5. Andere relevante fiscale EU-thema s

1053

Synthese en nabeschouwingen

in directe belastingen. De aanmatiging van pseudo-legislatieve belastingbevoegdheid van het Hof en de impact van zulke rechtspraak op het belastingbeleid van de individuele lidstaten zijn niet uit de lucht, en roepen nadere vragen op: worden hiermee de grenzen van bevoegdheid en het mandaat van “toepassing en uitleg van het recht van de Unie” (art. 220 EG en ten gronde vervangen door art. 19 (1) VEU) niet overschreden? Past hier niet enige schroom waar het Hof met zijn pseudolegislatieve uitleg de impact van de fiscale beperkingen van artikel 94 EG (thans art. 115 VWEU) dreigt te miskennen? Of past hier de andere vraag, te weten of diezelfde interpretatievrijheid van het Hof wel nog volstaat om gevolg te geven aan de toenemende behoefte van economisch (en fiscaal) beleid in de handen van de Unie (“met één stem”) om efficiënt het hoofd te bieden aan de nieuwe uitdagingen van internationale markten en fiscaal beleid? Moet het mogelijk zijn, alvast in extreme situaties zoals de reddingsoperatie nodig voor de sanering van staatsschulden van perifere eurolanden, budgettair toezicht en economisch (en fiscaal) beleid in dat kader gemeenschappelijk uit te oefenen binnen die zone van versterkte samenwerking? 5. Andere relevante fiscale EU-thema’s 450. We hebben in deze synthese en dit panorama onze fiscale bespreking gefocust op de interne markt en het fiscaal rechtskader van de fundamentele vrijheden. Die bijzondere aandacht is gerechtvaardigd door het doorslaggevend economisch gewicht verbonden aan de interne markt in de realisatie van de doelstellingen van de Unie en, fiscaal, door de grote affiniteit met en afstemming van het direct belastingrecht in het economisch gebeuren van de EU.

Toch zijn de verkeersvrijheden en hun verbodsbepalingen niet de enige fiscaal relevante bepalingen van de EU-Verdragen. Daarnaast viseren weer andere bepalingen van de EU-Verdragen ook nog andere taakstellingen en beginselen binnen de interne markt, zoals de staatssteunregels. Maar ook beginselen en bepalingen buiten het perspectief van de interne markt zijn relevante EU-thema’s, zoals het vrije verkeer van Unieburgers en verbodsbepalingen betreffende protectionistische belastingen, maar ook meer formeelrechtelijke beginselen en grondrechten. Zij werden besproken in het vorige hoofdstuk. Overigens kan die grote aandacht in de directe fiscaliteit voor de fundamentele vrijheden en de interne markt geschoeid op liberale economische theorieën, alsmede voor doorgevoerde belastingharmonisatie en gemeenschappelijk beleid, ongewenste sociale gevolgen hebben voor de larcier

EU en directe belastingen_v9.indd 1053

8/05/12 13:24

1054

Europese Unie en Directe Belastingen

lidstaten en hun verworvenheden betreffende nationaal beleid en openbare financiën (zoals sociale zekerheid, pensioen- en loonbeleid). Beginselen van subsidiariteit en evenwicht van belangen en rechten tussen Unie en lidstaten moeten nodig daarbij worden gerespecteerd. Ook de verzorgingsstaat en de (fiscale) relatie tussen Unie en natiestaat vormen EU-thema’s. B. Het fiscale discriminatieverbod 1. De fiscale projectie van het ND-scharnierbeginsel 451. Onze bespreking in hoofdstuk 3 van de fiscale rechtspraak van het Hof bevestigde en belichtte al passim de centrale plaats van het nondiscriminatiebeginsel (ND) (in ruime zin) als scharnierbeginsel in de fiscale uitbouw van de onderscheiden fundamentele vrijheden, die we hierna in een kritische synthese van die dienstige rechtspraak rond de fiscale realisatie van de Unie en haar doelstelling van de interne markt samenbrengen en beoordelen.

Terwijl traditioneel het discriminatieverbod een van de meest verwaarloosde bepalingen vormt van het grensoverschrijdend (unilateraal en bilateraal) belastingrecht, hebben we dat concept en principe leren kennen als allicht het meest uitdagende en vaste beginsel in de uitbouw van de Europese versie van de directe belastingstelsels. Zelfs zullen we, uitweidend, de vraag stellen of datzelfde communautair beginsel misschien ook nuttig kan zijn (al is het maar gedeeltelijk, mede gelet op de verschillende doelstellingen en uitlegkaders) om nog andere internationale belastingstelsels te inspireren (zoals het art. 24 OESO-Modelverdrag en afgeleide bepaling van bilaterale belastingverdragen en zelfs WTO-Overeenkomsten en panelrapporten)1287. Overigens was de klassieke standaardformulering ervan al van oudsher bekend en was de EU-versie al vroeger erkend in de niet-fiscale rechtspraak van het Europees Hof. Aldus de ruime definitie in het arrest Société des Fonderies de Pont-à-Mousson (1959): “er is discriminatie als “vergelijkbare toestanden op ongelijke wijze worden behandeld”; in het arrest Klöckner (1962): “indien zij vergelijkbare situaties op verschillende wijzen behandelt en daardoor bepaalde betrokkenen in vergelijking met anderen benadeelt, zonder dat dit onderscheid in be1287

Over belastingdiscriminatie ontwikkeld door het Hof en vergeleken met art. 24 OESOModelverdrag en corresponderende WTO-bepalingen, zie infra hoofdstuk 4 afd. 2 §2, II, en L. en Ph. Hinnekens, Algemeen Rapport “Non-discrimination at the crossroads of international taxation”, IFA Congres 2008, Cahiers Vol. 93a, 15.

