Afnemerschap in de btw Wie krijgt de rekening gepresenteerd? R.G.J.W. van Esch Administratienummer: nummer: 403257 Masterscriptie Fiscaal Recht Faculteit der Rechtswetenschappen, Tilburg University Tilburg, 23 oktober 2013 Examencommissie: D. Euser MSc Prof. dr. G.J. Van Norden
Inhoudsopgave Afnemerschap in de btw: wie krijgt de rekening gepresenteerd? Lijst van gebruikte afkortingen ....................................................................................................... 3 H 1 Inleiding ................................................................................................................................... 4 1.1 Aanleiding ................................................................................................................................. 4 1.2 Probleemstelling ....................................................................................................................... 6 1.3 Verantwoording van de opzet ................................................................................................... 7 H 2 Het btw-systeem en de afnemer ............................................................................................... 8 2.1 Inleiding .................................................................................................................................... 8 2.2 Het rechtskarakter van de btw................................................................................................... 8 2.3 Ondernemerschap ................................................................................................................... 10 2.4 Belastbare handelingen en hun plaats ..................................................................................... 12 2.4.1 Onderscheid goederen en diensten....................................................................................... 12 2.4.2 Plaats van dienst en status van de afnemer .......................................................................... 13 2.4.3 Meerdere vestigingen ........................................................................................................... 15 2.5 Tarief, vrijstelling en aftrek van voorbelasting ....................................................................... 18 2.5.1 Tarieven ............................................................................................................................... 18 2.5.2 Recht op aftrek van voorbelasting ....................................................................................... 19 2.5.2.1 Aan ondernemer in rekening gebracht .............................................................................. 21 2.5.2.2 Betrekking op aan ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten .................... 23 2.5.2.3 Vermeld op factuur die voldoet aan factuurvereisten ....................................................... 23 2.6 Conclusie................................................................................................................................. 24 H 3 Criteria ter bepaling afnemerschap ........................................................................................ 26 3.1 Inleiding .................................................................................................................................. 26 3.2 Rechtsbetrekking..................................................................................................................... 26 3.2.1 Tussen verrichter en ontvanger van dienst........................................................................... 26 3.2.2 Speciale rechtsverhouding en feitelijke gang van zaken ..................................................... 28 3.2.3 Alle voortvloeiende rechten en verplichtingen .................................................................... 28 3.2.4 Precedentwerking Outplacementarrest en Tolsma's rechtsbetrekking................................. 29 3.3 Verbruik .................................................................................................................................. 30 1
3.4 Beschikkingsmacht ................................................................................................................. 34 3.4.1 Meerpaalarrest...................................................................................................................... 34 3.4.2 Herstel milieuschade ............................................................................................................ 36 3.4.3 Auto Lease Holland ............................................................................................................. 38 3.5 Hypothetische toepassing criteria op besproken zaken .......................................................... 42 3.6 Conclusie................................................................................................................................. 44 H 4 De invloed van factuur ........................................................................................................... 45 4.1 Inleiding .................................................................................................................................. 45 4.2.1 HR 2 december 2011: de feiten ........................................................................................... 45 4.2.2 Oordeel Hof Amsterdam ...................................................................................................... 46 4.2.3 Oordeel Hoge Raad .............................................................................................................. 46 4.3 Impact van HR 2 december 2011............................................................................................ 48 4.4 Hof van Justitie en het afnemersbegrip ................................................................................... 52 4.4.1 Inleiding ............................................................................................................................... 52 4.4.2 Lebara .................................................................................................................................. 52 4.4.3 Paul Newey .......................................................................................................................... 54 4.5 Conclusie................................................................................................................................. 58 H 5 Bewijslastverdeling en misbruik van recht ............................................................................ 60 5.1 Inleiding .................................................................................................................................. 60 5.2 Bewijslastverdeling ................................................................................................................. 60 5.3 Misbruik van recht .................................................................................................................. 63 5.4 Economische realiteit: een nieuwe ontwikkeling? .................................................................. 65 5.5 Conclusie................................................................................................................................. 66 H 6 Eindconclusie ......................................................................................................................... 67 Literatuurlijst................................................................................................................................. 70 Jurisprudentielijst .......................................................................................................................... 72
2
Lijst van gebruikte afkortingen AA ALH blz. BNB Btw Btw-richtlijn
BV B2B B2C CBS CV EEG EG EU e.v. FED GmbH & co. KG HR HvJ jo. lat. Jur. Ltd NAW nr. NTFR NV OHG p. par. PbEU Rb r.o. Stb. Uitvoeringsverordening
VAT vgl. VIES VOF Vol. V-N Wet OB WFR Zesde Richtlijn
accountant-administratieconsulent Auto Lease Holland BV bladzijde Beslissingen in belastingzaken/Nederlandse belastingrechtspraak belasting toegevoegde waarde Btw-richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde besloten vennootschap Business-to-Business Business-to-Consumer Centraal Bureau voor de Statistiek commanditaire vennootschap Europese Economische Gemeenschap Europese Gemeenschap Europese Unie en volgende FED Fiscaal Weekblad Gesellschaft mit beschränkte Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft Hoge Raad der Nederlanden Het tot het Hof van Justitie van de Europese Unie behorende Hof van Justitie Juncto Latijn Jurisprudentie van het Hof van Justitie Limited naam, adres, woonplaats nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht naamloze vennootschap Offene Handelsgesellschaft pagina paragraaf Publicatieblad van de Europese Unie Rechtbank Rechtsoverweging Staatsblad voor het Koninkrijk der Nederlanden Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking) Value Added Tax vergelijk Value Added Tax Information Exchange System vennootschap onder firma volume Vakstudie Nieuws Wet op de Omzetbelasting 1968 Weekblad Fiscaal Recht Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
3
Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding Nieuwsgierigheid is de drijfveer voor vele zoektochten en door deze eigenschap zijn talrijke onderzoeken tot grote hoogten gebracht. De nieuwsgierigheid waarmee we zoeken en onderzoeken is dan ook al zo oud als de mensheid zelve. Zelfs in onze vrije tijd doen we vaak niets liever dan zoeken. Zo wagen we ons voor de televisie aan speurtochten als ‘Wie is de Mol’, ‘Wie is de Chef’ en aan ‘Wie is de Reisleider’. Het is tijd om een nieuw maar serieus hoofdstuk toe te voegen: ‘Wie is de afnemer in de btw’? De belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw) is een indirecte belasting. Dit houdt in dat de persoon die de belasting afdraagt aan de Belastingdienst niet dezelfde persoon is als degene op wie de belasting uiteindelijk drukt. De btw heeft het rechtskarakter van een algemene verbruiksbelasting: het doel is de consument (de eindgebruiker) te belasten maar btw wordt geheven van de ondernemer, zonder specifiek te zijn in het object dat wordt belast.1 Dit object is een
prestatie
en
kan
worden
onderscheiden
in
leveringen
en
diensten.
Een fundamenteel kenmerk van de btw is het recht op aftrek van voorbelasting. Om te voorkomen dat btw drukt bij de diverse ondernemers in een productieketen (niet-eindgebruikers) kan de ondernemer de aan hem in rekening gebrachte btw als voorbelasting in aftrek brengen, voor zover hij de levering of dienst in zijn onderneming gebruikt ten behoeve van belaste prestaties. Zo wordt bewerkstelligd dat de btw zoveel mogelijk drukt op de consument of eindgebruiker. Om te beoordelen of de ondernemer recht heeft op aftrek, moet de btw krachtens de artikelen 15, eerste lid en 35 Wet op de Omzetbelasting 19682 (hierna: Wet OB) onder andere in rekening zijn gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur en moet de ondernemer de afnemer van het geleverde goed of de verrichte dienst zijn. Het afnemerschap is niet alleen voor het recht op aftrek van voorbelasting van belang, maar ook voor de plaats van de prestatie, het toe te passen tarief, de vrijstellingen en de verleggingsregeling. Afhankelijk van de afnemer zullen deze zaken worden bepaald. Alleen blijkt dat het vaststellen van de afnemer in concrete situaties niet altijd eenvoudig is. Het enkele
1
Artikel 1, tweede lid, Btw-richtlijn. Wet op de Omzetbelasting van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stb. 1968, 329.
2
4
feit dat een ondernemer een factuur met btw ontvangt, maakt hem bijvoorbeeld nog niet automatisch de afnemer van de prestatie. Bij de beantwoording van de afnemersvraag komt dan ook vaak een groot belang toe aan de omstandigheden van het geval. Een voorbeeld van een prestatie waarbij de afnemersdiscussie speelt, is de levering van brandstof. Zo zijn personeelsleden die brandstof kopen en hiervoor een vergoeding ontvangen van hun werkgever naar het oordeel van het Hof van Justitie van de Europese Unie3 (hierna: HvJ EU) de afnemers,4 terwijl personeelsleden die de brandstof op naam en voor rekening van hun werkgever kopen, dat niet zijn: de werkgever wordt dan als afnemer van de brandstof aangemerkt.5 In de loop der jaren hebben zich verschillende criteria ontwikkeld om de afnemer van de prestatie te bepalen, te weten: rechtsbetrekking, verbruik en beschikkingsmacht. Welk criterium leidend is en welke elementen (kunnen) dienen voor het invullen van welk criterium, is door verschillende auteurs bepleit. Op 2 december 2011 wees de Hoge Raad een arrest
6
in een situatie waarin een
managementvennootschap de aan haar gefactureerde btw voor adviesdiensten als voorbelasting in aftrek had gebracht. De Hoge Raad deed de zaak met weinig woorden af en oordeelde dat het, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht. Deze invalshoek van de Hoge Raad is formeel van aard. Betekent het arrest van 2 december 2011 een breuk met het verleden? Prevaleert een formele toets boven materiële criteria als verbruik en beschikkingsmacht? Als het belang van de factuur toeneemt, doordat deze het startpunt vormt voor het vaststellen van het afnemerschap, werkt dit naar mijn mening mogelijk kunstmatige handelingen in de hand. Het risico van misbruik ligt dan op de loer. Bovendien kunnen situaties ontstaan waarin een vrijgestelde ondernemer een groot btw-voordeel geniet door een samenwerking aan te gaan met een belast presterende ondernemer.
3
Tot 1 december 2009 (inwerktreding Verdag van Lissabon) nog Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap. Voor de leesbaarheid wordt ook voor zaken van voor 2009, Hof van Justitie van de Europese Unie gebruikt. 4 HvJ EG 10 maart 2005, nr. C-33/03, V-N 2005/17.11. 5 HvJ EG 8 maart 1988, nr. 165/86, BNB 1988/275. 6 HR 2 december 2011, nr. 43813, BNB 2012/55.
5
Het ontwijken van de afdracht van btw is niet nieuw. In 2010 was de ING in opspraak vanwege de zogenoemde Swiss procurement hub. 7 Daarmee ontweek de bank zes jaar lang tientallen miljoenen euro’s aan Nederlandse btw door diensten in te kopen via een Zwitserse vestiging. Het doorbelasten van kosten door een Zwitserse vaste inrichting van een vennootschap die in Nederland is gevestigd aan het hoofdkantoor van die vennootschap in Nederland leverde geen relevante handeling voor de btw op, waardoor de heffing van btw werd ontweken.
8
De
Zwitserlandroute kwam ING destijds, gezien de miljardensteun die werd ontvangen van de Nederlandse overheid, op felle kritiek te staan.9 Naar aanleiding van het arrest van 2 december 2011 leken de ogen meer dan eens op de factuur te zijn gericht. Het is de vraag of dit juist is. Omdat de belastingstrategie van ondernemers nog vaak gericht is op (btw-)kostenbesparing en de inspecteur het tegenbewijs zal moeten leveren, resteert de vraag: wie krijgt de rekening gepresenteerd? 1.2 Probleemstelling De Hoge Raad gaat er in zijn arrest van 2 december 2011 kortgezegd van uit dat de tenaamstelling van de factuur, behoudens tegenbewijs, bepaalt wie de afnemer van de prestatie is. Is deze veronderstelling in lijn met de btw als algemene verbruiksbelasting, of dienen andere criteria leidend te zijn bij de vaststelling van de afnemer? Marie Curie, wetenschapper pur sang, merkte in interviews vaak op: “be less curious about people and more curious about ideas”. Ik hoop via de achterliggende gedachtegangen uit te komen bij de afnemende persoon van een prestatie. Door verschillende theorieën en invalshoeken te beschouwen kan een beeld worden gevormd over de criteria aan de hand waarvan de afnemer van een prestatie kan worden bepaald. Dit brengt mij tot de volgende probleemstelling: Welk criterium leent zich - gezien de fundamentele kenmerken van de btw - voor de bepaling van de afnemer van de prestatie en hoe verhoudt dit criterium zich tot de uitspraak van de Hoge Raad van 2 december 2011?
7
Het Financieele Dagblad 22 maart 2010, ‘ING gebruikt Zwitserse vestiging om Nederlandse btw te ontlopen’. Op basis van HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184. 9 Aanhangsel Handelingen II 2009/10, nr. 2789. 8
6
1.3 Verantwoording van de opzet Deze scriptie wordt in hoofdstuk 2 vervolgd met een beschrijving van de systematiek van het btw-systeem. Door het kader van relevante regels te schetsen, wordt inzicht verkregen in de principes die ten grondslag liggen aan de btw. In hoofdstuk 3 worden de criteria behandeld die uit de jurisprudentie zijn op te maken voor het bepalen van het afnemerschap: rechtsbetrekking, verbruik en beschikkingsmacht. De feiten en omstandigheden van de verschillende procedures waarin de criteria naar voren zijn gekomen, komen hierbij aan bod. In het licht van de verschillende invalshoeken van het HvJ EU en de Hoge Raad, benader ik in hoofdstuk 4 de uitspraak van de Hoge Raad van 2 december 2011. Welke bijdrage heeft dit arrest geleverd aan de rechtsvorming? Is er een toetsingskader uit af te leiden en wat is wenselijk recht? In hoofdstuk 5 komt de bewijslastverdeling en het leerstuk ‘misbruik van recht’ aan bod. Hierbij wordt ingegaan op wat een redelijke verdeling van de bewijslast tussen belastingplichtige en inspecteur zou zijn en welke middelen de inspecteur in handen heeft om kunstmatig handelen te bestrijden. Ter afsluiting van het onderzoek volgt in hoofdstuk 6 de slotconclusie.
7
Hoofdstuk 2: Het btw-systeem en de afnemer 2.1 Inleiding In hoofdstuk 1 kwam al kort aan bod dat de btw een algemene verbruiksbelasting is. In paragraaf 2.2. wordt in dit zogenoemde rechtskarakter inzicht verschaft. Nadat het antwoord op de wie-, wat- en waaromvraag wat betreft de btw is gegeven, zal in het vervolg van dit hoofdstuk het belang van het afnemerschap uiteen worden gezet in relatie tot de btw-systematiek. Achtereenvolgens zal op het ondernemerschap (2.3), belastbare handelingen en hun plaats (2.4), de tarieven en aftrek van voorbelasting (2.5) worden ingegaan. 2.2 Het rechtskarakter van de btw Btw die in de lidstaten van de Europese Unie wordt geheven heeft tot doel het verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. In 1962 bestond alleen in Frankrijk een stelsel dat in alle stadia een netto-omzetbelasting hief. Andere lidstaten die op dat moment in de richting van
een
netto-omzetbelasting
wilden,
stonden
voor
de
keuze
tussen
diverse
omzetbelastingstelsels. Het Fiscaal en Financieel Comité gaf in zijn rapport aan dat een zuivere verbruiksbelasting met volledige aftrek van investeringsgoederen in het jaar van aankoop zijn voorkeur verdiende omdat alleen deze als economisch neutraal kan worden beschouwd.10 In de uiteindelijke tekst van de Eerste Richtlijn11 is het gemeenschappelijk stelsel van btw in artikel 2 neergelegd als een stelsel dat “berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie - en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden”.12 De typering van de btw als algemene verbruiksbelasting wordt ook wel het rechtskarakter van de btw genoemd en bestaat uit twee aspecten: algemeenheid en het treffen van verbruik. Algemeenheid houdt in dit kader in dat in beginsel alle bestedingen van de particuliere consument in de heffing worden betrokken en dus niet alleen speciale producten, zoals het geval
10
Rapport Fiscaal en Financieel Comité 1962, p. 49. Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betrefffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting. 12 Artikel 1, tweede lid, Btw-richtlijn. 11
8
is bij de heffing van accijnzen. De betekenis van het tweede aspect, het verbruik, is ietwat complexer te herleiden. Btw heeft namelijk geen betrekking op het fysieke gebruik van een goed. Immers, ook goederen die niet worden verbruikt – bijvoorbeeld doordat ze defect, over de houdbaarheidsdatum, of kwijt geraakt zijn – worden belast. De ratio is weliswaar om het consumptief verbruik te belasten, maar dit wordt bereikt door de besteding als maatstaf van heffing te hanteren. 13 De term ‘verbruik’ lijkt onbeduidend. Reugebrink, ‘vader van de Nederlandse btw’, vraagt zich af wat nog de betekenis van dit woord is en meent dat de bestedingen worden belast.14 Ook Sullivan concludeert tot een bestedingsbelasting. 15 Voor de heffing van btw is dus primair de besteding van belang en niet de consumptie zelf. Op het verbruik/gebruik wordt slechts teruggegrepen als aanvulling op het bestedingsbegrip.
16
Illustratief hiervoor is splitsing op basis van het werkelijke gebruik17 voor belaste en vrijgestelde prestaties. Een dergelijke splitsing kan aan de orde komen ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting en de herzieningsregels die gelden voor investeringsgoederen. Bij het recht op aftrek van voorbelasting wordt de aan de ondernemer in rekening gebrachte btw doorgaans op basis van de verhouding belaste en vrijgestelde omzet gesplitst. Als de ondernemer aan de hand van objectieve en nauwkeurige gegevens aannemelijk maakt dat deze verhouding en het werkelijk gebruik niet overeenkomen, kan de btw op basis van dat werkelijk gebruik worden gesplitst.18 Bestedingen vormen dus het uitgangspunt en het verbruik/gebruik mogelijk de argumentatie. Dit hangt nauw samen met het feit dat de btw een indirecte belasting is. Heffing van btw vindt namelijk niet achteraf plaats op aangifte, maar op het moment dat de dienst of het goed overgaat naar de consumptieve sfeer. Degene die de besteding in ontvangst neemt draagt daarbij de btw af. De daadwerkelijke consumptie is voor de heffing van btw niet van belang. Gezien het indirecte kenmerk van de btw en praktische bezwaren die zich voor zouden doen, is het haast onmogelijk om bij de daadwerkelijke consumptie aan te sluiten. De btw heeft dan ook tot doel het consumptief
verbruik
te
belasten,
waarbij
de
besteding
het
middel
vormt.
Doel en middel komen samen in het begrip ‘consumptieve bestedingen’, dat in menig 13
Van Brederode 1998. Reugebrink 1990, p. 8. 15 Sullivan 1967, p. 13. 16 Van Brederode 1998. 17 Artikel 15, zesde lid, Wet OB jo. artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking OB. 18 HR 3 februari 2006, nr. 41751, BNB 2006/314 en Rb Den Haag 4 maart 2010, nr. 09/6250. 14
9
economisch handboek voorkomt. Het Centraal Bureau voor de Statistiek verstaat onder consumptieve bestedingen de “uitgaven voor goederen en diensten die worden gebruikt voor de rechtstreekse bevrediging van individuele of collectieve behoeften van leden van de gemeenschap.” 19 Deze link tussen besteding en consumptie sluit aan bij het ideaal van een verbruiks-/bestedingsbelasting. Dat besteding en consumptie in concrete gevallen niet altijd samenlopen, zal in hoofdstuk 3 uitgebreid aan bod komen. 2.3 Ondernemerschap Voordat de zoektocht naar de afnemer van een prestatie start, moet eerst worden vastgesteld wie deze prestatie aan de consument heeft geleverd. Een prestatie kan pas binnen het bereik van de btw vallen als de leverancier of dienstverlener ondernemer is. De Wet OB definieert in artikel 7, eerste lid, het begrip ondernemer als “ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent”. In de Btwrichtlijn wordt in artikel 9, eerste lid, in plaats van ondernemer ‘belastingplichtige’ gehanteerd. Het begrip ‘belastingplichtige’ brengt, in tegenstelling tot het begrip ‘ondernemer’, duidelijker tot uiting wie het subject voor de btw-heffing vormt. Beide begrippen moeten echter als synoniem worden beschouwd, gezien het feit dat de Btw-richtlijn juridisch bindend is ten aanzien van elke lidstaat waarvoor zij bestemd is. De Hoge Raad heeft de eenduidigheid van de begrippen bevestigd door te overwegen dat de Nederlandse wetgever bij de totstandkoming van de Wet OB en de aanpassing daarvan aan de Zesde Richtlijn aan de term ‘ondernemer’ geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan het begrip ‘belastingplichtige’.20 Het ondernemersbegrip, neergelegd in het eerste lid van artikel 7 van de Wet OB, moet dan ook richtlijnconform worden uitgelegd. Op grond van artikel 9 van de Btw-richtlijn is “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit” belastingplichtige. Onder het eerste criterium, ‘eenieder’, kan letterlijk een ieder worden verstaan. Dit criterium heeft betrekking op het als zodanig naar buiten toe optreden. Naast natuurlijke personen kwalificeren en rechtspersonen kwalificeren ook samenwerkingsverbanden als ‘eenieder’.21
19
www.cbs.nl › Home › Methoden › Begrippen › Consumptieve bestedingen [geraadpleegd op 09-10-2013]. HR 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295, r.o. 3.3.1. 21 HR 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76. 20
10
Het tweede criterium, zelfstandigheid, houdt in dat er geen verhouding van ondergeschiktheid bestaat ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.22 Voor ondernemerschap is bovendien vereist dat er een economische activiteit bestaat. Voorbeelden van economische activiteiten zijn werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. In het bijzonder vormt de exploitatie van een (on)lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen een economische activiteit.23 Kortgezegd is er voor een economische activiteit vereist: een handeling door een ondernemer als zodanig, een vergoeding en een rechtstreeks verband tussen de handeling en de vergoeding. Dit rechtstreeks verband tussen handeling en vergoeding is aanwezig wanneer er een rechtsbetrekking ten grondslag ligt aan het verrichten van de prestatie en de ondernemer in ruil hiervoor een (bedongen) vergoeding ontvangt. Dat de vergoeding moet zijn bedongen, volgt onder andere uit het HvJ EU-arrest Tolsma. Het HvJ EU oordeelde – in het geval van een orgeldraaier tussen het winkelende publiek – dat er geen sprake is van een economische activiteit wanneer de eventueel te ontvangen bijdragen niet zijn vast te stellen. De bijdragen hebben namelijk een vrijwillige en willekeurig karakter,24 wat tot gevolg heeft dat er geen bezwarende titel (lees: bedongen vergoeding) aanwezig is. Zonder bezwarende titel is er geen economische activiteit
en
leidt
de
handeling
niet
tot
ondernemerschap.
