Zijn transparantie-attesten bewijs van gebruik «valse identiteit» ? Gepubliceerd in de Nieuwsbrief Fiscale Actualiteit nummer Fiscale actualiteit nr. 03, pag. 5-9, 20.01.2011
Gerd D Goyvaerts De CBFA gaat een onderzoek doen naar banken die hun cliënten geholpen zouden hebben hun buitenlandse rekeningen te verbergen voor de fiscus via schermvennootschappen. Volgens de fiscus zouden ze hun cliënten ook geholpen hebben om dat geld aan een lager tarief te regulariseren, namelijk in de personen- i.p.v. de vennootschapsbelasting. Die regularisatie zou dan geen uitwerking hebben. Een regularisatie biedt bovendien geen bescherming tegen strafrechtelijke vervolging wegens «identiteitsfraude». Wij zien echter niet goed in hoe het mogelijk is om in zulke gevallen een regularisatie te doen aan een «lager» tarief. En van identiteitsfraude lijkt al helemaal geen sprake te kunnen zijn. En kan men belastingplichtigen iets verwijten die gewoon het vaste standpunt van het Contactpunt Regularisaties toepassen? De dagbladpers heeft bericht dat de CBFA (Bankcommissie) een onderzoek zal instellen op verzoek van de Bijzondere Belastinginspectie naar enkele banken die hun topcliënten zogezegd een «valse identiteit» bezorgd hebben om hen in staat te stellen hun buitenlandse bankrekeningen te verbergen voor de Belgische fiscus. Dat de CBFA een onderzoek voert naar vermoedelijke «identiteitsfraude», is bevestigd. In dat verband zou de CBFA informatie opvragen bij het Contactpunt Regularisaties, dat de fiscale regularisaties afhandelt. Het zou daarbij gaan over recente dossiers - van 2004 en jonger - m.b.t. Zwitserse beleggingsrekeningen die vanaf 1 juli 2005 onder de Europese spaarrichtlijn gingen vallen en waarover woonstaatheffing ingehouden moest worden. Het geld op die rekeningen zou vervolgens overgedragen zijn aan bv. vennootschappen in Panama en op de Bahama’s. Een dergelijke structuur zou niets meer zijn dan een «scherm» en dus een valse identiteit, een spookbedrijf of een zogenaamde schermvennootschap. Als de betrokkenen in zulke situaties willen regulariseren, aanvaardt het Contactpunt Regularisaties meestal de transparantie van die structuren. Die transparantie houdt in dat door de structuur heen gekeken wordt en dus niet de vennootschap zelf maar de natuurlijke personen/aandeelhouders de regularisatieheffing moeten betalen (aan de PB, niet Ven. B.-tarieven). Het contactpunt vraagt dan de transparantie te laten attesteren door de rekeninghoudende bank of door de aangever zelf (zie Fisc. Act. 2006, 33/1). Los van de feiten : wat ons in deze bijdrage interesseert is dat wordt gesuggereerd dat door het gebruik van de «transparantie-attesten», de bank de belastingplichtige geholpen heeft om de frauduleuze inkomsten te regulariseren tegen een «gunstiger tarief», zodat er geen vennootschapsbelasting maar slechts personenbelasting verschuldigd was. Het regularisatie-attest dreigt dan geen uitwerking te hebben (zie Fisc. Act. 2010, 28/13). Maar is er wel sprake van een gunstiger tarief ? Vennootschapsbelasting ? De suggestie van de BBI dat er Belgische vennootschapsbelasting verschuldigd zou zijn in een dergelijke constructie, is opmerkelijk. Dat is immers alléén mogelijk als de betreffende off-shorevennootschap de zetel van haar werkelijke leiding in België had, én
