Zijn het lifo- en ijzerenvoorraadstelsel. van deze tijd?

November 22, 2011

[ZIJN HET LIFO- EN IJZEREN-VOORRAADSTELSEL NOG WEL VAN DEZE TIJD?]

BACHELOR THESIS: FISCALE ECONOMIE

Zijn het lifo- en ijzerenvoorraadstelsel nog wel van deze tijd? 22 november 2011

2011

Naam

Yassir Azza

Studierichting

Fiscale Economie

Administratienummer

771523

Examencommissie

Prof. dr. P.H.J. Essers

1

Mr. dr. R. Russo (B) UNIVERSITEIT

VAN

TILBURG

November 22, 2011


Inhoudsopgave 1. Inleiding .............................................................................................................................................. 4 1.1 Aanleiding...................................................................................................................................... 4 1.2 Doelstellingen ................................................................................................................................ 4 1.3 Probleemstelling ............................................................................................................................ 5 1.4 Verantwoording van de opzet ........................................................................................................ 5 2. Fiscaal ................................................................................................................................................. 6 2.1 De voorraad(waardering)stelsels ................................................................................................... 6 2.1.1 Definitie voorraad ................................................................................................................... 6 2.1.2 Onderscheid voorraden........................................................................................................... 6 2.1.3 Het ijzeren-voorraadstelsel ..................................................................................................... 7 2.1.4 Het lifo-stelsel ......................................................................................................................... 8 2.2 De voor- en nadelen van de voorraad(waardering)stelsels ............................................................. 8 2.2.1 Voordelen van het ijzeren-voorraadstelsel .............................................................................. 8 2.2.2 Voordelen van de lifo-waardering ........................................................................................... 9 2.2.3 Nadelen van de stelsels ........................................................................................................... 9 2.3 Goed koopmansgebruik ................................................................................................................. 9 2.3.1 Eenvoudbeginsel ................................................................................................................... 10 2.3.2 Realiteitsbeginsel .................................................................................................................. 10 2.3.3 Voorzichtigheidsbeginsel ....................................................................................................... 10 2.3.4 Voorraadwaardering volgens goed koopmansgebruik ........................................................... 11 2.4 De stelsels afhankelijk van de economische situatie ..................................................................... 12 2.4.1 Een eeuw geleden ................................................................................................................. 12 2.4.2 Een halve eeuw geleden........................................................................................................ 12 2.4.3 Hedentendage ...................................................................................................................... 13 2.5 Persoonlijke stellingname ............................................................................................................ 14 3. De stelsels voor de winstberekening .................................................................................................. 15 3.1 IFRS ............................................................................................................................................. 15 3.1.1 Totstandkoming van IFRS ...................................................................................................... 15 3.1.2 IFRS in de Europese Unie ....................................................................................................... 15 3.1.3 Endorsement-procedure ....................................................................................................... 16 3.1.4 Doelstelling en beginselen..................................................................................................... 16

2

November 22, 2011


3.1.5 Voorraadwaardering volgens IFRS ......................................................................................... 17 3.1.6 Persoonlijke stellingname ..................................................................................................... 19 3.2 CCCTB .......................................................................................................................................... 20 3.2.1 Totstandkoming van de CCCTB .............................................................................................. 20 3.2.2 Doelstellingen ....................................................................................................................... 20 3.2.3 Verwachtingen ...................................................................................................................... 21 3.2.4 Onderzoeken ........................................................................................................................ 22 3.2.5 Voorraadwaardering volgens CCCTB...................................................................................... 24 3.2.6 Persoonlijke stellingname ..................................................................................................... 26 4. Vergelijking........................................................................................................................................ 27 4.1 IFRS tegenover goed koopmansgebruik ....................................................................................... 27 4.1.1 De directe invloed van IFRS op goed koopmansgebruik ......................................................... 27 4.1.2 De indirecte invloed van IFRS op goed koopmansgebruik ...................................................... 27 4.1.3 Harmonisatie tussen goed koopmansgebruik en IFRS? .......................................................... 28 4.1.4 Essentiële verschillen ............................................................................................................ 29 4.1.5 Persoonlijke stellingname ..................................................................................................... 29 5. Eindconclusie, Beantwoording deelvragen, persoonlijke stellingname en beperkingen ...................... 31 5.1 Eindconclusie ............................................................................................................................... 31 5.2 Beantwoording deelvragen .......................................................................................................... 31 5.3 Persoonlijke stellingname ............................................................................................................ 32 5.4 Beperkingen ................................................................................................................................ 33 Bijlage 1: Rekenvoorbeelden ................................................................................................................. 34 Literatuurlijst ......................................................................................................................................... 36 Jurisprudentieregister ........................................................................................................................... 39

