Hoorcollege 2 vanaf blz. 14 t/m blz. 21:
A. WINST UIT ONDERNEMING: HOOFDSTUK 3 VPB BESCHRIJFT HET OBJECT VOOR DE BINNENLANDS BELASTINGPLICHTIGE LICHAMEN. Hoofdstuk 3 Vpb (art. 17 t/m 19) omschrijft het object voor buitenlands belastingplichtige lichamen. Wanneer er sprake is van winst verkregen uit een in NL gedreven onderneming, dan wordt er belasting door NL geheven. Er kan een vaste inrichting worden geconstateerd bij een in het buitenland gevestigd lichaam dat ondernemingsactiviteiten heeft in NL . De vaste inrichting kan daarvoor in de heffing worden betrokken (art. 17 lid 3 onderdeel a). •
Vaste inrichting: Een concern die activiteiten in het buitenland uitvoert, niet in een andere rechtsvorm en zodanige band met NL heeft, dat NL belasting mag heffen. Een vaste inrichting is een fiscaal concept en geen rechtspersoon. Een vaste inrichting kan geen eigenaar zijn van bepaalde zaken.
•
Vaste vertegenwoordiger: persoon die gemachtigd is om namens jou op te treden om overeenkomsten aan te gaan.
Er zijn een aantal situaties die eveneens bij fictie een bepaald inkomensbestanddeel bestempelt als inkomen behaald uit een NL’se ondernemingsactiviteit. Eén daarvan is het hebben van onroerende zaken. Een buitenlandse vennootschap of een in het buitenland gevestigde vennootschap heeft onroerend goed dat tot zijn vermogen behoord. Over de inkomsten uit dat onroerend goed is men Vpb verschuldigd. Voorbeeld
VK
Huis: vermogen van Ltd.
Ltd.
NL
huur
Over de huuropbrengsten is de Engelse Limited (ltd.) Vpb verschuldigd. Winst uit een in NL gelegen onderneming, bij fictie. Ook al kan men deze verhuur niet als ondernemingsactiviteit als zodanig bestempelen. Dit is normaal vermogensbeheer en niet actief verhuur wat wel een ondernemingsactiviteit is. Zo is het ook dat bij fictie in art. 17a lid 1 onder c Vpb is geregeld dat wanneer een vennootschap een lening heeft verstrekt aan een andere vennootschap dit in de Vpb wordt betrokken. Luxemburg
SA
lening
Nederland
BV
rente: vpb bij SA geheven
SA leent aan BV, de BV betaalt rente hierover. SA is 100% aandeelhouder van BV
SA wordt voor het verkrijgen van de rente in de NL’se belastingheffing betrokken. Over de rente is in beginsel vennootschapsbelasting verschuldigd door de SA. Dit blijkt uit art. 17a lid 1, onderdeel c (schuldvorderingen op een in NL gevestigde vennootschap indien de gerechtigde tot de schuldvordering een a.b. als bedoeld in art. 17 lid 3 onderdeel b in de vennootschap heeft.) jo. 17 lid 3 onder a (wanneer iemand winst uit onderneming geniet) Vpb. Dus in beginsel is over de rente Vpb verschuldigd door de SA in Luxemburg. Deze fictie tref je niet aan in de inkomstenbelasting, maar uitsluitend in de Vpb. De SA dient zelf aangifte te doen in NL van het belastbare inkomensbestanddeel als buitenlands belastingplichtige. Wanneer de SA een natuurlijk persoon zou zijn en ook een a.b. in de vennootschap heeft waar hij een lening aan verstrekt, dan is de terbeschikkingstelling van art. 3.92 jo 7.2 lid 2 sub c jo. 7.2 lid 3 IB van toepassing. Luxemburg zal deze rente ook in de heffing betrekken.
