skutečnost, ţe tyto aktivity byly i účetně odlišeny od samotné výroby. Aţ při dlouhodobějším sledování by se ukázalo, do jaké míry lze délku těchto aktivit předvídat a zohlednit jiţ v předběţné kalkulaci. Jiţ teď však víme, které aktivity pravděpodobně nastanou a jakým způsobem budou probíhat. Na základě těchto informací dokáţeme alespoň přibliţně přiřadit spotřebovávané zdroje ke konkrétním zakázkám.

73

Zdroj: Autor

84

2.6.2. Objevení nových kauzálních vazeb mezi zdroji a zakázkou U nákladů na vodné a stočné, výpočetní systém (KIWI + ostatní SW), čisticí prostředek a nákladů spojených se strojem na přípravu barev se ukázaly při podrobnější analýze výroby nové kauzální vazby na jednotlivé typy zakázek, které lépe odpovídají realitě. Náklady, které byly přiřazeny novým způsobem, mají malý podíl na celkových nákladech na zakázku. Slouţí tak spíše jako inspirace pro hledání dalších kauzalit mezi nepřímými náklady a jednotlivými zakázkami.

2.6.3. Podklad pro optimalizaci nákladů v rámci jednotlivých aktivit Při dlouhodobém sledování nákladů bude mít management moţnost sledovat, které aktivity jsou předraţené s ohledem k tomu, jakou přidávají hodnotu k jednotlivým zakázkám. U sledovaných zakázek například probíhala aktivita na testování (ladění) barev velmi dlouho. Na základě této informace se nabízí úvaha, jestli získání naprosto přesného odstínu má pro zákazníka přínos, který odpovídá objemu nákladů spotřebovaných při této aktivitě navíc. Je třeba zdůraznit skutečnost, ţe samotná aplikace ABC/M systému ke zvýšení výkonnosti a rentability výkonů organizace nevede. Základní podmínkou pro to, abychom mohli konstatovat, ţe investice do ABC byla účelná, je umět vyuţít její potenciál a její výstupy, ke správnému rozhodování. Z tohoto důvodů se přínos zavedení této metody jen obtíţně měří.

2.7.

Náklady spojené s konstrukcí systému ABC a jeho zavedením do podniku Duropack Bupak

Rozšířená představa, ţe zavedení ABC a ABC/ABM je velmi komplikované a automaticky nákladově náročné, nemusí odpovídat skutečnosti. Klíčový je způsob, jakým je metoda do podniku zaváděna. Největším nákladem při vytvoření struktury ABC systému je v tomto popřípadě čas věnovaný hledání souvislostí mezi účtováním nákladů na jedné straně a důkladným poznáním všech relevantních procesů a činností v rámci výroby.

85

Čas, který jsem věnoval jednotlivým etapám tvorby systému ABC Etapy tvorby ABC Podíl na celkovém čase Čas Náklady74 Definice nákladových objektů 5% 8 1 360 hod. Analýza výroby 30% 44 7 480 Definice aktivit a analýza aktivit 40% 60 10 200 Procesní nákladová analýza 10% 16 2 720 Kalkulace jednotkových nákladů aktivit 10% 16 2 720 Přiřazení nákladů aktivit objektům 5% 8 1360 Celkem 100% 152 25 840 Tab. 59: Rozdělení času mezi etapy tvorby systému ABC75 Na hledání správné cesty se svým časem a znalostmi podílela celá řada lidí. Během tvorby ABC systému jsem absolvoval celou řadu rozhovorů se zaměstnanci podniku Duropack Bupak Obaly, a.s. Rozhovory Účastník rozhovoru Podíl na celkovém čas Čas Náklady76 Ekonomický ředitel 28% 5 1 250 hod. Fakturantka 16% 3 450 Vedoucí výpočetního systému 11% 2 360 Vedoucí výroby 28% 5 900 Strojvedoucí 3x 11% 2 202 Přípravář tisku 5% 1 101 Celkem 100% 18 3 263 Tab. 60: Čas věnovaný rozhovorům77 Závěrem lze říci, ţe celkové náklady spojené s konstrukcí ABC systému by v tomto případě nepřekročily řád desetitisíců.