3

November 22, 2011


1. Inleiding 1.1 Aanleiding Het ijzeren-voorraadstelsel en het lifo-stelsel zijn voorraadwaarderingstelsels die stammen uit het begin van de 20e eeuw. De voorraadstelsels zijn noch commercieel volgens IFRS acceptabel, noch fiscaal volgens de conceptrichtlijn CCCTB. De Hoge Raad heeft echter onlangs nog beslist dat het ijzerenvoorraadstelsel nog steeds acceptabel is voor de winstberekening volgens goed koopmansgebruik.1 De trend in Europa is reeds dat de commerciële en fiscale jaarrekening meer op elkaar aan gaan sluiten.2 Nog langer vasthouden aan goed koopmansgebruik lijkt dan ook ondenkbaar in een steeds sneller globaliserende wereld, met name gezien de harmonisatiegedachte die de Europese Unie (hierna: EU) uitstraalt. Belangrijk zijn de verschillende doelstellingen van de fiscale en commerciële jaarrekening. Fiscaal wordt de daadwerkelijk belastbare winst berekend, terwijl commercieel vooral een getrouw beeld van de onderneming moet worden weergegeven. Deze twee verschillende doelstellingen staan op gespannen voet. Bij harmonisatie van de fiscale en commerciële jaarrekening zal hoogstwaarschijnlijk worden aangesloten bij het ‘fair-value’ beeld van een onderneming. Dit zou kunnen betekenen dat al moet worden afgerekend over vermogensbestanddelen die nog niet materieel zijn gerealiseerd in het verkeer met derden. In die zin is een gescheiden fiscale jaarrekeningen met een eigen winstberekeningstelsel te verdedigen. (Een fiscaal winstberekeningstelsel dat dan veelal een stuk voorzichtiger zal zijn.) Aan de andere kant moet het bedrijf wel realistisch blijven en niet al te voorzichtig zijn. Als eenmaal vaststaat dat er een grote kans bestaat dat belastbare winst zal ontstaan, dan dient deze ook in de belastingheffing te worden betrokken. Zo bezien zouden de fiscale en commerciële jaarrekening meer op elkaar moeten aansluiten. Gezien deze (alsmaar groter wordende) samenhang tussen de fiscale en de commerciële winstberekening is het dan ook maar de vraag of de voorraadstelsels binnen goed koopmansgebruik blijven vallen.

1.2 Doelstellingen De doelstellingen van het onderzoek zijn: -

Inzicht verkrijgen in de verschillende voorraad(waardering)stelsels.

-

Inzicht verkrijgen in de totstandkoming, doelstellingen en de basisprincipes van IFRS en CCCTB.

1

HR 10 april 2009, BNB 2009/271 Russo, CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 16 mei 2007 in Berlijn, WFR 2007/743.

2

4

November 22, 2011

-


Inzicht verkrijgen in de invloed van IFRS en CCCTB op het Nederlandse fiscale winstbegrip, gezien de toekomst van de voorraadstelsels.