als de oprichting van de rechtspersoon onder buitenlands recht in fiscalibus als niet geveinsd beschouwd kan worden. Als er sprake is van simulatie, wordt de vennootschap immers geacht niet te bestaan. Voor een vennootschap die alléén Zwitserse rekeningen heeft, een raad van bestuur zonder Belgische ingezetenen, een boekhouding die in het buitenland wordt gevoerd, en waarvoor de raad van bestuur een mandaat van discretionair beheer heeft gesloten met een Zwitserse bank, lijkt het bewijs van simulatie alvast niet evident. Het hof van beroep te Gent heeft zich alvast in die zin ten gunste van de belastingplichtige uitgesproken in een zaak betreffende een Luxemburgse Holding 1929 (Gent 15 december 2009, Fisc. Koer. 2010/349, G 09/1555 www.monkey.be). Bovendien zou de suggestie dat er Belgische vennootschapsbelasting verschuldigd is, impliceren dat de fiscus bewust artikel 344, § 2 van het WIB 92 niet toepast. Op grond van dat artikel kan de cessie (inbreng of overdracht anderszins) van een beleggingsportefeuille aan een buitenlandse vennootschap die onderworpen is aan een aanzienlijk gunstiger belastingregime, niet aan de fiscus worden tegengeworpen. Toepassing van artikel 344, § 2 zou alleszins, mits vaststelling van de correcte belastbare grondslag, leiden tot personenbelasting en geenszins tot vennootschapsbelasting. De fiscus schuift dus artikel 344, § 2, dat voorziet in de (fiscale) bestrijding van het gebruik van off-shore entiteiten, terzijde, en stelt in de plaats een redenering die de gekozen structuur van vermogensbeheer in het strafrechtelijke sleept. Met een loutere toepassing van artikel 344, § 2 is dat niet het geval, omdat volgens het Hof van Cassatie een dergelijk opzet zelfs geen fraude is (Cass. 18 december 1962, J.Prat.Dr.Fisc. 1963, 278, noot Baltus; Ph. Lion, «Artikel 344 § 2 WIB : een papieren tijger», AFT 1995, 323 - zie ook Fisc. Act. 2006, 20/16). Het CPR weigert overigens om artikel 344, § 2 van het WIB 92 toe te passen bij het berekenen van de verschuldigde regularisatieheffing (zie uitgebreid G.D. Goyvaerts, «Reflectie. Fiscale regularisatie voor buitenlandse “structuurgebonden” vermogens», TFR afl. 314, 51; Fisc. Act. 2010, 14/5). Het lijkt dan ook dat de suggestie van een «gunstiger» tarief in de regularisatieheffing niet klopt, temeer daar geregulariseerde «vennootschapsbelasting» (i.p.v. PB of roerende inkomsten) niet meteen ongunstiger hoeft te zijn. Vooreerst geldt bij regularisatie in de vennootschapsbelasting - het gaat dan per definitie om beroepsinkomsten - géén boete van 10 % zoals voor «overige» inkomsten (art. 122 § 2 wet van 27 december 2005), is er géén verhoging wegens onvoldoende voorafbetalingen en is alléén het normale tarief van 33,99 % verschuldigd (alvast lager dan het hoogste PB-tarief). Vanaf aj. 2007 kan bovendien de notionele interestaftrek worden toegepast, die bij een vennootschap waarvan de activa uitsluitend bestaan uit een beleggingsportefeuille, vrij hoog zal zijn. Over het deel van de activa dat is overgedragen tegen een vordering in rekening-courant, moet een rente worden geboekt, die in principe fiscaal aftrekbaar is, en belastbaar aan 15 % (+10 %) als «overige inkomsten» in hoofde van de achterligger. Meerwaarden op aandelen zijn sowieso vrijgesteld in de vennootschapsbelasting (art. 192 WIB 92) en dividenden die niet DBI-gerechtigd zijn, worden aan een tarief onderworpen dat lager is dan de 35 % van als «overige inkomsten» geregulariseerde dividenden (25 % + 10 %). Per saldo betaalt men dan (aan het Ven. B.-tarief) wellicht minder dan bij een straightforward transparante regularisatie (en dus het PB-tarief). In dat laatste geval is de vennootschap na de regularisatie «clean» en kan ze worden vereffend aan 10 % liquidatiebelasting, verkocht (mogelijk vrijgestelde meerwaarde) of eenvoudig behouden en op termijn overgedragen aan de erfgenamen, al dan niet na een formele zetelverplaatsing naar België. Dat is dus niet noodzakelijk een ongunstige(re) keuze in het kader van het beheer van een vermogen en het regulariseren van de illiciete elementen ervan. Conclusie is dat, aangezien de aangever helemaal geen «lager» tarief betaalt, er ook geen reden is om het attest te betwisten.