74

Náklady na mzdu tvůrce systému ABC

75

Zdroj: Autor

76

Náklady na mzdy konzultantů

77

Zdroj: Autor

86

Závěr Metoda ABC má své počátky jiţ v šedesátých letech. Od té doby prodělala značný vývoj a stala se široce pouţívanou metodou po celém světě. Jako alternativní metody se v současnosti pouţívají tradiční přiráţková kalkulace a kalkulace variabilních nákladů. Tyto metody jsou sice v řadě ohledů pro uţivatele méně komplikované, neposkytují však tak věrný obraz skutečné spotřeby nákladů jako metoda ABC. Metoda ABC navíc poskytuje celou řadu nadstandardních informací, které lze pouţít např. pro zpětnou analýzu nákladů, měření výkonu aktivit a analýzu ziskovosti zákazníků. Tvorbu ABC systému lze rozdělit do pěti etap: úprava účetních dat, definice struktury ABC systému, procesní nákladová analýza, analýza aktivit, přiřazení nákladů aktivit objektům. Praktická část práce se zabývá analýzou dosavadního systému způsobu přiřazován nepřímých nákladů v podniku Duropack Bupak Obaly, a.s. Na základě posouzení současného stavu byl navrţen nový způsob přiřazování nepřímých nákladů pomocí systému ABC. Práce popisuje všechny hlavní etapy tvorby systému ABC. V prvních třech etapách se práce věnuje především poznávání výrobků a skutečných aktivit a procesů ve výrobě. Postupně se propracovává k detailnějšímu rozčlenění výroby, aţ na úroveň potřebnou pro nalezení kauzálních vazeb mezi jednotlivými aktivitami a spotřebou zdrojů. Další kapitoly se věnují převedení těchto poznatků do vytvoření věrného obrazu sledované reality v podobě systému ABC. V rámci poslední etapy jsou srovnány kalkulace devíti zakázek. Stojí zde proti sobě předběţné kalkulace, u kterých byly přiřazovány náklady podle stávajícího systému a kalkulace konstruované podle navrţeného systému ABC. Porovnání ukázalo v některých případech poměrně velké rozdíly. Ty jsou především odrazem skutečnosti, ţe byly porovnávány předběţné kalkulace s výslednými. U některých nákladů se ale přesto ukázalo, ţe současný způsob přiřazování nepřímých nákladů neodpovídá realitě, kterou se snaţí ABC kalkulace striktně sledovat.

87

Hlavní význam zavedení metody lze spatřovat v skutečnosti, ţe aktivity byly i účetně odlišeny od samotné výroby. Tento poznatek umoţní lépe předvídat délku těchto aktivit a zohlednit ji při předběţné kalkulaci. To se projeví zejména u nových nestandardních zakázek, které mají relativně dlouhé nevýrobní aktivity (tedy zakázek, které byly v této práci zkoumány). Změny klíče, které byly provedeny u některých nákladů, měly význam především u nákladů spojených se spotřebou vody, nákladů na čisticí prostředek a u odpisů stroje na přípravu barev. Malé rozdíly byly naopak zjištěny v případě nákladů na KIWI a ostatní SW. Přínos pouţití metody v oblasti výroby podniku Duropack Bupak Obaly, a.s. je poměrně obtíţně měřitelný a je zřejmé, ţe by se výrazněji projevil aţ v delším časovém období. Přesto lze říci, ţe v této oblasti detailní analýza nepřímých nákladů měla význam a vedla k některým zajímavým zjištěním. Její výsledky mohou poslouţit jako podklad pro další sledování těchto nákladů a případné přehodnocení metody, která se aktuálně pouţívá pro jejich přiřazování v předběţné kalkulaci. Náklady, které by vznikly zavedením systému ABC při pouţití postupů popsaných v této práci, by se pohybovaly v řádu desetitisíců a jejich dominantní sloţku by tvořily osobní náklady pracovníků podílejících se na tvorbě tohoto systému. .

88

Seznam použité literatury Popesko, B.: Moderní metody řízení nákladů, 1. vyd. Praha: Grada Publishing,2009. 240 s. ISBN 97880-247-2974-9, str. 60

Petřík, T.: Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manaţerská metoda ABC/ABM. 1.vyd., Praha: Linde, 2007. 911 s. ISBN 978-80-8201-648-8 Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů 1. vyd., Praha: Grada publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0 Hana Mikovcová.: Kalkulace ABC, Acta Oeconomica Pragensia roč. 16, č. 4, 2008 POPESKO, B.: Co se skrývá pod pojmem „Procesní řízení nákladů“?, Controller News 1/2005, Controller Institut, Contrast Cosulting Praha, s.r.o. 2005, s. 13-15, ISSN 1214-5149 Cortese-Danile, T.: Activity-based costing: usage and pitfalls Publication, Review of Business Tuesday, January 1, 2002, dostupný na WWW: http://www.allbusiness.com/accounting/229332-1.html Weiner, J.: Activity based costing for financial institutions, Journal of Bank Cost & Management Accounting [on-line], The, 1995, dostupný na WWW: http://findarticles.com/p/articles/mi_qa3682/is_199501/ai_n8717516/ Manuál pro pracovníky Duropack Bupak Obaly, a.s. Interní směrnice podniku Duropack Bupak Obaly, a.s.

