Fiscale positie van commissarissen, andere toezichthouders en bestuurders

www.pwc.nl

Fiscale positie van commissarissen, andere toezichthouders en bestuurders

Tax & HRS

Deze notitie is samengesteld door: Cees van Ballegooijen Jeroen Bijl September 2012

Disclaimer. Deze publicatie is uitsluitend opgesteld als algemene leidraad voor relevante kwesties en dient niet te worden geïnterpreteerd als professioneel advies. U dient niet te handelen op basis van de in deze publicatie vervatte informatie zonder nader professioneel advies te hebben ingewonnen. Er wordt geen enkele expliciete of impliciete verklaring verstrekt of garantie geboden ten aanzien van de juistheid of volledigheid van de in deze publicatie vervatte informatie, en voor zover toegestaan krachtens de wet, aanvaarden de bij deze publicatie betrokken PwC firms, medewerkers en vertegenwoordigers geen enkele aansprakelijkheid, voor de gevolgen van enige handeling dan wel omissie door hetzij uzelf hetzij enige andere persoon op basis van de in deze publicatie vervatte informatie of voor enig besluit waaraan die informatie ten grondslag ligt.

Inhoud

Voorwoord ................................................................................................................................................................... 4

1. Btw-ondernemerschap in hoofdlijnen ................................................................................................................. 5 1.1.

Btw-ondernemerschap toezichthouders (commissarissen en leden van raden van toezicht) ................ 5

1.2.

Btw-ondernemerschap bestuurders en andere personen ......................................................................... 7

2. Btw-ondernemerschap .......................................................................................................................................... 8 2.1.

Toezichthouders (commissarissen en leden van raden van toezicht) ...................................................... 8

2.2.

Bestuurders en andere personen .............................................................................................................. 10

3. Gevolgen btw-ondernemerschap ....................................................................................................................... 13 3.1.

Administratieve- en factureringsverplichtingen ..................................................................................... 12

3.2.

Mogelijke ontheffing van de verplichtingen: de kleine ondernemersregeling....................................... 12

3.3.

Goedkeuring voor commissarissen die hun beroep vanuit een maatschap uitoefenen ........................ 13

3.4.

Moet er (Nederlandse) btw op de factuur worden vermeld? .................................................................. 13

3.5.

Is de vergoeding inclusief of exclusief btw? ............................................................................................. 13

4. Loonbelasting en premieheffing, Inkomstenbelasting ..................................................................................... 15 4.1.

Loonbelasting en premieheffing ............................................................................................................... 15

4.2.

Inkomstenbelasting ................................................................................................................................... 18

PwC

3

Voorwoord In deze handleiding gaan wij in op de fiscale positie van commissarissen, andere toezichthouders en bestuurders. Door een recente beleidswijziging is bij velen de vraag opgekomen of de activiteiten van commissarissen, maar ook van andere personen, met btw zijn belast. In deze handleiding geven wij aan welke criteria concreet van belang zijn voor het beantwoorden van deze vraag. In het eerste deel van de handleiding geven wij heel kort en ongenuanceerd in hoofdlijnen aan wat de btw-positie van commissarissen, leden van raden van toezicht en van bestuurders en andere personen is. In deel twee lichten wij deze criteria toe en brengen wij nuances aan. Als eenmaal vaststaat dat sprake is van btw-ondernemerschap, gaan wij in deel drie van de handleiding in op de praktische implicaties daarvan. Voor de volledigheid beschrijven wij tenslotte in deel vier de problematiek vanuit de loonbelasting, premieheffing en de inkomstenbelasting.

Wat kan PwC voor u doen? De beleidswijziging roept een groot aantal vragen op. De adviseurs van PwC zijn uitstekend in staat om u bij te staan bij het beantwoorden van deze vragen en u te begeleiden bij de praktische zaken die moeten worden geregeld. Zo kunnen wij u adviseren en begeleiden bij de volgende zaken: • • • • • • • •

Beoordeling van het btw-ondernemerschap van een commissaris (bijvoorbeeld door middel van een quick scan); Btw-registratie van een btw-plichtige commissaris; Assistentie bij en beoordeling van de inrichting van de boekhouding voor de btw; Assistentie bij en beoordeling van het opstellen van de facturen voor de werkzaamheden; Beoordelening of de kleine ondernemersregeling voor commissarissen aantrekkelijk is; Aanvragen van een VAR wuo, VAR dga of een beschikking doorbetaaldloonregeling; Beoordeling van en advisering met betrekking tot gevolgen voor de IB/LB en heffingen; Invoering van de werkkostenregeling.

Ook met andere vragen kunt u uiteraard altijd bij ons terecht. Mocht u naar aanleiding van deze brochure vragen of opmerkingen hebben, aarzel dan niet contact op te nemen met uw gebruikelijke PwC adviseur.