larcier


8/05/12 13:24

1055


handeling door het bestaan van objectieve verschillen van een zeker gewicht wordt gerechtvaardigd”; en in zijn arrest Italian Refrigerators (1963), waar sprake is van discriminatie in materiële zin indien hetzij vergelijkbare gevallen op verschillende wijze, hetzij verschillende gevallen op gelijke wijze, waren behandeld. Het Hof ging aldus niet in volledig onbekende wateren varen waar het zijn definitie ook begon toe te passen in zijn fiscale arresten (Schumacker (r.o. 30), Wielockx (r.o. 17), Gschwind (r.o. 21)) volgens de sinds Aristoteles bekende standaardformulering: “volgens vaste rechtspraak is er sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties”. Toch kwam die jurisprudentiële discussie en dynamiek rond dat beginsel in de context van de fiscale integratie van de Unie maar later tot voller ontplooiing in hard cases betreffende vennootschapsbelasting en, gaandeweg, in interactie met het verder besproken tweede scharnierverbod. Bij deze ontplooiing groeide ook de aandacht voor de mogelijkheid van rechtvaardiging van de fiscale inbreuk op de vrijheden. In de zaak Deutsche Shell, bijvoorbeeld, had Duitsland aangevoerd dat de onmogelijkheid om het door haar geleden wisselkoersverlies in de vennootschapsbelasting af te trekken van de winst van haar Italiaans filiaal, een inbreuk vormt op de vrijheid van vestiging omdat ze zich aldus in een minder gunstige situatie bevindt dan wanneer het dotatiekapitaal in een in Duitsland gevestigde vennootschap zou zijn geïnvesteerd geweest. Deutsche Shell heeft, met het wisselkoersverlies dat niet aftrekbaar is voor het filiaal, rekening te houden in de vaststelling van haar totale winst. De weigering in de oorsprongstaat zou (behoudens rechtvaardiging) een verboden beperking vormen van de vrijheid van vestiging in de zin van artikelen 43 en 48 EG, thans artikelen 49 en 54 VWEU. Het is uit hoofde van het valutarisico dat de vergelijking met de verliezen van een Duits filiaal van Deutsche Shell een objectief verschil aangeeft. Een andere zaak is die van X-Holding, soms geïdentificeerd als “Bosman 2”1288. Wij confronteren de uitspraak van het Hof in Deutsche Shell met die in de recente zaak X-Holding betreffende de vaststelling van objectieve vergelijkbaarheid van voorliggende (grensoverschrijdende versus interne) belastingregeling met het oog op de vaststelling van al dan niet verboden discriminatie of beperking onder de vrijheid van ves1288

HvJ, zaak C-337/08 (X-Holding) van 25 februari 2010.

larcier


8/05/12 13:24

1056


tiging. In de zaak X-Holding luidt de vraag of buitenlandse dochtervennootschappen kunnen deelnemen in een Nederlandse fiscale eenheid die toelaat buitenlandse verliezen in rekening te nemen op het niveau van de Nederlandse moeder van de fiscale eenheid. Het Hof oordeelde dat de uitsluiting van deze mogelijkheid in principe verboden was: “Wanneer een moedervennootschap met een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming van dit voordeel wordt uitgesloten, kan het voor de moedervennootschap minder aantrekkelijk worden om haar vrijheid van vestiging uit te oefenen doordat zij ervan wordt afgeschrikt dochterondernemingen in andere lidstaten op te richten”. Er was wel nog de kwestie van eventuele rechtvaardiging van deze beperking, in casu op grond van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid. R.o. 32: “Wanneer de contouren van de fiscale eenheid aldus kunnen worden gewijzigd, zou, wanneer de mogelijkheid werd aanvaard om een niet-ingezetene dochteronderneming daarin op te nemen, dit ertoe leiden dat de moedervennootschap vrijelijk kan kiezen in welke lidstaat de verliezen van deze dochteronderneming in mindering worden gebracht (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Oy AA en Lidl Belgium, punt 34)”. Ook in Lidl Belgium mocht Duitsland niet weigeren dat verliezen van een buitenlandse vaste inrichting afgetrokken worden van de belastbare winsten van deze Duitse belastingplichtige. De belemmering was immers gerechtvaardigd door de vrijwaring van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en het voorkomen van double dip verliesverrekening. Duitsland mocht de aftrek weigeren onder voorbehoud van recapturebepaling, waardoor meteen de voorwaarde van proportionaliteit was geëerbiedigd1289. Dienvolgens verklaarde het Hof voor recht in X-Holding: “De artikelen 43 EG en 48 EG verzetten zich niet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat die een moedervennootschap de mogelijkheid biedt om met haar ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen, doch niet toestaat dat een dergelijke fiscale eenheid wordt gevormd met een niet-ingezeten dochteronderneming omdat laatstgenoemde vennootschap voor de belasting van haar winst niet is onderworpen aan de belastingwet van deze lidstaat”. De kwesties van rechtvaardiging (R.O.R.) en proportionaliteit worden door ons verder afzonderlijk behandeld. Overigens vindt de regel van 1289

HvJ, zaak C-414/06 (Lidl Belgium). Zie ook inzake recapture van verliezen en proportionaliteit C-157/07 (KR Wannsee).

larcier


8/05/12 13:24

1057


proportionaliteit ook toepassing op het eerste niveau van toetsing (of er wel verboden discriminatie of beperking voorligt). De kwestie ten gronde betreffende het verbod van fiscale belemmering van het vrije verkeer van persoon zonder onderscheid blijft: Is Futura Participations een buitenbeentje of voorloper? Wij houden het voorbehoud op: “zeer uitzonderlijk te gebruiken”. In dezelfde toonaard luidt de conclusie ter zake van Lyal (Legal Advisor Commissie): “As I have already pointed out, the hypothesis of a truly non-discriminatory obstacle is at best a marginal one”1290. Maar het is geenszins uitgesloten dat, op een casuïstische basis, nog andere “marginale of uitzonderlijke” gevallen van belastingbeperking die, zonder onderscheid, de grensoverschrijding onaantrekkelijk maakt, in de toekomst als verboden worden aangemerkt. 2. Robuuste invulling met complexe fiscale kenmerken

Een stevige fiscale outbouw van de rechtspraak van het Hof teert onvermijdelijk op de voorafgaande ontwikkeling en gezag van datzelfde ND-beginsel en dezelfde vrijheden in andere rechtsdomeinen binnen dezelfde interne markt. Maar even voorspelbaar en onvermijdelijk zou het Hof er sterke nieuwe accenten aanbrengen. De zeer algemene standaardformulering van het discriminatie-beginsel stelt, als uitgangspunt, nochtans meer dan één probleem waardoor haar wezenlijke inhoudelijke betekenis afhankelijk is van haar nadere concrete conceptualisering in het Unierecht, in casu de pad-afhankelijkheid in verband met de bijzonderheid van zijn fiscaal luik. Overigens betekende de omzetting van de concrete conceptualisering ervan meer een opportuniteit dan een probleem voor het Europees Hof, dat de autonomie van zijn uitleg liet gelden voor een pad-aangepaste expansieve fiscale invulling van het verbod middels een “effet utile” en teleologisch gedreven uitleg in dienst van de realisatie van de interne markt en haar onderscheiden fundamentele vrijheden. De algemene opgave en liberale economische theorie die dat proces hier dragen, is dat “fiscale neutraliteit” en “gelijk fiscaal speelveld” het best de beoogde fundamentele vrijheden dienen en met deze invulling meteen de maximale economische voordelen van de interne markt in haar geheel maximaal waarborgen. 452. (i) Het eerste wezenskenmerk van discriminatie houdt in, zoals al opgemerkt in de standaardformulering van het discriminatiebeginsel, dat voor een buitenlandse belastingplichtige zijn grensoverschrijdende