89

Seznam tabulek Tab. 1: Základní údaje k produktu Kostka Tab. 2: Reţijní přiráţka za hodinu Tab. 3: Náklady na produkt Kostka Tab. 4: Příklad příčin spotřeby zdrojů Tab. 5: Podíl správní reţie Tab. 6: Zisk správní reţie Tab. 7: Podíl správní reţie Tab. 8: Podíl správní reţie Tab. 9: Systém přiřazování nepřímých nákladů Tab. 10: Typy strojů Tab. 11: Typy aktivit příprava barev Tab. 12: Typy aktivity čistění tiskových modulů na stroji Martin Tab. 13: Terminály Tab. 14: Přiřazení zdrojů aktivitám Tab. 15: Kalkulace jednotkových nákladů aktivit Tab. 16: Kalkulace jednotkových nákladů aktivit pro aktivitu čištění tiskařských modulů strojůnákl. Martin Tab. 17:uCelk. na různé typy aktivity čištění tiskařského modulu u strojů Martin

18 19 19 26 36 36 37 37 42

Tab. 20: Zakázka č. 1 Tab. 21: Zakázka č. 1 – stroj WPA Tab. 22: Zakázka č. 1 – stroj Martin 2 Tab. 23: Zakázka č. 1 – porovnání kalkulací Tab. 24: Zakázka č. 2 Tab. 25: Zakázka č. 2 – stroj WPA Tab. 26: Zakázka č. 2 – stroj Martin 2 Tab. 27: Zakázka č. 2 – porovnání kalkulací Tab. 28: Zakázka č. 3 Tab. 29: Zakázka č. 3 – stroj WPA Tab. 30: Zakázka č. 3 – stroj Masterflex Tab. 31: Zakázka č. 3 – stroj Bobst II Tab. 32: Zakázka č. 3 – porovnání kalkulací Tab. 33: Zakázka č. 4 Tab. 34: Zakázka č. 4 – stroj WPA

49 51 53 55 58 59 60 61 62 63 65 65 66 67 68 68 68 69 69 70 70 70 71 71 71


72

Tab. 18: Kalkulace jednotkových nákladů aktivit pro aktivitu čištění tiskařských modulů stroje Masterflex Tab. 19:uKalkulace jednotkových nákladů aktivit pro aktivitu příprava barev

90

Tab. 36: Zakázka č. 4 – porovnání kalkulací Tab. 37: Zakázka č. 5 Tab. 38: Zakázka č. 5 – stroj WPA Tab. 39: Zakázka č. 5 – stroj Martin 3 Tab. 40: Zakázka č. 5 – porovnání kalkulací Tab. 41: Zakázka č. 6 Tab. 42: Zakázka č. 6 – stroj WPA Tab. 43: Zakázka č. 6 – stroj Martin 3 Tab. 44: Zakázka č. 6 – porovnání kalkulací Tab. 45: Zakázka č. 7 Tab. 46: Zakázka č. 7 – stroj WPA Tab. 47: Zakázka č. 7 – stroj Martin 3 Tab. 48: Zakázka č. 7 – porovnání kalkulací Tab. 49: Zakázka č. 8 Tab. 50: Zakázka č. 8 – stroj WPA Tab. 51: Zakázka č. 8 – stroj Masteflex Tab. 52: Zakázka č. 8 – stroj Bobst I Tab. 53: Zakázka č. 8 – porovnání kalkulací Tab. 54: Zakázka č. 9 Tab. 55: Zakázka č. 9 - stroj WPA Tab. 56: Zakázka č. 9 – stroj Masterflex Tab. 57: Zakázka č. 9 – stroj Bobst II Tab. 58: Zakázka č. 9 – porovnání kalkulací Tab. 59: Rozdělení času mezi etapy tvorby systému ABC Tab. 60: Čas věnovaný rozhovorům

91

72 73 73 73 74 74 75 75 75 76 76 76 77 77 77 78 78 79 79 80 80 80 81 86 86

Seznam schémat Schéma 1: Efekt průměrování v rámci přiráţkové kalkulace Schéma 2: Vzájemná spotřeba výstupů aktivit Schéma 3: Ekonomická struktura podniku Schéma 4: Přiřazení aktivit k nákladovým objektům

17 29 40 64

Seznam obrázků Obr. 1: Druhy vlnité lepenky Obr. 2: Skládací klopové krabice Obr. 3: Tvarově vysekávaný obal Obr. 4: Rotační raznice Obr. 5: Zjednodušený princip flexotisku

43 44 44 47 48

Seznam grafů Graf 1: Vývoj obratu

39

Graf 2: Vývoj produkce

39

Graf 3: Analýza přiřazování nákladů „KIWI + ostatní SW“

82

Graf 4: Analýza přiřazování nákladů „Voda“

82

Graf 5: Analýza nákladů „čisticí prostředek“

83

Graf 6: Analýza nákladů „ odpisy stroje na přípravu barev“

84

92

ALOKACE NÁKLADŮ V KONKRÉTNÍM PODNIKU

Recommend Documents