B. (BOX 2) AANMERKELIJK BELANG ART. 17 LID 3, ONDERDEEL B VPB. Voor heffing van aanmerkelijk belang wordt alleen de buitenlands belastingplichtige die een aanmerkelijk belang houdt in een in NL gevestigde vennootschap betrokken. Bovendien is bepaald dat het aanmerkelijk belang niet tot het ondernemingsvermogen mag behoren. Behoort het ondernemingsvermogen wel tot het ondernemingsvermogen valt het niet onder box 2, maar mogelijkerwijze wel in box 1 (winst uit onderneming). België apotheker
NL
Inkooporganisatie BV
Voorbeeld: Apotheker Een apotheker in België houdt aandelen (5% of meer, een aanmerkelijk belang) in een inkooporganisatie. De inkooporganisatie koopt medicijnen in van fabrikanten en distribueert de medicijnen aan diverse leveranciers. Die inkooporganisatie is in NL gevestigd. Die aandelen (in de inkooporganisatie) worden toerekenbaar geacht aan het ondernemingsvermogen van de apotheker, omdat de apotheker een apotheek heeft in België en het aanmerkelijk belang daar verband mee houdt, namelijk verkregen vanuit apothekerschap. Die ondernemingsactiviteiten die de apotheker heeft in België strekken zich niet uit in NL. Hij heeft alleen in België een kantoorpand waar hij medicijnen verkoopt en is alleen werkzaam in België. Dit doet de apotheker verder niet via een vestiging in Nederland. Conclusie: •
In dit geval valt de apotheker niet in box 2, want het is een aanmerkelijk belang dat tot zijn ondernemingsvermogen behoort.
•
Hij valt ook niet onder de reikwijdte van box 1, want er is niet sprake van een in NL gedreven onderneming.
De apotheker wordt voor de dividenden die hij uit de aandelen verkrijgt, niet in de NL’se belastingheffing betrokken, noch voor de winst behaald met de verkoop van de aandelen. Als hij ook, of alleen, een apotheek heeft in NL, is de situatie anders. Dan zijn de aandelen toerekenbaar aan het ondernemingsvermogen gelegen in NL en dan valt hij in box 1. Het dividend maakt dan deel uit van box 1 (winst uit onderneming) en wordt progressief belast. Als de persoon geen apotheker is en hij houdt alleen aandelen in die inkooporganisatie BV dan valt hij in box 2 als niet‐inwoner, want de aandelen behoren dan ook niet tot het ondernemersvermogen. Drie verschillende conclusies: a. Het a.b. behoort tot het ondernemingsvermogen, maar niet tot het in NL gelegen ondernemingsvermogen. Daarmee is hij niet belast onder box 1 en onder box 2 b. Het a.b. behoort tot een in NL gelegen ondernemingsvermogen, dan valt hij in box 1 c. Het a.b. behoort niet tot zijn ondernemingsvermogen (in België) en heeft een a.b. in een NL gevestigde vennootschap, dan valt hij onder box 2.
BELASTBAAR INKOMEN UIT A.B. (ART. 7.5) Het moet gaan om een aanmerkelijk belang van een in Nederland gevestigde vennootschap dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort. Wat ‘in NL gevestigd’ inhoudt is in het vorige college al aangegeven. In beginsel betekent dit dat men de feitelijke leiding in NL heeft, maar het kan ook zo zijn dat de vennootschap 5 jaar in NL is gevestigd en daarna nog 10 jaar geacht wordt in NL gevestigd te zijn. Dit is de fictie van art. 7.5 lid 6 Wet IB. De samenloop met dividendbelasting is uitgelegd in het hierboven staande voorbeeld van de Apotheker die een aanmerkelijk belang in een inkooporganisatie houdt.