Identiteitsfraude ? Het bericht is echter verontrustend omdat er begripsverwarring dreigt te ontstaan inzake het gebruik van de transparantie-attesten in de dossiers van fiscale regularisatie voor het CPR bij «structuurvermogens». We kunnen veronderstellen dat wie spreekt van «identiteitsfraude», een overtreding suggereert zoals omschreven in artikel 199bis van het Sw. : «Wordt gestraft met gevangenisstraf van 8 dagen tot 6 maanden en met geldboete van 26 [euro] tot 500 [euro] of met één van die straffen alleen : 1° hij die, met een bedrieglijk opzet, een paspoort, reisdocument, identiteitskaart of een als zodanig geldend bescheid alsmede de formulieren die voor de afgifte ervan dienen, gebruikt, afstaat aan of aanneemt van derden of de daarin opgelegde verbodsbepalingen en beperkende voorwaarden niet eerbiedigt …» Wij kunnen ons niet van de indruk ontdoen dat artikel 199bis van het Sw. niets te maken heeft met het aanhouden van een rekening middels een off-shorevennootschap. Het verschaffen van een «valse identiteit» en het gebruik ervan mag inderdaad niet worden verward met het eenvoudig houden van tegoeden op rekening via een rechtspersoon - al dan niet in een off-shorejurisdictie - die bancair de «titularis» is van de rekening. Die vennootschappen zijn naar hun eigen (buitenlands) recht rechtsgeldig opgericht en hun bestaan als rechtspersoon is dus tegenstelbaar aan derden, wat ook doorwerkt naar het Belgische recht (art. 110 WIPR) De complexe contractuele rechtsverhouding tussen de achterligger en die rechtspersoon is o.i. te herleiden tot een gewone fiduciaire relatie (bv. naar Luxemburgs recht), waarbij de vennootschap weliswaar de houder van de rekening is, en waarbij de achterligger (de opdrachtgever) de werkelijke economische eigenaar is en blijft van de overgedragen gelden. Die rechtsverhouding is dan contractueel geregeld via diverse overeenkomsten tussen de betrokken partijen, waarbij de rechtsgeldigheid naar het recht dat die overeenkomsten beheerst, niet kan worden betwist. Spaarrichtlijn : ook doorkijkbenadering Vooreerst is ons geen wetgevende noch reglementaire belemmering bekend onder Luxemburgs of Zwitsers recht - gerelateerd aan de effectieve inhouding van de woonstaatheffing aldaar - die zou leiden tot de juridische conclusie van «valse identiteit». De recentste initiatieven rond de aanpassing van de Spaarrichtlijn [http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/personal_tax/saving s_tax/savings_directive_review/com(2008)727_en.pdf en http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0727:FIN:NL:PDF], die bij zo'n fiduciaire constructie de inhouding van woonstaatheffing wél verschuldigd zouden maken (nog steeds niet goedgekeurd), maken ook nergens melding van de notie «valse identiteit» noch van enige noodzaak om dat in te roepen om te komen tot een juiste toepassing van de woonstaatheffing. Het volstaat daartoe te citeren wat in de ontwerptekst (aanpassing art. 1 Spaarrichtlijn) en de preambule (nr. 2.1) staat : •
«Ook wordt voorgesteld het toepassingsgebied van de spaarrichtlijn, op bepaalde voorwaarden, uit te breiden tot rentebetalingen aan sommige rechtspersonen en juridische constructies ten gunste van uiteindelijk gerechtigden die natuurlijke personen zijn»;
•
«De spaarrichtlijn heeft momenteel geen betrekking op betalingen aan
rechtspersonen en juridische constructies die in handen zijn van natuurlijke personen. Door deze beperking kunnen natuurlijke personen de spaarrichtlijn omzeilen door gebruik te maken van een tussengeschoven rechtspersoon of constructie»; •
«Het lijkt meer aangewezen uitbetalende instanties die de antiwitwasverplichtingen in acht moeten nemen te vragen de informatie waarover zij op grond van die verplichtingen reeds beschikken te gebruiken, voor zover die informatie betrekking heeft op de feitelijke uiteindelijke gerechtigde(n) van een betaling aan sommige rechtspersonen of constructies (de zogenaamde doorkijkbenadering). De uitbetalende instanties in de EU moeten hun aandacht slechts richten op rechtspersonen en constructies in geselecteerde rechtsgebieden buiten de EU, wanneer een passende belastingheffing over inkomsten uit rentebetalingen aan die rechtspersonen of constructies niet is gewaarborgd. Wanneer de uiteindelijke gerechtigde die voor antiwitwaspraktijken is geïdentificeerd een natuurlijke persoon is die in een andere EU-lidstaat woont, moet de betaling door de uitbetalende instantie in de EU worden behandeld als een rechtstreekse betaling aan deze uiteindelijke gerechtigde».