1290

R. Lyal, “Non-discrimination and direct tax in Community Law”, EC Tax Review 2003/2, 74/.

larcier


8/05/12 13:24

1058


belastingregeling niet nadeliger mag zijn in vergelijking met de interne belastingregeling van een fictieve binnenlandse derde in gelijkaardige omstandigheden (“tertium comparationis”). Het verbod is daardoor wezenlijk onderscheiden van het tweede verbod, waar dit laatste stelt dat alle fiscale grensoverschrijdende verkeersbelemmeringen als zodanig – d.w.z. zonder vereiste vergelijking met derde partij en daarom typisch zonder onderscheid – als verboden beperking van de vrijheden en markttoegang worden aangemerkt. In werkelijkheid wordt dat wezenlijk onderscheid tussen de twee verbodsbepalingen naar de fiscale criteria niet zo verregaand en scherp gesteld en uitgelegd. Weliswaar is discriminatie in de tekst van het Verdrag bepaald naar de nationaliteit, maar het Hof breidt die maatstaf uit naar een fiscaal meer relevante en omvattende maatstaf dan nationaliteit. Het fiscaal verbod van beperking van het vrije verkeer wordt nagenoeg nooit uitgelegd en toegepast zonder onderscheid doch wordt vooral als gedifferentieerde behandeling van grensoverschrijdende en interne situatie als verboden discriminatie in ruime zin aangemerkt. Binnen deze gecombineerde interpretaties van in personam en ingelijfde in rem differentiëring vormt het verbod (dikwijls aangemerkt als belastingdiscriminatie in ruime zin) een stevig en overkoepelend discriminatieverbod dat het vrije verkeer binnen de interne markt voor de belastingplichtigemarktdeelnemer in de meeste belastingregelingen verzekert. Het (fiscale) discriminatieverbod vertoont vele gezichten. 453. (ii) Het is deze conceptuele uitleg door het Hof van de uitdrukking “nationaliteit”, als maatstaf van verboden discriminatie in het Verdrag, die een grote expansieve impact zou verlenen aan het fiscale discriminatieverbod en meteen aan het fiscale integratieproces. Het Hof had niet veel nodig om aan de uitdrukking een fiscaal relevante en werkzame uitleg te bezorgen in overeenstemming met de doelstelling van realisatie van de interne markt en haar vrijheden. Dat gebeurde al eerder in zijn niet-fiscale rechtspraak (o.a. het arrest Sotgiu) en voor het eerst in zijn fiscale rechtspraak in het arrest Biehl1291. Het Hof ging zijn Biehl-

1291

HvJ, Sotgiu, arrest 152-73, r.o. 9; Biehl, arrest C-175/88, r.o. 13 en 14: “Volgens de rechtspraak van het Hof verbieden de regels omtrent de gelijkheid van behandeling niet alleen de zichtbare discriminaties op grond van de nationaliteit, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden (…) Het criterium van de vaste woonplaats in het binnenland als voorwaarde voor eventuele terugbetaling van te veel betaalde belasting dreigt, ofschoon het ongeacht de nationaliteit van de betrokken belastingplichtige van toepassing is, toch in het nadeel te werken van in het bijzonder die belastingplichtigen die onderdaan van andere lidstaten zijn. Dat zijn immers dikwijls diegenen die in de loop van een jaar het land verlaten of er zich vestigen”.

larcier


8/05/12 13:24

1059


uitbreiding op basis van verkapte nationaliteitsdiscriminatie toepassen in het vrije verkeer van werknemers, en vervolgens ook in het kader van de vrijheid van vestiging (art. 43 EG, thans 49 VWEU) en dienstverlening (art. 49 EG, thans 56 VWEU) alsmede, buiten het interne marktperspectief, van het vrije verkeer van Unieburgers (art. 18 EG, thans 21 VWEU) en van art. 12 EG (nu 18 VWEU). Dat resultaat was al vroeger verworven in Avoir Fiscal voor vennootschappen in nationale stelsels waarin de nationaliteit is bepaald door de siège réel en wordt nu ook uitgebreid tot andere vennootschapsstelsels. 454. (iii) Indien de fiscale relevantie al groot werd met deze uitbreiding van de maatstaf van nationaliteit naar die van woonplaats of zetel (en andere gelijksoortige subjectieve hoedanigheid, zoals onbeperkte belastingplicht), dan werd deze uitleg van een verkapte nationaliteitsdiscriminatie nu helemaal opgerekt, indien al niet overstegen, waar het Hof voor de verplichte gelijkbehandeling nog andere onderscheidscriteria dan subjectieve onderworpenheid gaat insluiten, mits die maar, weze het zeer indirect, de persoon van de belastingplichtige betrekken in zijn grensoverschrijdende situatie omdat deze een objectieve gelijkheid met de corresponderende interne situatie aantoont en hij desalniettemin ongelijk wordt belast. Het Hof groepeerde aldus de ene en de andere gevallen (dichte én ver verwijderde, overt én covert, directe én zeer indirecte of feitelijke similariteit met nationaliteit) in dezelfde omvattende korf van de verboden nationaliteitsdiscriminatie.