BELASTBAAR INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN (ART. 7.7) Art. 7.7 lid 2: a. In NL gelegen onroerende zaken en rechten daarop b. Rechten op aandelen in de winst van een onderneming waarvan leiding in NL is gevestigd c. Toerekenbare schulden •
Geen heffingvrij vermogen/geen korting schulden
Een natuurlijk persoon wordt onder andere in de box 3 heffing betrokken wanneer hij de beschikking heeft over in NL gelegen onroerende zaken. Dus iemand die bijvoorbeeld in de VS woonachtig is en in Nederland een vakantiewoning heeft (eigendom). Deze woning gebruikt de persoon zelf maar verhuurt deze woning ook. Hieruit worden huurpenningen verkregen. De waarde van het onroerend goed valt onder de reikwijdte van box 3, want de band met NL is dusdanig groot dat NL over dergelijke inkomsten wil heffen, art. 7.7 Wet IB. Onder de verdragen zal NL dat heffingsrecht altijd kunnen effectueren. Onder het verdrag zal de heffing ten aanzien van inkomsten uit onroerend goed toegewezen zijn aan de bronstaat, daar waar het onroerend goed is gelegen. Dit is gegeven in art. 6 OESO‐Modelverdrag.
De vermogensrendementsgrondslag wordt bepaald door de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Het bedrag dat resulteert, zal in de heffing betrokken worden (art. 7.7 lid 2 Wet IB). Er wordt over 4% van het inkomen, 30% belasting geheven (effectief 1,2%). Het heffingsvrije vermogen van € 20.000 geldt niet voor de buitenlandse belastingplichtige.
BUITENLANDSE BELASTINGPLICHT VPB •
Art. 3 Vpb: lichaam (1) niet in NL gevestigd, (2) geniet NL inkomen
•
Oprichtingsfictie (2 lid 4 Vpb) en ondernemingsfictie (2 lid 5 Vpb) n.v.t.
•
Systeemwijziging per 1.1.2001
Voorbeeld Buitenland
NL
BV
NP
> 5%
Art. 17 lid 3 onderdeel b Vpb Buitenlandse. vennootschap
Een natuurlijk persoon in het buitenland houdt rechtstreeks een aanmerkelijk belang in een BV gevestigd in NL (= een NL’se onderneming). NP brengt het a.b. onder in een buitenlandse (passieve) vennootschap, om het heffingsrecht van NL te ontlopen want dan hoort het a.b. tot het ondernemers vermogen. Er is geregeld dat een buitenlands belastingplichtige passieve vennootschap over de dividenden, ontvangen uit het aanmerkelijk belang, Vennootschapsbelasting moet betalen. De door de passieve deelneming behaalde winst wordt rechtstreeks op moment van realisatie in de belastingheffing betrokken en niet pas op het moment van uitkering (geen uitstel van bijheffing). Dit geldt echter niet: •
Als de vennootschap een vaste inrichting heeft in NL en daar het aanmerkelijk belang aan toe te rekenen is.
•
Er hoeft ook geen Vpb over de dividenden te worden betaald als de buitenlandse vennootschap ondernemingsactiviteiten heeft in het eigen land.
Dus, om te vermijden dat een natuurlijk persoon in het buitenland de box 2 heffing ontloopt is er ook een voorzienende regeling in de Vpb in art. 3 Vpb.
Hoorcollege 3 vanaf blz. 25 t/m 33, vanaf: Voorbeeld 1 p. 79 Boek: vrijstellingsmethode.
VOORBEELD 1 P. 79 BOEK: VRIJSTELLINGSMETHODE NL B.V. met vaste inrichting in het buitenland. ‐ winst buitenland: 80 ‐ winstbelasting buitenland: 20% ‐ winst Nederland: 120 ‐ winstbelasting Nederland: 25% Stap 1. Nederlandse belasting over wereldinkomen Buitenlands inkomen:
80
Nederlands inkomen
120 ‐‐‐‐‐‐
Wereldinkomen: 200 Belasting wereldinkomen:
200 x 25%= 50
Stap 2. Voorkoming berekenen Formule: buitenlandse inkomen/wereldinkomen x belasting over wereldwinst = voorkoming
80
/
200 x 50 = 20 voorkoming van dubbele belasting 20 ˉ/‐ 30 belasting verschuldigd in Nederland.