Die «doorkijkbenadering», die de Europese Commissie suggereert, is ook de filosofie van de diverse transparantie-attesten (attest door de bank en/of attest vanwege de aangever) die in de praktijk door het Contactpunt Regularisaties (CPR) worden gebezigd. Dat attest is ontworpen door het CPR, een fiscale administratie die is ingericht in de schoot van de Rulingdienst bij de wet van 27 december 2005. Het CPR handelt daar als onderdeel van de Rulingdienst, die een orgaan is binnen de FOD Financiën en de FOD Financiën in zijn geheel verbindt (E. Warson, Invulling en precedentswaarde van rulings, Bibliotheek fiscaal recht, Larcier, 2011, 181). Zo’n transparantie-attest luidt in zijn recentste en uitgebreidste versie als volgt : Ik (wij) ondergetekende(n), de heer ……(rijksregisternummer ……) en/of mevrouw…….…(rijksregisternummer…….), wonende te……….. bevestig(en) hierbij: •
dat de belegde sommen op de rekening(en) van de structuur X worden beheerd voor mijn (onze) rekening;
•
dat ik (wij) de exclusieve genieter(s) ben (zijn) van deze inkomsten;
•
dat ik (wij) op elk ogenblik, ad nutum (op het eerste verzoek), over de sommen (kapitaal en inkomsten) van de rekening(en) waarvan de structuur X juridische eigenaar is, kan (kunnen) of kon(den) beschikken.
Naar onze overtuiging is de filosofie van de Europese doorkijkbenadering - die in essentie niet meer is dan een sui generis omschrijving van een fiscaal transparante uiteindelijke gerechtigdheid - volslagen vreemd aan het strafrechtelijke concept van identiteitsfraude. In een volgende stap zou anders het concept «rechtspersoon» als dusdanig kunnen worden betwist. In die stelling zou iedereen die beneficial owner is van een doelvermogen dat door een fiscaal transparante rechtspersoon wordt beheerd (bv. een Nederlandse Stichting administratiekantoor t.a.v. haar certificaathouder), beticht kunnen worden van «identiteitsfraude». Dat kan uiteraard niet de bedoeling zijn. Het CPR-attest is overigens zo opgesteld dat elke beschuldiging van «valse identiteit» niet aan de orde is. Het attest omschrijft de inhoud van een bijzondere fiduciaire rechtsverhouding sui generis, die nauw aanleunt bij het concept «uiteindelijk gerechtigde», en die contractueel tussen de bank, de dienstverstrekker en de achterligger werd vastgelegd. Schermvennootschappen ?