Omdat aldus, onder dit brede etiket van “verkapte nationaliteitsdiscriminatie”, deze categorie semantisch allerlei gevallen gaat insluiten van onderscheid naar de (grensoverschrijdende versus interne) belastingsituatie die bijzonder weinig verwantschap vertonen met nationaliteit en woonplaats (zijnde meer vertrouwde gronden van (non-)discriminatie in personam) gebruiken we, naar het voorbeeld van het Hof, voor deze categorie liever de omschrijving “gedifferentieerde of ongelijke” belastingbehandeling; of deze van “beperkende maatregel mét onderscheid”, of eventueel ook “indirecte discriminatie”,1292 of nog de gezamenlijke uitdrukking “discriminatie in ruime zin”. Belangrijker dan deze enigszins steriele en verwarrende terminologie, is de boodschap van deze omvattende invulling van het (non-) discriminatiebeginsel middels catalogisering “restriction- versus discriminationbased prohibition”. Fiscale discriminatie is in principe verboden. Deze opgerekte uitleg houdt, zoals al gesteld, ook de gevallen in van gedif1292

Het Hof zelf lijkt de uitdrukkingen “verkapt” en “indirect” dooreen te gebruiken.

larcier


8/05/12 13:24

1060


ferentieerde belastingbehandeling (interne versus grensoverschrijdende) situering van vestiging of activiteit. Maar ook gevallen van vertrekbelasting, die de vestiging in het buitenland minder aantrekkelijk maakt. Deze uitleg lijkt aan te sluiten bij het verbod van beperking van verkeer of markttoegang en wordt daarom veelal gepreciseerd als “beperkende maatregel mét onderscheid”. Maar even goed kan men, met advocaatgeneraal Maduro, deze ongelijke belastingbehandeling ook inlijven in het ruim uitgelegde discriminatieverbod omdat “zij nadeel inhoudt voor de marktdeelnemers die zich binnen de Gemeenschap bewegen of zich er willen vestigen. Het gaat er derhalve om discriminatie van gemeenschapsonderdanen die gebruik willen maken van hun aan het vrije verkeer ontleende rechten aan te pakken”1293. Overigens heeft dit nader onderscheid tussen de twee subcategorieën van verboden discriminatie in ruime zin slechts beperkte reële gevolgen. Behoudens het verschil (en bewijslast) van vergelijkbaarheid en de vaststelling van onderscheid in de belastingbehandeling is er de eventuele uitsluiting van de Rule of Reason. Voor het overige is, op een zeldzaam geval na, de zuivere belemmering (zonder onderscheid) amper verboden in de huidige stand van de rechtspraak, althans in het fiscaal kader van het vrije verkeer van personen. 455. (iv) Verder is deze uitbreiding van het verbod van belastingdiscriminatie middels insluiting van een verbod van belastingbeperking met onderscheid van de vrijheden, in de fiscale rechtspraak nog verbonden aan de oplossing van een specifieke leemte in de toepassing van het verbod van discriminatie, met name in het kader van outboundverkeer van personen. Waar een niet-ingezeten belastingplichtige verschillend belast wordt in zijn woonstaat, naargelang zijn investering of activiteit plaatsvindt in zijn eigen woonstaat dan wel in een andere ontvangstlidstaat, is daarmee niet het verboden belastingonderscheid naar woonplaats van investeerder aan de orde, voor zover het verbod van discriminatie dat letterlijk is neergelegd in het Verdrag betreffende het vrij verkeer van personen, alleen het onderscheid in de belastingbehandeling naar de plaats van investering of activiteit viseert. De oplossing en assimilerende stap werd gezet in het arrest ICI (1998), waar het Hof het fiscale discriminatieverbod niet alleen meer gaat toepassen op het inwaarts (“inbound”) verkeer van de niet-ingezetene, maar voortaan ook nog op zijn outboundverkeer. Eigenlijk was dat inzicht al vroeger aanwezig in het arrest Daily Mail (1988).

1293

Conclusie van advocaat-generaal Maduro bij arrest Marks & Spencer, r.o. 28.

larcier


8/05/12 13:24

1061


Het kan dan gaan om de (intragroep) vestiging van buitenlandse dochter (ICI, X AB en Y AB), van buitenlandse moeder (Lankhorst-Hohorst), om buitenlandse verliezen (Ritter-Coulais), investeringen (Verkooijen, Weidert-Paulus, Lenz, Manninen), organisatie van seminaries (Vestergaard) of onderzoeksactiviteiten (Baxter). Het Hof, deze (al té restrictieve) Verdragslezing van de verbodsbepaling indachtig, gaat hier autonoom een verruimend perspectief aan het non-discriminatieconcept bezorgen door het complementaire verbod van outboundbeperking op eigen gezag erin te betrekken: “dergelijke regeling leidt derhalve tot een gedifferentieerde fiscale behandeling van de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde consortiumdeelnemers” (ICI, r.o. 23). De economische theorie erachter is dat niet alleen (Verdragsmatig) de invoerbelastingneutraliteit (KIN) maar (door verruimende interpretatie van Verdrag door het Hof) ook de exportneutraliteit (KEN) moet zijn verzekerd om de fiscale neutraliteit en het gelijk speelveld in de interne markt te waarborgen. Hoezeer ook de lezing van het Verdrag betreffende het vrije verkeer van personen alleen de bescherming van gelijke (d.w.z. nationale) behandeling in de ontvangststaat viseert. Er is, om deze zeer verregaande autonome uitleg, die dichter bij het tweede verbod van beperking dan dat van discriminatie staat, toch maar liever te vermijden, nog een andere redenering voorgesteld geworden waardoor voor het outbound verkeer geen beroep meer hoeft te worden gedaan op het tweede verbod van beperking van het verkeer. Dat apart verbod van beperking wordt onnodig voor zover de toepassing op het outbound verkeer al besloten ligt in het ruime verbod van belastingdiscriminatie. Deze alternatieve uitleg wordt evenwel niet gevolgd door de meeste commentatoren (en door onszelf hierin de meeste arresten volgend) omdat hij niet in overeenstemming is met de tekst van de Verdragsartikelen betreffende het vrije verkeer van personen. Wat dan weer genuanceerd wordt door Lyal: “Nevertheless, the Court’s logic does not correspond to its language. In determining the existence of an obstacle to free movement, it consistently focuses on the existence of a difference in treatment between domestic and cross-border situations”1294. 456. (v) Een zeer groot knelpunt bij de toepassing van verboden discriminatie betreft aan de basis het vereiste van objectief gelijke, of althans voldoende vergelijkbare, omstandigheden of posities van de belastingplichtige om de (on)verenigbaarheid van de voorliggende grensover-

1294

R.Lyal, EU Report, l.c. 66. De auteur verwijst naar fiscale arresten Commissie v. Duitsland (C-318/05) r.o. 117 en Safir (C-118/96) r.o. 22 en 23.