Tot slot is er pas sprake van een economische activiteit als de handeling gericht is op verbruik door een bepaalde (groep van) afnemer(s). Een handeling ten behoeve van het algemeen belang kwalificeert niet. Een dergelijke handeling is niet gericht op verbruik door een (groep van) afnemer(s) en vormt geen economische activiteit. In deze lijn werd door het HvJ EU geoordeeld in de zaak Jürgen Mohr.25 Veehouder Mohr die de melkproductie beëindigt en hiervoor subsidie ontvangt, handelt in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk en hoeft over de ontvangen subsidie geen btw af te dragen.
22
Artikel 10, Btw-richtlijn. Artikel 9, eerste lid, Btw-richtlijn. 24 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 19. 25 HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, r.o. 21. In deze lijn ook HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste GmbH & co. KG), V-N 1998/5.17. 23
11
Het ondernemerschap vormt met zijn criteria de spreekwoordelijke deur die de toegang tot de btw verschaft. Zonder ondernemer is er in ieder geval geen afnemer voor de btw. In hoofdstuk 3 komen de arresten Tolsma en Jürgen Mohr andermaal aanbod. Dan in het kader van respectievelijk de rechtsbetrekking en het verbruik als criteria voor het afnemerschap. 2.4 Belastbare handelingen en hun plaats 2.4.1 Onderscheid goederen en diensten Nadat is vastgesteld dat er sprake is van ondernemerschap bij de leverancier, moet het object van heffing worden bepaald. De btw sluit hiervoor aan bij belastbare handelingen. In artikel 1, onderdeel a van de Wet OB wordt allereerst de levering van goederen en diensten genoemd als belastbare handeling. Andere belastbare handelingen zijn intracommunautaire verwervingen van goederen (onderdelen b + c) en de invoer van goederen (onderdeel d). In de Wet OB is zowel van de levering van goederen als van diensten een definitie te vinden. In artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet OB is het meest voorkomende geval omschreven van een goederenlevering: de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is overgedragen of overgegaan. Ook de afgifte van goederen ingevolge een overeenkomst van huurkoop en de oplevering van onroerende zaken door degenen die de zaken heeft vervaardigd zijn leveringen van goederen (onderdeel b + c). Tot slot is de rechtsovergang van goederen de levering van een goed, namelijk wanneer dit plaatsvindt tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid of wanneer het onderwerp van rechtsovergang deel uitmaakt van een overeenkomst tot het aanbrengen van die goederen aan een ander goed (onderdeel c). Het begrip goederen zelf worden in artikel 3, zevende lid, Wet OB omschreven als alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte of koude en dergelijke. Alle overige prestaties, de niet-leveringen van goederen, worden in artikel 4, eerste lid, Wet OB aangemerkt als diensten. Het onderscheid in handelingen tussen goederen en diensten, is onder meer van belang voor het vaststellen van de plaats van de prestatie. Voor goederen die worden verzonden of vervoerd geldt in beginsel dat de plaats waar de levering wordt verricht daar is waar de verzending of het vervoer aanvangt (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, Wet OB). Is verzending of vervoer niet aan de orde, dan is de plaats van levering daar waar het goed zich bevindt op het tijdstip van levering 12
(onderdeel b), tenzij het gaat om leveringen aan passagiers aan boord van een schip, vliegtuig of trein. Deze leveringen zijn belast op de plaats van vertrek van het vervoer (onderdeel c). Het afnemerschap brengt voor de regels voor de plaats van levering weinig bijzonderheden met zich mee, omdat de goederen in beginsel worden gevolgd. Een uitzondering vormt bijvoorbeeld de levering van gas en elektriciteit via distributiesystemen aan een wederverkoper. De verschuldigdheid van btw wordt in dat geval verlegd naar de afnemer.26 2.4.2 Plaats van dienst en status van de afnemer Voor de plaats van dienst-regels is het afnemerschap meer evident van belang. De plaats van dienst-regels zijn namelijk onder te verdelen in business-to-business-regels (ondernemer aan ondernemer, afgekort: B2B) en business-to-consumer-regels (ondernemer aan niet-ondernemer, afgekort: B2C). De set van bepalingen die van toepassing is, hangt af van de status van de afnemer (wel of geen ondernemer). De dienstverrichter zal deze status moeten kennen om de plaats van de dienst te bepalen. Vaak kan de dienstverrichter hiervan op de hoogte raken via het btw-identificatienummer van de afnemer, waar de geldigheid van kan worden gecontroleerd met behulp van het VIES-systeem. 27 Wanneer ook naam en adres via het systeem zijn geverifieerd, mag de dienstverrichter ervan uitgaan dat de afnemer ondernemer is.28 Heeft de afnemer nog geen eigen btw-identificatienummer ontvangen, maar heeft hij dit wel al heeft aangevraagd, dan zijn ook andere bewijsmiddelen toegestaan, mits de dienstverrichter controles van redelijke omvang verricht op de juistheid van die informatie met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals maatregelen inzake identiteits- en betalingscontroles.29 Bevindt de afnemer zich buiten de Europese Unie dan volstaat een hoedanigheidsverklaring van de bevoegde belastingautoriteiten van de afnemer om het ondernemerschap bij de afnemer aan te tonen. Is een hoedanigheidsverklaring niet aanwezig, dan is een btw-nummer dat aan de afnemer is toegekend door diens land van vestiging of ander bewijs van ondernemerschap toereikend, mits de controles van redelijke omvang worden verricht.30
26
Artikel 5b, eerste en tweede lid, Wet OB. www.ec.europa.eu/taxation_customs/vies [geraadpleegd op 09-10-2013]. 28 Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Uitvoeringsverordening. 29 Artikel 18, eerste lid, onderdeel b, Uitvoeringsverordening. 30 Artikel 18, derde lid, onderdeel a en b, Uitvoeringsverordening. 27
13
B2B-diensten Vanaf 1 januari 2010 is voor B2B-diensten de hoofdregel dat de dienstverrichter de dienst verricht op de plaats waar de dienstverlener woont of gevestigd is. 31 Aangezien er in het volgende hoofdstuk een aantal zaken van voor 2010 aan de orde komen, is het van belang te weten dat de plaats van dienst onder de oude regeling werd bepaald op grond van specifieke regels die verband hielden met de aard van de prestatie. Was een specifieke regel niet van toepassing, dan was de plaats van dienst daar waar de dienstverrichter woonde of gevestigd was. Vanaf 2010 hoeft er in steeds minder gevallen btw berekend te worden op de factuur als gevolg van de verleggingsregeling.32 Wanneer de afnemer in een ander land woonachtig of gevestigd is dan de dienstverlener, geeft de afnemer van de dienst de over de dienst van de dienstverrichter verschuldigde btw aan op zijn eigen aangifte. De verschuldigde btw is op dezelfde aangifte weer in aftrek te brengen conform de regels voor aftrek van voorbelasting en voor zover de afnemer tot aftrek gerechtigd is. Het tweede lid van artikel 12 van de Wet OB stelt als voorwaarde voor verlegging naar een Nederlandse afnemer dat aan hem een btw-identificatienummer is toegekend. Naar niet-ondernemers (in een B2C-relatie) kan niet worden verlegd. Een buitenlandse ondernemer die in Nederland aan een niet-ondernemer presteert zal zelf de in Nederland verschuldigde btw moeten afdragen. Uitzonderingen op de hoofdregel voor B2B-diensten zijn er ook.33 Voor diensten die betrekking hebben op een onroerende zaak; personenvervoer; diensten in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten; kortdurende verhuur van vervoermiddelen en restaurant- en cateringsdiensten, wordt er niet aangesloten bij de woon-/vestigingsplaats van de afnemer maar bij de plaats waarmee de dienst of de onderliggende zaak nexus heeft. Zo is de plaats van schilderwerk aan een onroerende zaak, op grond van artikel 6b Wet OB, daar waar de onroerende zaak is gelegen. B2C-diensten B2C-diensten zijn diensten (van een ondernemer) aan afnemers die geen ondernemer zijn. Volgens de hoofdregel is de plaats van B2C-diensten daar waar de dienstverlener woont of gevestigd is. De dienstverrichter brengt de btw in rekening van het land waar hij woont of 31
Artikel 6, eerste lid, Wet OB. Artikel 12, tweede en derde lid, Wet OB. 33 Artikel 6b, 6c, 6d, 6f, 6g, Wet OB. 32
14
gevestigd is. Uitzonderingen op de hoofdregel 34 zijn onder andere diensten die betrekking hebben op een onroerende zaak, personenvervoer, kortdurende verhuur van vervoersmiddelen en intellectuele diensten aan afnemers buiten de Europese Unie. 2.4.3 Meerdere vestigingen Zoals al ter sprake kwam, is de plaats van een dienst die wordt verricht voor een ondernemer, op grond van artikel 6, eerste lid, Wet OB, daar waar de afnemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. In de tweede volzin van deze bepaling is de situatie omschreven waarin de afnemer een vaste inrichting is, die op een andere plaats gevestigd is dan waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd. In dat geval is de plaats van dienst daar waar de vaste inrichting zich bevindt. Is er geen zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting aanwezig, dan is de plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de afnemer. De zojuist geschetste regels voor de plaats van dienst lijken redelijk overzichtelijk. De uitvoering kan enigszins complex zijn, bijvoorbeeld wanneer een afnemer over meerdere vestigingen beschikt. Ook wanneer een hoofdhuis over ‘slechts’ één vaste inrichting beschikt, kan er onduidelijkheid bestaan over de vraag voor welke vestiging de dienst is verricht. De Btwuitvoeringsverordening, die bindend en rechtstreeks toepasselijk is in alle lidstaten, helpt hierbij. De verordening heeft tot doel “te zorgen voor een eenvormige toepassing van het bestaande btwstelsel door maatregelen vast te stellen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG”, zoals te lezen is in overweging vier van de considerans. In de situatie van een hoofdhuis met één vaste inrichting schrijft de tweede volzin van artikel 21 van de Btw-uitvoeringsverordening voor dat de vaste inrichting voor wie de dienst verricht wordt, de dienst voor haar eigen behoeften moet gebruiken. Het gebruik voor eigen behoeften is een aanvulling op de inhoud van artikel 6, tweede lid, Wet OB. De prangende vraag die vervolgens opkomt, is: hoe kan de dienstverrichter weten wie de dienst gebruikt? Een architectendienst, die het ontwerp van een kantoorwerkplek op de plaats van de vaste inrichting behelst, is duidelijk in verband te brengen met de vaste inrichting. Bij de inkoop van facilitaire diensten als telecom en ict is het verband lastiger in kaart te brengen. De verordeninggever probeert de dienstverrichter en afnemer daarom verder tegemoet te komen in hun zoektocht naar de plaats van dienst. In het 34
Artikelen 6b, 6c, 6e, 6f, het tweede lid van artikel 6g, artikel 6h en 6i, Wet OB.
15
bijzonder doet hij dit in artikel 22, eerste lid, van de Btw-uitvoeringsverordening voor de situatie waarin er meerdere vaste inrichtingen zijn: de dienstverrichter moet aan de hand van de aard en het gebruik van de verrichte dienst bepalen voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht. Wanneer hem dit op basis van de aard en het gebruik van de dienst niet lukt, kijkt hij in het bijzonder of de vaste inrichting in het contract of op de bestelbon staat vermeld, van welke vestiging het btw-identificatienummer is dat aan hem is meegedeeld en ook of de vaste inrichting de dienst betaald heeft. Als de dienstverrichter nog steeds niet kan bepalen voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht, dan kan de dienstverrichter er rechtsgeldig van uitgaan dat de diensten worden verricht op de plaats van de zetel waar de bedrijfsuitoefening van de afnemer is gevestigd. Dit geldt ook voor een dienst die wordt verricht in het kader van ‘global contracting’:35 contracten die een hoofdkantoor van een concern sluit met een dienstverlener om bepaalde diensten te verlenen aan het hoofdkantoor zelf en/of aan dochtervennootschappen over de gehele wereld.36 Bij de handvatten die de verordeninggever de dienstverrichter aanreikt, zijn kritische kanttekeningen te plaatsen. Door de aard en het gebruik van de dienst voorop te stellen, lijkt de verordeninggever bij het rechtskarakter van de btw – dat van een algemene verbruiksbelasting – aan te sluiten. In de praktijk zal de dienstverrichter weten wat de aard van zijn diensten is, maar zal hij het gebruik lastig of zelfs niet kunnen vaststellen. Vanaf het moment dat hij de dienst heeft verricht, is hij zijn grip op de dienst namelijk kwijt. In geval van global contracting, met diensten verspreid over de continenten, zal het voor de dienstverrichter haast onmogelijk zijn om enig zicht op het gebruik te hebben. De vraag is tot waar de onderzoekplicht van de dienstverrichter in dat geval reikt.37 Deze plicht mag in mijn ogen niet inhouden dat men actief op zoek moet naar tegenbewijs voor de veronderstelde afnemer. In het geval dat de dienstverrichter voorafgaand of tijdens de transactie (redelijkerwijs) heeft kunnen opmaken dat zijn contractant niet de uiteindelijke gebruiker vormt, zou de dienst dan in het land van die gebruiker belast zijn. In hoofdstuk één werd al kort ingegaan op the Swiss procurement hub. Binnen deze constructie sloot ING grote contracten voor ict-inkoop en detacheringsopdrachten af via haar Global Vendor 35
Merkx 2011, p. 1311. Van Norden 2007, p. 382. 37 Zie ook Merkx 2011, p. 1311 – 1313. 36
16
Management Centre, een vaste inrichting in Zwitserland. 38 Om te bepalen waar de ict- en detacheringsdiensten
plaatsvinden
of
waar
deze
belastbaar
zijn,
kan
de
Btw-
uitvoeringsverordening worden gebruikt. Omdat op grond van artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsverordening sprake is van een inrichting die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken (een vaste inrichting), is de tweede volzin van artikel 21 van de Btw-uitvoeringsverordening van toepassing. Op basis van deze volzin is de dienst belastbaar op de plaats van de vaste inrichting, die de dienst afneemt en voor haar eigen behoeften gebruikt. Afhankelijk van de omstandigheden moet de dienstverrichter of Nederlandse btw in rekening brengen, of de heffing aan Zwitserland laten. Aan een vaste inrichting komt men, gezien de ruime definitie van het begrip,39 over het algemeen al snel toe. De dienstverrichter moet op basis van de aanknopingspunten in het eerste lid van artikel 22 van de Btw-uitvoeringsverordening nagaan voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht. Maar de dienstverrichter kan, zeker ten aanzien van wereldwijde ict-inkoop, lastig vaststellen ten behoeve van wiens behoeften de dienst wordt gebruikt. Tot slot is in het tweede lid van het artikel te lezen dat de toepassing van het artikel de verplichtingen van de afnemer onverlet laat. Zowel ING als de dienstverrichters van de ict- en detacheringsdiensten hebben dus hun verplichting om na te gaan waar de diensten belast zijn. De bepalingen van de Btw-uitvoeringsverordening kunnen mijns inziens een zeker handvat bieden maar de reikwijdte van de verplichtingen van dienstverrichter en afnemer, heeft ‘finetuning’ nodig. Bij de uitvoerbaarheid van de Btw-uitvoeringsverordening worden dan ook vraagtekens geplaatst. Zo zou er onvoldoende verantwoordelijkheid zijn voor de afnemer voor het verstrekken van juiste informatie.40 Een nadere invulling van het tweede lid van artikel 22 van de Btw-uitvoeringsverordening vormt wellicht de sleutel. De bepaling dient, op een uitgebreidere wijze dan het enkel ‘onverlet laten van de verplichtingen van de afnemer’, duidelijkheid te verschaffen in hoeverre de afnemer moet nagaan waar de dienst belast is. Als het daadwerkelijke gebruik vast te stellen is, kan dan van de afnemer verlangd worden dat hij de dienstverrichter hiervan op de hoogte brengt? Deze zaken zijn op dit moment niet ingevuld. Een
38
Het Financieele Dagblad 22 maart 2010, ‘ING gebruikt Zwitserse vestiging om Nederlandse btw te ontlopen’. HvJ EG 4 juli 1985, nr. 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz. 2257, r.o. 18. 40 Onder meer Merkx 2011, p. 1308-1314 en Hulshof & Cox 2011, p. 3-5. 39
17
verdere uitwerking hiervan zal de vragen van zowel dienstverrichter als afnemer beter beantwoorden. Artikel 22 van de Btw-uitvoeringsverordening verlangt tussen dienstverrichter en afnemer een zekere mate van wisselwerking maar het is tijd dat deze gestalte krijgt. 2.5 Tarief, vrijstelling en aftrek van voorbelasting 2.5.1 Tarieven Naast de plaats van dienst, kan het vaststellen van de afnemer van de prestatie ook gevolgen hebben voor het toe te passen tarief. De btw kent drie tarieven: het algemene tarief, het verlaagde tarief en het nultarief. Het algemene tarief is met ingang van 1 oktober 2013 in Nederland 21%; dit was 19%. Het verlaagde tarief is 6% in Nederland. Het algemene tarief (artikel 9, eerste lid, Wet OB) is van toepassing op de levering van goederen en diensten, intracommunautaire verwervingen van goederen uit een andere EU-lidstaat en de invoer van goederen vanuit een land dat zich buiten de EU bevindt, tenzij het verlaagde tarief, het nultarief of een vrijstelling zich voordoet. Het verlaagde tarief (artikel 9, tweede lid, Wet OB) is van toepassing op de levering, intracommunautaire verwerving en invoer in Nederland van goederen, die staan opgesomd in onderdeel a van Tabel I. Ook voor het tegen vergoeding in Nederland verrichten van de diensten die in Tabel 1, onderdeel b staan opgesomd, geldt het verlaagde tarief. Deze goederen en diensten zijn onderworpen aan het verlaagde tarief omdat het eerste levensbehoeften betreft of om een andere reden, zoals het stimuleren van renovatie- en herstelwerkzaamheden, sportbeoefening of kunst. Onder post 13 van Tabel 1, onderdeel b, is een bepaling te vinden voor specifieke diensten aan landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers. Als de afnemer behoort tot de in deze post genoemde ondernemers en de diensten kwalificeren, is ook hier het verlaagde tarief op van toepassing. Het derde tarief dat binnen de btw voorkomt, het nultarief, is van toepassing op de levering, intracommunautaire verwerving en invoer van goederen in Nederland die staan opgesomd in Tabel II, onderdeel a. Het in Nederland verrichten van de diensten die genoemd worden in Tabel II, onderdeel b, is eveneens aan het nultarief onderworpen. Dit nultarief moet strikt worden onderscheiden van het begrip vrijstelling. Weliswaar rust op zowel een vrijgestelde prestatie als 18
een prestatie onder het nultarief geen btw, maar er zit een belangrijk verschil in het recht op aftrek van voorbelasting. Voor prestaties die zijn vrijgesteld (artikel 11 Wet OB) is het recht op aftrek in beginsel uitgesloten conform artikel 15, eerste lid, Wet OB. Bij het nultarief daarentegen, blijft het recht op aftrek van voorbelasting in stand. De Btw-richtijn spreekt niet van een nultarief, maar van een mogelijkheid voor de lidstaten om een vrijstelling met een recht op aftrek op te nemen.41 De Nederlandse wetgever heeft dit ingevuld in de vorm van een nultarief. 2.5.2 Recht op aftrek van voorbelasting In hoofdstuk één werd het recht op aftrek van voorbelasting door mij al een fundamenteel kenmerk van de btw genoemd. In essentie is dit recht op aftrek terug te brengen tot de situatie waarin de ondernemer btw berekent over zijn prijzen en daarom de op de kosten drukkende btw in aftrek mag brengen. Met het btw-systeem wordt bereikt dat alleen belasting wordt betaald over de toegevoegde waarde in een productie-/distributieketen. De uiteindelijke belastingdruk rust bij de consument. Aftrek van voorbelasting hangt nauw samen met het neutraliteitsbeginsel. Dit houdt in dat de belastingdruk op goederen en diensten strikt evenredig moet zijn aan de prijs van goederen en diensten 42 en bovendien dat het recht op aftrek onmiddellijk kan worden uitgeoefend en voor het totale bedrag.43 De ondernemer brengt de btw in aftrek op zijn aangifte, in het tijdvak waarin hij de factuur met daarop de aan hem in rekening gebrachte btw heeft ontvangen. 44 In beginsel doet een ondernemer aangifte over een aangiftetijdvak van drie maanden. Dit kan ook per maand of, wanneer minder dan € 1.883 aan btw per jaar betaald wordt, op verzoek per jaar. Als de btw te laat teruggevraagd wordt, kan een verzoek om ambtshalve teruggave worden ingediend bij de Belastingdienst. De Belastingdienst mag de teruggave echter weigeren. De ondernemer kan hiertegen geen bezwaar of beroep indienen.45 Naast de btw die ter zake van verrichte leveringen en diensten in rekening kan worden gebracht, komt ook de btw ter zake van intracommunautaire verwervingen, invoer van goederen die voor
41
Artikel 138, eerste lid, jo. artikel 169, onderdeel b, Btw-richtlijn. Artikel 1, tweede lid, Btw-richtlijn. 43 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), V-N 1991, blz. 2402. 44 HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, BNB 2011/32. 45 Besluit van 10 december 2009, nr. CPP2009/2461M, Stcrt. 2009, 19 523, BNB 2010/76. 42
19
ondernemers bestemd is, verlegde btw en btw die is voldaan ter zake van het bestemmen van goederen voor bedrijfsdoeleinden of interne dienstverlening voor aftrek in aanmerking.46 Uitzonderingen zijn eigen aan de btw en deze bestaan ook op het hiervoor gepretendeerde volledige en onmiddellijke recht op aftrek van voorbelasting. Zo kan de ondernemer niet altijd alle aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. Op grond van artikel 15, eerste lid, Wet OB bestaat er enkel recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruik voor belaste handelingen. Aftrek van btw op goederen en diensten die gebruikt worden
voor
vrijgestelde
handelingen
is
hiermee
in
beginsel
uitgesloten.