PwC

4

1. Btw-ondernemerschap in hoofdlijnen 1.1. Btw-ondernemerschap toezichthouders (commissarissen en leden van raden van toezicht) Als de toezichthouder al btw-ondernemer is (als advocaat, adviseur etc.) op het moment dat hij de toezichthoudende taak op zich neemt, dan vinden deze nieuwe taken plaats binnen het kader van zijn reeds bestaande btw-plichtige activiteiten. Dit is echter anders als hij de nieuwe toezichthoudende werkzaamheden in dienstbetrekking gaat verrichten. Heeft hij niet reeds een btw-onderneming, dan moet worden beoordeeld of hij voor zijn toezichthoudende taken ondernemer is (hij zelfstandig een bedrijf uitoefent). Een toezichthouder zal altijd – omdat hij daartoe is verplicht – op eigen naam de rechtsbetrekking aangaan met het bedrijf of organisatie waar hij toezicht gaat houden. Toch geldt ook hier dat eerst moet worden uitgesloten dat hij de betrekking die hij is aangegaan in ondergeschiktheid verricht doordat hij een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met de partij waar hij toezicht zal gaan houden. Betreft het geen dienstbetrekking dan wijst het gegeven dat hij zelf de rechtsbetrekking is aangegaan er reeds op dat sprake is van een zekere mate van zelfstandigheid. Het oordeel dat sprake is van zelfstandigheid wordt nog versterkt als hij ook de kosten voor deze activiteiten voor eigen rekening maakt. Daarnaast moet duidelijk worden dat hij een bedrijf uitoefent hetgeen inhoudt dat hij regelmatig (“duurzaam”) optreedt in het economisch verkeer tegen vergoeding. Het gegeven dat hij mogelijk slechts één commissariaat uitoefent, staat in beginsel niet in de weg aan de conclusie dat hij zelfstandig ondernemer is (en dus duurzaam optreedt). Toch is hier ruimte voor een andersluidende opvatting (zie 2.1.2.3). Hetzelfde geldt als de werkzaamheden relatief beperkt zijn, bijvoorbeeld omdat zij voor een kleine onderneming of instelling worden verricht. Wij zijn daarnaast van mening dat geen sprake is van btwondernemerschap als de toezichthouder slechts een beperkte onkostenvergoeding of een symbolische vergoeding voor zijn werkzaamheden ontvangt. Verder kan aan btwondernemerschap worden getwijfeld als de toezichthouder als vertegenwoordiger van een groep of achterban optreedt en de vergoeding wordt uitgekeerd aan de organisatie (groep) wiens belangen hij vertegenwoordigt (bijvoorbeeld namens alle werknemers van het bedrijf waarvoor hij werkt) . In een schema kan bovenstaan (sterk vereenvoudigd) worden weergegeven:

Commissaris/ toezichthouder

PwC

Btw-ondernemer, tenzij (mogelijk):

• Symbolische vergoeding • Alleen onkostenvergoeding • Vertegenwoordigt als commissaris een groep • In loondienst • Eventueel: klein aantal commissariaten

5

1.2. Btw-ondernemerschap bestuurders en andere personen Het enige (hier relevante) verschil tussen bestuurders enerzijds en commissarissen en toezichthouders anderzijds lijkt te zijn dat bestuurders niet en commissarissen en toezichthouders wel verplicht zijn om zelf de rechtsbetrekking aan te gaan met de instelling waar zij hun werkzaamheden gaan verrichten. Dit leidt voor bestuurders in beginsel tot dezelfde conclusies als voor commissarissen en toezichthouders, met uitzondering van het volgende punt. Indien zij de rechtsbetrekking aangaan met de organisatie waarbij zij als bestuurder gaan optreden en de overeenkomst sluiten op naam en voor rekening van het bedrijf of organisatie waarvoor zij reeds werken, dan worden niet zij, maar het bedrijf of instelling namens wie zij de rechtsbetrekking zijn aangegaan, btw-plichtig met betrekking tot de in rekening gebrachte vergoedingen. Niet geheel kan worden uitgesloten dat wanneer de bestuurder niet in dienstbetrekking is bij de organisatie die hem ter beschikking stelt als bestuurder, hij voor zijn werkzaamheden die hij jegens zijn ‘uitlener’ verricht ondernemer is en over die dienstverlening btw is verschuldigd. In een schema kan bovenstaan (sterk vereenvoudigd) worden weergegeven:

Bestuurder zelf (persoonlijk) een rechtsbetrekking?

ja

nee

Bestuurswerkzaamheden op grond van arbeidsovereenkomst? ja

nee

Btw-ondernemer Tenzij (mogelijk)

• Niet zelfstandig (geen economisch risico en geen invloed op hoogte salaris) • Symbolische vergoeding • Alleen onkostenvergoeding • Vertegenwoordigt als commissaris een groep • Eventueel: klein aantal commissariaten

Geen btwondernemer

PwC

6

2. Btw-ondernemerschap Om te bepalen of iemand btw-ondernemer is, zijn twee zaken van belang: (1) is sprake van het ‘zelfstandig’ uitoefenen van de werkzaamheden, en (2) wordt er ‘regelmatig (of duurzaam) in het economisch verkeer naar opbrengst gestreefd’. Omdat in de praktijk bleek dat het heel moeilijk is om deze criteria op werkzaamheden van commissarissen toe te passen, stond de minister van Financiën toe dat – eenvoudig gezegd – personen die minder dan vijf commissariaten vervulden en dit niet als nevenwerkzaamheid deden, niet als btwondernemer werden aangemerkt. Onder druk van de Europese Commissie heeft de Nederlandse overheid deze goedkeuring moeten intrekken, waardoor de genoemde criteria (‘zelfstandig’ en ‘regelmatig/duurzaam in het economisch verkeer naar opbrengst streven’) weer op alle commissarissen moeten worden toegepast. De Europese Commissie gaat er overigens vanuit dat ook bij het zelfstandig vervullen van één commissariaat sprake is van btw-ondernemerschap. Hieronder gaan wij kort in op de invulling van de relevante criteria en de toetsing daaraan voor het beoordelen van btw-ondernemerschap. Wij bespreken daarbij eerst de situatie van commissarissen en leden van raden van toezicht (toezichthouders), om daarna op de positie van andere personen zoals bestuurders in te gaan.