larcier


8/05/12 13:24

1062


schrijdende belastingregeling met het verbod van discriminatie te staven. Bij de vaststelling van het tertium comparationis getuigt de fiscale rechtspraak van het Hof alsmede de rechtsleer van nogal wat soepelheid maar ook rechtsonzekerheid in zijn vaststelling die nieuwe vragen aan de orde brengt. Traditioneel is algemeen verworven in het internationaal belastingrecht dat een niet-ingezetene normaal niet vergelijkbaar is met een ingezeten belastingplichtige en dat een grensoverschrijdende belastingtoestand meestal objectief verschilt van een interne belastingtoestand. In de toepassing van het fiscaal discriminatieverbod op basis in de objectieve vergelijkbaarheid van corresponderende regelingen wordt deze normaal naar juridische criteria vastgesteld “wat de wijze van heffing en de voorwaarden van deze belasting aangaat”. Toch wordt hiervan al eens afgeweken en gesteund op meer feitelijke criteria in de vergelijking. De meest frappante toepassing ervan is de zgn. Schumacker-rechtspraak: “In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere lidstaat dan de woonplaats, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden”1295. We bespreken deze problematiek nader onder de verdere Capita Selecta. Er is nog een ander kritisch aspect van de objectieve vergelijking en keuze van vergelijkingspunt verbonden aan de toetsing van het fiscaal discriminatieverbod door het Hof. Feit is dat het discriminatieverbod een concept en beginsel is met vele gezichten. De toetsing kan plaatsvinden op het vlak van rechtvaardiging, m.a.w. uitzondering op het verbod om dwingende redenen (R.O.R.). Het Hof verkiest bewust deze werkwijze die het veel ruimte verleent om toezicht en evenwicht tussen belangen en rechten van lidstaten en EU-vrijheden autonoom uit te oefenen. Het verklaart dat zijn discussie meer en meer uitvoerig gewijd 1295

Arrest C-279/93 (Schumacker), r.o. 31-34: “Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar (…) Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont (…) Dit is anders voor de ingezetene aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijk en gezinssituatie, te kunnen beoordelen. Wanneer derhalve een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden”.

larcier


8/05/12 13:24

1063


is aan dat aspect, terwijl het slechts luttele overwegingen wijdt aan de vaststelling van non-discriminatie en de discussie van de relevantie van de vergelijkingspunten, die normaal moeten worden voorafgegaan in de toetsing van het verbod. Het lijdt geen twijfel dat ook de rechtstreekse vaststelling van verboden belastingdiscriminatie onderworpen is aan het zelfstandig beginsel van geschiktheid en proportionaliteit, en dat marginale, verwijderde of toevallige vergelijkingspunten niet volstaan om, in eerste en definitieve instantie, de weg af te snijden voor nog verdere toetsing van de vastgestelde discriminatie aan R.O.R., of zou dwingen tot een proportionele toepassing in eerste instantie. Het Hof blijkt nochtans, gelet op voormelde gevolgen, weinig oor te hebben of initiatief te nemen voor deze rechtstreekse toetsing van de discriminatie en de opgevoerde vergelijkingspunten zelf. Dat zou bijvoorbeeld kunnen blijken uit zijn toetsing van de dubbele belasting in Transfer Pricing-arresten als SGI. Zie nochtans onze ontleding van de dispariteiten en quasi-discriminatie naar het voorbeeld van Advocaat Generaal Geelhoed in de Thin Cap -zaak. Zie ook onze bespreking van Truck Center en Deutsche Shell. In Deutsche Shell zou een Duitse vennootschap, bij het terugnemen van haar kapitaaldotatie in haar Italiaanse inrichting, de wisselkoersverliezen tengevolge van muntontwaarding aftrekken, doch deze aftrek door de Duitse fiscus zag verworpen worden omdat ze geen echt verlies voor de Duitse vennootschap zou vormen. Omdat wisselkoersverschillen uiteraard niet binnen de vaste inrichting aftrekbaar zijn, kon de vraag rijzen of hier nog sprake kon zijn van verboden discriminatie bij gebrek aan objectieve vergelijkbaarheid, dan wel of hier niet veeleer een geval was van beperking van vrijheid van vestiging zonder onderscheid. Het Hof oordeelde, op aanreiken door advocaat-generaal Sharpston, dat ook in zulke situatie wel ergens een bruikbaar vergelijkingspunt kon worden gevonden “tussen Scylla en Charybdis”, dat uitlegt dat de aftrekweigering van Duitsland wel degelijk een verboden beperking vormt van de vrijheid die namelijk belemmerd wordt door het fiscaal extra-risico voor een onderneming die een filiaal wil oprichten in een lidstaat met ander valuta. In zijn commentaar bij dit arrest stelt Lang zich nog de nadere vraag of, in achtgenomen deze beperkte vergelijkbaarheid, dan ook niet het effect voor het verbod van discriminatie proportioneel moest worden verminderd1296. Anderen (o.a. Englisch) hekelen dan weer deze afhankelijkheid en kwetsbaarheid van deze “objectieve” vaststelling die de oefening en 1296

HvJ, zaak Deutsche Shell (C-293/06). Lang M, Recent case law … l.c. 441.

larcier


8/05/12 13:24

1064


haar resultaat openstelt voor manipulering naar beleidsopties en politieke wisselvalligheden (“superficialities”)1297. Volgens Englisch zou beter het draagvermogen van de belastingplichtige als algemeen tertium comparationis kunnen fungeren, en aangeven of er al dan niet een voldoende objectieve rechtvaardiging voorligt voor de verboden ongelijke belastingbehandeling van niet-ingezetenen in vergelijking met ingezeten belastingplichtigen, en nog voor buitenlands in vergelijking met binnenlands inkomen behaald door ingezeten belastingplichtigen. Zijn argumenten zijn dubbel. Deze maatstaf vindt hiermee, als tertium comparationis voor de rechtvaardiging naar gelijke belastingbehandeling, een vaste voedingsbodem en aanvaarding in de grondwettelijke en fiscale tradities van de EU-lidstaten en verdient daarom al consequent te worden toegepast voor dezelfde communautaire doeleinden in grensoverschrijdende belastingtoestanden. Alleen op die intrinsieke vaste basis zou het belastingdiscriminatieverbod best beveiligd zijn tegen manipulering en oppervlakkige doelkeuzes in deze beleidsruimte. Zijn betoog is zeer academisch en zeer kwetsbaar wanneer het in de praktijk op de korrel wordt genomen. Het abstracte beginsel van belasting naar draagvermogen wordt, indien het al in het interne belastingrecht self-defining is, slechts moeilijk geëxtrapoleerd naar het grensoverschrijdende belastingrecht in de context van de interne markt. Ook Englisch erkent het probleem van de concrete en consistente omzetting van het beginsel van het draagvermogen in het fiscaal Unierecht: “To summarize, tax equity specified as taxation according to individual ability-to-pay is the common denominator of Europeran tax legal order. As the constitutional framework of European law is predominantly enshrined in the EC and EU Treaties, their appreciation in the field of cross-border taxation will have to realize this as a starting point. Of course, ability to pay is an abstract concept which is specified differently in the national tax orders. Such differences will have to be respected, but developed in a consistent manner also in the cross-border context”. 1297