47
Een ondernemer die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht kan slechts de kosten die toerekenbaar zijn aan de belaste prestaties aftrekken.48 Soms maakt een ondernemer ook kosten die niet direct toerekenbaar zijn aan belaste of vrijgestelde prestaties. Deze kosten worden algemene kosten genoemd. Btw die op algemene kosten drukt is aftrekbaar voor zover de onderneming als geheel belaste prestaties verricht. De btw mag dan naar pro rata-verhouding (belaste omzet versus totale omzet) in aftrek worden gebracht.49 In paragraaf 2.2 kwam al aan bod dat onder omstandigheden ook een splitsing op basis van werkelijke gebruik kan worden gehanteerd.50 Voor btw die verschuldigd is voor verrichte leveringen en diensten, is de hoofdregel gelegen in artikel 15, eerste lid, onderdeel a, Wet OB. Deze bepaling schrijft voor dat btw die in “het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht, op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in aftrek kan worden gebracht”. In de Btw-richtlijn staat vermeld dat voor “de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht” 51 recht op aftrek bestaat. Aan het tekstuele verschil tussen ‘aan’ de ondernemer verricht in de Wet OB (ook de wijze waarop dit vermeld werd in de Zesde Richtlijn, de voorganger van de Btw-richtlijn) en ‘voor’ hem verricht
46
Artikel 15, eerste lid, onderdeel c, Wet OB. Uitzonderingen in artikel 15, tweede lid, Wet OB. 48 Artikel 15, eerste lid, slotzin, Wet OB. 49 Artikel 15, zesde lid, Wet OB jo. artikel 11, eerste lid, Uitvoeringsbeschikking OB. 50 Artikel 15, zesde lid, Wet OB jo. artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking OB. 51 Artikel 168, onderdeel a, Btw-richtlijn. 47
20
in de Btw-richtlijn, lijkt geen betekenis toe te komen.52 De richtlijngever heeft materieel geen wijziging aan willen brengen, zoals is af te leiden uit de considerans van de Btw-richtlijn. Wanneer de bepalingen in ogenschouw worden genomen, valt te concluderen dat de btw die de ondernemer wenst af te trekken in ieder geval moet voldoen aan de volgende voorwaarden: de btw moet, -
(door een andere ondernemer) aan de ondernemer in rekening zijn gebracht;
-
betrekking hebben op aan hem verrichte leveringen en verleende diensten;
-
vermeld zijn op een factuur die voldoet aan de factuurvereisten.53
2.5.2.1 Aan ondernemer in rekening gebracht De eerste voorwaarde voor aftrek van voorbelasting houdt in dat de btw aan de ondernemer in rekening is gebracht. Wat het ‘aan de ondernemer in rekening brengen’ behelst, wordt niet vermeld. Gezien het feit dat verschuldigdheid van btw ontstaat op het tijdstip van factuuruitreiking, is het voorstelbaar dat de factuur met de daarop in rekening gebrachte btw op naam van de ondernemer moet staan. Deze eis wordt niet gesteld in artikel 15 Wet OB, maar wel in artikel 35a Wet OB, eerste lid, onderdeel e. Btw die aan een ander dan de ondernemer, bijvoorbeeld aan een werknemer, in rekening is gebracht komt niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting. Het feit dat de goederen of diensten waarop de btw drukt toch voor belaste prestaties van de ondernemer worden gebruikt, doet niets af aan de niet-aftrekbaarheid. In gelijke zin komt de werkgever niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting wanneer werknemers voor eigen rekening en ten behoeve van bedrijfsdoeleinden brandstof tanken en hiervoor een vergoeding van de werkgever ontvangen. Een Engelse regeling die dit wel toeliet werd, mede omdat deze niet kon garanderen dat de afgetrokken btw uitsluitend betrekking had op de brandstof die voor de belaste handelingen van de ondernemer was gebruikt, door het HvJ EU in strijd met artikel 17 van de Zesde Richtlijn verklaard.54 Een andere persoon dan de ondernemer kan wel fungeren als ontvanger van de levering, zonder dat het recht op aftrek van voorbelasting van de ondernemer wordt aangetast. Dit valt op te
52
Van Hilten &Van Kesteren 2012, p. 336. De factuurvereisten zijn te vinden in artikel 35a, Wet OB. 54 HvJ EG 10 maart 2005, nr. C-33/03 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), V-N 2005/17.11. 53
21
maken uit het arrest Leesportefeuille “Intiem” CV. 55 De werkgever die voor eigen rekening goederen laat leveren aan een werknemer, die de goederen op zijn beurt uitsluitend gebruikt voor bedrijfsdoeleinden van de werkgever en hiervoor van de leverancier facturen met btw ontvangt, kan de aan hem in rekening gebrachte btw als voorbelasting in aftrek brengen. In het geval van Leesportefeuille “Intiem” CV betrof het bezorgers van de leesmap die aan het begin van hun werkdag hun benzinetank op eigen kosten vulden en dit aan het eind van de dag opnieuw deden, maar dan op rekening van Intiem. Doordat de btw, ondanks een andere ontvanger van de levering, bij de werkgever voor aftrek in aanmerking komt, wordt recht gedaan aan de juridische verhoudingen. Dat er juridisch soms een oogje wordt dichtgeknepen,
56
blijkt uit de zaak Kopalnia
Odkrywkowa, 57 waarin het HvJ EU een economische en praktische benadering van het aftrekrecht toepast. Twee toekomstige vennoten kochten een steengroeve, terwijl zij op dat moment nog geen ondernemer waren. Vier maanden later zou de personenvennootschap, waarin de steengroeve in natura ingebracht wordt, pas een feit zijn. Op het moment van aankoop van de steengroeve moest de personenvennootschap nog opgericht worden en maakten de twee toekomstige vennoten zich nog niet kenbaar. Toch moet de toekomstige vennoot volgens het HvJ EU als ondernemer gezien worden en moet hij de mogelijkheid hebben de btw-kosten af te trekken of terugbetaling ervan te verkrijgen.58 Advocaat-Generaal P. Cruz Villalón verwoordt het als volgt: “de toekomstige vennoot fungeert slechts als doorgeefluik, een „accidenteel” persoon zo men wil, die tot marktdeelnemer wordt om de eenvoudige reden dat er een lacune is in de tijd waarin niemand anders dan hij de toekomstige vennootschap kan vertegenwoordigen”.59 Evenals in de zaak Leesportefeuille “Intiem” CV is hier sprake van een doorgeefluik, met het verschil dat er in Kopalnia Odkrywkowa een verplaatsing in de tijd aan te pas komt. De op het moment van de transactie non-existente vennoten geven door aan een op dat moment non-existente vennootschap. De inhoudelijke voorwaarde, dat de btw aan de ondernemer in rekening moet zijn gebracht om voorbelasting in aftrek te brengen, wordt opzij gezet om een oplossing te bieden in deze bijzondere situatie. Ook de formele voorwaarde, dat de factuur moet voldoen aan de factuureisen (zie par. 2.5.2.3), lijkt in dit geval aan belang in te boeten. Het HvJ EU komt tot zijn 55
HvJ EG 8 maart 1988, nr. 165/86 (Leesportefeuille Intiem CV), BNB 1988/275. Van Hilten &Van Kesteren 2012, p. 337. 57 HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-280/1 (Kopalnia Odkrywkowa), V-N 2012/17.17. 58 HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-280/1 (Kopalnia Odkrywkowa), V-N 2012/17.17, r.o. 29–32. 59 Conclusie Advocaat-Generaal P. Cruz Villalón van 15 september 2011, nr. C-280/1 (Kopalnia Odkrywkowa), punt 40. 56
22
van de regel afwijkende oordeel via twee trappen, namelijk het recht op aftrek van voorbelasting – dat in beginsel niet kan worden beperkt – en het beginsel van fiscale neutraliteit. Het HvJ EU laat het belang van deze fundamenten van de btw prevaleren boven toepassing van het standaard toetsingskader. Met Van Kesteren en Van Hilten60 ben ik het eens dat de uitspraak van het HvJ EU impliceert dat de btw in reguliere situaties – wanneer er geen sprake is van een lacune – niet in aftrek kan worden gebracht wanneer de kosten niet op naam van de ondernemer zijn gemaakt. Het klassieke aforisme “de uitzondering bevestigt de regel”61 gaat in mijn ogen op: het feit dat er ten behoeve van de bijzondere situatie in Kopalnia Odkrywkowa wordt afgeweken van de voorwaarden voor aftrek van voorbelasting bevestigt dat deze voorwaarden van kracht zijn. 2.5.2.2 Betrekking op aan ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten Het feit dat een ondernemer een factuur met btw ontvangt, wil niet zeggen dat dit hem ook automatisch afnemer van de prestatie maakt. De tweede voorwaarde voor aftrek van voorbelasting heeft betrekking op dit afnemerschap: er moet aan de ondernemer gepresteerd zijn. In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de verschillende criteria die zich in de jurisprudentie hebben ontwikkeld om de afnemer van de prestatie te bepalen, namelijk rechtsbetrekking, verbruik en beschikkingsmacht. 2.5.2.3 Vermeld op factuur die voldoet aan factuurvereisten De derde en tevens laatste voorwaarde om de in rekening gebrachte btw als voorbelasting in aftrek te brengen, is dat de btw moet zijn vermeld op een factuur die voldoet aan de factuurvereisten. Met ingang van 1 januari 2013 moet de factuur voldoen aan de factureringsregels van de EU-lidstaat waar de levering of dienst wordt belast.62 Artikel 35a Wet OB schrijft voor welke vermeldingen verplicht zijn. Op de factuur moeten in ieder geval worden vermeld: de uitreikingsdatum van de factuur, een opeenvolgend nummer ter identificatie, het btw-identificatienummer en de NAW-gegevens van de presterende partij en de afnemer, 63 de hoeveelheid/omvang
en
aard
van
de
goederen/diensten,
de
datum
waarop
de
60
Van Hilten &Van Kesteren 2012, p. 338. Exceptio probat regulam in casibus non exceptis (lat.): de uitzondering bevestigt de regel in niet uitgesloten situaties. 62 Artikel 219 bis, Richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft. 63 Het btw-identificatienummer van de afnemer is alleen verplicht wanneer hij onder dit nummer een goederenlevering of een dienst waarvoor hij tot voldoening van de btw is gehouden, of een goederenlevering uit tabel II, onderdeel a, post 6, heeft afgenomen. 61
23
goederenlevering/dienst heeft plaatsgevonden, de vergoeding, het toegepaste tarief en het te betalen bedrag aan btw. Als niet aan de factuurvereisten wordt voldaan, is het onder voorwaarden toch toegestaan dat de in rekening gebrachte btw in aftrek wordt gebracht. In het Besluit Administratieve en factureringsverplichtingen64 heeft de staatssecretaris onder punt 3.7 een goedkeuring opgenomen waarmee hij toestaat dat, ondanks dat niet volledig aan de wettelijke eisen wordt voldaan, toch aftrek van btw mag worden genoten maar alleen zolang er geen sprake is van wezenlijke strijd met de wettelijke eisen. De goedkeuring geldt niet wanneer: a) degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde btw of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet heeft voldaan, terwijl degene die de factuur heeft ontvangen dat wist of redelijkerwijze moest vermoeden en daarvan direct profijt heeft gehad dan wel invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt; of b) het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zou worden miskend als de aftrek van btw zou worden toegestaan. Dat het bezit van een regelmatige, originele factuur niet onontbeerlijk is, blijkt ook uit de HvJ EU-zaak Gerhard Bockemühl. 65 De ondernemer die een goed of een dienst afneemt uit het buitenland en zelf schuldenaar is van de binnenlandse btw, kan de voldane btw op basis van een zelf opgemaakt stuk in aftrek brengen. 2.6 Conclusie De btw is een algemene verbruiksbelasting, maar primair is voor de heffing van btw niet de consumptie maar de besteding van belang. Om de btw-gevolgen van een transactie te kunnen vaststellen is het van belang dat de afnemer bekend is. Afhankelijk van de afnemer worden onder meer het tarief, de toepassing van vrijstellingen en de verschuldigdheid bepaald. Ook voor de plaats van dienst-regels is het afnemerschap van evident belang. De status van de afnemer (ondernemer of consument) bepaalt de set van bepalingen die van toepassing is. De dienstverrichter zal deze status moeten kennen om de plaats van de dienst te bepalen. De uitvoering van de plaats van dienst-regels kan moeilijkheden veroorzaken, bijvoorbeeld wanneer een afnemer over meerdere vestigingen beschikt. De Btw-uitvoeringsverordening probeert 64
65
Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, Stcrt. nr. 32, V-N 2009/11.21. HvJ EG 1 april 2004, nr. C-90/02 (Gerhard Bockemühl), V-N 2004/20.18.
24
hiervoor een handvat te bieden. Bij de uitvoerbaarheid van de verordening zijn kritische kanttekeningen te plaatsen. Het eerste aanknopingspunt om de plaats van dienst te bepalen is de aard en het gebruik van de dienst, maar in de praktijk zal de dienstverrichter het gebruik lastig of zelfs niet vast kunnen stellen. Een nadere invulling van het tweede lid van artikel 22 van de Btwuitvoeringsverordening kan mogelijk meer duidelijkheid brengen over wat dienstverrichter en afnemer van elkaar mogen verwachten. Het belang van het afnemerschap is breder dan enkel het recht op aftrek van voorbelasting, maar toch vormt dit recht een essentieel kenmerk van de btw. De btw die de ondernemer wenst af te trekken moet aan de ondernemer in rekening zijn gebracht, betrekking hebben op aan hem verrichte leveringen en verleende diensten en vermeld zijn op een factuur die voldoet aan de factuurvereisten van artikel 35a Wet OB.
25
Hoofdstuk 3: Criteria ter bepaling afnemerschap 3.1 Inleiding Hoe stel je de afnemer van een prestatie vast en op welk(e) aspect(en) moet hierbij in het bijzonder
worden
gelet?
Nederlandse
rechtbanken,
gerechtshoven,
de
Hoge
Raad,
rechtsinstanties in andere EU-lidstaten en het HvJ EU hebben zich meerdere malen over deze, voor de btw essentiële, vraag gebogen. Aan de omstandigheden van het geval komt een groot belang toe. Wel zijn er in mijn ogen drie criteria te onderscheiden in de jurisprudentie: rechtsbetrekking, verbruik en beschikkingsmacht. Deze onderverdeling wordt toegelicht in de paragrafen 3.2 tot en met 3.4. Dit doe ik aan de hand van de rechtsoverwegingen die ten grondslag hebben gelegen aan de vaststelling van het afnemerschap in diverse zaken. Paragraaf 3.5 schetst een beeld van de (hypothetische) uitkomst in deze zaken, wanneer de afzonderlijke criteria op de feitencomplexen worden toegepast. Tot slot worden de criteria in paragraaf 3.6 op hun belang en waarde geschat. 3.2 Rechtsbetrekking 3.2.1 Tussen verrichter en ontvanger van dienst Bij het bepalen van de afnemer van een prestatie paste de Hoge Raad het criterium rechtsbetrekking voor het eerst toe in het outplacementarrest (1998).66 De werkgever in kwestie schakelde in het kader van een sociaal plan outplacementbureaus in om zijn werknemers bij te staan in het vinden van een passende werkkring buiten het bedrijf. De werkgever sloot hiervoor contracten met de outplacementbureaus en betaalde de aan hem in rekening gebrachte bedragen. De btw die aan hem in rekening gebracht was, bracht de werkgever als voorbelasting in aftrek. De inspecteur hief de in zijn ogen onterecht in aftrek gebrachte btw na, omdat hij meende dat niet de werkgever de afnemer is van de outplacementdiensten, maar de werknemers. De Hoge Raad volgde de inspecteur niet en oordeelde in rechtsoverweging 3.2, met verwijzing naar het arrest Tolsma67 van het HvJ EU, dat de werkgever de afnemer van de outplacementdiensten was. Een dienst wordt “enkel onder bezwarende titel verricht en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en 66 67
HR 25 maart 1998, nr. 33096 (outplacementarrest), BNB 1998/181. HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14.
26
weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.” De Hoge Raad maakte vervolgens uit de feiten – dat de werkgever de contracten met de bureaus heeft gesloten en de door de bureaus in rekening gebrachte bedragen heeft betaald – op dat de outplacementdiensten zijn verricht aan de werkgever. Daarnaast oordeelde de Hoge Raad dat de outplacementdiensten onderdeel uitmaakten van een sociaal plan om een noodzakelijke personeelsreductie te bereiken en conflicten met de werknemers te vermijden. De uitgaven zijn primair in het belang van de onderneming gedaan en het persoonlijk voordeel voor de werknemers is van ondergeschikt belang.68 De zaak HvJ EU Tolsma kwam in paragraaf 2.3 van deze scriptie al kort ter sprake. Centraal in deze zaak stond de vraag of een prestatie, bestaande uit het op de openbare weg ten gehore brengen van muziek, waarvoor geen vergoeding werd bedongen maar wel een vergoeding voor werd ontvangen, als een dienst onder bezwarende titel moest worden aangemerkt. Opgemerkt moet worden dat deze vraag van een andere aard is dan de vraag naar het afnemerschap in het outplacementarrest.69 In de rechtsoverwegingen van het arrest Tolsma wordt de rechtsbetrekking als beginvoorwaarde genoemd voor het aanwezig zijn van een dienst onder bezwarende titel. Deze belastbaarheidsdiscussie speelt niet ten aanzien van de outplacementdiensten. De Hoge Raad lijkt het rechtsbetrekkingscriterium hier analoog toe te passen op een afnemersdiscussie. Terwijl de rechtsregel strikt genomen niet toepasselijk is, past de Hoge Raad deze toch toe. In dat geval moeten er andere redenen dan de normale rechtvaardiging van regeltoepassing (het van toepassing zijn van de regel) worden aangevoerd waarom de regel toch moet worden toegepast.70 De Hoge Raad laat dit echter na. Aan de voorwaarde voor (analoge) regeltoepassing wordt in mijn ogen dan ook niet voldaan.