2.1. Toezichthouders (commissarissen en leden van raden van toezicht) 2.1.1. Toezichthouders verrichten zelfstandig hun werkzaamheden Commissarissen en leden van Raden van Toezicht kunnen alléén op persoonlijke titel worden benoemd of aangesteld. Dit betekent dat zij persoonlijk een rechtsbetrekking aangaan voor het vervullen van deze functie, en dat zij deze rechtsbetrekking niet namens hun werkgever of persoonlijke bv kunnen aangaan. Zij opereren dus in zekere zin zelfstandig. Toch wil dit niet meteen zeggen dat zij als zelfstandig ondernemer voor de btw optreden. Daarvoor moet nog meer worden nagegaan. Zo moet bijvoorbeeld worden vastgesteld of zij door de rechtsbetrekking die zij aangaan in een ondergeschiktheidrelatie komen te staan ten opzichte van de partij waarvoor zij toezicht houden. Dat zou het geval zijn als de rechtsbetrekking die zij aangaan een dienstbetrekking betreft. In dat geval is geen sprake van zelfstandig ondernemerschap. In de praktijk komt dit echter niet veel voor. Is er geen dienstbetrekking, dan kan worden vastgesteld dat zelfstandig optreden aannemelijk is omdat zij zelf de rechtsbetrekking zijn aangegaan met de partij waarvoor zij toezicht gaan houden. Een nadere aanwijzing voor zelfstandigheid kan nog zijn dat de toezichthouders zelfstandig risico lopen met betrekking tot kosten die zij maken voor deze toezichthoudende taak en of zij zelf invloed hebben op de hoogte van de vergoeding voor hun werkzaamheden en zij zelfstandig keuzes mogen maken met betrekking tot de organisatie en het aantrekken en aanwenden van personeel en bedrijfsmiddelen voor hun werkzaamheden. Daarnaast moet nog worden vastgesteld of zij regelmatig optreden in het economisch verkeer tegen vergoeding. Zie de volgende paragraaf.

PwC

7

2.1.2. Streven toezichthouders regelmatig/duurzaam in het economisch verkeer naar opbrengsten? Het antwoord op de vraag of commissarissen en leden van een raad van toezicht regelmatig of duurzaam in het economisch verkeer naar opbrengsten streven hangt sterk af van een aantal factoren. Geen van de criteria is op zichzelf beschouwd doorslaggevend. 2.1.2.1. Betreft het ‘nevenwerkzaamheden’ van bepaalde beroepsbeoefenaren?

Soms is de toezichthouder al ondernemer voor de btw voordat hij als toezichthouder op gaat treden. Als de werkzaamheden als toezichthouder nauw verbonden zijn of sterk in het verlengde liggen van de overige activiteiten waarvoor hij reeds ondernemer is, worden de nieuwe toezichthoudende werkzaamheden in de overige aan btw onderworpen activiteiten ‘meegetrokken’. In dergelijke gevallen is sprake van btw-ondernemerschap voor de commissariswerkzaamheden (tenzij er een dienstbetrekking is aangegaan met de organisatie waarbij toezicht wordt gehouden). Dit ‘absorberen’ van nevenactiviteiten in de bestaande onderneming komt onder andere voor bij commissariaten die worden vervuld door advocaten, belastingadviseurs en soortgelijke beroepsbeoefenaren. Betreft het geen ‘nevenwerkzaamheden’, dan moeten de activiteiten aan de overige criteria worden getoetst. 2.1.2.2. Het aantal vervulde commissariaten

Ondanks dat de minister van Financiën in het ingetrokken besluit stelde dat het in de praktijk moeilijk te bepalen is of bij het vervullen van ‘slechts enkele’ commissariaten sprake is van werkzaamheden die een duurzaam karakter dragen, gaan wij ervan uit dat door de intrekking van dit besluit en op grond van de visie van de Europese Commissie hierop (zelfs als sprake is van één commissariaat, sprake is van btw-ondernemerschap) het getalscriterium niet kan worden gebruikt. Dit is daarom voor de praktijk in beginsel niet langer een relevant criterium. Toch wijzen wij erop dat bezwaar maken tegen de eigen btwaangifte als commissaris ingeval slechts een (of twee) commissaria(a)t(en) wordt betrokken, niet bij voorbaat kansloos is. Hetzelfde geldt mogelijk als de verrichte werkzaamheden relatief beperkt zijn, bijvoorbeeld omdat deze voor één kleine onderneming of instelling worden verricht. Mocht u geïnteresseerd zijn in de juiste gronden voor dit bezwaar dan kunt u contact opnemen met uw adviseur. 2.1.2.3. Hoogte van de vergoeding Om als btw-ondernemer te kunnen worden aangemerkt moet duurzaam of regelmatig naar opbrengsten worden gestreefd. Als een toezichthouder enkel een onkostenvergoeding voor zijn werkzaamheden ontvangt, is naar onze mening geen sprake van btw-ondernemerschap. Ook werkzaamheden die tegen een symbolische vergoeding worden verricht, zijn niet belast met btw. Er wordt echter niet gemakkelijk aangenomen dat de hoogte van de vergoeding symbolisch is. 2.1.2.4.

Toezichthoudende werkzaamheden verricht als vertegenwoordiger van een groep Het komt voor dat toezichthouders hun functie vervullen als vertegenwoordiger van een groep, zoals de werknemers van een bedrijf of instelling of bijvoorbeeld een ‘commissaris van overheidswege’. In deze gevallen wordt de vergoeding voor hun werkzaamheden veelal niet aan hen persoonlijk uitgekeerd, ondanks dat zij de functie formeel op persoonlijke titel vervullen. Wij zijn van mening dat kan worden betwijfeld of de commissarissen in deze gevallen btw-ondernemer zijn. Overleg met uw adviseur is aan te raden.

PwC

8

2.1.3.