1.3 Probleemstelling In deze thesis zal onderzocht worden in welke situaties het ijzeren-voorraadstelsel en het lifo-stelsel toegestaan zijn. Belangrijker nog is dat wordt onderzocht of deze voorraadstelsels een toekomst hebben binnen de fiscaliteit, mede gezien de harmonisatie van de EU. De probleemstelling die in deze thesis dan ook zal worden uitgewerkt luidt: “Is de huidige economische situatie dermate veranderd dat de het ijzeren-vooraadstelsel en het lifo-stelsel niet meer acceptabel zijn?” Om de hoofdvraag te kunnen beantwoorden zijn er daarnaast tevens drie deelvragen gesteld: 1. Welke eisen stellen CCCTB en IFRS aan voorraadwaardering? 2. Waarom zijn het lifo- en het ijzeren-voorraadstelsel voor de bepaling van de fiscale winst geaccepteerd volgens goed koopmansgebruik? 3. Zal in de toekomst de fiscale winstbepaling worden gekoppeld aan de commerciële jaarrekening?

1.4 Verantwoording van de opzet In deze thesis wordt gekeken naar de winstbepaling betreffende de voorraadwaardering, volgens goed koopmansgebruik, IFRS en de conceptrichtlijn CCCTB. Er zal toegelicht worden waarom het ijzerenvoorraadstelsel en het lifo-stelsel al dan niet toegestaan zijn volgens deze winstberekeningstelsels en op grond waarvan. De opbouw van de thesis is als volgt. In het tweede hoofdstuk zullen worden behandeld; de voorraadstelsels, de voor- en nadelen van deze stelsels, het goed koopmansgebruik en de ‘evolutie’ die de voorraadstelsels hebben doorgemaakt wat betreft de jurisprudentie. Vervolgens wordt in het derde hoofdstuk behandeld; de totstandkoming van IFRS en CCCTB, de doelstellingen en de geaccepteerde methoden van voorraadwaardering In het vierde hoofdstuk wordt behandeld; de invloed van IFRS op het goed koopmansgebruik wordt besproken, vervolgens wordt beargumenteerd of een verdere harmonisatie tussen IFRS en goed koopmansgebruik mogelijk is. Tot slot volgt in het vijfde hoofdstuk de algehele conclusie op het onderzoek, antwoord op de deelvragen, de persoonlijke stellingname en de beperkingen die ik tijdens het schrijven heb ervaren.

5

November 22, 2011


2. Fiscaal In dit hoofdstuk worden het ijzeren-voorraadstelsel en de lifo-waardering toegelicht (rekenvoorbeelden treft U in de bijlage), de voor- en nadelen van deze voorraadstelsels worden besproken evenals de voorwaarden waaronder zij in overeenstemming met goed koopmansgebruik zijn. Goed koopmansgebruik wordt nog vóór de vergelijking toegelicht aan de hand van jurisprudentie.

2.1 De voorraad(waardering)stelsels 2.1.1 Definitie voorraad Voordat er bepaald kan worden hoe voorraden gewaardeerd dienen te worden, is een definitie van het begrip voorraad van belang. De definitie van het begrip voorraad is bepaald in het arrest van HR 17 april 1957, BNB 1957/238.3 In dit arrest is bepaald dat voorraad het geheel is van zaken die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve bestemd zijn voor de omzet. M.J.H. Smeets heeft een aanmerking op de term ‘zaken die voor de omzet bestemd zijn’. Zo zijn er goederen die niet tot het vaste kapitaal kunnen worden gerekend, maar ook niet voor de omzet zijn bestemd, hulpstoffen bijvoorbeeld.4 Hij kiest voor een technisch en bedrijfseconomisch correcter begrip ‘alle goederen die in hun geheel omlopen bij eerste aanwending ervan’.5 P.H.J. Essers omschrijft de fiscale voorraad dan ook als volgt: ”Onder voorraad is te verstaan het geheel van tot het vlottend kapitaal behorende zaken die: -

zijn bestemd voor de verkoop; dan wel;

-

zijn bestemd ter bewerking voor zodanige verkoop; dan wel;

-

bij eerste aanwending economisch geheel in een voor de verkoop bestemde zaak opgaan, ook al zijn zij technisch hierin niet meer terug te vinden” 6