68
HR 25 maart 1998, nr. 33096, BNB 1998/181, r.o. 3.2 – 3.3. Vergelijk ook Lamers 2004, alinea 2.3. 70 Visser & Hage 1997, p. 196-212. 69
27
3.2.2 Speciale rechtsverhouding en feitelijke gang van zaken Ruim een half jaar voor het dictum in het outplacementarrest, nam de Hoge Raad 71 bij de vaststelling van de afnemer van diensten van een accountant-administratieconsulent de overeenkomst ook al als uitgangspunt. De consulent had een overeenkomst gesloten met een btw-werkgroep: een samenwerkingsverband van individuele ondernemers. De consulent verrichtte werkzaamheden voor de btw-werkgroep, waarvoor ieder van de aangesloten leden 500 gulden verschuldigd was en nogmaals 500 gulden wanneer de consulent erin zou slagen om het verlaagde tarief van toepassing te laten zijn op nader in de overeenkomst omschreven diensten. Het geschil betrof de vraag of de consulent zijn diensten aan het samenwerkingsverband of aan de individuele ondernemers heeft verricht. De Hoge Raad sprak in dit verband niet van een rechtsbetrekking maar van een ‘speciale rechtsverhouding’ die tot stand was gekomen tussen de contractanten. Toch mag worden aangenomen dat beide begrippen in het gebruikte verband synoniemen zijn. De feiten rond de achtergrond van de overeenkomst, de aard van de overeengekomen werkzaamheden en de wijze waarop de betaling van de werkzaamheden is geregeld, leidden ertoe dat de diensten aan het samenwerkingsverband zijn verricht en niet aan de individuele ondernemers. De Hoge Raad vergeleek de inhoud van de overeenkomst ook nog met de feitelijke gang van zaken en oordeelde dat er niet wezenlijk is afgeweken van de specifieke op basis van de overeenkomst gemaakte afspraken. Het samenwerkingsverband is afnemer van de diensten. In tegenstelling tot de individuele ondernemers, kwalificeerde het samenwerkingsverband niet als ondernemer in de zin van post 13 van Tabel 1, onderdeel b, waardoor het verlaagde tarief toepassing mist. 3.2.3 Alle voortvloeiende rechten en verplichtingen Hoewel het Hof en de Hoge Raad het niet als zodanig benoemen, lijkt de rechtsbetrekking ook het gebezigde criterium te zijn in de zaak HR 16 april 2004, nr. 39 829, V-N 2004/23.14.72 In cassatie stond de vraag wie de afnemer van de prestatie was overigens niet meer ter discussie. Belanghebbende in deze zaak, een wereldwijde verscheper, neemt in het kader van de 71 72
HR 3 september 1997, nr. 32570, BNB 1999/247. Noot Redactie Vakstudie Nieuws bij HR 16 april 2004, nr. 39829, V-N 2004/23.14.
28
bereikbaarheid
van
zijn
functionarissen,
de
kosten
die
verband
houden
met
huistelefoonaansluitingen, voor haar rekening. Onderlinge communicatie is van groot belang in de bedrijfsvoering en belanghebbende heeft met de telecomprovider afspraken gemaakt met betrekking tot de facturering van de abonnements- en gesprekskosten. De inspecteur corrigeert de btw die belanghebbende ter zake van de telefoondiensten in aftrek heeft gebracht. Het Hof concludeert dat belanghebbende alle uit de huistelefoonaansluitingen voortvloeiende rechten en verplichtingen heeft en zodoende ten volle is aan te merken als de contractspartij van de telecomprovider.73 Belanghebbende is in beginsel afnemer van de prestaties die in het kader van de huistelefoonaansluitingen door de telecomprovider zijn verricht. 3.2.4 Precedentwerking Outplacementarrest en Tolsma’s rechtsbetrekking De Hoge Raad hanteert het criterium rechtsbetrekking opnieuw in het verhuiskostenarrest. 74 Ditmaal oordeelt de Hoge Raad in een werkgevers- / werknemersrelatie ten aanzien van verhuiskosten. De werkgever, opererend in een internationaal concern, schakelt bij verhuizingen van buitenlandse werknemers op eigen naam en voor eigen rekening een verhuisbedrijf in. De facturen met daarop in rekening gebrachte btw zijn aan de werkgever gericht. In geschil is of de werkgever of de werknemer de afnemer van de verhuisdiensten is. De Hoge Raad oordeelt, onder verwijzing naar het outplacementarrest, dat de werkgever de afnemer is: hij heeft op eigen naam en voor eigen rekening de opdracht tot vervoer en opslag verstrekt, de facturen zijn op zijn naam gesteld, hij heeft de in rekening gebrachte bedragen betaald, terwijl tussen de verhuizers en de werknemers geen rechtsbetrekking bestond waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld. Hof ‘s-Gravenhage, dat eerder tot de conclusie kwam dat de werknemers de afnemer van de diensten vormden, heeft volgens de Hoge Raad een onjuiste maatstaf aangelegd door te stellen dat de kosten zijn gemaakt ter bevrediging van persoonlijke behoeften van de werknemers. Advocaat-Generaal Wattel vraagt zich in zijn conclusie bij het verhuiskostenarrest af of het Tolsma-criterium (rechtsbetrekking) wel het meest aangewezen is voor de vraag wie de afnemer van de prestatie is. Hij merkt op dat het in de zaak Tolsma draait om de vraag of zich een
73
74
Hof 's-Gravenhage 28 mei 2003, nr. 02/2993, r.o. 5.1. HR 8 oktober 2004, nr. 38482 (verhuiskostenarrest), BNB 2005/6, r.o. 3.2.1 – 3.2.3.
29
relevante prestatie onder bezwarende titel voor de btw heeft voorgedaan en niet zozeer om de vraag aan wie een dienst onder bezwarende titel wordt verricht.75 Ook Lamers plaats kanttekeningen bij het rechtsbetrekkingscriterium. Volgens Lamers impliceert een prestatie onder bezwarende titel een rechtsbetrekking op grond waarvan die prestatie wordt verricht en een vergoeding wordt bedongen, maar het is niet noodzakelijk dat die rechtsbetrekking moet zijn aangegaan met de ontvanger (afnemer) van de prestatie. Daarnaast schuilt er in het vasthouden aan het criterium rechtsbetrekking een gevaar dat de civielrechtelijke werkelijkheid
boven
de
economische
werkelijkheid
wordt
geplaatst,
waarbij
de
belastingwetgeving beoogt aan te sluiten. Dit zou kun leiden tot scheefgroei tussen de civielrechtelijke en de economische werkelijkheid. 76 Tegengeluid is er ook: Schrauwen en Mierop zijn van mening dat rechtsbetrekking de beslissende factor is tussen partijen.77Arresten die afwijken van de algemene lijn van de rechtsbetrekking als criterium zouden zijn te verklaren uit de feitelijke omstandigheden. Deze feitelijke omstandigheden kunnen er toe leiden dat een van het contract afwijkende rechtsband tot stand komt. 3.3 Verbruik Een tweede criterium waarbij in de jurisprudentie aansluiting is gevonden om de afnemer van een prestatie vast te kunnen stellen, is ‘verbruik’. Op basis van dit criterium oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 14 maart 2001 78 , inzake de reconstructie van een straat, dat de ondernemer die de reconstructiewerkzaamheden daadwerkelijk verbruikt de afnemer van de werkzaamheden is.79 De betreffende straat werd gereconstrueerd op kosten van de bedrijven die aan de straat gevestigd waren. Deze bedrijven zijn met de gemeente overeengekomen dat zijzelf de werkzaamheden aanbesteden, maar dat de werkzaamheden conform het bestek en in overleg met de gemeente zouden plaatsvinden. De facturen, met daarop in rekening gebrachte btw, worden door één van de bedrijven ontvangen. De inspecteur weigert de door de ondernemer in aftrek gebrachte btw, omdat naar zijn mening niet de ondernemer maar de gemeente afnemer van de reconstructiewerkzaamheden is. De Hoge Raad volgt in zijn oordeel Hof ‘s-Gravenhage: de 75
Conclusie Advocaat-Generaal Wattel, punt 4.9 bij bij HR 8 oktober 2004, nr. 38482, BNB 2005/6. Lamers 2004, alinea 3.1. 77 Schrauwen & Mierop 2004. 78 HR 14 maart 2001, nr. 36257, BNB 2001/213. 79 HR 14 maart 2001, nr. 36257, BNB 2001/213, r.o. 6.2. 76
30
werkzaamheden zijn van zodanig aard, dat de daarmee gemoeide prestaties door de ondernemer zijn afgenomen, door hem zijn genoten, dat wil zeggen daadwerkelijk door hem zijn verbruikt en ook door hem in het kader van haar onderneming zijn aangewend. De aard van de prestatie bestaat hierbij, zoals het Hof in rechtsoverweging 6.1. overweegt, uit het feit dat het initiatief tot het verrichten van de werkzaamheden, rechtstreeks en uitsluitend voortkomt uit de bedrijfsbelangen van de ondernemer, in het bijzonder gelet op zijn intentie tot een omvangrijke bedrijfsuitbreiding; de werkzaamheden zonder dat initiatief niet zouden zijn uitgevoerd; de ondernemer de reconstructie tot zijn verantwoordelijkheden is gaan rekenen en de kosten van de werkzaamheden volledig door hem dienden te worden gedragen.80 De ondernemer is de afnemer van de prestatie en niet de gemeente. Door bij de beantwoording van de vraag wie de afnemer van de reconstructiewerkzaamheden is, het verbruik als uitgangspunt te nemen, pakken Hof ’s-Gravenhage en de Hoge Raad mijns inziens terug op het rechtskarakter van de btw, te weten dat van een algemene verbruiksbelasting. Het HvJ EU deed dit eveneens in de zaak Jürgen Mohr,81 maar dan voor verbruik als voorwaarde voor het aanwezig zijn van een economische activiteit. Uit onder meer de zaak Jürgen Mohr volgt dat een handelaar goederen of diensten moet leveren voor verbruik door aanwijsbare verbruikers tegen een door de verbruiker of een derde betaalde prijs.82 In het geval van het staken van de melkproductie in ruil voor een vergoeding was er van aanwijsbaar verbruik geen sprake, omdat de EU (toenmalige Europese Gemeenschap) door het geven van een subsidie in het algemeen belang handelde. Met de introductie van verbruik als voorwaarde voor een economische activiteit scherpte het HvJ EU de ‘Tolsma-toets’ aan. Wanneer een dienst kan worden geconstateerd èn verbruik plaatsvindt, is de dienst enkel belastbaar indien zij onder bezwarende titel wordt verricht.83 Op verbruik wordt in de btw ook teruggegrepen in het kader van het recht op aftrek van voorbelasting en de herzieningsregels voor investeringsgoederen. Het verbruik wordt dan in
80
Hof 's-Gravenhage 12 mei 2000, nr. 98/1884, r.o. 6.1. HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. 82 Conclusie Advocaat-Generaal Jacobs, punt 26-29 bij HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. 83 Nieuwenhuizen & Van Sligter 1996. 81
31
aanmerking genomen bij de splitsing op basis van het werkelijke gebruik voor belaste en vrijgestelde prestaties.84 Het rechtskarakter van de btw, dat geformuleerd is als dat van een algemene verbruiksbelasting, lijkt te impliceren dat een verbruikscriterium voor het bepalen van de afnemer van een prestatie zuiver is. Dit gaat echter niet op: de btw beoogt namelijk het consumptieve verbruik te belasten en niet het productieve verbruik. Dit consumptieve verbruik doet zich pas voor aan het einde van de keten. Bij een transactie binnen de productieketen vindt nog geen consumptief verbruik plaats. Toch zouden, wanneer het verbruikscriterium gehanteerd wordt om de afnemer van de prestatie te bepalen, de transacties binnen de productieketen al een verbruikende afnemer opleveren.85 Bovendien zou toepassing van het verbruikscriterium leiden tot complicaties wat betreft doelmatigheid, eenvoud en rechtszekerheid. 86 Op het moment dat de prestatie wordt verricht, is het voor zowel de leverancier casu quo dienstverrichter als de ontvanger vaak onhaalbaar om na te gaan wie de uiteindelijke verbruiker van het goed of de dienst zal zijn. Dat het vaststellen van de verbruiker van een prestatie complex is, in het bijzonder voor een dienst, volgt ook uit de bespreking van artikel 22, eerste lid, van de Btw-uitvoeringsverordening (par. 2.4.3). In deze bepaling wordt primair de aard en het gebruik van de verrichte dienst genoemd als aanknopingspunt voor het vaststellen van de afnemer. Een vergelijkbare bewoording is terug te vinden in het arrest van 14 maart 2001, waarbij de Hoge Raad uit de aard van de werkzaamheden de verbruiker van de dienst opmaakt. In paragraaf 2.2 werd het rechtskarakter van de btw al onder de loep genomen en concludeerde ik dat voor de heffing van btw primair de besteding van belang is en niet de consumptie zelf. Bezien tegen de achtergrond van een presterende ondernemer en een prestatieontvanger die moeten onderzoeken wie de verbruiker is, moet worden afgevraagd welk belang toekomt aan (vaststelling van) het verbruik. De btw lijkt meer een bestedingsbelasting dan een
84
Artikel 173, tweede lid, onderdeel c, Btw-richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, en artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968. 85 Zie in deze zin ook Van Doesum 2009, p. 381: het beoogde belastingobject (het particuliere verbruik) is niet tevens het geadresseerde belastingobject (leveringen van goederen en diensten door belastingplichtigen), en Lamers 2004, alinea 3.2: als nu het verbruik onderscheidend moet zijn voor de bepaling van de afnemer van de prestatie dan wordt er in deze gevallen vanuit de optiek van de algemene verbruiksbelasting die de omzetbelasting is een onjuist criterium aangelegd, namelijk het productieve verbruik in plaats van het consumptieve verbruik. 86 Van Doesum 2009, p. 381.
32
verbruiksbelasting en aan het verbruik lijkt vooral een aanvullende werking toe te komen. Ook in deze optiek is verbruik niet het meest geschikte criterium.
33
3.4 Beschikkingsmacht 3.4.1 Meerpaalarrest Beschikkingsmacht is het derde criterium dat in de jurisprudentie valt te ontdekken om de afnemer van een prestatie aan te wijzen. Voor het eerst is dit criterium te herkennen in het meerpaalarrest87, ook wel bekend onder de naam schadevaarderarrest of Rijkswaterstaatarrest. In deze zaak hebben twee schepen van een Duitse rederij schade aangebracht aan meerpalen: aanlegpalen in het water, bestemd om schepen aan af te meren. In overleg met Rijkswaterstaat, de beheerder van de meerpaal, heeft de rederij in haar opdracht de schade door een derde laten herstellen. Hiervoor heeft de rederij een factuur ontvangen met daarop aan haar in rekening gebracht btw. De gefactureerde btw brengt de rederij in aftrek als voorbelasting. De inspecteur besluit de in aftrek gebrachte btw na te heffen, primair omdat de prestatie niet aan de rederij maar aan Rijkswaterstaat zou zijn verricht. Hof ’s-Gravenhage stelt de inspecteur in het gelijk: de prestaties zijn aan Rijkswaterstaat verricht. Het Hof komt tot zijn oordeel op basis van de volgende omstandigheden: - de rederij heeft de toestemming van Rijkswaterstaat om zelf de herstelopdracht te mogen geven uitsluitend gekregen met het oogmerk om – via de op haar naam gestelde facturen - terugbetaling te krijgen van de btw die drukt op de herstelkosten, zonder daarmee enig ander zakelijk belang te dienen; - Rijkswaterstaat beschikte over discretionaire bevoegdheden ten aanzien van het aanstellen van aannemers, het opstellen van herstelplannen, het sluiten van de aannemingsovereenkomsten en het voeren van de directie over het werk;……………………
……………………………..
- de herstelopdrachten zijn verstrekt op grond van de algemene voorschriften voor de uitvoering en het onderhouden van werk(en) onder beheer van het departement van Verkeer en Waterstraat; - in de herstelopdrachten wordt ervan uitgegaan dat Rijkswaterstaat het werk, na goedkeuring, afneemt; - de kosten van het herstellen van een deel van de schade zijn uiteindelijk door de betrokken
87
HR 24 september 1980, nr. 20060, BNB 1980/303.
34
aannemer voor een derde deel aan Rijkswaterstaat in rekening gebracht, onder creditering van de factuur van de opdrachtgevende rederij.88 De Hoge Raad oordeelt, naar aanleiding van de feitelijke vaststelling van het Hof, dat het Hof heeft kunnen oordelen dat de herstelwerkzaamheden aan Rijkswaterstaat zijn verricht. Bij een nadere beschouwing van de omstandigheden op basis waarvan het Hof en de Hoge Raad tot hun oordeel komen en dan met name uit de tweede omstandigheid die ter sprake komt, is het criterium beschikkingsmacht op te maken.89 Het Hof en de Hoge Raad lijken te concluderen dat degene die de herstelwerkzaamheden ‘in zijn hand heeft’ – of degene die daarbij de spreekwoordelijke vinger in de pap heeft – Rijkswaterstaat is. Aan de schadeveroorzakende Duitse rederij komt, gezien de in werkelijkheid tussen de betrokken partijen bestaande verhoudingen, geen recht of aftrek van de aan haar in rekening gebrachte btw toe. In zijn resolutie van 16 maart 1981 gaf de staatssecretaris aan dat het niet bezwaarlijk is dat de schadelijdende partij de btw in aftrek brengt, zolang zij maar op de factuur is vermeld, de factuur in bezit heeft en ook daadwerkelijk aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting.90 Op deze wijze wordt voorkomen dat er btw blijft drukken wanneer de schadelijdende partij tot aftrek gerechtigd is. Voor Rijkswaterstaat biedt deze resolutie geen oplossing, omdat Rijkswaterstaat niet gerechtigd is tot aftrek van voorbelasting. Voor gevallen waarin de schadelijder wèl aftrekgerechtigd is, wijst Tuk er in zijn noot91 bij het meerpaalarrest op dat het raadzaam is voor de schadeveroorzaker om de aftrekgerechtigde schadelijder zelf de opdracht tot herstel te laten geven. De schadeveroorzaker hoeft dan enkel de herstelkosten exclusief btw te vergoeden. Geeft de veroorzaker de opdracht zelf, dan is hij op basis van het meerpaalarrest geen afnemer en kan de aan hem in rekening gebrachte btw niet in aftrek worden gebracht. Voor de schadelijder is het niet mogelijk om aftrek te claimen omdat hij geen factuur met btw heeft ontvangen. Van Hilten en Van Kesteren menen dat de Hoge Raad inmiddels teruggekomen is op het meerpaalarrest, gezien de uitspraken in het outplacementarrest en het verhuiskostenarrest. Strikt genomen zouden de personeelsleden afnemers van de outplacementdienst zijn; toch werd de 88
HR 24 september 1980, nr. 20060, BNB 1980/303, r.o. 2.1 – 2.4. In deze zin Lamers 2004, alinea 2.3. 90 Resolutie van 16 maart 1981, nr. 281-3253, opgenomen in V-N 1981, blz. 719, punt 19. 91 Noot C.P. Tuk bij HR 24 september 1980, nr. 20060, BNB 1980/303. 89
35
werkgever tot afnemer bestempeld. 92 Bij een vergelijking van de verschillende zaken, valt op dat de Hoge Raad in het meerpaalarrest aan het geven van de (herstel)opdracht door de rederij slechts een formele betekenis toekent, die niet in overeenstemming is met de werkelijke verhoudingen tussen de partijen. In het outplacementarrest en het verhuiskostenarrest wordt in het inschakelen van het outplacementbureau, respectievelijk het verhuisbedrijf, en de daaruit voortvloeiende rechtsbetrekking, juist het doorslaggevende argument gevonden om de werkgever als afnemer te bestempelen. De Hoge Raad besteedt in het outplacementarrest, het verhuiskostenarrest en in het oordeel ten aanzien van de reconstructie van de straat, aandacht aan het belang en de behoefte van de onderneming. In deze drie zaken ondersteunt het belang/de behoefte het afnemerschap aan de kant van de aftrekgerechtigde partij. Andersom lijkt een dergelijk belang er ook toe te kunnen leiden dat de niet-aftrekgerechtigde partij als afnemer wordt aangemerkt. Hoewel er in het geval van Rijkswaterstaat niet gesproken kan worden van een bedrijfsbelang, kan uit het feit dat Rijkswaterstaat een publieke taak heeft bij het herstel, conform de algemene voorschriften voor de uitvoering en het onderhouden van werk(en), in mijn ogen wel een zeker belang aan de zijde van Rijkswaterstaat worden herkend. 3.4.2 Herstel milieuschade In een zaak van 16 maart 199293 paste Hof Arnhem in een geval van milieuschade een andere zienswijze toe dan de Hoge Raad in het meerpaalarrest. Een agrarisch loonbedrijf gaf opdracht tot het herstellen van milieuschade aan een perceel landbouwgrond van twee broers en betaalde de vergoeding daarvoor. De schade was ontstaan doordat een machinist van het agrarische loonbedrijf een aanwezige kerosineleiding lek had gestoken tijdens het diepploegen en breken van het perceel. Hof Arnhem oordeelde dat het agrarische loonbedrijf de afnemer van de prestatie was omdat de verplichting die op het bedrijf rustte tot het “onverwijld nemen van maatregelen” slechts voortvloeide uit de Wet Bodembescherming. Het feit dat de broers het genot van de herstelwerkzaamheden zouden hebben gehad, is volgens het Hof niet relevant omdat de werkzaamheden enkel de milieuschade betroffen. De milieuschade kan volgens het Hof niet vereenzelvigd worden met de schade die de broers zouden hebben geleden. Anders dan in het meerpaalarrest wordt hier dus de schadeveroorzaker aangemerkt als afnemer van de 92 93
Van Hilten &Van Kesteren 2012, p. 338. Hof Arnhem 16 maart 1992, nr. 89/3108, V-N 1992/2102.