Conclusie btw-ondernemerschap toezichthouders

Als de toezichthouder al btw-ondernemer is (als advocaat, adviseur etc.) op het moment dat hij de toezichthoudende taak op zich neemt, dan vinden deze nieuwe taken plaats binnen het kader van zijn reeds bestaande btw-plichtige activiteiten. Dit is echter anders als hij de nieuwe toezichthoudende werkzaamheden in dienstbetrekking gaat verrichten. Heeft hij niet reeds een btw-onderneming, dan moet worden beoordeeld of hij voor zijn toezichthoudende taken ondernemer is (hij zelfstandig een bedrijf uitoefent). Een toezichthouder zal altijd – omdat hij daartoe is verplicht – op eigen naam de rechtsbetrekking aangaan met het bedrijf of organisatie waar hij toezicht gaat houden. Toch geldt ook hier dat eerst moet worden uitgesloten dat hij de betrekking die hij is aangegaan in ondergeschiktheid verricht doordat hij een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met de partij waar hij toezicht zal gaan houden. Betreft het geen dienstbetrekking dan wijst het gegeven dat hij zelf de rechtsbetrekking is aangegaan er reeds op dat sprake is van een zekere mate van zelfstandigheid. Het oordeel dat sprake is van zelfstandigheid wordt nog versterkt als hij ook de kosten voor deze activiteiten voor eigen rekening maakt. Daarnaast moet duidelijk worden dat hij een bedrijf uitoefent hetgeen inhoudt dat hij regelmatig (‘duurzaam’) optreedt in het economisch verkeer tegen vergoeding. Het gegeven dat hij mogelijk slechts één commissariaat uitoefent staat in beginsel niet in de weg aan de conclusie dat hij zelfstandig ondernemer is (en dus duurzaam optreedt). Toch is hier ruimte voor een andersluidende opvatting (zie 2.1.2.3). Wij zijn daarnaast van mening dat geen sprake is van btw-ondernemerschap als de toezichthouder slechts een beperkte onkostenvergoeding of een symbolische vergoeding voor zijn werkzaamheden ontvangt. Verder kan aan het btw-ondernemerschap worden getwijfeld als de toezichthouder als vertegenwoordiger van een groep of achterban optreedt en de vergoeding wordt uitgekeerd aan de organisatie (groep) wiens belangen hij vertegenwoordigt (bijvoorbeeld namens alle werknemers van het bedrijf waarvoor hij werkt). In een schema kan bovenstaan (sterk vereenvoudigd) worden weergegeven:

Commissaris/ toezichthouder

PwC

Btw-ondernemer, tenzij (mogelijk):

• Symbolische vergoeding • Alleen onkostenvergoeding • Vertegenwoordigt als commissaris een groep • In loondienst • Eventueel: klein aantal commissariaten

9

2.2. Bestuurders en andere personen Voor bestuurders en andere personen geldt een ander juridisch regime dan voor commissarissen en leden van een raad van toezicht. Voor het beoordelen of sprake is van btw-ondernemerschap moet voor hen ook worden beoordeeld of zij hun werkzaamheden ‘zelfstandig’ uitoefenen.

2.2.1.

Het ‘zelfstandig’ uitoefenen van een beroep of functie

Bestuurders en andere personen (hierna: bestuurders) kunnen voor het uitoefenen van hun (bestuurs- of andere) functie persoonlijk een rechtsbetrekking (overeenkomst) met het desbetreffende bedrijf of de desbetreffende instelling aangaan, of deze rechtsbetrekking via hun werkgever, persoonlijke bv e.d. laten aangaan. In het laatste geval – waarin de rechtsbetrekking voor de werkzaamheden niet met de bestuurder zelf is aangegaan – is in beginsel geen sprake van met btw belaste activiteiten door deze persoon aan de instelling waar hij als bestuurder gaat optreden. De organisatie namens wie hij de bestuurswerkzaamheden verricht (die hem ‘uitleent’) zal in de regel wel ondernemer zijn.

2.2.2.

Bestuurder is zelf de rechtsbetrekking aangegaan

Als de bestuurder zelf de rechtsbetrekking is aangegaan die ten grondslag ligt aan zijn (bestuurs)werkzaamheden, is de btw-behandeling hetzelfde als bij commissarissen. Wij verwijzen hiervoor naar onderdeel 2.1.

2.2.3.

Bestuurder is niet zelf de rechtsbetrekking aangegaan

Als de rechtsbetrekking voor de werkzaamheden van de bestuurder is aangegaan door zijn werkgever of door zijn persoonlijke bv, gaan wij ervan uit dat de bestuurder voor zijn bestuurswerkzaamheden niet als btw-ondernemer kwalificeert. Hij loopt persoonlijk geen economisch bedrijfsrisico en heeft ook geen invloed op de hoogte van zijn vergoeding/salaris. In dergelijke gevallen gaan wij ervan uit dat de werkgever of de persoonlijke bv de bestuurder tegen vergoeding ter beschikking stelt aan het bedrijf, de instelling of de entiteit voor wie hij als bestuurder optreedt. Voor de werkgever of persoonlijke bv van de bestuurder is dat ter beschikking stellen een prestatie die onderworpen is aan btw. Voor persoonlijke bv’s lijkt evenwel nog een ontsnappingsroute uit de btw-plicht te bestaan. Dit is namelijk het geval indien bij de omzetting van een persoonlijke arbeidsovereenkomst in een overeenkomst tussen de persoonlijke bv van de bestuurder en zijn oorspronkelijke werkgever geen wezenlijke verandering van feiten en omstandigheden is beoogd en deze veranderingen zich ook niet hebben voorgedaan. Voor deze gevallen is in een (reeds oud) besluit goedgekeurd dat de persoonlijke bv geen btw-ondernemer is en dat de bestuurder voor de btw kan worden geacht (nog steeds) werknemer te zijn. In die gevallen blijft de vergoeding voor de bestuurswerkzaamheden dus buiten de heffing van btw. Afstemming met de Belastingdienst is echter wel aan te raden.

Let op! Niet geheel kan worden uitgesloten dat wanneer de bestuurder niet in

dienstbetrekking is bij het bedrijf dat, of de organisatie die, hem ter beschikking stelt als bestuurder, hij voor zijn werkzaamheden die hij jegens zijn ‘uitlener’ verricht ondernemer is en over die dienstverlening btw is verschuldigd. Als hij namelijk aan de criteria voldoet voor ondernemerschap op basis van de activiteiten die hij voor zijn uitlener verricht dan is hij op die grond ondernemer (zie voor de criteria 2.1.).