2.1.2 Onderscheid voorraden Voor de bepaling of een voorraad al dan niet ten lasten van de winst mag worden gebracht is het van groot belang om onderscheid te maken in de verschillende voorraden. Zo is er een onderscheid gemaakt tussen courante of niet-courante voorraad en tussen een economische of technische voorraad goederen. De fiscale behandeling hiervan treft U in paragraaf 2.3.4. De technische voorraad bestaat uit de goederen die fysiek in de ordeneming aanwezig zijn, de economische voorraad bestaat uit alle goederen waarover de ondernemer een prijsrisico loopt. De 3

HR 17 april 1957, nr. 13 039, BNB 1957/238, met noot A.J. van Soest M.J.H. Smeets, Noot onder HR 11 maart 1953, BNB1953/119, 1953 Amsterdam 5 Vakstudie, Commentaar op art. 25 IB 2001, aantekening 10.1 Begrip voorraad 6 Essers 1998, blz 11 4

6

November 22, 2011


economische voorraad bestaat dus uit de technische voorraad vermeerderd met de goederen die zijn besteld maar nog niet geleverd, verminderd met de goederen die al zijn verkocht maar nog fysiek aanwezig zijn.7 De voorraad niet-courante goederen is de voorraad goederen die moeilijk te verkopen is, bijvoorbeeld door nieuwe technologie of een andere mode. De ondernemer zal deze goederen dan ook niet vervangen wanneer hij ze (eindelijk) kwijt is. 2.1.3 Het ijzeren-voorraadstelsel8 De grondslagen voor het ijzeren-voorraadstelsel zijn in 1917 vastgelegd door J.G.Ch. Volmer samen met E. Schmalenbach. Het stelsel houdt in dat de normale (of ijzeren) voorraad wordt gewaardeerd naar het prijspeil bij invoering van dit waarderingsstelsel.9 Het is een partieel substantialistisch winstbepalingsstelsel, voornamelijk gericht op voorraden grondstoffen, hulpstoffen en gerede producten. De vaste voorraad, de normale (danwel ijzeren), wordt gewaardeerd op de vaste basisprijs of op lagere marktwaarde. 10 De voorraad wordt niet aangehouden voor speculatieve doeleinden, het van een prijsstijging profiteren, maar enkel uit bedrijfsoverwegingen, zo zegt Schmalenbach.11 Immers, als zowel aan het begin als aan het einde van de periode geen voorraden aanwezig waren, zou het bedrag van de winst gelijk zijn aan het bedrag van de opbrengsten van goederen die de aanschaffingskosten overtreffen. Hierbij zou het niet uitmaken of de prijzen van de goederen stijgen of dalen. Schmalenbach pleit er voor dat de ijzeren of normale voorraad steeds voor eenzelfde bedrag wordt opgenomen, op deze manier kan hierop geen winst of verlies gemaakt worden. De ijzeren voorraad zal echter slechts zelden bepaald kunnen worden. Daarnaast is binnen het ijzeren-voorraadstelsel de mogelijkheid om een mancovoorziening te vormen. Dit houdt in dat, wanneer er op de balansdatum een manco op de ‘normale’ tegen vaste basisprijs te waarderen voorraden is, met dit manco rekening gehouden mag worden. De grootte van de mancovoorziening wordt berekend door het tekort op de normale (of ijzeren) voorraad om te rekenen tegen het verschil tussen de prijs op de inkoopmarkt op balansdatum en de ijzeren-voorraadprijs. De incidenteel lage voorraadpositie op de balansdatum zorgt er dus niet voor dat de gehele stille reserve die in de voorraad besloten ligt, verloren gaat. Deze wordt via de manco-voorziening als het ware doorgeschoven naar de vervangende voorrad.12 Een surplus boven de normale voorraad wordt gewaardeerd op kostprijs 7

Essers 1996 Hier te lande vooral bekend geworden door E. Schmalenbach, J.G.Ch. Volmer en N.J. Polak 9 Stevens 2009, blz. 206. 10 HR 24 december 1958, BNB 1959/63 11 Slot 1987, blz. 92 12 Stevens 2009, blz. 206.