36
prestatie, in plaats van de schadelijder. Het criterium beschikkingsmacht blijft in de kast. De andersluidende conclusie van Hof Arnhem is volgens de commentatoren van V-N te verklaren omdat het herstel plaatsvond in het kader van een verbintenis tot het verrichten van werk.94 Ook Braun erkent dat het hier gaat om een volstrekt afwijkende situatie, maar meent dat hieruit niet de conclusie mag worden getrokken dat een situatie lijkt te ontstaan dat de ondernemer die de opdracht geeft tot de prestatie, afhankelijk van de status van de gedupeerde al dan niet wordt aangemerkt als degene aan wie de prestatie wordt verricht. 95 De vraagt blijft: waarom wordt aftrek van voorbelasting verleend aan de opdrachtgever voor milieuschadeherstel maar niet aan de opdrachtgever voor het herstel van de meerpalen? Heeft Rijkswaterstaat zich te actief opgesteld bij het plannen van de herstelwerkzaamheden, in vergelijking tot de passievere gebroeders, wier landbouwgrondsanering werd gecoördineerd door een derde partij? Vanuit die optiek zouden de uiteenlopende uitkomsten in de meerpaalzaak en de milieuschadezaak aan de hand van het criterium beschikkingsmacht zijn te verklaren. Een billijk resultaat levert dit echter niet op. De staatssecretaris heeft op 6 december 201196 beleid gepubliceerd met betrekking tot aftrek van btw. Hierin omschrijft hij het uitgangspunt dat degene die schade lijdt de afnemer van de hersteldienst is. Echter, onder voorwaarden wordt goedgekeurd dat de schadeveroorzakende ondernemer die opdracht geeft tot schadeherstel de aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek mag brengen. Er moet dan sprake zijn van een direct verband, hetgeen het geval is wanneer partijen vooraf vaststellen dat schade kan ontstaan bij het verrichten van werkzaamheden of wanneer zij overeenkomen dat de schadeveroorzaker deze schade volledig herstelt. De schadeveroorzakende ondernemer is dan de afnemer van de hersteldienst en kan voor zover hij aftrekgerechtigd is, aftrek van voorbelasting genieten máár alleen indien en voor zover de schadelijdende ondernemer de schadeherstellende prestatie gebruikt voor belaste handelingen. Kennelijk wil de staatssecretaris geen aftrek toestaan van btw die verschuldigd is voor het herstel van schade aan eigendommen, waarover de verschuldigde aanschaf-btw ook geen recht op aftrek van voorbelasting opleverde. Er ontstaat hierdoor weldegelijk een situatie waarin de schadeveroorzakende ondernemer die de opdracht geeft tot de schadeherstellende prestatie, voor 94
Noot Redactie Vakstudie Nieuws bij Hof Arnhem 16 maart 1992, nr. 89/3108, V-N 1992/2102. Braun 2002, p. 191. 96 Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, V-N 2011/2999, par. 6.3.2. 95
37
zijn aftrekgerechtigdheid afhankelijk is van de status van de schadelijdende partij. Heeft de schadeveroorzakende partij schade aangebracht aan een eigendom van een andere ondernemer, die tot aftrek van voorbelasting gerechtigd is, dan vormt zij de afnemer van de schadeherstellende prestatie. Is schade aangericht aan een eigendom van een partij die niet gerechtigd is tot aftrek van voorbelasting, zoals Rijkswaterstaat, dan is zij pardoes geen afnemer van de schadeherstellende prestatie en zal de aan haar in rekening gebrachte btw een kostenpost vormen. In de hiervoor omschreven situaties, conform het onderscheid dat de staatssecretaris maakt, zou de status van de schadelijdende partij het criterium vormen voor het vaststellen van het afnemerschap. Dit onderscheid is in mijn ogen niet houdbaar. De btw is namelijk een objectieve belasting, zoals is af te leiden uit artikel 1, tweede lid, Btw-richtlijn. In tegenstelling tot subjectieve belastingen, zoals de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, staat in de btw het belastingobject voorop en wordt er een belastingsubject bijgezocht om het object te kunnen belasten.97 De subjecten zelf staan niet centraal. Het beleid van de staatssecretaris staat in dat opzicht haaks op de objectiviteit van de btw. 3.4.3 Auto Lease Holland In de tot nu toe besproken arresten was het object van btw-heffing steeds een dienst. Dat de discussie over het afnemerschap zich ook met betrekking tot de levering van goederen kan afspelen, blijkt uit het arrest Auto Lease Holland98 van het HvJ EU. Voordat nader op de levering in de zaak Auto Lease Holland wordt ingegaan, is het van belang om te weten wat onder ‘de levering van goederen’ wordt verstaan. Een omschrijving van het begrip vindt men in artikel 14, eerste lid, van de Btw-richtlijn: een levering van goederen is de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. In de Wet OB wordt het leveringsbegrip op gelijke wijze omschreven als in de Btw-richtlijn, met het kleine verschil dat in
plaats
van
“een
lichamelijke
zaak”
over
“een
goed”
wordt
gesproken.
Het begrip ‘levering’ is tevens een communautair begrip in de btw. Dit houdt in dat het nationale recht van de afzonderlijke lidstaten geen invloed heeft op de invulling van het begrip. In de zaak Safe overweegt het HvJ EU dat het (communautaire) begrip ‘levering van een goed’ niet verwijst naar de wijze waarop in eigendomsoverdracht in het nationale recht is voorzien, maar dat het 97 98
Van Doesum 2009, p. 105-106. HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171.
38
begrip “elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak”.99 Het beschikkingsmachtcriterium, dat zojuist werd opgemerkt als criterium waarmee de afnemer van de reparatiewerkzaamheden in het meerpaalarrest werd bepaald, lijkt zijn oorsprong te vinden in deze overweging van het HvJ EU. Hoe zit het dan met de levering in de zaak Auto Lease Holland? Leasemaatschappij Auto Lease Holland BV (hierna: ALH) wenst aanspraak te maken op het recht op teruggaaf van btw die door haar is betaald over brandstof die door Duitse ondernemingen is geleverd aan lessees van voertuigen. Naast het ter beschikking stellen van motorvoertuigen, biedt ALH haar klanten namelijk de mogelijkheid om een overeenkomst voor de brandstofadministratie te sluiten. Als de lessees van deze mogelijkheid gebruik maken, kunnen zij met een brandstofkaart van het kredietkaartenbedrijf DKV op naam en voor rekening van ALH tanken. De lessee betaalt voor het voertuig maandelijks het vastgestelde bedrag uit de leaseovereenkomst en een voorschot van een twaalfde deel van de vermoedelijke jaarlijkse brandstofkosten. Aan het einde van het jaar wordt het werkelijke verbruik afgerekend en is een vergoeding voor de brandstofadministratie verschuldigd. Het was aan het HvJ EU om in deze situatie te oordelen wie de afnemer van de brandstof was. Uit de HvJ EU-zaak Commissie/Verenigd Koninkrijk100 volgt dat de werkgever niet in aanmerking komt voor aftrek van voorbelasting wanneer werknemers voor eigen rekening en ten behoeve van bedrijfsdoeleinden brandstof tanken en hiervoor een vergoeding van de werkgever ontvangen. Dit was ten aanzien van ALH niet het geval: het tanken vond plaats op naam en voor rekening van de lessor, in plaats van de lessees. Op basis van de uitspraak van het HvJ EU in Leesportefeuille “Intiem” CV, 101 zou geoordeeld kunnen worden dat het leveren van brandstof aan een ander dan de ondernemers niet in de weg staat aan het recht op aftrek van voorbelasting van de ondernemer. Enfin, in de Auto Lease Holland-zaak kwam het HvJ EU aan de hand van het criterium beschikkingsmacht tot de conclusie dat de lessee de afnemer van de prestatie was. Aan ALH kwam geen recht op teruggaaf van Duitse btw toe. Het is namelijk de lessee die direct aan de pomp tankt en daarbij de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankoop kiest. ALH heeft nooit de mogelijkheid gehad om te beslissen hoe of waarvoor de 99
HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Safe), BNB 1990/271. HvJ EG 10 maart 2005, nr. C-33/03 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), V-N 2005/17.11, r.o. 7. 101 HvJ EG 8 maart 1988, nr. 165/86 (Leesportefeuille Intiem CV), BNB 1988/275. 100
39
brandstof gebruikt zou worden. De leveringen kwamen slechts schijnbaar ten laste van ALH en ten opzichte van de lessee heeft ALH in feite als kredietverstrekker gehandeld.102 Het criterium beschikkingsmacht is relatief eenvoudig toe te passen op een goederenlevering. Het aantonen van beschikkingsmacht over een goed is immers gemakkelijker dan over een dienst, gezien de (meestal) fysieke tastbaarheid van een goed. Zo kan ten aanzien van de brandstof de kwaliteit, de hoeveel en het tijdstip van tanken worden bepaald, waar het HvJ EU in de Auto Lease Holland-zaak dan ook gebruik van heeft gemaakt. Lamers ziet in beschikkingsmacht hèt onderscheidende criterium voor de bepaling van de afnemer van een prestatie. Voordat hij tot deze conclusie komt, wijst hij nogmaals op het feit dat in de btw de besteding wordt belast en dat het daadwerkelijke verbruik voor de btw-heffing niet relevant is. Uit de keuzemogelijkheid die de verwerver van een goed heeft, om het goed al dan niet te verbruiken, maakt hij op dat de verwerver door zijn besteding de beschikkingsmacht over het geleverde goed of de verrichte dienst verkrijgt. 103 Echter, voor de btw-heffing is het daadwerkelijke verbruik niet van belang. Ook het onderscheid tussen het wel of niet verbruiken van het goed of de dienst zou dan van onvoldoende belang moeten zijn. In mijn optiek moet daarom aan de keuzemogelijkheid van de verwerver geen onderscheidend criterium worden toegedicht. Wanneer wordt gekeken naar de beschikkingsmacht over een dienst, wordt al snel aansluiting gevonden bij de wijze waarop discretionaire bevoegdheden of beslissingsmacht zijn verdeeld. Mijns inziens draait het hierbij vaak om de vraag wie de prestatie de uiteindelijke vorm geeft. In het meerpaalarrest geeft Rijkswaterstaat met zijn discretionaire bevoegdheden de prestatie vorm en door de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip te bepalen doet de lessee dit ten aanzien van de brandstoflevering. Geschikt maakt dit het criterium allerminst. Als beschikkingsmacht het onderscheidende criterium zou zijn, in het bijzonder voor diensten, zou dit volgens mij leiden tot een stortvloed aan omstandigheden waaruit de afnemer opgemaakt wordt. Een voorbeeld hiervan is te vinden in de rechtsoverwegingen in het meerpaalarrest, 104 waarin een arsenaal aan feiten en omstandigheden onder de loep wordt genomen. Op zichzelf is dit niet bezwaarlijk, maar welk
102
HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171, r.o. 35-36. Lamers 2004, alinea 3.3. 104 HR 24 september 1980, nr. 20060, BNB 1980/303, r.o. 2.1 – 2.4. 103
40
gewicht er aan de afzonderlijke feiten toekomt en welk element uiteindelijk doorslaggevend is om tot het afnemerschap te komen, blijft onduidelijk. Van Norden merkt ook een dergelijke “chaos” op: vanuit het oogpunt van rechtszekerheid, doelmatigheid en eenvoud dient het criterium beschikkingsmacht naar zijn mening te worden verworpen.105
105
Van Norden 2007, p. 341.
41
3.5 Hypothetische toepassing criteria op besproken zaken In onderstaande tabel is een hypothetische uitkomst opgenomen, wanneer de criteria rechtsbetrekking, verbruik en beschikkingsmacht op de omstandigheden van de in dit hoofdstuk besproken zaken los worden gelaten. Voor het verbruik is hierbij gekeken naar het strikte verbruik van de prestatie. Beschikkingsmacht moet, waar het diensten betreft, worden opgevat in de zin van discretionaire bevoegdheden/beslissingsmacht. De oorspronkelijke uitkomst in de zaken staat in het groen vermeld; komt de toepassing van een ander criterium overeen met de oorspronkelijke uitkomst in de zaak, dan is die hypotheseuitkomst in het blauw vermeld. Uit het overzicht blijkt dat toepassing van de verschillende criteria, uiteenlopende afnemersuitkomsten oplevert. Enkele hypothetische uitkomsten worden onder het overzicht nader toegelicht. Vijfmaal leg ik hierbij de afnemerskeuze uit bij toepassing van het criterium beschikkingsmacht. Uit het feit dat toepassing van het criterium beschikkingsmacht nadere toelichting behoeft, blijkt nogmaals dat beschikkingsmacht niet het handzaamste criterium is. Rechtsbetrekking
Verbruik
Beschikkingsmacht
Overig
Outplacement
Werkgever
Werknemer
Werkgever (a)
-
AA-accountant
Btw-werkgroep
Individuele ondernemers
Btw-werkgroep (b)
-
Aansluiting
Werkgever
Werkgever/werknemer
Werkgever (d)
-
huistelefoon
(c)
Verhuiskosten
Werkgever
Werknemer
Werkgever
-
Reconstructie straat
Uitbreidend bedrijf
Uitbreidend bedrijf
Uitbreidend bedrijf (e)
-
Meerpaal
Rederij
Rijkswaterstaat
Rijkswaterstaat
-
Herstel milieuschade
Loonbedrijf
Gebroeders/provincie
Loonbedrijf (f)
Loonbedrijf
ALH
ALH
Lessee
Lessee
-
Ad a) De Inspecteur heeft in de zaak erkend dat de diensten voor de werknemers niet tot een besparing hebben geleid omdat werknemers voor dergelijke diensten geen uitgaven plegen te 42
doen. De uitgaven zijn primair in het belang van de onderneming gedaan en het persoonlijk belang van de werknemers is ondergeschikt of afwezig. Ad b) In de overeenkomst tussen de consultent en de btw-werkgroep staat vermeld dat de research van de consultent ter beschikking staat aan de btw-werkgroep. Bij eventuele ontstentenis zou de btw-werkgroep de vrije beschikking hebben over de verzamelde know how. De btw-werkgroep wordt dus als zodanig beschouwd en er wordt niet ingegaan op de individuele leden an sich. Ad c) Het consumptieve element van de huistelefoonaansluitingen is voor iedere functionaris 100 gulden (45,38 euro) per maand. Ad d) De werkgever heeft met de leverancier van de telefoondiensten afspraken gemaakt. Ad e) Het initiatief tot het verrichten van de werkzaamheden komt rechtstreeks en uitsluitend voort uit de bedrijfsbelangen van de ondernemer. De werkzaamheden behoeven vanuit de gemeente enkel conform het bestek en in overleg met de gemeente plaats te vinden. Dit acht ik, mede gelet op de gezichtspunten waarmee de Hoge Raad het verbruikscriterium onderbouwt, onvoldoende om tot de gemeente te komen als afnemer van de prestatie. Ad f) Op het loonbedrijf rustte een verplichting die voortvloeide uit artikel 22, vierde lid, in verbinding met het eerste lid en met artikel 10, tweede lid, onder f, van de Wet bodembescherming. De Gedeputeerde Staten van Gelderland hebben hierbij nakoming van die verplichting niet afgedwongen. Het loonbedrijf heeft zelf onverwijld maatregelen genomen teneinde de verontreiniging, de aantasting en de gevolgen daarvan te beperken en zoveel mogelijk ongedaan te maken.
43
3.6 Conclusie Er zijn drie criteria te onderscheiden in de jurisprudentie op basis waarvan de afnemer van de prestatie wordt bepaald: rechtsbetrekking, verbruik en beschikkingsmacht. De Hoge Raad past in een aantal zaken het criterium ‘rechtsbetrekking’ toe, waarbij de Hoge Raad verwijst naar het Tolsma-arrest. Hiermee lijkt de Hoge Raad het rechtsbetrekkingscriterium analoog toe te passen op een afnemersdiscussie. Een genoemd risico bij het hanteren van de rechtsbetrekking als criterium is dat de civielrechtelijke werkelijkheid boven de economische werkelijkheid dreigt te worden geplaatst. Het tweede criterium waarbij aansluiting is gevonden is ‘verbruik’. Op het eerste oog lijkt dit criterium het dichtst aan te sluiten bij het rechtskarakter van de btw, maar het criterium leidt tot complicaties wat betreft doelmatigheid, eenvoud en rechtszekerheid. Bovendien lijkt de btw meer op een bestedingsbelasting dan op een verbruiksbelasting. Beschikkingsmacht is het derde criterium om de afnemer van een prestatie aan te wijzen. Uit het meerpaalarrest blijkt dat het beschikken over discretionaire bevoegdheden, in dat geval bij een herstelopdracht, een belangrijke omstandigheid is bij het vaststellen van de afnemer.
Ten aanzien van de diverse arresten die zijn gewezen in het kader van het afnemerschap, is op te merken dat de Hoge Raad vooral de nadruk legt op degene die de rechtsbetrekking is aangegaan en op het bedrijfsbelang. Desondanks levert toepassing van de verschillende criteria op enkele afnemerszaken uiteenlopende afnemers op. Aan de omstandigheden van het geval komt dan ook een groot belang toe: zo wordt er wel aftrek van voorbelasting verleend aan de opdrachtgever voor milieuschadeherstel maar niet aan de opdrachtgever voor het herstel in het meerpaalarrest. Dat de afnemersdiscussie zich ook met betrekking tot de levering van goederen afspeelt, blijkt uit het arrest Auto Lease Holland van het HvJ EU. De lessee die direct aan de pomp tankt en daarbij de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankoop kiest, is de afnemer van de brandstof. Het HvJ EU oordeelt hiermee op basis van beschikkingsmacht. Vaak gaat het hierbij om de vraag wie de prestatie de uiteindelijke vorm geeft. Een geschikt criterium is beschikkingsmacht echter niet: op basis van de beginselen rechtszekerheid, doelmatigheid en eenvoud moet het criterium beschikkingsmacht naar mijn mening worden verworpen.
44
Hoofdstuk 4: De invloed van de factuur 4.1 Inleiding Totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan, wordt een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig gehouden. 106 En nee, u bent niet per ongeluk in een scriptie over strafrecht beland. De onschuldpresumptie, een grondbeginsel van het strafrecht, komt in me op bij het lezen van de (btw!-)uitspraak van de Hoge Raad in zijn arrest van 2 december 2011: 107 “behoudens tegenbewijs, moet het ervoor worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht”. Oftewel: totdat het tegenovergestelde blijkt, is degene die op de factuur wordt vermeld, de afnemer van de prestatie. De Hoge Raad lijkt hiermee een ‘afnemerspresumptie’ te introduceren. Eerst schets ik de feiten en omstandigheden van het arrest van 2 december 2011, waarna ik met de gevolgen van het arrest en een bespreking van enkele zaken van na 2 december 2011 vervolg. 4.2.1 HR 2 december 2011: de feiten
Belanghebbende 33,3%
33,3%
33,3%
adviesdienst
Holding BV 100%
Engin. BV 106 107
K BV
Artikel 6, tweede lid, Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. HR 2 december 2011, nr. 43813, BNB 2012/55, r.o. 3.3.