Ook de suggestie dat dergelijke vennootschappen «schermvennootschappen» zouden zijn, wat volgens indicator 1 van het indicatoren-KB van 3 juni 2007 een indicatie van ernstige en georganiseerde fraude is, kan niet worden onderschreven. Daardoor zou het door het CPR uitgereikte attest immers geen uitwerking hebben. Vooreerst is die stelling niet nieuw (zie K. Anthonissen, «Belastingontwijking en belastingfraude : waar ligt de grens ?», in Reflecties over de aanpak van de fiscale fraude en de rechten van de belastingplichtige, L. Vanheeswijck (ed.), Larcier, 2010, 30). Die stelling kan niet worden bijgetreden omdat louter en alleen aan de hand van het aanwezig zijn van een indicator, geen conclusie van ernstige en georganiseerde fiscale fraude kan worden gestaafd. Het KB is immers van bijvoeglijke interpretatie. Dat heeft de de CFI zelf bevestigd (zie Fisc. Act. 2010, 14/7). Voor een uitvoerige argumentatie over het concept «schermvennootschappen» : zie G.D. Goyvaerts, «De meldingsplicht wegens ernstige en georganiseerde fiscale fraude en de symbiose met de fiscale regularisatie», TFR afl. 124, 549. Houding CPR verandert niet Men kan zich dan ook afvragen wat men wil bereiken door achterliggers van structuurvermogens te betichten van «identiteitsfraude». Als men de regularisaties daardoor onwerkzaam wil maken - temeer daar een regularisatie niet beschermt tegen strafvervolging bij een misdrijf als in artikel 199bis van het Sw. (art. 127 wet van 27 december 2005) - dan lijkt het erop dat zoiets alvast niet bijdraagt tot de rechtszekerheid. Wellicht past deze démarche dus in de zoveelste poging om fiscale fraude, in al haar facetten, te criminaliseren en strafrechtelijk disproportioneel aan te pakken, of toch daarmee te dreigen, zelfs als er een uitdrukkelijke wettelijke regeling bestaat om de fiscale fraude as such te regulariseren. Dubois heeft al eerder betoogd dat het geen pas geeft om zware fiscale fraudeurs strafrechtelijk aan te pakken, tenzij het om «criminele feiten» zou gaan in de werkelijke betekenis van het woord (H. Dubois, «De visie van een fiscaal advocaat», l.c., 131). Het hele una via- verhaal, waarbij het strafrechtelijke vervolgings- en sanctieapparaat gescheiden blijft van de aanpak van fiscale fraude, is juist gebaseerd op dat uitgangspunt. Eerder in deze nieuwsbrief is al uitvoering beschreven dat de wet van 27 december 2005 behept is met gebreken (Fisc. Act. 2010, 14/1). Maar door allerhande strafbare feiten te gaan toedichten aan één en dezelfde handeling die in essentie een gewone fiscale fraude uitmaakt, draagt men er niet toe bij om berouwvolle zondaars aan te zetten zichzelf in regel te stellen via de daartoe ingestelde wettelijke weg. Temeer daar de circulaire van 1 april 2010 over de regularisatie en haar gevolgen duidelijk stelt dat de belastingplichtige zich in eerste instantie moet wenden tot het CPR. Naar verluidt zou het CPR alleszins de huidige manier van werken met de transparantieattesten verder zetten, ondanks de daarover gecreëerde hetze. Ook de minister van Financiën schijnt niet onder de indruk te zijn, wat blijkt uit zijn antwoord op de samengebundelde vragen over dat thema van enkele parlementsleden (Mond. Vr. nr. 1953, 1955 en 1970, Christiane Vienne, Veerle Wouters en Georges Gilkinet, 19 januari 2011, Kamercomm. Fin., Criv 54 Com 98, 14). Daarbij wordt terecht de vraag gesteld hoe in rechte een buitenlandse vermogensstructuur tegelijk door het CPR als transparant kan worden beschouwd en door de BBI als een spookbedrijf. De minister laat er in zijn antwoord weinig twijfel over bestaan dat het denkspoor van de BBI niet in overeenstemming is met eerder algemeen aanvaarde werkwijzen en suggereert de betreffende ambtenaar zijn overwegingen te bespreken met zijn hiërarchische overste veeleer dan naar de krant te stappen. Vervolgens bevestigt de minister het standpunt
van het CPR dat een buitenlandse vermogensstructuur als transparant wordt beschouwd wanneer de in die structuur belegde kapitalen worden beheerd voor rekening van de indiener van de regularisatieaanvraag en wanneer die de enige en uiteindelijke gerechtigde is van de opbrengst en hij ad nutum, dadelijk op het eerste verzoek kan beschikken over het actief kapitaal en inkomsten van de structuur (waarmee de minister het attest letterlijk citeert). Voor zover het voorgaande blijkt uit het attest van de beherende buitenlandse bank, wordt dat attest door het Contactpunt Regularisaties in aanmerking genomen voor de fiscale transparantie. Het CPR heeft de minister ook meegedeeld geen kennis te hebben van attesten die zijn verstrekt door een Belgische bank. Het valt alvast te hopen dat menig achterligger van een structuurvermogen die zich via een regularisatie wettelijk in regel heeft gesteld, zich niet alsnog strafrechtelijk zal moeten gaan verantwoorden op betichting van een beweerde «identiteitsfraude».
Gerd D Goyvaerts advocaat Tiberghien Advocaten