“In tax law, this underlying principle (of tax equality and non-discrimination) by which similarity has to be measured is, in general, ability-to-pay. Thus the consequences of the aforementioned concept of the fundamental freedoms for national tax systems become obvious: if the results or circumstances of a determined economic activity are presumed by the national legislator to create or diminish ability-to-pay, he must, in principle, not distinguish any further between the cross-border or internal character of this activity. Rather he must impose an equal tax burden in both cases (…) By concentrating on ability-to-pay one will not adhere to such superficialities but rather advance to the underlying rationale of the tax, thereby eliminating any room for manipulation”. J. Englisch, “The European Treaties’ implications for direct taxes”, Intertax Aug./September 2005, 316 en 317. Kritisch: L. Hinnekens, “Top-down en/of bottom-up vorming van rechtvaardig Europees belastingrecht?”, Liber Amicorum L.G.M. Stevens “Maatschappelijk heffen”, Kluwer 2006, 353.

larcier


8/05/12 13:24

1065


Indien politieke invloeden en beleidskeuzes hierbij toch al moeten worden geneutraliseerd, is het veeleer middels Europese harmonisatiewetgeving, die vandaag geenszins in de fiscaliteit een realistische werkhypothese is. En indien het Europees Hof datzelfde beginsel al heeft in acht genomen in verband met de rechtvaardiging van persoonsgebonden belastingregelingen (Schumacker), is dat bij hoge uitzondering die het andersluidende algemene beginsel alleen maar bevestigt. Er worden nog variante voorstellen in recente rechtsleer gevonden om af rekenen met de heikele objectieve vergelijkbaarheid aan de basis van het verbod van de belastingdiscriminatie. Zo de proeve van de hand van Ruth Mason in een artikel onder de sprekende titel “Flunking the ECJ’s tax discrimination test”1298. De auteur verzet zich tegen de toepassing van het fiscaal discriminatieverbod op de traditionele basis van vergelijking van de voorliggende grensoverschrijdende regeling met een volgens objectieve standaarden equivalente fictieve interne belastingregeling. Dit paradigma van “Comparable Internal Situation Test – CIST”) is te omslachtig, willekeurig, onvoorspelbaar en rechtsonzeker en vormt een sterk staaltje van pseudolegislatuur (“quintessentially legislative interpretation”) van het Hof, dat ermee zijn institutionele rol overschrijdt en de belastingautonomie van de lidstaten ondermijnt. Is het overigens wel realistisch: is niet zowat elke vergelijking van grensoverschrijdende belastingtoestand verschillend van een “corresponderende” inlandse belastingtoestand waarmee ze objectief niet vergelijkbaar is? Haar kritiek behelst weliswaar een kern van waarheid, maar stoot eveneens op de fundamentele moeilijkheid om een betere formele alternatieve methode te vinden voor de vaststelling van verboden discriminatie op basis van een directe, minder formele basis dan CIST. Volgens Mason moet de toetsing aan het verbod gebeuren middels een afweging van het directe belastingbeleid van de lidstaten waarbij de vrijheden gevrijwaard worden van nadelen van inbreuken die veroorzaakt worden door dubbele lasten en extra compliancelasten. Zoeken dus naar uitdrukkelijke factoren die als meer direct objectieve wegwijzer een meer normatief rechtskader moeten opleveren voor de analyse van toekomstige gevallen van verboden belastingdiscriminatie. Maar dat blijkt geen eenvoudige oefening en bruikbare formule te zijn, als we de vage conclusie van Mason nalezen: “This article indentifies the normative considerations that the Court could use to clarify the non-discrimination principle in tax cases. These include the desire to foster political an 1298

R. Mason, “Flunking the ECJ’s tax discrimination test” in Colombia Journal of Transnational law, vol. 46, 2007, n° 1, 72-131.

larcier


8/05/12 13:24

1066


economic integration, by curbing tax protection, tax exportation, tax preferences for non-residents and exit or other outbound restrictions”. De eis van een vergelijkbare interne situatie is, voor de toepassing van het fiscaal discriminatieverbod, in haar geheel in de rechtsleer bekritiseerd geworden wegens de grote rechtsonzekerheid en onvoorspelbaarheid die ze schept. Gutmann hekelt het denkbeeldige karakter van de objectieve vergelijking met tertium comparationis1299. Maar Gutmann weet ook dat een beter voorspelbaar en rechtszeker criterium dat de EU-geest achter het (fiscaal) discriminatieverbod rechtstreeks en beter vaststelt, rapper gezegd is dan gevonden in de reële wereld van grensoverschrijdende activiteiten en verkeer. Objectieve vergelijkbaarheid, aan de hand van de in elke individueel geval meest aangewezen juridische en desnoods feitelijke vergelijkingspunten als grondslag voor de vaststelling van verboden belastingdiscriminatie, mag dan wel niet ideaal zijn maar een betere alternatieve benadering of paradigma ligt niet voor. Men kan overigens verwachten dat gaandeweg deze pragmatische benadering vaster geprofileerd geraakt. 457. (vi) Een ander kenmerk van verboden discriminatie in de EU houdt

voor dat een belastingregeling die ten nadele is van eigen onderdanen, op zich geen communautair verboden discriminatie hoeft te zijn, doch een aangelegenheid is die overgelaten wordt aan lidstaten voor eventuele regeling typisch door hun eigen Grondwet1300. Ongeacht de bewoordingen van artikel 12 EG, nu artikel 18 VWEU (“Elke discriminatie”), 1299