PwC

10

2.2.4.

Conclusie btw-ondernemerschap bestuurders en andere personen

Het enige (hier relevante) verschil tussen bestuurders enerzijds en commissarissen en toezichthouders anderzijds lijkt te zijn dat bestuurders niet en commissarissen en toezichthouders wel verplicht zijn om zelf de rechtsbetrekking aan te gaan met de instelling waar zij hun werkzaamheden gaan verrichten. Dit leidt voor bestuurders in beginsel tot dezelfde conclusies als voor commissarissen en toezichthouders (zie 2.1), met uitzondering van het volgende punt. Indien zij de rechtsbetrekking aangaan met de organisatie waarbij zij als bestuurder gaan optreden en de overeenkomst sluiten op naam en voor rekening van het bedrijf of organisatie waarvoor zij reeds werken, dan worden niet zij maar het bedrijf of instelling (bijvoorbeeld de eigen persoonlijke bv) namens wie zij de rechtsbetrekking zijn aangegaan btw-plichtig met betrekking tot de in rekening gebrachte vergoedingen. Niet geheel kan worden uitgesloten dat wanneer de bestuurder niet in dienstbetrekking is bij de organisatie die hem ter beschikking stelt als bestuurder, hij voor zijn werkzaamheden die hij jegens zijn ‘uitlener’ verricht ondernemer is en over die dienstverlening btw is verschuldigd. In een schema kan bovenstaan (sterk vereenvoudigd) worden weergegeven:

Bestuurder zelf (persoonlijk) een rechtsbetrekking?

ja

nee

Bestuurswerkzaamheden op grond van arbeidsovereenkomst? ja

nee

Btw-ondernemer Tenzij (mogelijk)

• Niet zelfstandig (geen economisch risico en geen invloed op hoogte salaris) • Symbolische vergoeding • Alleen onkostenvergoeding • Vertegenwoordigt als commissaris een groep • Eventueel: klein aantal commissariaten

Geen btwondernemer

PwC

11

3. Gevolgen btwondernemerschap 3.1. Administratieve- en factureringsverplichtingen Een btw-ondernemer moet zich in beginsel als belastingplichtige registreren. Ook moeten belastingplichtige ondernemers een boekhouding bijhouden, facturen uitreiken voor hun werkzaamheden en periodiek btw-aangifte doen. Voor personen die hun beroep vanuit een maatschap uitoefenen, gelden bijzondere regels.

3.2. Mogelijke ontheffing van de verplichtingen: de kleine ondernemersregeling Voor ondernemers-natuurlijke personen geldt een bijzondere regeling: de kleine ondernemersregeling. Voor commissarissen betekent dit dat zij, als zij per jaar voor (al) hun ondernemingsactiviteiten niet meer dan Euro 1.883 aan btw zijn verschuldigd (na aftrek van voorbelasting), een belastingvermindering krijgen. Als zij per jaar minder dan Euro 1.345 aan btw zijn verschuldigd (na aftrek van voorbelasting), is deze vermindering gelijk aan het verschuldigde btw-bedrag waardoor per saldo geen btw moet worden voldaan. Daarnaast kunnen commissarissen in dat laatste geval ontheffing krijgen van de administratieve verplichtingen. Deze ontheffing wordt slechts op voorwaarden en op verzoek verleend, en kent zowel voor- als nadelen. Nadelen zijn dat de commissaris geen btw in aftrek mag brengen en dat hij geen facturen mag uitreiken, ook niet als zijn afnemers (de organisaties waarvoor hij zijn werkzaamheden verricht) daarom verzoeken. Voordelen zijn dat de commissaris niet aan de administratieve btw-verplichtingen hoeft te voldoen en dat hij geen periodieke aangiftes hoeft in te dienen. Voorbeeld (na 1 oktober 2012): Mevrouw A en de heer B zijn beiden toezichthouder bij Z NV. Daarvoor ontvangen zij alle twee een netto vergoeding van Euro 6.000. Mevrouw A is behalve toezichthouder bij Z NV tevens betaald toezichthouder bij Y NV, X NV, W NV, Stichting V en U NV. Daarvoor ontvangt zij in totaal een bedrag aan netto vergoedingen van Euro 92.000. Beiden maken kosten voor het uitoefenen van hun toezichthoudende functie. Voor mevrouw A bedragen de kosten Euro 9,680 (inclusief Euro 1,680 btw) en voor de heer B bedragen de kosten Euro 242 (inclusief Euro 42 btw). Alleen de heer B komt in aanmerking voor de kleine ondernemersregeling. Het bedrag aan btw dat hij is verschuldigd (Euro 1,260) minus de voorbelasting (Euro 42) bedraagt namelijk Euro 1,218 en dat is minder dan Euro 1,883. Aangezien hij minder dan Euro 1,345 moet voldoen, hoeft hij onder deze regeling zelfs helemaal geen btw te betalen en kan hij tevens (op verzoek) worden ontheven van zijn administratieve verplichtingen.

Ondernemers die geen gebruik willen of kunnen maken van de hierboven genoemde ontheffing van de administratieve- en aangifteverplichtingen, moeten op hun activiteiten de normale regels toepassen.