Deze uitkomst is exact hetzelfde als bij de objectvrijstelling (terug te lezen in het boek). De objectvrijstelling laat het buitenlands inkomen buiten beschouwing, berekend alleen belasting over het binnenlands inkomen, m.a.w. 30. Er zijn toch belangrijke verschillen tussen objectvrijstelling en vrijstellingsmethode. •
Bijvoorbeeld wanneer er sprake is van progressie bij de heffing. Bij een flat rate geef je voorkoming tegen één tarief. Echter, wanneer er is sprake van objectvrijstelling bij een progressief tarief dan wordt er voorkoming gegeven tegen het toptarief. Het bovenste gedeelte van het inkomen wordt er immers afgehaald. In box 1 werkt belastingvermindering dus niet vanwege het progressieve tarief dat daar wordt gehandhaafd.
•
Bijvoorbeeld in de situatie van verlies. Is er sprake van verlies (i.p.v. winst) in het buitenland, dan is er een groot verschil bij het toepassen van de verschillende methode. Als de vrijstellingsmethode wordt toegepast wordt het verlies van het wereldinkomen afgetrokken worden. Bij een verlies van 80 resulteert er een wereldwinst van 40. Echter bij de objectvrijstelling wordt het verlies (of de winst) niet in de wereldwinst betrokken en is de winst sowieso 120, of je nu verlies of winst in het buitenland hebt gemaakt. Het verlies wordt namelijk niet in de berekening betrokken en kan dus ook niet worden afgetrokken.
Objectvrijstelling
<80>
<80>
120
120
120 X25%= 30
Vrijstellingsmethode
Wereldwinst (1) 40 x 25%= 10
Voorkoming: (2) ‐80/40x 10 = ‐20 = 0
In eerste instantie is er bij de vrijstellingmethode het voordeel van aftrek van verlies van de wereldwinst. Dit is in eerste instantie, want na het bepalen van de wereldwinst wordt de voorkoming bepaald. Dan is er iets raars aan de hand. Op basis van de breuk (formule) komt er in de teller een negatief getal, de voorkoming is dan 0. Er wordt wel over een lager bedrag belasting betaald (over 40 i.p.v. over 120). Alleen in een volgend jaar is dan de inhaalregeling van toepassing. Het verlies is dan geen definitieve aftrek, want als er in latere jaren winst wordt gemaakt, mag tot het bedrag van die 80 (het verlies) geen voorkoming van dubbele belasting gegeven worden. Dit werkt in de formule door, via het doorschuiven van het negatieve bedrag in de teller. Het tweede verschil tussen objectvrijstelling en de vrijstellingsmethode is dat men bij de objectvrijstelling gewoon belasting blijft betalen over het Nederlandse inkomen en de verliezen niet afgetrokken kunnen worden. Terwijl bij de vrijstellingsmethode de inhaalverliezen (verliezen uit het buitenland) in eerste instantie afgetrokken mogen worden bij het bepalen van de te betalen belasting.
DEELNEMING/VASTE INRICHTING Hoe wordt de investering in het buitenland gestructureerd? Wanneer er via een buitenlandse deelneming wordt geïnvesteerd, dan zijn de aandeelverliezen niet aftrekbaar (deelnemingsvrijstelling is een objectvrijstelling). Investeert men via een vaste inrichting, dan zijn de verliezen in eerste instantie wel aftrekbaar maar deze moeten in latere jaren worden ingehaald. Er ontstaat dan een groot cash‐flow voordeel. Bij een deelneming bestaat deze werking niet. Dit zou opgelost kunnen worden door de deelneming op te nemen in een fiscale eenheid, maar dit is o.g.v. de wet niet mogelijk.