Zie D. Gutmann, “Some theoretical thoughts on judicial power and tax law, with a particular focus on the ECJ”, l.c. 491: “There is also a lot of tax policy going on there, as it may be required by the spirit of the law (EC law in particular) to deem two situations comparable although they are not legally so (see the Marks & Spencer case, where international groups are deemed to be comparable to domestic ones). However, we should always bear in mind that the “spirit” of EC law should not be deemed to be obvious when … it is obvious that it is not!”. 1300 Zie Gilly, r.o. 21: “Ter terechtzitting heeft de Franse regering zich op het standpunt gesteld, dat mevrouw Gilly in Frankrijk niet de rechten heeft uitgeoefend die (huidig artikel 39 EG) haar verleent aangezien zij werkzaam is in haar staat van herkomst, te weten Duitsland. Dienaangaande volstaat het te beklemtonen dat mevrouw Gilly door haar huwelijk de Franse nationaliteit heeft verworven en dat zij haar beroepswerkzaamheden uitoefent in Duitsland terwijl zij in Frankrijk woont. In die omstandigheden moet zij worden beschouwd als een werknemer die van zijn recht op vrij verkeer, zoals gewaarborgd door het Verdrag, gebruik maakt om een beroep uit te oefenen in een andere lidstaat dan waarin hij woont. De omstandigheid dat zij de nationaliteit van de staat van tewerkstelling heeft behouden doet in geen enkel opzicht af aan het feit dat betrokkene, van Franse nationaliteit, voor de Franse autoriteiten haar beroepswerkzaamheden uitoefent op het grondgebied van een andere lidstaat (zie in dezelfde zin arrest van 19 januari 1988 Gullung 292/86 punt 12)”. In het arrest Ritter-Coulais (C-152/03) bezit mevrouw Ritter eveneens Franse en Duitse nationaliteit, maar het Hof vond het niet meer nodig naar die omstandigheid te verwijzen.

larcier


8/05/12 13:24

1067


die zouden kunnen suggereren dat ongelijke behandeling in de ene (bevoordeling) als in de andere richting (benadeling) altijd verboden is. Omgekeerde discriminatie kan dan weer wel verboden zijn in de situatie waarin de eigen onderdanen verkeren vergelijkbaar is met die van onderdanen van andere lidstaten en mits de eigen onderdanen gebruik maken van het recht van intracommunautair verkeer (geen interne situatie). Deze interpretatie en alsnog vaste rechtspraak van het Hof (dat de rechter onder het Verdrag geen toepassing kunnen vinden op zuiver interne toestanden) zijn niet evident. Waar het Hof voor andere belastingdoeleinden het criterium van nationaliteit heeft uitgebreid tot dat van woonplaats, kan er geen reden meer zijn om nog omgekeerde discriminatie in dezelfde omstandigheden te weerhouden. Het was overigens in het arrest Ritter-Coulais al zo evident dat de omstandigheid van loutere interne situatie niet kan volstaan om een belastingregeling buiten het verbod en het Unierecht te houden, zodat deze mogelijkheid er niet meer nodig wordt beschouwd. In de rechtsleer komt Garcia tot datzelfde besluit (dat hiertoe geen Uniewetgeving nodig is) door een analyse op volgende gronden: “(1) European Court of Justice case law, (2) citizenship of the Union as established in articles 17 and 18 of the EC Treaty and (3) the principle of equality stated in the Human Rights. An interpretation on the provisions of illegal state aid and the approach taken by the Court when analysing cases of indirect discrimination are also made in order to argue the incompatibility of reverse discrimination with the full neutrality that should exist in the European community”1301. 458. (vii) Nog een verdere (potentieel reuzen-)stap in de uitbreiding van

de werking van het fiscale discriminatieverbod (in ruime zin) werd door het Europees Hof, tot veler verrassing, dan weer niet gezet. Het betreft de netelige kwestie van de horizontale uitbreiding van de voordelen van een bilateraal belastingverdrag tot ingezetenen in eenzelfde of vergelijkbare positie van een lidstaat die in dat verdrag geen partij is (meestbegunstigingsbehandeling – MFN). In zaak D. had aldus een Duitse inwoner, voor de belasting van zijn onroerende zaken in Nederland, zich hiermee kunnen beroepen op de gunstiger behandeling (belastingvrije som) neergelegd in het bilaterale verdrag dat Nederland met derde lidstaat België afsloot. Het Hof weigerde in zijn arrest D. van 5 juni 2005 zulke horizontale gelijkstelling 1301

D. Garcia, “Are the reasons to convert reverse discrimination into a prohibited measure?”, EC Tax Review 2009-4, 179.

larcier


8/05/12 13:24

1068


voor Nederlandse belastingdoeleinden tussen deze twee niet-ingezetenen uit twee verschillende bilaterale verdragen. Het Hof oordeelde namelijk dat beide belastingplichtigen uit verschillende bilaterale verdragen, in verband met het evenwicht dat in elk verdrag tot stand komt, voor deze doeleinden niet in dezelfde toestand verkeren, zodat er ook geen sprake van verboden discriminatie kon zijn1302. Toch blijft deze uitspraak controversieel in de rechtsleer en hebben ook wij een erkenning van MFN (aanvankelijk beperkt en liefst middels belastingrichtlijn) alvast niet uitgesloten in de toekomst. We vermelden ook de nuance die Weber maakt ter zake van MFN en het EU-discriminatieverbod. MFN wordt terecht geweigerd wanneer het gaat om verdragsbepalingen die heffingsbevoegdheden volgens objectieve criteria verdelen. Een algemeen beroep op MFN zou als gevolg hebben dat alle belastingverdragen van een lidstaat hetzelfde zouden moeten zijn, want anders is er sprake van discriminatie. Maar van zulke onderlinge verdeling van heffingsbevoegdheid is in D. niet echt sprake (al was het maar omdat België geen vermogensbelasting kent). Veeleer is er gewone toekenning van een voordeel (belastingvrije som) aan de orde, hetgeen voor Weber dan weer wel een verboden discriminatie vormt. Men kan zich afvragen vanwaar die aarzeling komt bij het Hof om ook hier te oordelen naar de geest i.p.v. de in D. afwijzende vergelijking aan te leggen van situaties van niet-ingezetenen ongeacht (evenwicht van) het bilaterale verdrag. Indien het Hof hier (en overigens meer algemeen in de toetsing van belastingverdragen) alsnog de vrije onderhandeling van de verdragsluitende lidstaten eerbiedigt, is het allicht gewoon omdat het zichzelf alsnog niet in staat acht om de principes van het nieuwe communautaire kader van zulke interpretatie vast te leggen. Terug is Gutmann aan het woord: “Some key judgments such as the D. case also made it clear that (…) no unifying or harmonising measure for the elimination of double taxation had been adopted at Community level and that the Member States had not concluded any multilateral convention to that effect under Art. 293 EC. On this basis, the Court refrained from substituting itself to the Member States, which is to be approved (…) The Court is perfectly aware that EC tax law has not yet reached its maturity (from the States’ point of view)”1303. De clausule van meestbegunstigingsbehandeling is, met het arrest D., maar één geval dat de horizontale toepassing behandelt van het fiscaal 1302