45
Belanghebbende, een managementvennootschap met één personeelslid in dienst, is samen met twee andere managementvennootschappen voor een derde deel aandeelhouder in Holding BV. Holding BV heeft op haar beurt een 100%-belang in Engineering BV, die technisch werk aanneemt op contractbasis. De directie van Holding BV wordt gevormd door de drie managementvennootschappen. Holding BV verricht geen economische activiteiten. In 1998 verkoopt Holding BV haar aandelen in Engineering BV. In verband met deze verkoop zijn adviesdiensten ingewonnen bij K BV. Ter zake van de verrichte diensten is een factuur uitgereikt aan belanghebbende, die de aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek bracht. In 2004 wordt Holding BV geliquideerd. De inspecteur weigert de aftrek van belanghebbende en legt een naheffingsaanslag op omdat de diensten in zijn ogen betrekking hebben op het voor verkoop gereed maken van de aandelen in Engineering BV, welke transactie btw-vrijgesteld is. Belanghebbende gaat vervolgens in bezwaar en – na afwijzing van het bezwaar – in beroep. 4.2.2 Oordeel Hof Amsterdam De inspecteur gaat in beroep nadat Rechtbank Haarlem108 belanghebbende in het gelijk heeft gesteld. Voor het Hof109 stelt hij primair dat Holding BV de afnemer van de adviesdiensten is omdat Holding BV de aandelen in Engineering BV heeft verkocht en geleverd. De aftrek van belanghebbende moet volgens hem om die reden geweigerd worden. Hof Amsterdam oordeelt dat Holding BV niet de afnemer is, maar dat ook belanghebbende dit niet is: het initiatief tot het inwinnen van advies komt voort uit de persoonlijke belangen van de aandeelhouder van belanghebbende en daarin is ook het belang van de adviezen gelegen. De aandeelhouder van belanghebbende, een natuurlijke persoon, is daarom afnemer van de adviesdiensten. Het feit dat de facturen van K BV aan belanghebbende zijn gericht en door haar zijn betaald doen hier niets aan af. 4.2.3 Oordeel Hoge Raad Uiteindelijk dient de zaak voor de Hoge Raad. De Hoge Raad oordeelt als volgt: “behoudens tegenbewijs, moet het ervoor worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde 108 109
Rechtbank Haarlem 26 januari 2006, nr. AWB 06/573. Gerechtshof Amsterdam 11 december 2006, nr. 06/00072, V-N 2007/18.1.5.
46
levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht”. 110 Met dit oordeel blinkt de Hoge Raad uit in stelligheid, maar wellicht niet in volledigheid. Op grond van artikel 34c van de Wet is een ondernemer verplicht een factuur uit te reiken voor leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer. Op de factuur moet hij onder meer de naam van de afnemer vermelden op grond van artikel 35a, eerste lid, onderdeel e, Wet OB. Onder 'afnemer' moet volgens de Hoge Raad worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent. Conform artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, Wet OB kan een ondernemer de btw die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer (de afnemer in vorenstaande zin) verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in aftrek brengen, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming (per 2007 is deze laatste voorwaarde vervangen door ‘gebruik voor belaste handelingen’). In het onderhavige geval heeft K BV ter zake van door haar verrichte diensten facturen aan belanghebbende uitgereikt, zodat – behoudens tegenbewijs – het ervoor moet worden gehouden dat belanghebbende degene is geweest aan wie K BV de diensten heeft verleend. Het Hof heeft deze rechtsregel volgens de Hoge Raad miskend door op belanghebbende de last te leggen aannemelijk te maken dat de diensten aan haar zijn verricht. Wat opvalt, is dat de Hoge Raad het begrip ‘afnemer’ definieert (als degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent) en hierbij naar zijn uitspraken in het outplacement- en verhuiskostenarrest verwijst. De zoektocht naar de afnemer in de btw zou hiermee gesloten kunnen worden en de rechtsbetrekking is dan voortaan hèt te hanteren criterium. Echter, er moet goed worden beseft, zoals Merkx doet,
111
dat de Hoge Raad hier oordeelt over de
bewijslastverdeling in de zaak. Als de dienstverrichter op de factuur de naam plaatst van degene
110 111
HR 2 december 2011, nr. 43813, BNB 2012/55, r.o. 3.3. Merkx 2012, alinea 3.
47
met wie hij een rechtsbetrekking heeft, geeft de factuur een weerlegbaar vermoeden van afnemerschap.112 Vervolgens is het aan de inspecteur om eventueel tegenbewijs te leveren. De Hoge Raad is stellig, waardoor het kan lijken alsof het overhandigd krijgen van een factuur een partij direct tot de afnemer van de prestatie maakt. Gomez doet vermoeden dat de Hoge Raad met de tenaamstelling van de factuur een harde voorwaarde schept om te bepalen wie als afnemer van een prestatie is aan te merken.113 Dat is in mijns inziens niet het geval. De Hoge Raad laat zich bewust uit in bewoordingen als “behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat” en plaatst het begrip afnemer tussen aanhalingstekens. Met het tussen aanhalingstekens plaatsen van ‘afnemer’ lijkt de Hoge Raad al een voorbehoud te maken dat de wedercontractant van de dienstverrichter - die op het eerste oog voor de dienstverrichter de afnemer lijkt - uiteindelijk niet de daadwerkelijke afnemer van de dienst hoeft te zijn. Van een causaal verband tussen het uitreiken van de factuur en het afnemerschap is in mijn ogen geen sprake. De bewoording lijkt door de Hoge Raad zorgvuldig uitgekozen, maar een uitgebreidere motivering had het oordeel op het eerste oog minder revolutionair doen lijken. Desalniettemin is het arrest van 2 december 2011 een belangrijk arrest in het kader van de bewijslastverdeling. Op de bewijslastverdeling zal in hoofdstuk 5 nader worden ingegaan. 4.3 Impact van HR 2 december 2011 Naar aanleiding van de uitspraak van de Hoge Raad op 2 december 2011 rijst de vraag in welk opzicht het toetsingskader om tot de afnemer van een prestatie te komen is veranderd. Het is daarom interessant om te kijken naar enkele uitspraken in zaken met betrekking tot het afnemerschap die zich na de betreffende datum voordeden. De wijze waarop is omgegaan met de uitspraak van 2 december 2011, illustreer ik aan de hand van drie zaken: Rechtbank Haarlem 14 maart 2012, Hof Arnhem 14 augustus 2012 en Rechtbank Den Haag 13 juni 2012. Rechtbank Haarlem114 oordeelde dat de inspecteur erin was geslaagd het bewijsvermoeden – dat degene op wiens naam de factuur staat de afnemer is – te ontkrachten op basis van beschikkingsmachtcriterium. De ondernemer die de teruggave van btw op aankopen in 112
Commentaar R.A. Wolf bij Hoge Raad 2 december 2011, NTFR 2011/2864. Gomez 2012, p. 8. 114 Rb Haarlem 14 maart 2012, AWB 11/2291, NTFR 2012/1303. 113
48
Nederland verzorgt voor toeristen van buiten de EU, heeft niet de feitelijke beschikkingsmacht verkregen om over de goederen te beschikken als ware eigenaar. De toeristen vragen hun leverancier om de factuur op naam van de ondernemer te zetten, waarna zij zelf een factuur uitprinten waarop een levering van het goed door de ondernemer aan hen wordt vermeld onder het nultarief. De ondernemer is weliswaar door de toeristen gemachtigd om voor hen goederen te kopen, maar heeft op geen enkel moment de mogelijkheid gehad om te beslissen hoe of waarvoor de goederen moeten worden gebruikt. Daarnaast heeft hij niet het volledige economisch belang bij de door de toerist aangekochte goederen en ook niet de mogelijkheid om de goederen te vervreemden of te bezwaren.115 Het uitgangspunt, dat de ondernemer op basis van de op naamgestelde facturen afnemer van de goederen is, wordt verlaten doordat is vastgesteld dat het de ondernemer aan feitelijke beschikkingsmacht ontbeert. Aan de ondernemer komt daarom geen recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte btw toe. Deze uitspraak van de rechtbank is in lijn met het arrest Auto Lease Holland van het HvJ EU,116 waarin het criterium beschikkingsmacht eerder ten aanzien van goederen werd toegepast. In dat opzicht is de uitspraak van Rechtbank Haarlem niet verrassend. Buiten de rechtsbetrekking, die door de papieren constructie tot stand is gekomen, is er geen enkel verband tussen de ondernemer en de goederen. Toch kan Van Bruggen sympathie opbrengen voor de regeling die de ondernemer heeft getroffen, gelet op de externe neutraliteit die ten grondslag ligt aan de btw-heffing. Daarnaast merkt hij op dat het zo lijkt te zijn dat de economische werkelijkheid prevaleert boven de door belanghebbende geschapen juridische verhoudingen.117 Deze laatste opmerking is naar mijn mening een juiste constatering. De juridische verhoudingen doen kunstmatig aan en geven niet de feitelijke gang van zaken weer. De inspecteur hoeft geen misbruik van recht aan te voeren omdat er op basis van beschikkingsmacht wordt geoordeeld dat de ondernemer niet de afnemer van de goederen is. In zijn commentaar bij de uitspraak merkt Van den Elsen op dat niet blijkt dat de inspecteur tegenbewijs heeft geleverd. 118 Weliswaar heeft de inspecteur ingebracht dat “feitelijk de leveranciers direct aan de toeristen hebben geleverd en dat eiseres nimmer de beschikkingsmacht over de goederen heeft gehad”, maar een verdere onderbouwing kan ook ik niet uit het oordeel 115
Rb Haarlem 14 maart 2012, AWB 11/2291, NTFR 2012/1303, r.o. 4.5.1. – 4.8. HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171. 117 Van Bruggen 2012. 118 Commentaar E.H. van den Elsen bij Rechtbank Haarlem 14 maart 2012, NTFR 2012/1303. 116
49
opmaken. De rechtbank lijkt het bewijs zelf in te vullen en de vraag is of dit wel mag. Volgens Van den Elsen moet de rechtbank zich lijdelijk opstellen en afwachten wat de inspecteur inbrengt.119 De verhouding waartoe de verschillende partijen tot elkaar staan, komt in paragraaf 5.2 (bewijslastverdeling) van deze scriptie nog aan bod. Niet enkel het criterium beschikkingsmacht kan ertoe leiden dat het uitgangspunt dat de factuurontvangende ondernemer de prestatie ontvangt, verlaten wordt. Dit blijkt onder meer uit de uitspraak van Hof Arnhem van 14 augustus 2012.120 De inspecteur slaagt in het leveren van tegenbewijs door aan te tonen dat de rechtsbetrekking met een ander is aangegaan dan degene die op de factuur vermeld wordt. Belanghebbende, een BV, claimt aftrek van de aan haar in rekening gebrachte btw ter zake van een motorkruiser in aanbouw. Volgens het Hof geldt het uitgangspunt dat de BV de ‘afnemer’ is, omdat de jachtwerf aan haar de factuur heeft uitgereikt. De inspecteur slaagt echter in het leveren van tegenbewijs door aannemelijk te maken dat niet de BV de afnemer van de boot is, maar haar aandeelhouder en zijn echtgenote. Zij zijn in privé de rechtsbetrekking met de jachtwerf aangegaan. De rechtsbetrekking is nadien niet meer gewijzigd, hetgeen de BV nog wel stelde op basis van de op haar overgegane economische eigendom. Het Hof komt onder meer tot zijn oordeel op basis van het feit dat de aandeelhouder en zijn echtgenote de opdracht aan de jachtwerf hebben verstrekt, zij daarbij een privéschip hebben ingeruild, zij de juridische eigendom van motorkruiser in aanbouw hebben verkregen en dat de boot op hun naam in het Kadaster staat ingeschreven.121 Te veel feiten zijn in tegenspraak met de stellingname van de BV.122 Het Hof oordeelt daarom mijns inziens terecht dat de echtgenoten in privé afnemer van de motorkruiser zijn. De BV slaagt niet in haar poging om aftrek te creëren voor de btw op een privé-uitgave, waar het hier gezien de feiten toch om lijkt te gaan. Doordat de Hoge Raad in zijn arrest van 2 december 2011 de rechtsbetrekking als uitgangspunt neemt voor het afnemerschap, zou het risico van misbruik mijns inziens op de loer kunnen liggen. Ondernemers kunnen geneigd zijn om de omstandigheden waaronder de prestatie plaatsvindt zo in te kleden dat deze bijdragen aan de (wenselijke) rechtsbetrekking. Dit levert hen mogelijk een 119
Commentaar E.H. van den Elsen bij Rechtbank Haarlem 14 maart 2012, NTFR 2012/1303. Hof Arnhem 14 augustus 2012, nr. 10/00319, V-N 2012/60.1.4. en HR 17 mei 2013, nr. 12/04553, NTFR 2013/1059 (Hoge Raad oordeelt dat de middelen of klachten niet tot cassatie kunnen leiden). 121 Hof Arnhem 14 augustus 2012, nr. 10/00319, V-N 2012/60.1.4, r.o. 4.6. – 4.7. 122 Commentaar E.H.A.M. Thijssen bij Hof Arnhem 14 augustus 2012, nr. 10/00319, NTFR 2012/2149. 120
50
btw-besparing op. In hoofdstuk 6 ga ik uitgebreider in op de grenzen waarbinnen dit ‘spel’ tussen ondernemer en inspecteur gespeeld mag worden. Een ondernemer kan proberen het recht op aftrek van voorbelasting te optimaliseren door zo dicht mogelijk aan te sluiten bij het uitgangspunt dat de Hoge Raad heeft geformuleerd in zijn uitspraak van 2 december 2011. Voor het recht op aftrek van voorbelasting is de ondernemer namelijk gebaat bij een vaststelling als afnemer. De uitspraak van Rechtbank Den Haag op 13 juni 2012 123 verdient in dit opzicht bijzondere aandacht. In het onderhavige geval was de behandeling van betaalde btw door een apotheek voor de afbouwkosten van een pand, ten behoeve van een samenwerkingsverband met huisartsen, in geschil. De vennoten van de VOF, die de apotheek exploiteerden, waren een samenwerking aangegaan met vijf huisartsen om een goede en geïntegreerde zorgverlening tot stand te brengen. De huur van een gezamenlijke bedrijfsruimte in een pand vormde een onderdeel van deze samenwerking. De afbouw en inrichting van het pand, met het oog op de uitoefening van de apotheek en huisartsenpraktijken, kostten bijna 1,8 miljoen euro inclusief btw. Het bedrag aan voorbelasting is in de drie volgende jaren door de VOF in aftrek gebracht. Na een boekonderzoek te hebben verricht meende de inspecteur dat een deel van de in rekening gebracht btw onterecht door de VOF in aftrek was gebracht en besloot hij dit deel (43,9%) na te heffen. De vraag was nu: wie is de afnemer van de afbouw- en inrichtingswerkzaamheden? Volgens het uitgangspunt van de Hoge Raad in zijn arrest van 2 december 2011 is dit de VOF: alle facturen, op één na, stonden immers op haar naam. Het was daarom aan de inspecteur om te bewijzen dat de VOF niet de afnemer is van de prestaties. De inspecteur slaagde hier niet in; de VOF vond in Rechtbank Den Haag een medestander voor haar standpunt. De rechtbank achtte het aannemelijk dat de VOF haar afzetpotentieel kon vergroten door de intrek van de huisartsen in het pand. Er is sprake van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gemaakte kosten voor de prestatie en de gehele economische activiteit van de VOF. De gefactureerde bedragen behoren daarom tot de algemene kosten van de VOF en zijn als zodanig verwerkt in de prijs van de door haar geleverde goederen of verrichte diensten. De prestaties zijn voor belaste handelingen en binnen het kader van de onderneming gebruikt.124 Door de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 13 juni 2012 ontstaat het beeld dat de btw die op basis van de eigen prestaties niet aftrekbaar zou zijn (huisartsen 123 124
Rb ’s-Gravenhage 13 juni 2012, AWB 11/6452-3. Rb ’s-Gravenhage 13 juni 2012, AWB 11/6452-3, r.o. 19.
51
presteren hoofdzakelijk vrijgesteld), nu toch via de belast presterende ondernemer (de apotheker) volledig in aftrek kan worden gebracht, zolang de belast presterende ondernemer maar op de facturen wordt vermeld. De overige voorwaarde is dan dat de investering bijdraagt aan het uitbouwen van de onderneming. Misbruik ligt opnieuw op de loer, maar volgens de rechtbank is dat niet aan de orde: de door de VOF gekozen weg is niet kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot.125 Wanneer men in lijn met het arrest handelt kan een samenwerkingsverband tussen een belast presterende ondernemer en een vrijgestelde ondernemer zodoende een aanzienlijk btw-voordeel opleveren. 4.4 Hof van Justitie en het afnemersbegrip 4.4.1 Inleiding In de zaak Auto Lease Holland heeft het HvJ EU in niet mis te verstane bewoording geoordeeld over de afnemer van een brandstoflevering: degene die direct aan de pomp tankt en daarbij de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankoop kiest, kan over de brandstof beschikken als een eigenaar en is daarom de afnemer van de prestatie.126 Naast De Hoge Raad (in het arrest van 2 december 2011) heeft ook het HvJ EU in de afgelopen periode inzicht gegeven over zijn visie op het afnemerschap. Het HvJ EU deed dit ten aanzien van de btw-behandeling van telefoonkaarten in de zaak Lebara 127 en ten aanzien van reclamediensten in de zaak Paul Newey.128 4.4.2 Lebara Lebara is een Britse vennootschap die uitsluitend via een netwerk van distributeurs in andere lidstaten van de EU telefoonkaarten verkoopt aan consumenten/eindgebruikers. Het HvJ EU beoordeelt
de
verkoop
van
een
telefoonkaart
als
één
prestatie,
namelijk
een
telecommunicatiedienst aan de distributeurs, die voor eigen rekening en in eigen naam handelen.129 Om de afnemer van deze prestatie vast te stellen moet volgens het HvJ EU worden onderzocht met wie Lebara in een contractuele verhouding staat. Door de verkoop van 125
Rb ’s-Gravenhage 13 juni 2012, AWB 11/6452-3, r.o. 22. HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171, r.o. 35. 127 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/27.10. 126
128 129
HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11 (Paul Newey), V-N 2013/48.16. HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/27.10.
52
telefoonkaarten verstrekt de aanbieder van telefoondiensten alle noodzakelijke informatie aan de distributeur om voor een bepaalde duur internationale telefoongesprekken te voeren via de door de aanbieder ter beschikking gestelde infrastructuur. Daarmee draagt hij het recht aan de distributeur over om de infrastructuur te gebruiken voor het tot stand brengen van gesprekken. Tot dusver is de redenering van het HvJ EU goed te volgen. Het HvJ EU vervolgt zijn relaas met enkele overwegingen 130 met betrekking tot de afnemer van de prestatie. Daarbij wordt de opmerking geplaatst dat de betaling van de distributeur aan Lebara niet kan worden gezien als een betaling door de eindgebruiker aan Lebara, ook al leidt de doorverkoop ertoe dat de kosten uiteindelijk worden doorberekend aan de eindgebruiker. Het HvJ EU gaat in op de vraag of er een rechtstreekse band bestaat tussen Lebara en de eindgebruiker. Gezien de feiten oordeelt het HvJ EU dat de distributeur niet alleen de vergoeding afdraagt en dat er geen rechtstreekse band tussen Lebara en de eindgebruiker is ontstaan. De eindgebruiker heeft ook geen recht op terugbetaling van eventueel niet-gebruikt beltegoed door Lebera, op het moment dat de geldigheidsduur van de kaart verlopen is. In rechtsoverweging 40 lijkt het HvJ EU te impliceren dat de eindgebruiker de afnemer van de prestatie van Lebara zou kunnen zijn als er wel een dergelijk recht zou zijn. Echter, deze situatie doet zich voor Lebara helemaal niet voor. Het HvJ EU worstelt volgens Van Bruggen en Vogelsangs dan ook met het concept ‘afnemer van de prestatie’ en de weg die is ingeslagen met het Auto Lease Holland-arrest.131 Wat het HvJ EU met het al dan niet bestaan van een rechtstreekse band wil aantonen, is ook mij niet geheel duidelijk. In hoofdstuk 3 merkte ik al op dat het hanteren van het criterium beschikkingsmacht om de afnemer vast te stellen, in het bijzonder voor diensten, een stortvloed aan omstandigheden zal opleveren waaruit men de afnemer probeert op te maken. In de zaak Lebara lijkt dat ook het geval te zijn. Dit maak ik op uit het feit dat het HvJ EU kijkt naar een eventuele terugbetaling van het beltegoed na afloop van de geldigheid van de kaart. Hier is een parallel te trekken met het bepalen van de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip zoals dat in de Auto Lease Hollandzaak het geval was. In mijn ogen wordt er toenadering gezocht tot ‘een rechtstreekse band’ om de doorverkoopsituatie die zich voordoet in de zaak Lebara te laten rijmen met de situatie in de Auto Lease Holland-zaak. Het gevolg hiervan is ‘chaos’ en het is niet duidelijk wat de gevolgen zouden zijn als sprake is omstandigheden die enigszins afwijken van die in de Lebara-zaak.
130 131
HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/27.10, r.o. 37-42. Van Bruggen & Vogelsangs 2012, p. 10.
53
4.4.3 Paul Newey Het oordeel van het HvJ EU in de zaak Lebara draagt niet bij aan een opheldering wat betreft het afnemerschap in de btw. De onlangs door het HvJ EU gewezen zaak Paul Newey132 doet dit wel. Het arrest brengt naar mijn mening structuur aan in de brede afnemersdiscussie, die door de introductie van de diverse criteria is ontstaan.
Ocean Finance / Newey
kredietbemiddelingsdiensten
dienstenovereenkomst
Alabaster Ltd.
Wallace B.