BELASTINGVERREKENING • Beginsel: eerste en het tweede limiet (p.90 BOEK, voetnoot 141 ): • Beperkte – onbeperkte verrekening: full credit en ordinary credit • Afzonderlijke – gezamenlijke methode: (zie de sheet Belastingvrijstelling) • Directe – indirecte verrekening • Tax sparing credit • Matching credit Voorbeeld 3
BELASTINGVERMINDERING VIA VERREKENING: Uitgangssituatie: NL BV met royalty’s uit het buitenland.
‐ Royalty buitenland: 80 ‐ Bronbelasting buitenland: 30% ‐ Winst Nederland: 120 ‐ Winstbelasting Nederland: 25% Stap 1: belasting over wereldinkomen Inkomen buitenland 80 (24 belasting) Inkomen NL
Wereldwinst en belasting
120 200 x 25%=50
Stap 2: Belastingvermindering volgens de verrekeningsmethode:
80/200 X 50 = 20
BEPERKTE EN ONBEPERKTE VERREKENING •
Full credit: bij deze methode wordt de volledige buitenlandse belasting van 24 verrekend met de belasting van het wereldinkomen 50. Dit resulteert in een belasting van 26. Hier is geen sprake van het tweede limiet. In feite wordt altijd de buitenlandse bronbelasting verrekend, ook als die hoger is dan het aan het buitenlands inkomen toerekenbare Nederlandse belasting (berekend in stap 2). Sommige landen geven in dat geval zelfs de bronbelasting terug. De meeste landen staan echter niet te trappelen om deze buitenlandse bronbelasting terug te geven die in een ander land is geheven en geïnd.
•
Ordinairy credit: In dit geval is er sprake van een eerste én tweede limiet. De verrekening is begrensd tot de laagste van die twee limieten, de buitenlandse belasting en de Nederlandse belasting. (NL en OESO voor gekozen)
BEGINSEL VAN VERREKENING Bij toepassing van de verrekeningsmethode is het gehele buitenlandse inkomen bestanddeel van het in de woonstaat te belasten (wereld‐) inkomen, welk inkomen aldaar volledig onderworpen is aan de belastingheffing. De buitenlandse bronbelasting wordt vervolgens verrekend met de in de woonstaat verschuldigde belasting. De verrekeningsmethode kent vier varianten: full‐credit‐methode, ordinary‐credit‐methode, taxsparing credit‐methode en de matching credit‐ methode De verrekeningsmethode wordt met name toegepast bij inkomsten zoals dividend, rente en royalty’s en wat Nederland betreft ook ten aanzien van commissarissen alsmede artiesten en beroepssporters.
EERSTE EN TWEEDE LIMIET In Nederland kennen wij alleen verrekening tot het bedrag dat de Nederlandse belasting drukt op het buitenlands inkomen. In Nederland spreken wij de over: o
eerste limiet : daadwerkelijke ingehouden belasting in het buitenland ( in casu: 24)
o
tweede limiet : de aan het buitenlandse inkomen toe te rekenen Nederlandse belasting. Dat berekent Nederland volgens de breuk van de vrijstelling, namelijk: Buitenlands inkomen/Totaal inkomen x belasting over het totale inkomen
In casu:
80
/
200
x
50
=
20
De Nederlandse regeling staat slechts de laagste van die twee limieten in aftrek toe (In dit geval is dat dus 20 ). Daarnaast mag er niet meer in aftrek worden gebracht dan er daadwerkelijk is ingehouden. In het bovenstaande geval is er meer ingehouden dan in NL wordt verrekend (4). De niet verrekende bronbelasting kan men doorschuiven naar andere jaren. AIs de buitenlandse bronbelasting erg hoog is dan doet zich in feite hetzelfde fenomeen voor. In een reeks van jaren kan dan slechts een gedeelte van de buitenlandse bronbelasting worden verrekend. Dit wordt het exces credit genoemd. Een exces credit is in feite voortwentelen of als dat niets oplevert, het kiezen om niet te verrekenen maar de buitenlandse belasting in aftrek toe te laten. Echter deze kostenaftrek is een stuk minder aantrekkelijk dan de verrekeningsmethode (zie voorbeeld blz. 79 BOEK). Bij kostenaftrek wordt in principe de basis verminderd met de bronbelasting, terwijl bij de verrekening de belasting verminderd wordt met de buitenlandse belasting, ofwel het daadwerkelijk te betalen bedrag. De belastingplichtige mag niet zelf kiezen tussen verrekening of vrijstelling. Nederland heeft daarin een keuze gemaakt: •
Actieve inkomsten (winst uit onderneming, arbeid uit dienstbetrekking etc.): belastingVRIJSTELLING.