PwC

12

3.3. Goedkeuring voor commissarissen die hun beroep vanuit een maatschap uitoefenen Voor btw-plichtige commissarissen die deze functie als nevenwerkzaamheid verrichten en die hun beroep vanuit een maatschap uitoefenen, keurt de staatssecretaris (nog steeds) goed dat zij zelf facturen voor hun werkzaamheden uitreiken, op voorwaarde dat de maatschap die facturen opneemt in de administratie. De maatschap zal ook de btw-gevolgen van de activiteiten van de commissaris in de btw-aangifte moet verwerken. Praktisch betekent dit dat deze commissarissen voor hun commissariswerkzaamheden weliswaar btw-ondernemer zijn, maar zich niet als zodanig hoeven te registreren. Zij hoeven ook niet aan de overige, hieronder beschreven, administratieve verplichtingen te voldoen. Overigens zal in een aantal gevallen waarin de commissarissenbeloning aan of via de werkgever van de commissaris wordt betaald, de werkgever belasting en premies inhouden. Dit betekent dat de commissaris minder krijgt betaald dan dat hij voor zijn werkzaamheden op de factuur in rekening brengt. Dit betekent echter niet dat hij slechts over dit lagere bedrag, dus het bedrag na inhouding, btw is verschuldigd. Zie ook onder 4.1.4, Verschil in grondslagen van btw en van loonbelasting/premie.

3.4. Moet er (Nederlandse) btw op de factuur worden vermeld? Commissarissen die hun werkzaamheden in of vanuit Nederland verrichten, moeten alleen Nederlandse btw in rekening brengen als zij hun werkzaamheden verrichten voor een onderneming die eveneens in Nederland is gevestigd. Dit is anders voor commissariswerkzaamheden ten behoeve van in het buitenland gevestigde ondernemingen. Zij kunnen in de meeste gevallen een factuur zonder Nederlandse btw uitreiken. Als zij hun diensten voor btw-plichtige bedrijven in een andere EU lidstaat verrichten, moeten zij de vermelding “btw verlegd” op hun factuur opnemen. Voor in het buitenland gevestigde commissarissen die hun werkzaamheden voor in Nederland gevestigde ondernemingen verrichten, geldt dat hun btw-ondernemerschap moet worden getoetst aan de in Nederland (of: de EU) geldende relevante criteria. Als een in het buitenland gevestigde commissaris (zonder vestiging of vaste inrichting in Nederland) werkzaamheden voor een in Nederland gevestigde onderneming verricht, is de Nederlandse onderneming hierover Nederlandse btw verschuldigd op grond van de verleggingsregeling. Deze btw is volgens de normale regels aftrekbaar. Mocht de in het buitenland gevestigde commissaris zijn commissarisdiensten aan een in Nederland gevestigde afnemer verrichten die geen btw-ondernemer is, dan hoeft de afnemer geen Nederlandse btw over deze diensten aan te geven. Of de in het buitenland gevestigde commissaris facturen voor zijn werkzaamheden moet uitreiken, is afhankelijk van de regels in het land waar hij is gevestigd.

3.5. Is de vergoeding inclusief of exclusief btw? Als een commissaris zijn diensten als btw-ondernemer verricht, betekent dit in de meeste gevallen dat hij zijn afnemer btw in rekening moet brengen. Overigens is ook btw verschuldigd als de vergoeding door bijvoorbeeld de werkgever van de commissaris wordt gefactureerd.

PwC

13

Als het bedrag voor de commissariswerkzaamheden is overeengekomen of vastgesteld als bedrag inclusief btw (bruto), zal de commissaris de btw uit dit bedrag moeten voldoen (dus vóór 1 oktober 2012: 19/119 en na 1 oktober 2012: 21/121 van het bedrag aan btw moeten voldoen) en dus genoegen moeten nemen met een lagere netto vergoeding. Als het bedrag voor de commissariswerkzaamheden is overeengekomen of vastgesteld als bedrag exclusief btw (netto), zal de commissaris btw over het overeengekomen bedrag berekenen en daarmee zal de afnemer van de diensten een hogere (bruto)vergoeding moeten betalen. Voor ondernemingen en instellingen die de btw niet (geheel) in aftrek kunnen brengen leidt dit tot een werkelijke prijsverhoging. Als over de btw niets is bepaald, zullen partijen hierover tot overeenstemming moeten komen. Ook als wel expliciet is overeengekomen of vastgesteld dat de vergoeding een bruto of netto bedrag is, kan het zijn dat partijen dit willen aanpassen. Overigens bestaan voor toezichthouders in bepaalde sectoren normen voor de bezoldiging van de toezichthouders, en kan overschrijding van deze normen de fiscale status van deze instellingen (bijvoorbeeld de ANBI-status) beïnvloeden. Ook daarom is het van belang hierover expliciet tot overeenstemming te komen.

PwC

14

4. Loonbelasting en premieheffing, Inkomstenbelasting

4.1. Loonbelasting en premieheffing 4.1.1.Commissarissen in loondienst: fictieve dienstbetrekking Volgens het civiele recht staan commissarissen en andere toezichthouders niet in dienstbetrekking tot hun opdrachtgever. Ze werken immers niet in ondergeschiktheid, maar houden zelf toezicht op het bestuur van de opdrachtgever. Zij sluiten daarom geen arbeidsovereenkomst, maar een overeenkomst van opdracht, aldus het civiele recht. In de loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen ligt dat anders. Ingevolge die wetgeving staan zij in een fictieve dienstbetrekking, met als gevolg dat hun opdrachtgever loonheffingen, te weten loonbelasting, premie volksverzekeringen en (tot 1 januari 2013) bijdragen Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw), moet inhouden op hun beloning. De commissarissen zijn niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen, zodat hun opdrachtgever geen premies werknemersverzekeringen verschuldigd is over de te betalen beloning. De commissarissen moeten evenals ‘gewone’ werknemers in de loonadministratie worden opgenomen, en dus bijvoorbeeld een kopie van hun identiteitsbewijs inleveren. Door het intrekken van de btw-goedkeuring per 1 januari 2013 verandert er niets aan dit fictieve dienstverband voor de drie (straks twee) heffingen over het loon. Daarom bestaat in de regel een samenloop: de commissarissen brengen btw over hun beloning in rekening aan de opdrachtgever en de opdrachtgever houdt loonbelasting, premies en bijdragen Zvw in op hun beloning (exclusief btw!). Er gelden twee belangrijke uitzonderingen op de regel dat loonbelasting/premie moet worden ingehouden op de beloning van de commissaris of toezichthouder. Dit is het geval bij gebruik van een door de Belastingdienst afgegeven Verklaring Arbeidsrelatie (hierna: een VAR) of beschikking doorbetaaldloonregeling. Op de VAR en de beschikking doorbetaaldloonregeling wordt verder ingegaan onder 4.1.2 en 4.1.3. Deze twee situaties waarin geen loonbelasting/premie behoeft te worden betaald, gelden niet voor buitenlandse commissarissen, dus voor degenen die niet in Nederland wonen en commissaris zijn van een in Nederland gevestigde vennootschap of ander lichaam. Zij moeten altijd loonbelasting betalen en heel soms ook premie volksverzekeringen, afhankelijk van de toepasselijke internationale sociale regeling. De belastingheffing over beloningen van buitenlandse commissarissen wordt doorgaans in belastingverdragen toegewezen aan de staat waar de opdrachtgever is gevestigd, dus aan Nederland wanneer de NV hier is gevestigd.