HvJ, zaak C-376/03 (D.) van 5 juli 2005; D. M. Weber, Op zoek naar een nieuwe balans tussen belastingsoevereiniteit en het recht op vrij verkeer binnen de EG, Kluwer 2006, 58. 1303 D. Gutmann, Some theoretical thoughts on judicial power, o.c., 492.

larcier


8/05/12 13:24

1069


discriminatieverbod op basis van objectieve vergelijking van posities van niet-ingezeten belastingplichtigen in een verdrag met die van nietingezetenen inwoners met vergelijkbare posities in andere verdragen. Er zijn nog andere gevallen denkbaar en nawijsbaar in de fiscale rechtspraak van horizontale vergelijking van twee grensoverschrijdende situaties (i.p.v. de klassieke objectieve vergelijking van de positie van niet-ingezeten met die van ingezeten belastingplichtigen) die door het Hof behandeld zijn geworden en die we in de verdere bespreking van de recente belastingrechtspraak van het Hof opnemen. Het Hof lijkt er meer begrip te hebben voor zulke horizontale vergelijking dan in de zaak D. (en Bouanich). Een zulk voorbeeld van vergelijking wordt gevonden in het arrest Cadbury Schweppes: “Wanneer een binnenlandse vennootschap een GBV heeft opgericht in een lidstaat waar deze in de zin van de wetgeving op de GBV aan een lager belastingtarief is onderworpen, worden de winsten van een dergelijke gecontroleerde vennootschap krachtens deze wetgeving toegerekend aan de binnenlandse vennootschap, die voor deze winst wordt belast. Wanneer de gecontroleerde vennootschap daarentegen is opgericht en wordt belast in het Verenigd Koninkrijk of in een staat waarin zij niet tegen een lager tarief in de zin van genoemde wetgeving wordt belast, is deze wetgeving van het Verenigd Koninkrijk inzake de vennootschapsbelasting, in dergelijke omstandigheden niet belast over de winsten van de gecontroleerde vennootschap. Dit verschil in behandeling levert een fiscaal nadeel op voor de binnenlandse vennootschap waarop de wetgeving op de GBV van toepassing is”1304. Een ander voorbeeld is het arrest Orange European Smallcap Fund: “In het licht van een dergelijke wettelijke regeling verschilt de situatie van de fiscale beleggingsinstelling die dividenden ontvangt uit lidstaten waarmee het Koninkrijk der Nederlanden een verdrag heeft afgesloten dat voor particuliere aandeelhouders voorziet in het recht om de door deze lidstaten geheven dividendenbelasting te verrekenen met de door hen in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting, van de situatie waarin zij dividenden ontvangt uit lidstaten wanneer het Koninkrijk der Nederlanden niet een dergelijk verdrag heeft gesloten, met andere woorden dividenden waarvoor een dergelijk recht niet bestaat”1305. 459. (viii)

Voor zijn uitleg van het fiscale non-discriminatiebeginsel van de Unie maakt het Hof aldus actief gebruik van zijn autonome uitleg1304 1305

HvJ arrest Cadbury Schweppes (C-196/04) r.o. 44-45. HvJ, arrest Orange European Smallcup (C-194/06), r.o. 61.

larcier


8/05/12 13:24

1070


bevoegdheid om zeer extensieve en effectieve interpretaties neer te zetten die door sommige critici als pseudo-legislatief worden aangemerkt. Maar tegelijk erkent het Hof externe (aan de buitenkant van de interne markt en haar vrijheden) en interne (aan de R.O.R. binnenkant) beperkingen van het fiscale beginsel. Zelfs als er geen verschillende belasting is in toestanden die objectief vergelijkbaar zijn, is het nodig dat die extensieve interpretatie dan weer ingetoomd wordt en gereduceerd middels een redelijke en evenwichtige invulling van het EU-compatibel belastingsverbod. Aldus brengt het door het Hof geschapen rechtskader van het verbod van belastingdiscriminatie de mogelijkheid aan de orde van een open end rechtvaardiging om dwingende reden van openbaar belang. Het verbod en concept van discriminatie sluiten ook in dat de benadeling tot stand komt door de belastingmaatregel van één enkele lidstaat. Dubbele lasten en extra compliance lasten die veroorzaakt zijn door de co-existentie van de zelfstandige belastingstelsels van twee of meer lidstaten (belastingdispariteiten) vormen nog geen verboden discriminatie en blijven dus buiten het bereik van het verbod (en het Unierecht). Waarbij we evenwel opmerkten dat zulke carve out nog onderworpen is aan proportionaliteit die het Hof liever toepast op het niveau van R.O.R. Het fiscale discriminatieverbod in ruime zin en de uitzonderingen, inzonderheid de zelfbeperking van het Hof (R.O.R.), verlenen daarmee tezamen een constitutionele dimensie in de Unie. C. Het verbod van beperking van de vrijheden 1. De interne markt terug als uitgangspunt 460. Een fiscaal verbod van beperking van vrij economisch verkeer is, in tegenstelling met het vertrouwde verbod van discriminatie, geen bekende in de internationale directe fiscaliteit. Maar het EU-Verdrag is dan ook geen gewoon internationaal verdrag. Het is logisch dat, voor de vaststelling van deze fundamentele rechtsbeginselen van de Europese Unie als doelstelling, deductief uitgegaan wordt van haar intermediaire doelstellingen, en inzonderheid de realisatie van de interne markt middels de fundamentele vrijheden om, vanuit die juridische begrippen, elke beperking ervan onder gestelde voorwaarden te verbieden onder het toezicht van het Europees Hof.

We weten intussen al dat de interne markt in het Verdrag gedefinieerd is en gerealiseerd wordt aan de hand van het vrije verkeer van goederen,

larcier


8/05/12 13:24

5. Andere relevante fiscale EU-thema s

Recommend Documents