•
Passieve inkomsten (dividend, interest, royalty’s): belastingVEREKENING.
Er zijn twee mogelijkheden waar deze belastingvermindering is terug te vinden:
•
Besluit voorkoming dubbele belasting (hoorcollege 4)
•
Belastingverdragen: art. 23 OESO Modelverdrag en art. 24 Nederlands Standaardverdrag.
DIRECTE EN INDIRECTE VERREKENING
•
Directe verrekening: Het verschil tussen directe en indirecte verrekening houdt in zijn algemeenheid verband met het feit dat directe verrekening alleen de bronbelasting is die drukt op het inkomensbestanddeel wat je geniet, dus juridisch dubbele belasting.
•
Indirecte verrekening: Sommige landen gaan een stap verder en die staan ook nog toe om belastingen die door dochtervennootschappen zijn betaald in verrekening toe te staan. Dit is de indirecte verrekening. Bijvoorbeeld doordat je ook de buitenlandse Vpb kunt verrekenen. Dit is vaak economische dubbele belasting
•
TAX SPARING CREDIT Dit is een fictieve credit die wordt afgesproken in het verdrag. Er mag een vast bedrag worden verrekend, hoewel het andere land geen bronbelasting inhoudt. Dit klinkt als een soort belastingfaciliteit en zo is het ook bedoeld. Voor ontwikkelingslanden is het heffen van bronbelasting vaak de enige mogelijkheid om belasting opbrengsten te genereren, die rekenen daarom ook vaak hoge bronbelastingen. Om buitenlandse investeerders aan te trekken willen deze landen onder een belastingverdrag de bronbelasting wel verlagen. Echter, als het dan gaat om rente en royalty’s dan leidt door de toepassing van de verrekeningsmethode een dergelijke verlaging van bronbelasting niet tot een verlaging van de belastingdruk. Als het tarief van Nederland hoger is dan de buitenlandse bronbelasting wordt er door Nederland bij geheven tot het Nederlandse niveau (tweede limiet). Dus als het ontwikkelingsland zijn bronbelasting verlaagd, gaat de opbrengst hiervan naar de Nederlandse schatkist i.p.v. naar het investerende bedrijf. Om dit nadeel weg te nemen wordt vaak in belastingverdragen afgesproken, ondanks het feit dat er geen bronbelasting is of een verlaagde, dat men toch een bepaald bedrag aan bronbelasting (als fictieve bronbelasting) kan verrekenen. Zodat het voordeel van de verlaging door de fictieve verrekening ten goede komt aan de investeerder. De verlaging die onder het verdrag is afgesproken wordt bij de verrekening in de woonstaat niet in aanmerking genomen; verrekening naar normaal tarief.
MATCHING CREDIT Bij de matching credit wordt ongeacht de buitenlandse bronbelasting die is ingehouden, een vast bronbelasting percentage in de verrekening toegepast. Dit vervangt in feite de eerste limiet, maar er is dan ook geen tweede limiet. Nederland kent twee soorten van matching credit: •
Als de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, kan men fictief 5% buitenlandse bronbelasting verrekenen.