Paul Newey drijft onder de naam Ocean Finance een eenmanszaak, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. De door Newey in het Verenigd Koninkrijk verrichte bemiddelingsdiensten zijn van btw vrijgesteld en de reclamediensten die ten behoeve van Newey in het Verenigd Koninkrijk worden verricht zijn aan btw onderworpen. Om te voorkomen dat de btw voor Newey een kostenpost vormt – als btw-vrijgesteld presterende ondernemer heeft Ocean Finance geen recht op aftrek van voorbelasting – richt Newey op het kanaaleiland Jersey Alabaster Ltd (hierna: Alabaster) op. Het recht van de Europese Unie inzake de btw is namelijk niet van toepassing op het eiland Jersey. 133 Newey verleent aan Alabaster het recht op gebruik van de handelsnaam Ocean Finance en daarnaast is hij enig aandeelhouder van Alabaster. Alabaster stelt minstens één 132
HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16. HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16, r.o. 3: protocol nr. 3 betreffende de Kanaaleilanden en het eiland Man (Pb. L. 1972, L 73, blz. 164) bevat geen bepalingen betreffende de btw.
133
54
persoon voltijds tewerk en beschikt over een eigen directie, bestaande uit natuurlijke personen die op Jersey verblijven en geen directe ervaring in bemiddeling hebben. Tussen Alabaster en Newey bestaat een dienstenovereenkomst, waarin is vastgelegd dat Newey alle taken in verband met de afhandeling van de kredietbemiddeling verricht. Op basis van deze overeenkomst heeft Newey de bevoegdheid om te onderhandelen over de voorwaarden van de tussen Alabaster en de kredietgevers
gesloten
bemiddelingsovereenkomsten
overeenkomsten. rechtstreeks
Wel met
de
is
het
Alabaster
kredietgevers
sluit,
die
de
zodat
het
bemiddelingsloon niet aan Newey maar aan Alabaster wordt betaald. In de praktijk echter nemen potentiële kredietnemers rechtstreeks contact op met Neweys werknemers, die vervolgens het dossier ter goedkeuring opsturen naar Alabaster. In feite werd geen enkele aanvraag door Alabaster geweigerd. Om de kredietbemiddelingsactiviteit in de markt te zetten, was reclame nodig. Wallace Barnaby & Associates Ltd (hierna: Wallace Barnaby), een vennootschap die eveneens gevestigd is op Jersey maar onafhankelijk is van Alabaster, voorzag in deze behoefte. In het kader van de reclamediensten sloten Wallace Barnaby en Alabaster een overeenkomst af. De betalingen die Alabaster hiervoor aan Wallace Barnaby deed vallen, gezien de geldende wetgeving op Jersey, buiten de reikwijdte van de btw. Maar is Alabaster wel de afnemer van de reclamediensten, of is Newey dat? De Engelse belastingdienst meende dat Newey de afnemer van de reclamediensten was omdat hij de kredietbemiddelingsdienst verrichtte. In dat geval is de verleggingsregeling van toepassing en heeft Newey geen recht op aftrek van voorbelasting omdat hij met zijn eenmanszaak vrijgesteld presteert. De belastingkamer van het First-tier Tribunal oordeelde anders: Alabaster is de uitoefenaar van de kredietbemiddelsactiviteit en kan daarom geen brievenbusvennootschap zijn. Alabaster is de verstrekker van de kredietbemiddelingsdiensten en is de ontvanger van de reclamediensten. In de beroepsfase wenste de belastingkamer van het Upper Tribunal van het HvJ EU te vernemen welk belang moet worden toegekend aan contractuele bepalingen bij de vaststelling van de afnemer van een dienst. Zijn deze bepalingen doorslaggevend of kunnen zij soms opzij worden gezet en zo ja, wanneer? In het bijzonder voor het belang van de contractuele bepalingen bij de kwalificatie van een handeling als belastbare handeling, is het rechtspraak van het HvJ EU dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het 55
gemeenschappelijke btw-stelsel vormt. 134 Het HvJ EU geeft hierbij aan dat de contractuele bepalingen omwille van de rechtszekerheid een in aanmerking te nemen factor zijn bij het vaststellen van het afnemerschap omdat deze normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven. Echter, aan de contractuele bepalingen kan voorbij worden gegaan wanneer de contractuele bepalingen niet geheel de economische en commerciële realiteit van de handeling weergeven. Dit is met name het geval wanneer de bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen. Het is aan de nationale rechter om te beoordelen of een dergelijke constructie aanwezig is. 135 Hij dient op basis van een globale beoordeling van de omstandigheden na te gaan of de contractuele bepalingen de economische realiteit waarheidsgetrouw weergeven en of Newey, in plaats van Alabaster, de daadwerkelijke verrichter van de betrokken kredietbemiddelingsdiensten en ontvanger van de door Wallace Barnaby verrichte reclamediensten was.
136
Als blijkt dat Newey de afnemer van de
reclamediensten is, moeten de contractuele bepalingen zodanig worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals deze zou zijn geweest zonder de handelingen die het misbruik vormen.137 Het HvJ EU oordeelt in rechtsoverweging 48 dat gezien de feiten niet kan worden uitgesloten dat de reclamediensten daadwerkelijk voor de doeleinden van Newey zijn gebruikt en benut. Eerder gaf ik aan dat het arrest in de zaak Paul Newey naar mijn mening structuur heeft aangebracht in de brede afnemersdiscussie, en wel vanwege het volgende antwoord: in het geval dat contract en realiteit niet overeenkomen, kan het afnemerschap geobjectiveerd subjectief worden ingevuld. In rechtsoverweging 41 herhaalt het HvJ EU nog maar eens dat het dienstbegrip een objectief begrip is dat onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen wordt toegepast, zonder dat de belastingdienst moet onderzoeken wat de bedoeling van de belastingplichtige is. 138 Tegenover dit uitgangspunt stelt het HvJ EU vervolgens in rechtsoverweging 42 een mate van subjectiviteit: economische en commerciële 134
HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16, r.o. 42, met verwijzing naar HvJ EU 7 oktober 2010, nr. C53/09 en C-55/069, V-N 2010/55.21 (Loyalty Management UK en Baxi Group). Maar zie ook HvJ 20 februari 1997, nr. C260/95 (DFDS), V-N 1997, p. 1662, r.o. 23. 135 HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16, r.o. 42-46 + 52. 136 HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16, r.o. 49. 137 HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), r.o. 98. 138 HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), r.o. 56-57.
56
realiteit is eveneens een fundamenteel criterium voor de toepassing van het btw-stelsel. Hoe verhouden deze fundamenten zich tot elkaar, oftewel: welke positie neemt een objectief element als de factuur – doorgaans de uitdrukking van de rechtsbetrekking – in ten opzicht van andere subjectieve elementen als verbruik en beschikkingsmacht? De ‘substance over form’-gedachte, een beginsel dat afkomstig is uit de accountingwereld, lijkt daarmee zijn intrede te doen in de afnemersdiscussie. Formeel gezien wordt niet betwist dat Alabaster overeenkomstig de contractuele bepalingen de kredietbemiddelingsdiensten heeft verstrekt en de ontvanger was van de door Wallace Barnaby verrichte reclamediensten. In overeenstemming met de economische en commerciële realiteit is dit mogelijk niet. De substance met betrekking tot de bemiddelingsen reclamediensten lijkt eerder aanwezig te zijn bij Paul Newey dan bij Alabaster. Voor het vaststellen van het afnemerschap prevaleert deze substance boven de wijze waarop de dienst formeel is ingekleed. De aspecten die de verwijzende Britse rechter noemt in zijn derde prejudiciële vraag spelen hierbij een grote rol: de allocatie van controle, zakelijke deskundigheid, handelsbetrekkingen, ervaring, het commerciële risico van financiële verliezen of verlies van goede naam, evenals de wijze waarop noodzakelijke essentiële onderdelen worden uitbesteed en wie alle of de meest doorslaggevende aspecten van de dienst verricht.139 Het HvJ EU duidt bij het voorbijgaan aan de contractuele bepalingen wel een verbijzondering aan: met name kan aan de contractuele verhoudingen voorbij worden gegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven, maar een zuiver kunstmatige constructie vormen die geen verband met de economische realiteit houdt en alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen. Uit deze passage valt op te maken dat men ook in andere gevallen aan contractuele verhouding voorbij kan gaan. Welke gevallen dat exact zijn, is niet duidelijk. Het belastingvoordeel lijkt bewezen te kunnen worden ten aanzien van de kredietbemiddelings- en reclamediensten via Jersey. Of het ontbreken van elk reëel belang het geval is, is echter maar de vraag. Dit is minder gemakkelijk te bewijzen. Voor het vormen van een zuiver kunstmatige constructie zou een zogenoemde brievenbusmaatschappij aanwezig moeten zijn, zonder dat daarbij enige substance aanwezig is. Het HvJ EU oordeelt in de zaak Paul Newey dus niet puur op grond van misbruik van recht, maar op basis van het opkomende concept ‘economische realiteit’. Deze fiscale kwalificatie is 139
HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16, r.o. 37.
57
een lichter instrument dan het leerstuk ‘misbruik van recht’.140 Anderson en Lesar bespeuren in het arrest Paul Newey een mogelijke beweging van misbruik van recht naar economische realiteit om belastingconstructies te bestrijden. 141 De redactie van Vakstudie Nieuws meent daarentegen dat er voorzichtigheid moet worden betracht wat betreft de reikwijdte van het arrest Paul Newey. Zij meent dat het HvJ EU met name in het arrest Daimler & Widex142 duidelijk maakt, dat wanneer de omstandigheden van een zaak ‘bijzonder’ zijn en de schijn van misbruik in zich dragen, de reikwijdte van de overwegingen van het Europese Hof in beginsel niet te ruim moet worden uitgelegd en dat een beroep erop met enige voorzichtigheid zal moeten worden gedaan.143 In het volgende hoofdstuk ga ik onder meer in op de stand van zaken met betrekking tot het leerstuk ‘misbruik van recht’ en de relatie hiervan tot economische realiteit. 4.5 Conclusie Op 2 december 2011 oordeelde de Hoge Raad dat degene die op de factuur wordt vermeld de afnemer van de prestatie is, totdat het tegenovergestelde blijkt. Volgens de Hoge Raad moet onder 'afnemer' worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent. Echter, er moet goed worden beseft dat de Hoge Raad hier oordeelt over de bewijslastverdeling in de zaak. De factuur geeft wel een weerlegbaar vermoeden van afnemerschap. Een ondernemer kan proberen het recht op aftrek van voorbelasting te optimaliseren door zo dicht mogelijk aan te sluiten bij het uitgangspunt dat de Hoge Raad heeft geformuleerd in zijn uitspraak van 2 december 2011. Wanneer men in lijn met het arrest van Rechtbank Den Haag op 13 juni 2012 handelt kan een samenwerkingsverband tussen een belast presterende ondernemer en een vrijgestelde ondernemer zodoende een aanzienlijk btw-voordeel opleveren. Btw die op basis van de eigen prestaties niet aftrekbaar zou zijn kan toch via de belast presterende ondernemer volledig in aftrek worden gebracht, zolang de belast presterende ondernemer maar op de facturen wordt vermeld en de investering bijdraagt aan het uitbouwen van de onderneming. 140
Van Kesteren 2006. Anderson & Lesar 2013, p. 18-19. 142 HvJ EU 25 oktober 2012, nr. C-318/11 (Daimler) en nr. C-319/11 (Widex), V-N 2012/58.15. 143 Noot Redactie Vakstudie Nieuws bij HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16. 141
58
Na 2 december 2011 heeft het HvJ EU op zijn beurt inzicht gegeven op het afnemerschap. Het HvJ EU deed dit ten aanzien van de btw-behandeling van telefoonkaarten in de zaak Lebara144 en ten aanzien van reclamediensten in de zaak Paul Newey.145 In de zaak Lebara lijkt het HvJ EU nog te worstelen met het afnemerconcept en de weg die is ingeslagen met het Auto Lease Holland-arrest. De HvJ EU-zaak Paul Newey brengt wel meer duidelijkheid: het arrest brengt structuur aan in de brede afnemersdiscussie. Uit het oordeel van het HvJ EU volgt dat het afnemerschap geobjectiveerd subjectief kan worden ingevuld, in het geval dat contract en economische realiteit niet overeenkomen. De ‘substance over form’-gedachte lijkt daarmee zijn intrede te doen in de afnemersdiscussie. Het HvJ EU oordeelt in de zaak Paul Newey niet puur op grond van misbruik van recht, maar op basis van het concept ‘economische realiteit’. Deze fiscale kwalificatie is een lichter instrument dan het leerstuk ‘misbruik van recht’.
144 145
HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/27.10. HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11 (Paul Newey), V-N 2013/48.16.
59
Hoofdstuk 5: Bewijslastverdeling en misbruik van recht 5.1 Inleiding In hoofdstuk 4 kwam al ter sprake dat het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011 een belangrijk arrest is in het kader van de bewijslastverdeling. Op basis van dit arrest geeft een factuur namelijk een weerlegbaar vermoeden van afnemerschap146 en het is aan de inspecteur om dat bewijsvermoeden te ontkrachten. Het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011 draagt in mijn ogen niet bij aan rechtsvorming ten aanzien van de criteria op basis waarvan de afnemer van een prestatie kan worden vastgesteld. Zoals gezegd, gaat het hier enkel om de verdeling van de bewijslast. Het arrest Paul Newey van het HvJ EU147 geeft wel een aanwijzing wat betreft het toe te passen criterium: de contractuele bepalingen zijn een factor die in aanmerking moet worden genomen, maar deze zijn niet doorslaggevend. Over de bewijslastverdeling rept het HvJ EU niet. Hoe verhoudt de uitspraak van de Hoge Raad van 2 december 2011 zich tot die van het HvJ EU van 20 juni 2013 (Paul Newey)? Voor zover de nadruk sinds 2 december 2011 al op de factuur is komen te liggen, lijkt deze door het arrest Paul Newey te worden afgezwakt. De contractuele bepalingen vormen slechts één van de in aanmerking te nemen factoren. 5.2 Bewijslastverdeling In de Btw-richtlijn is geen aanwijzing te vinden voor de verdeling van de bewijslast. Ook de rechtspraak van het HvJ EU biedt hiervoor geen aanknopingspunten. Wel blijkt uit de HvJ EUzaak Rompelman dat de ondernemer die om aftrek van voorbelasting verzoekt, met objectieve gegevens moet aantonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en dat hij als ondernemer is aan te merken. 148 Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, Wet OB kan een ondernemer die afnemer van de prestatie is, de btw die door andere ondernemers ter zake van hun prestaties in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in aftrek brengen, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. De factuur is bij uitstek het objectieve gegeven om aan te tonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan. Merkx meent dat dit een juist uitgangspunt is149 en ook Van 146
Commentaar R.A. Wolf bij Hoge Raad 2 december 2011, NTFR 2011/2864. HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16. 148 HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), Jur. 1985, p. 655, r.o. 24. 149 Merkx 2012, alinea 3. 147
60
Doesum vindt het geen vreemde gedachte dat aan de betaling en de factuur het vermoeden wordt verbonden dat de betalende ontvanger van een factuur de daarop vermelde btw in aftrek kan brengen.150 Het recht op aftrek van voorbelasting is namelijk een integrerend deel van de btwregeling, is onbeperkt 151 en moet door ondernemers onmiddellijk en volledig kunnen worden uitgeoefend. 152 Ondanks dat het recht op aftrek van voorbelasting een fundamenteel kenmerk van de btw is, moet het recht op aftrek nog wel door de ondernemer aannemelijk worden gemaakt.153 Deze bewijslast mag, gezien het fundamentele karakter van het aftrekrecht, niet te zwaar zijn. De btw dreigt anders een kostenpost te vormen voor de ondernemer, hetgeen niet past binnen het btw-systeem.154 Met Van Doesum ben ik het eens dat de bewijslast inzake artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, Wet OB in twee elementen uiteenvalt. Allereerst dient de ondernemer, die de voorbelasting in aftrek wenst te brengen, de afnemer te zijn van de prestatie waarvoor de btw in rekening is gebracht. Ten tweede, bestaat het aftrekrecht slechts voor zover de goederen en de diensten door hem worden gebruikt voor belaste handelingen. De inspecteur moet het eerste element zien te ontkrachten en de ondernemer dient zich te concentreren op het tweede element. 155 Voor een juist begrip merk ik nogmaals op dat de hier besproken rol van de factuur betrekking heeft op de bewijslastverdeling. Het feit dat de factuur een weerlegbaar vermoeden van afnemerschap vormt, volgt mijn inziens uit de opzet van het btw-systeem met het recht op aftrek van voorbelasting als fundamenteel kenmerk. Hierbij wordt ervan uitgegaan dat ondernemers in beginsel te goeder trouw zijn. Het uitreiken van een correcte factuur is een verplichting van de leverancier of dienstverrichter en niet van de afnemer. 156 De factuur vormt zodoende de uitdrukking van de rechtsbetrekking zoals de leverancier of dienstverrichter deze heeft ervaren. 157 Als gegeven is de factuur objectief maar aan de opstelling ervan komt enige subjectiviteit te pas.
150
Noot A.J. van Doesum bij Hoge Raad 2 december 2011, FED 2012/26, alinea 5. HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 33. 152 HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), V-N 1991, blz. 2402, r.o. 27. 153 HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, p. 653, r.o. 24. 154 Zie ook Merkx 2012, alinea 3.2. 155 Noot A.J. van Doesum bij Hoge Raad 2 december 2011, FED 2012/26, alinea 6. 156 Artikel 34c Wet OB. 157 Merkx 2012, alinea 3.1. 151
61
Sinds het arrest Paul Newey van het HvJ EU
158
is bekend dat een objectief gegeven als de
contractuele bepalingen één van de in aanmerking te nemen factoren is om de (uiteindelijke) afnemer van de prestatie vast te stellen. Mocht blijken dat de werkelijkheid anders is dan de contractuele bepalingen pretenderen, dan vormt de economische realiteit de correctie op de (aanvankelijke) vaststelling van het afnemerschap. Het is in dat geval aan de inspecteur om de kunstmatige constructie te betwisten, waarbij het denkbaar is dat de inspecteur de economische realiteit onderbouwt met criteria als verbruik en beschikkingsmacht. Om te beoordelen tussen welke partijen een rechtsbetrekking bestaat, wordt vaak aansluiting gevonden bij de contractuele bepalingen tussen partijen. Dit gebeurt onder andere in het outplacementarrest.