4.1.2.

Geen loonbelasting/premie vanwege een VAR

Commissarissen staan in fictieve dienstbetrekking, zodat hun opdrachtgever loonbelasting/premie volksverzekeringen en bijdragen Zvw moet inhouden op hun beloning, tenzij de commissaris een geldige VAR dga of VAR wuo overlegt. Een VAR dga wordt afgegeven door de Belastingdienst aan de directeur-grootaandeelhouder (dga). Een ondernemer kan een VAR wuo (winst uit onderneming) aanvragen en krijgen bij de Belastingdienst. Aan het gebruik van een VAR zijn een paar eisen gesteld. De opdrachtgever moet een kopie van de VAR in de administratie bewaren. Hij moet de identiteit van de commissaris vaststellen en tevens een kopie van diens identiteitsbewijs (geen rijbewijs) bewaren.

PwC

15

Hij moet erop letten dat de omschrijving op de VAR van de te verrichten werkzaamheden overeenkomt met de feitelijke werkzaamheden (van toezicht). De VAR is slechts geldig in het kalenderjaar waarin de werkzaamheden worden verricht en moet jaarlijks worden aangevraagd. Een commissaris of andere toezichthouder krijgt een VAR wuo als hij zelf een onderneming drijft en in dat kader zijn functie van commissaris uitoefent. De Belastingdienst hanteert de vuistregel dat wie tenminste vijf commissariaten uitoefent, in aanmerking komt voor het ondernemerschap, en dus een VAR wuo krijgt. Hierbij tellen niet mee het commissariaat van een oud-directeur, dat van een familielid van de directie alsmede een onbezoldigd commissariaat. Bij de beantwoording van de vraag of enkele commissariaten een onderneming vormen, speelt een rol de omvang van het debiteurenrisico,van het risico van aansprakelijkheidsstelling en van eventuele investeringen (zoals in een kantoor). Wanneer de werkzaamheden van het commissariaat in het verlengde liggen van het ondernemerschap van bijvoorbeeld een vrije beroepsbeoefenaar zoals een advocaat of consulent, behoeft evenmin loonheffing te worden ingehouden op grond van de reeds verkregen de VAR wuo.

4.1.3.

Geen loonbelasting/premie vanwege de doorbetaaldloonregeling

Als de commissaris een beschikking van de Belastingdienst heeft waarop staat dat wordt voldaan aan de voorwaarden voor de doorbetaaldloonregeling, dan hoeft de opdrachtgever evenmin loonbelasting/premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdragen Zvw in te houden over de beloning. Werknemers die in opdracht van hun werkgever een commissariaat uitoefenen kunnen verplicht zijn de beloning daaruit door te (laten) betalen aan hun werkgever. Banken plegen uit eigen personeel commissarissen te benoemen bij grote debiteuren en vorderen van hen dat de commissarisbeloning aan de bank wordt betaald. Ook door overheidsinstanties aangestelde toezichthouders moeten dikwijls hun beloning doorbetalen aan de overheid, dus hun hoofdwerkgever. Voor het verkrijgen van de beschikking doorbetaaldloonregeling gelden de volgende, cumulatieve voorwaarden: • • • • •

De commissaris voert zijn taak uit ten behoeve van zijn dienstbetrekking bij de ‘eigen’ besloten vennootschap of een andere organisatie (hierna: hoofdwerkgever), De commissaris woont in Nederland, of hij is als niet-ingezetene van Nederland verplicht hier loon- en inkomstenbelasting te betalen, De hoofdwerkgever is gevestigd in Nederland, De opdrachtgever betaalt de beloning en de (vrije) vergoedingen rechtstreeks aan de hoofdwerkgever, en De opdrachtgever geeft geen (vrije) verstrekkingen aan de commissaris zonder dit vooraf aan de hoofdwerkgever te laten weten.

De doorbetaaldloonregeling kan ook zonder een beschikking van de Belastingdienst worden toegepast. Maar dat geldt alleen voor de directeur-grootaandeelhouder die toezicht houdt op vennootschappen die behoren tot dezelfde groep. Deze dga werkt dus voor zowel de houdster- als de dochtermaatschappij.

PwC

16

4.1.4.