•
BVDB; Als een Nederlandse BV een buitenlandse vaste inrichting heeft die wordt gebruikt voor passieve financieringsactiviteiten dan krijgt men op basis van het Besluit ongeacht de
heffing in het buitenland een matching credit. Dit is 50% van het toptarief van de Vpb, dat is nu 50% van 25,5%.
DEELNEMINGSVRIJSTELLING EN VERREKENING Dividend buitenland 80 (30 belasting) →objectvrijstelling, dus vrijgesteld Inkomen NL 120 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ + Wereldwinst 120 (x 25%=30) De deelnemingvrijstelling is een objectvrijstelling. Het dividend (80) waarop buitenlandse bronbelasting van toepassing is, is dus vrijgesteld van de wereldwinst. De buitenlandse bronbelasting (dividend) kan niet worden verrekend door de vennootschap op basis van de objectvrijstelling. Het dividend blijft buiten de belastbare winst (wereldinkomen). Het eerste limiet blijft 30, maar het tweede limiet is per definitie nul. In de teller zit namelijk geen belastbaar dividend (0/120 x 30= 0). Dus er kan ook niet meer dan nul worden verrekenend (tweede limiet). Het grote probleem van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling zit hem in het feit dat wanneer het andere land bronbelasting inhoudt, deze bronbelasting een echte kostenpost is. Hier kan men verder niks mee kan. De bronbelasting is immers vrijgesteld.
BELASTINGVRIJSTELLING • Beginsel • Tariefprogressie: aan de voet/aan de top/evenredig • Afzonderlijke – gezamenlijke methode BEGINSEL
Onder de vrijstellingsmethode is het uitgangspunt dat wanneer de woonstaat op grond van een verdrag niet mag heffen, het desbetreffende inkomen in die staat geheel buiten beschouwing wordt gelaten. Het maakt dan dus geen deel uit van de grondslag waarnaar wordt geheven. Vaak wordt er bij de vrijstellingsmethode toch een grondslagvoorbehoud gemaakt, zodat er geen sprake is van een absolute vrijstelling (ook wel aangeduid als exclusieve heffingsbevoegdheid voor de ander staat). De deelnemingsvrijstelling is wel een absolute vrijstelling: een objectvrijstelling. TARIEFPROGRESSIE
Bij het verlenen van vrijstelling zijn er drie mogelijke varianten: vrijstelling aan de voet, vrijstelling aan de top of vrijstelling d.m.v. de evenredigheidsmethode. Dit leidt tot verschillen wanneer er sprake is van een progressief tarief. In de Vpb is er ook de mogelijkheid tot deze drie varianten, maar daar is geen onderling verschil aangezien hier maar één tarief wordt geheven 25,5% (naast een klein opstapje van 20,5%)
In Nederland is gekozen voor de evenredigheidsmethode. De evenredigheidsmethode is gerelateerd aan de vrijstellingsregel waarbij de woonstaat vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleent. AFZONDERLIJKE‐GEZAMENLIJKE METHODE
Er zijn twee mogelijkheden om de vrijstelling berekenen wanneer er inkomensbestanddelen uit verschillende landen zijn •
Afzonderlijk (ieder land afzonderlijk)
•
Gezamenlijk (de resultaten worden bij elkaar opgeteld)
Welke methode men toepast hangt af van de vraag welk van de twee aantrekkelijker is. Nederland heeft gekozen voor de afzonderlijke methode in het Besluit Voorkoming Dubbele Belasting en de belastingverdragen. Dit is een logische keuze want Nederland heeft met vele landen veel verschillende verdragen. Daarnaast moet de Nederlandse ondernemer in het buitenland concurreren met de locale ondernemer, het zou een mismatch zijn als de belasting dan niet verrekend kon worden. In de situatie dat men een vaste inrichting in landen heeft waar NL geen belastingverdrag mee heeft gesloten is ook de afzonderlijke methode aantrekkelijker. Zie het voorbeeld hieronder. Stap 1. Belasting over wereldwinst A Vaste inrichting
B
<100>
NL
100
100 x 25%= 25
Wereldwinst
100
samen 0
Stap 2. Voorkoming Afzonderlijk:
A.