159
Op haar beurt vormt de factuur weer de uitdrukking van de
rechtsbetrekking, zoals volgt uit het oordeel van de Hoge Raad van 2 december 2011. De rechtsbetrekking, de contractuele bepalingen en de factuur zijn zodoende allen objectieve gegevens die bovendien uit elkaar voortvloeien. Mijn inziens dient bij het vaststellen van de (uiteindelijke) afnemer daarom het belang van de factuur gerelativeerd en afgezet te worden tegenover eerst de rechtsbetrekking en daarna tegenover de economische realiteit van de prestatie. De uitspraak van de Hoge Raad van 2 december 2011160 komt ook tegemoet aan de situatie waarin er kosten worden gemaakt binnen een groep van ondernemers. Wanneer meerdere vennootschappen een belang hebben bij de prestatie, zou het afnemerschap niet ter discussie moeten staan, tenzij er sprake is van (kunstmatige) sturing om bewust recht op aftrek van voorbelasting te creëren. 161 De vraag wie de afnemer van de prestatie is, zou daarom volgens Merkx niet ter sprake moeten komen in de zaak PPG Holdings BV,162 waarin Hof Leeuwarden163 prejudiciële vragen stelde aan het HvJ EU. PPG heeft als werkgever de wettelijke verplichting om te voorzien in het pensioen van werknemers en heeft daarom pensioenrechten ondergebracht in een (vrijgesteld presterend) pensioenfonds, dat juridisch en fiscaal gescheiden is van PPG. Het vermogensbeheer en de administratie van het fonds zijn aan derde partijen uitbesteed. PPG sloot 158
HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16. HR 25 maart 1998, nr. 33096, BNB 1998/181. 160 HR 2 december 2011, nr. 43813, BNB 2012/55. 161 Zie ook Merkx 2012, alinea 3.3. 162 HvJ EU 18 juli 2013, nr. C-26/12 (PPG Holdings BV), V-N 2013/48.17. 163 Hof Leeuwarden 3 januari 2012, nr. 11/00010, V-N 2012/32.18. 159
62
de contracten hiervoor en nam de kosten voor haar rekening. Rechtbank Leeuwarden 164 oordeelde dat PPG geen recht op aftrek van voorbelasting heeft omdat het pensioenfonds de afnemer van de diensten is. Het HvJ EU laat deze afnemersdiscussie in zijn oordeel geheel buiten beschouwing. Het HvJ EU gaat er bij zijn vraagstelling namelijk al van uit dat PPG als afnemer van de ingekochte dienstverlening moet worden aangewezen: “de belasting die hij (PPG) heeft betaald op basis van aan hem verrichte prestaties”.165 Gezien het oordeel van het HvJ EU in de zaak Paul Newey is dit naar mening ook niet verwonderlijk. De rechtsbetrekking en de factuur kunnen in de zaak PPG Holdings BV gevolgd worden en er wordt niet kunstmatig gehandeld om recht op aftrek van voorbelasting te creëren. 5.3 Misbruik van recht Het leerstuk ‘misbruik van recht’ voorkomt dat ondernemers die geen aftrek behoren te hebben volgens de btw-regels, deze via omwegen toch realiseren.166 Sinds 2006 is het leerstuk ‘misbruik van recht’ ook van toepassing in de btw. Dit heeft het HvJ EU in de zaak Halifax167 geoordeeld. Misbruik van recht is daarmee de unierechtelijke variant van het nationale leerstuk ‘fraus legis’.168 Misbruik van recht moet strikt worden onderscheiden van fraude. In geval van fraude treedt men namelijk buiten de grenzen van de wet. Dit in tegenstelling tot misbruik van recht: hierbij handelt de ondernemer in strijd met doel en strekking van de wet om een belastingvoordeel te halen, maar blijft hij toch binnen de grenzen van de wet. In een procedure zal de rechter eerst de feiten beoordelen en daarna pas de relevante wetgeving interpreteren en toepassen. Als dan blijkt dat er een belastingvoordeel bestaat, zal de rechter toetsen of er sprake is van misbruik van recht. Misbruik van recht wordt ook wel een ultimum remedium genoemd. Het HvJ EU oordeelde in de zaak Halifax dat een ondernemer die kan kiezen tussen transacties niet hoeft te kiezen voor de transactie waarbij hij het hoogste btw-bedrag is verschuldigd. Het staat de ondernemer vrij om de voordeligste transactie te kiezen. Voor het aannemen van misbruik van recht is allereerst vereist dat het btw-gevolg van de transacties strijdig is met het doel van de Btw-richtlijnbepalingen en de daarop gebaseerde nationale regelingen. Ten tweede 164
Rb Leeuwarden 25 november 2010, AWB 09/2659. HvJ EU 18 juli 2013, nr. C-26/12 (PPG Holdings BV), V-N 2013/48.17, r.o. 18. 166 Van Kesteren 2006. 167 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170. 168 Fraus legis werd voor het laatst in 1968 toegepast in een btw-zaak (Tariefcommissie, 24 juni 1968, nr. 10168, BNB 1968/244). 165
63
moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de transactie erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.169 In dit kader staat het de nationale rechter vrij om vast te stellen wat de werkelijke inhoud en de betekenis van de betrokken handelingen zijn. Het feit dat de handelingen een louter artificieel karakter hebben kan daarbij in aanmerking worden genomen, net zoals banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie betrokken ondernemers.170 Als wordt vastgesteld dat er daadwerkelijk sprake is van misbruik, is het gevolg dat de verrichte transactie zo moet worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals deze zou zijn geweest zonder de misbruiktransacties.171 In de zaak Rechtbank Haarlem van 14 maart 2012172sprak de rechtbank zich uit over het al dan niet aanwezig zijn van misbruik van recht in het kader van de aftrek die de apotheek genoot binnen het samenwerkingsverband met huisartsen. Naar het oordeel van de rechtbank was de door de VOF gekozen weg niet kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot. De VOF heeft naar eigen zeggen de kosten voor haar rekening genomen met het oog op het verhogen van haar afzetpotentieel. In de ogen van de rechtbank is dit argument voldoende om de transactie niet kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot te laten zijn. Later stelt de VOF, bij de vraag of de prestaties de vergoeding zijn voor in natura ontvangen diensten van de huisartsen (bestaande uit het doorverwijzen van patiënten), dat er geen verplichting bestaat om patiënten door te sturen.173 Dat de transactie het afzetpotentieel van de VOF verhoogt, zoals de VOF stelt, is daarom in mijn ogen niet geheel denkbaar. Van een belang dat op enigerlei wijze de realiteit raakt, is in dat geval mogelijk te snel sprake. Gezien de gewichtige eisen die aan de aanwezigheid van misbruik van recht zijn gesteld, zou de inspecteur het er naar mijn idee in vergelijkbare gevallen als deze ‘al snel bij laat zitten’. Zo is ook de stelling van de VOF dat de kosten zijn gemaakt met het oog op het verhogen van het afzetpotentieel door de inspecteur niet weersproken. 174
169
HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 73-75. HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 81. 171 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 94. 172 Rb Haarlem 14 maart 2012, AWB 11/2291, NTFR 2012/1303. 173 Rb Haarlem 14 maart 2012, AWB 11/2291, NTFR 2012/1303, r.o. 20. 174 Rb Haarlem 14 maart 2012, AWB 11/2291, NTFR 2012/1303, r.o. 23. 170
64
5.4 Economische realiteit: een nieuwe ontwikkeling? De uitspraak van het HvJ EU in de zaak Paul Newey laat een interessante ontwikkeling zien, omdat het HvJ EU niet puur op grond van misbruik van recht, maar op basis van het concept ‘economische realiteit’ oordeelt. Ook in deze zaak is het maar de vraag of een beroep op misbruik van recht zou slagen. Daarvoor is naar mijn mening, zoals in paragraaf 4.4.3. aan bod kwam, vereist dat Alabaster een pure brievenbusvennootschap is, zonder enige substance. Is het HvJ EU een geheel nieuwe weg is ingeslagen door economische en commerciële realiteit in de afnemersdiscussie te introduceren? Het HvJ EU geeft aan dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven en dat in dat geval aan de contractuele bepalingen voorbij kan worden gegaan. Dit is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.
175
Het HvJ EU oordeelt dat, gelet op de economische realiteit van de
handelsbetrekkingen, niet kan worden uitgesloten dat de aan de orde zijnde diensten daadwerkelijk in het Verenigd Koninkrijk voor de doeleinden van Newey zijn gebruikt en benut. De economische realiteit lijkt hiermee te worden gekoppeld aan het gebruik en de benutting van de diensten. Kan dit zo gelezen worden dat economische realiteit deels kan worden ingevuld met de criteria verbruik en beschikkingsmacht? Deze criteria kwamen eerder voorbij in diverse afnemerszaken (zie paragraaf 3.3. en 3.4.). Er ontstaat dan een beeld dat de factuur – als uitdrukking van de rechtsbetrekking – het bewijsvermoeden oplevert, hetgeen vervolgens door de inspecteur kan worden ontkracht door aan te tonen dat de economische realiteit anders is dan door de factuur wordt geschetst. Toekomstige rechtspraak van het HvJ EU moet uitwijzen of het concept ‘economische realiteit’ een alternatief kan vormen voor het herkwalificeren van constructies. 176 Dat het economische aspect ook binnen andere facetten van de btw aan importantie wint, blijkt bijvoorbeeld uit de uitspraak Kopalnia Odkrywkowa177 van het HvJ EU (zie par. 2.5.2.1). In dat arrest werd een economische en praktische benadering van het aftrekrecht toegepast. 175
HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/1 (Paul Newey), V-N 2013/48.16, r.o. 44-45. Zie in deze zin ook Anderson & Lesar 2013. 177 HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-280/1 (Kopalnia Odkrywkowa), V-N 2012/17.17. 176
65
5.5 Conclusie Aan de factuur kan het vermoeden worden verbonden dat de betalende ontvanger van de factuur de daarop vermelde btw in aftrek kan brengen. De ondernemer zal nog aannemelijk moeten maken dat hij recht op aftrek van voorbelasting heeft door aan te tonen dat goederen en diensten door hem worden gebruikt voor belaste handelingen. Op zijn beurt zal de inspecteur moeten ontkrachten dat de ondernemer die de btw in aftrek brengt, de afnemer van de prestatie is. Sinds het arrest Paul Newey is bekend dat een objectief gegeven als de contractuele bepalingen één van de in aanmerking te nemen factoren is om de (uiteindelijke) afnemer van de prestatie vast te stellen. Ook het belang van de factuur dient mijns inziens gerelativeerd en afgezet te worden tegenover de economische realiteit van de prestatie, bij het vaststellen van de (uiteindelijke) afnemer. Het leerstuk ‘misbruik van recht’ voorkomt dat ondernemers die geen aftrek behoren te hebben volgens de btw-regels, deze via omwegen toch realiseren. Een beroep op misbruik van recht slaagt niet snel vanwege de gewichtige eisen. De uitspraak van het HvJ EU in de zaak Paul Newey laat een interessante ontwikkeling zien, omdat er niet puur op grond van misbruik van recht, maar op basis van economische realiteit wordt geoordeeld. Het HvJ EU lijkt de economische realiteit te koppelen aan het gebruik en de benutting van de diensten. Kan dit zo gelezen worden dat economische realiteit deels kan worden ingevuld met de criteria verbruik en beschikkingsmacht? Er ontstaat dan een beeld dat de factuur – als uitdrukking van de rechtsbetrekking – het bewijsvermoeden oplevert, hetgeen door de inspecteur kan worden ontkracht door aan te tonen dat de economische realiteit anders is dan door de factuur wordt geschetst. Of economische realiteit een alternatief kan vormen voor het herkwalificeren van constructies zal in de toekomst moeten blijken.
66
Hoofdstuk 6: Eindconclusie In de loop der jaren hebben zich verschillende criteria ontwikkeld om de afnemer van de prestatie in de btw te bepalen, te weten: rechtsbetrekking, verbruik en beschikkingsmacht. Bij het vaststellen van de afnemer per prestatie, bleek het toe te passen criterium steeds sterk afhankelijk te zijn van de omstandigheden van het geval. Op 2 december 2011 oordeelde de Hoge Raad dat degene die op de factuur wordt vermeld de afnemer van de prestatie is, tenzij er tegenbewijs wordt geleverd. Het afnemerschap in de btw leek op zijn grondvesten te trillen door de uitspraak van de Hoge Raad. Nieuwsgierig naar het afnemerslandschap van na 2 december 2011, heb ik onderzocht welk criterium zich – gezien de fundamentele kenmerken van de btw – leent voor de bepaling van de afnemer van de prestatie en hoe dit criterium zich verhoudt tot de uitspraak van de Hoge Raad van 2 december 2011. Het belang van het afnemerschap voor de btw is breed: afhankelijk van de afnemer worden in de btw onder meer het tarief, de toepassing van vrijstellingen, de verschuldigdheid en – met betrekking tot diensten – de plaats van dienst bepaald. Het recht op aftrek van voorbelasting is een fundamenteel kenmerk van de btw en daarom is het afnemerschap ook van wezenlijk belang voor het recht op aftrek van voorbelasting. De drie criteria die in het verleden zijn gehanteerd – rechtsbetrekking, verbruik en beschikkingsmacht – kennen bij afzonderlijke toepassing ieder hun voor- en nadelen. Zo biedt de rechtsbetrekking rechtszekerheid, maar brengt het risico met zich mee dat de civielrechtelijke werkelijkheid boven de economische werkelijkheid wordt geplaatst. Bovendien is de oorsprong van het criterium gelegen in een belastbaarheidsdiscussie en niet in een afnemersdiscussie. Strikt genomen is de rechtsregel uit Tolsma daarom niet toepasselijk. Het verbruikscriterium lijkt aan te sluiten bij het rechtskarakter van de btw, namelijk dat van een algemene verbruiksbelasting. Dit is echter niet het geval: de btw beoogt consumptief verbruik te belasten in plaats van productief verbruik. Daarnaast lijkt de btw meer op een bestedingsbelasting en is het haast niet mogelijk voor een dienstverrichter/leverancier om na te gaan waar de prestatie wordt verbruikt. Tot slot dient ook beschikkingsmacht in mijn optiek als criterium verworpen te worden uit het oogpunt van rechtszekerheid, doelmatigheid en eenvoud. Als beschikkingsmacht het
67
onderscheidende criterium zou zijn, in het bijzonder voor diensten, zou dit leiden tot een stortvloed aan omstandigheden waaruit de afnemer opgemaakt wordt. De Hoge Raad overwoog op 2 december 2011 dat behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht. De Hoge Raad formuleerde zelfs een definitie van de afnemer. Dit is degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent. De stellige overweging van de Hoge Raad betekent niet dat het overhandigd krijgen van een factuur een partij direct tot de afnemer van de prestatie maakt. Er moet worden opgemerkt dat de Hoge Raad hier oordeelde over de bewijslastverdeling. Deze bewijslastverdeling valt in mijn ogen uiteen in twee elementen. Op basis van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, dient allereerst de ondernemer, die de voorbelasting in aftrek wenst te brengen, de afnemer te zijn van de prestatie waarvoor de btw in rekening is gebracht. Ten tweede, bestaat het aftrekrecht slechts voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. De inspecteur moet het eerste element zien te ontkrachten en de ondernemer dient zich te concentreren op het tweede element. De factuur vormt op grond van de uitspraak van de Hoge Raad van 2 december 2011 wel een weerlegbaar vermoeden van afnemerschap voor de ondernemer. Het arrest zelf draagt mijn inziens niet bij aan rechtsvorming ten aanzien van de criteria op basis waarvan de afnemer van een prestatie kan worden vastgesteld. Het HvJ EU heeft zich nog maar in beperkte mate uitgelaten over het afnemersbegrip. Het recent gewezen HvJ EU-arrest Paul Newey van 20 juni 2013 lijkt meer duidelijkheid te bieden in de brede afnemersdiscussie. Het HvJ EU herhaalt nog eens dat het dienstbegrip een objectief begrip is, maar tegenover dit uitgangspunt stelt het vervolgens dat economische en commerciële realiteit eveneens een fundamenteel criterium is voor de toepassing van het btw-stelsel. Uit het oordeel van het HvJ EU valt op te maken dat het afnemerschap geobjectiveerd subjectief kan worden ingevuld, in het geval dat contract en economische realiteit niet overeenkomen. De ‘substance over form’-gedachte lijkt daarmee zijn intrede te doen in de afnemersdiscussie. Mogelijk kunnen criteria als verbruik en beschikkingsmacht binnen het concept ‘economische realiteit’ bijdragen aan een globale beoordeling van de omstandigheden. Er ontstaat dan een beeld dat de factuur – als uitdrukking van de rechtsbetrekking – het bewijsvermoeden oplevert, hetgeen door de 68
inspecteur kan worden ontkracht door aan te tonen dat de economische realiteit anders is dan door de factuur wordt geschetst. Over wat nu exact onder economische realiteit moet worden verstaan, laat het HvJ EU zich echter niet uit. Gezien de opzet van het btw-systeem, met de aftrekregeling als integrerend deel en de btw als bestedingsbelasting, meen ik dat rechtsbetrekking een geschikt criterium is als vertrekpunt voor het vaststellen van de afnemer. Doorgaans vormt de factuur de uitdrukking van deze rechtsbetrekking. Komt de wijze waarop de feiten worden geschetst door de betrokken partijen niet overeen met de economische realiteit, dan is het aan de inspecteur om dit aan te tonen. Hierbij moeten de globale omstandigheden van het geval worden bekeken. Het is denkbaar dat de
inspecteur
de
economische
realiteit
onderbouwt
met
de
criteria
verbruik
en
beschikkingsmacht. Voor zover ik nu kan beoordelen vormt economische realiteit niet een vierde afnemerscriterium. De eventuele correctie op de rechtsbetrekking is de economische realiteit en deze kan mogelijk worden ingevuld met de materiële criteria verbruik en beschikkingsmacht. Uit de zaak Paul Newey van het HvJ EU blijkt in ieder geval dat het HvJ EU “less curious about people (lees: juridische verhoudingen) and more curious about ideas (lees: economische werkelijkheid)” is, om de uitspraak van Marie Curie (waarmee ik deze scriptie startte) nogmaals aan te halen. Of economische realiteit daadwerkelijk een alternatief kan vormen voor de inspecteur bij het herkwalificeren van constructies, zal in de toekomst moeten blijken. Wie de rekening gepresenteerd krijgt, is niet eenduidig en blijft daarom nog even de vraag.
69
LITERATUURLIJST Anderson & Lesar 2013 D. Anderson & J. Lesar, ‘VAT focus: Recent cases on the principle of abuse of law’, Tax Journal via www.taxjournal.com, 6 september 2013. Braun 2002 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2012 (Fiscale Monografieën, 99). Van Brederode 1998 R.F.W. van Brederode, ‘De scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW’, WFR 1998/1577. Van Bruggen 2012 G.J. van Bruggen, ‘Taxfree shopping als bruiklener van een commissionair’, BtwBrief 2012/142. Van Bruggen & Vogelsangs 2012 G.J. van Bruggen & L. Vogelsangs, ‘Telecom vouchers: the story continues’, BtwBrief 2012/6-7, p. 8-13. Van Doesum 2009 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009 (Fiscale Monografieën, 133). Gomez 2012 J.D. Gomez, ‘Afnemerschap volgt uit de tenaamstelling van de factuur?’, BTW-bulletin 2012-7/8, p. 7-8. Van Hilten &Van Kesteren 2012 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012 (FED Fiscale Studieserie, 6). Hulshof & Cox 2011 J.P. Hulshof & E.W.E.M. Cox, ‘De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister’, BtwBrief 2011/10, p. 3-5. Van Kesteren 2006 H.W.M. van Kesteren, ‘Halifax en het balanceren op de rand van de rechtsregel, WFR 2006/367. Lamers 2004 J.J.M. Lamers, ‘De parabel van Cheops’, WFR 2004/1833.
70
Merkx 2011 M.M.W.D. Merkx, ‘Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?’, WFR 2011/1308. Merkx 2012 M.M.W.D. Merkx, ‘Afnemer in de btw: wie is het?’, WFR 2012/1011. Nieuwenhuizen & Van Sligter 1996 W.A.P. Nieuwenhuizen & R. van Sligter, ‘Subsidies? No Mohr BTW!’, WFR 1996/717. Van Norden 2007 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007 (Fiscale Monografieën, 122). Rapport Fiscaal en Financieel Comité 1962 Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité (Neumark-rapport), Brussel: 1962. Reugebrink 1990 J. Reugebrink, Omzetbelasting, Deventer: 1990. Schrauwen & Mierop 2004 C. Schrauwen & R. Mierop, ‘De afnemer van de prestatie: het pure genot voorbij’, BTW-bulletin 2004, nr. 2. Sullivan 1967 C. K. Sullivan, Indirect Taxation and Goals of the European Economic Community’, Carl S. Shoup, Fiscal Harmonization in Common Markets, New York and London 1967, Vol. II, p. 13. Visser & Hage 1997 M. Visser & J.C. Hage, ‘Voorwaarden van regeltoepassing’, Rechtsfilosofie en Rechtstheorie 26, nr. 3, p. 196-212.
71
JURISPRUDENTIELIJST Hof van Justitie van de Europese Unie HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), Jur. 1985, p. 655. HvJ EG 4 juli 1985, nr. 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz. 2257. HvJ EG 8 maart 1988, nr. 165/86 (Leesportefeuille Intiem CV), BNB 1988/275. HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Safe), BNB 1990/271. HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), V-N 1991, blz. 2402. HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, p. 653. HvJ EG 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997, p. 1662. HvJ EG 18 december 1997, nr. C- 384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17. HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171. HvJ EG 1 april 2004, nr. C-90/02 (Gerhard Bockemühl), V-N 2004/20.18. HvJ EG 10 maart 2005, nr. C-33/03 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), V-N 2005/17.11. HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313. HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170. HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/ 184. HvJ EU 7 oktober 2010, nr. C-53/09 en C-55/069 (Loyalty Management UK en Baxi Group), V-N 2010/55.21. HvJ EU 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en nr. C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15. HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-280/1 (Kopalnia Odkrywkowa), V-N 2012/17.17. HvJ EG 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), V-N 2012/27.10. HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11 (Paul Newey), V-N 2013/48.16. HvJ EU 18 juli 2013, nr. C-26/12 (PPG Holdings BV), V-N 2013/48.17.
72
Hoge Raad HR 24 september 1980, nr. 20060 (schadevaardersarrest), BNB 1980/303. HR 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76. HR 3 september 1997, nr. 32570, BNB 1999/247. HR 25 maart 1998, nr. 33096 (outplacementarrest), BNB 1998/181. HR 14 maart 2001, nr. 36257, BNB 2001/213. HR 8 oktober 2004, nr. 38482 (verhuiskostenarrest), BNB 2005/6. HR 3 februari 2006, nr. 41751, BNB 2006/314. HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, BNB 2011/32. HR 2 december 2011, nr. 43813, BNB 2012/55. HR 17 mei 2013, nr. 12/04553, NTFR 2013/1059. Gerechtshoven Hof Amsterdam 11 december 2006, nr. 06/00072, V-N 2007/18.1.5. Hof Arnhem 16 maart 1992, nr. 89/3108, V-N 1992/2102. Hof Amsterdam 11 december 2006, nr. 06/00072, V-N 2007/18.1,5. Hof Leeuwarden 3 januari 2012, nr. 11/00010, V-N 2012/32.18. Hof Arnhem 14 augustus 2012, nr. 10/00319, V-N 2012/60.1.4. Rechtbanken Rb Haarlem 26 januari 2006, AWB 06/573. Rb Den Haag 4 maart 2010, AWB 09/6250. Rb Leeuwarden 25 november 2010, AWB 09/2659. Rb Haarlem 14 maart 2012, AWB 11/2291. Rb ’s-Gravenhage 13 juni 2012, AWB 11/6452-3. Tariefcommissie (oud) Tariefcommissie, 24 juni 1968, nr. 10168, BNB 1968/244.
73