Verschil in grondslagen van btw en van loonbelasting/premie

De commissaris brengt aan zijn opdrachtgever een bedrag van 21% btw in rekening over zijn beloning en over de door hem in rekening gebrachte kosten. Dus stel: zijn beloning bedraagt Euro 1.000 en zijn kostendeclaratie Euro 100, dan vermeldt de factuur een btw van (21% over Euro 1.100 = ) Euro 231. De opdrachtgever berekent de in te houden loonbelasting/premie over de beloning, exclusief de kostendeclaratie. Dus in dit voorbeeld wordt de loonbelasting/ premie volksverzekeringen (stel: 32%) geheven over Euro 1.000, dat betekent dat Euro 320 wordt ingehouden en afgedragen aan de Belastingdienst. Deze berekeningen leren dat de factuur zal uitkomen op een totaalbedrag van (Euro 1.000 + Euro 100 + Euro 231 =) Euro 1.331 (dat is inclusief btw), terwijl de opdrachtgever een lager bedrag overboekt op de rekening van de commissaris. Hij moet immers Euro 320 inhouden en afdragen aan de Belastingdienst, zodat hij per saldo uitbetaalt: (Euro 1.331 – Euro 320 =) Euro 1011. Uiteraard moet de som van de uitbetaling op rekening van de commissaris en de afdracht aan de Belastingdienst gelijk zijn aan het bedrag op de factuur. Hierbij passen nog twee kanttekeningen. Ten eerste. Indien een beloning is overeengekomen van Euro 1.000 inclusief btw, dan moet eerst worden berekend hoe groot de beloning exclusief btw bedraagt. Dat is Euro 1.000 – 21/121-ste deel, ofwel Euro 826,45 (zie boven). De inhouding van loonbelasting/ premie vindt immers altijd plaats op de beloning exclusief btw. Ten tweede. In 2014 moeten werkgevers de werkkostenregeling invoeren, nu is de invoering daarvan nog facultatief. Bij toepassing van de werkkostenregeling wordt in beginsel ook op de kostenvergoeding (exclusief btw) loonbelasting/premie ingehouden. In het gegeven voorbeeld wordt dan (32% van Euro 1100 = ) Euro 352 ingehouden en afgedragen. Dat vermindert uiteraard de uitbetaling op rekening van de commissaris. Echter, niet op de gehele kostenvergoeding moet worden ingehouden, er zijn nog steeds belangrijke vrijstellingen in de fiscale wetgeving, zoals voor vergoedingen van reis- en verblijfskosten.

PwC

17

PwC

18

4.2. Inkomstenbelasting De bedragen die zijn ingehouden als loonbelasting/premie volksverzekeringen door de opdrachtgever zijn verrekenbaar met de aanslag in de inkomstenbelasting. Voor commissarissen die in de inkomstenbelasting kwalificeren als ondernemer maken de beloning, kosten en kostenvergoeding deel uit van hun verlies- en winstrekening. Dat geldt ook als zij geen VAR wuo zouden hebben gekregen en dus loonbelasting/premie is ingehouden op hun beloning. De ingehouden bedragen zijn uiteraard een voorheffing op de inkomstenbelasting. Het verkrijgen van een VAR wuo is dus niet beslissend voor het verkrijgen van de positie van ondernemer in de inkomstenbelasting, maar voorkomt dat inhoudingen van loonbelasting/premie moeten plaatsvinden op de beloning (en vanaf 2014: in beginsel ook op de kostenvergoeding). Commissarissen die in de inkomstenbelasting niet als ondernemer gelden, verantwoorden hun beloning onder loon uit dienstbetrekking. Uiteraard zijn de ingehouden loonheffingen ook voor hen verrekenbaar met de verschuldigde inkomstenbelasting. Als commissarissen btw in rekening hebben gebracht die ingevolge de kleine ondernemersregeling niet behoeft te worden afgedragen, genieten zij een voordeel dat tot de winst uit onderneming behoort. Het is nog steeds in discussie of een dergelijk btw-voordeel, dat commissarissen genieten die geen ondernemer zijn in de inkomstenbelasting, wel tot hun belastbare inkomen behoort. Vermoedelijk is dat voordeel voor hen onbelast.

PwC

19

Contact Voor meer informatie en de mogelijkheden voor uw onderneming kunt u contact opnemen met uw reguliere PwC belastingadviseur of: Amsterdam Bertjan Janzen Brian Adams Milo Hartendorf Herman van Kesteren Julie Lere-Pland Frans Oomen Wanda Otto Michel Schrauwen Raymond van Sligter Lisa Tuip Einte van der Wal

+31 (0)88 - 792 51 71 +31 (0)88 - 792 63 63 +31 (0)88 - 792 51 12 +31 (0)88 - 792 50 63 +31 (0)88 - 792 30 30 +31 (0)88 - 792 51 56 +31 (0)88 - 792 73 74 +31 (0)88 - 792 51 76 +31 (0)88 - 792 35 22 +31 (0)88 - 792 76 91 +31 (0)88 - 792 49 66

Eindhoven Paul Geurten

+31 (0)88 - 792 15 13

Rotterdam / Den Haag Roger Bovy Gerrit Jan Jansen Marco Lubbelinkhof

+31 (0)88 - 792 32 97 +31 (0)88 - 792 36 89 +31 (0)88 - 792 36 85

Rotterdam Douane & Internationale Handel Ruud Tusveld +31 (0)88 - 792 34 73 Jos Verstraten +31 (0)88 - 792 34 74 Utrecht Stan Beelen Jochem Kijftenbelt

+31 (0)88 - 792 45 24 +31 (0)88 - 792 45 01

Zwolle / Hengelo Wladimir Rouwenhorst

+31 (0)88 - 792 15 65

PricewaterhouseCoopers (PwC) verleent sectorgerichte diensten op de gebieden Assurance, Tax & HRS en Advisory. Ons doel daarbij is het bereiken van maatschappelijk vertrouwen en het creëren van toegevoegde waarde voor klanten en hun belanghebbenden. In Nederland doen we dat met zo’n 4900 collega’s. Wereldwijd bestaat ons netwerk uit meer dan 163.000 mensen in 151 landen. Samen delen wij onze gedachten, ervaringen en oplossingen om zo te komen tot verfrissende perspectieven en praktische adviezen. ‘PricewaterhouseCoopers’ verwijst naar het netwerk van member firms die participeren in PricewaterhouseCoopers International Limited. Iedere member firm is een afzonderlijke en onafhankelijke juridische entiteit.

© 2012 - PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V.(KvK 34180284). All rights reserved.