100/100x 25=25
B
<100>/100x25=0
Er is voorkoming van 25. Wanneer er voor de gezamenlijke methode wordt gekozen is er geen voorkoming, want de teller is 0. Het buitenlands inkomen is namelijk 100 – 100=0. In de formule ziet dat er als volgt uit: 0/100x25=0 voorkoming. Bij de gezamenlijke methode is er dus geen voorkoming. Het voordeel van de afzonderlijke methode is niet definitief, want in jaren dat er winst in het buitenland wordt gemaakt is de inhaalregeling van toepassing. Bij de vrijstellingsmethode is het afzonderlijk berekenen van voorkoming aantrekkelijker. Bij de verrekenmethode is het precies andersom, hier is de gezamenlijke methode aantrekkelijker. Echter, in belastingverdragen spreekt men met elk land afzonderlijke regels af. Hoe kan men dan bij de berekening van voorkoming van dubbele belasting toch de gezamenlijke methode toepassen?
Daar heeft Nederland een truc op toegepast. In de meeste verdragen wordt sowieso voor de berekeningssystematiek verwezen naar de regels uit het BVDB. Vervolgens heeft de staatsecretaris in een besluit vastgelegd dat bij verrekening ook mag worden gekozen voor die gezamenlijke methode, hij heeft hier landen zonder belastingverdrag gelijkgesteld aan landen met belastingverdrag. Dus bij beide soorten landen is dit besluit van toepassing.
VOORKOMING DUBBELE BELASTING WAAR geregeld? Er zijn drie mogelijkheden om regelingen ter voorkoming van dubbele belasting terug te vinden: • Unilateraal of nationaal. Nederland heeft het Besluit ter Voorkoming van Dubbele Belasting (BVDB). De meeste landen hebben wel een nationale regeling. • Bilaterale verdragen. Dit zijn de belastingverdragen gesloten met één ander land • Multilaterale verdragen. Dit zijn de belastingverdragen gesloten met meerdere landen tegelijkertijd, bijvoorbeeld het EG‐verdrag.
INVLOED EUROPESE UNIE • Multilateraal verdrag ‐ Voorrang nat. wet, bilat. verdragen • Directe belasting: weinig EU‐regelgeving • Jurisprudentie gebaseerd op nondiscriminatie, vrij verkeer van goederen, diensten, kapitaal en personen. • Grote invloed op nationale wetgeving ‐ verschil inwoners ‐ niet‐inwoners ‐ voorkoming dubbele belasting
EG‐VERDRAG In het EG‐verdrag is een artikel opgenomen dat aanspoort om belastingverdragen met andere landen te sluiten ter voorkoming van dubbele belasting, art. 234 EG Verdrag. Deze bepaling wordt door het HvJ EG als volgt uitgelegd. Wanneer er geen belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting zou zijn tussen lidstaten, zijn zij op basis van het EG recht niet gedwongen om zo een verdrag te sluiten. Deze bepaling is dus slechts een aansporing. Als de lidstaten niet voldoen aan deze bepaling, valt daar geen discriminatie uit af te leiden. Het niet geven van voorkoming bij dubbele belasting door een lidstaat, kan wel in strijdt zijn met het Europese recht. Het HvJ EG zegt hierover dat in principe het niet geven van voorkoming geen belemmering is. Echter, wanneer bij de toepassing van een belastingverdrag een situatie van een ongelijke behandeling optreedt, kan er wel sprake zijn van discriminatie die verboden is. Een bekend voorbeeld hier bij is het De Groot arrest.