8

7

November 22, 2011


of lagere marktwaarde.13 Nadrukkelijk is als eis gesteld dat de voorraden waarop de ijzerenvoorraadwaardering betrekking heeft soortgelijk, of althans soortverwant, moeten zijn aan de voorraden die bij de invoering van het stelsel aanwezig waren.14

2.1.4 Het lifo-stelsel Het Last in First out (hierna: lifo)-stelsel is een substantialistisch systeem van voorraadwaardering, die ervan uitgaat dat de laatst ingekochte goederen het eerste worden verkocht, echter in de realiteit vaak juist andersom. Met het stelsel kan de ondernemer redelijke resultaten bereiken bij hoge inflatie. De voorraad staat laag in de boeken en op deze manier wordt een flink stuk schijnwinst uitgeschakeld. Het systeem is in de ogen van M.L.M. van Kempen al weer verouderd.15 Er kan onderscheid gemaakt worden tussen individueel (ook wel zuiver of lifo per transactie) en collectief (ook wel per balansdatum) lifo. Het verschil zit hem in de wijze van de waardering van de voorraad bij mutaties. Wanneer een voorraad in de loop van het jaar wordt verkocht en vervolgens weer wordt aangevuld tot het oude niveau, zal bij individueel lifo de voorraad gewaardeerd moeten worden op de werkelijke kostprijs van de aangevulde voorraad. Bij collectief lifo daarentegen mogen de oude inkoopprijzen worden aangehouden, er is over de gehele periode namelijk geen mutatie in voorraad.

2.2 De voor- en nadelen van de voorraad(waardering)stelsels 2.2.1 Voordelen van het ijzeren-voorraadstelsel Een groot voordeel van het ijzeren-voorraadstelsel is dat bij almaar stijgende inkoopprijzen de inflatoire prijsstijging van de ijzeren voorraad buiten de fiscale winst wordt gehouden. Een hoge ijzeren voorraad zal in dergelijk geval een positieve relatie met belastinguitstel hebben. Een grotere ijzeren voorraad zal dan tot gevolg hebben dat er meer voordeel behaald kan worden. Een ander groot voordeel, dat het ijzeren-voorraadstelsel wel kent en het lifo-stelsel niet, is dat er een mancovoorziening kan worden gevormd. Het voordeel van de mancovoorziening is dat in geval van een (incidenteel) lage voorraadpositie op de balansdatum niet de gehele stille reserve die in de voorraad ligt, verloren zal gaan. Deze reserve wordt door middel van de mancovoorziening doorgeschoven naar de vervangende voorraad.16

13

Stevens (2) 2007, blz. 193 Stevens 2007, blz. 184 15 Sillevis & Van Kempen 2010, blz. 232 16 Stevens 2007, blz. 184 14

8

November 22, 2011


2.2.2 Voordelen van het lifo-stelsel Het grote voordeel van de lifo-stelsel is, evenals bij het ijzeren-voorraadstelsel, dat de boekhouding wordt gecorrigeerd voor inflatie door de waardering van de “oude” voorraden. Een voordeel van collectief lifo, boven individueel lifo, is dat de stille reserves in de voorraad niet door een incidentele lage voorraad gedurende het jaar in de winst vallen. Echter kan bij het collectief lifostelsel een lage voorraad wel tot winstneming leiden, wanneer het dieptepunt van de voorraadpositie zich op de balansdatum voordoet. Deze reserve kan alleen in de voorraad blijven door middel van een mancovoorziening waarvoor het ijzeren-voorraadstelsel als voorraadwaardering nodig is.17

2.2.3 Nadelen van de stelsels Beide stelsels hebben enkele nadelen, zo zal er een stille reserve in de voorraad besloten liggen. Daarnaast geeft de voorraad een vertekend beeld van de werkelijkheid, hierdoor is er geen band is met de realiteit. Voorraden staan immers voor een historische prijs op de balans. Mede gezien deze ontbrekende band met de realiteit is het ijzeren-voorraadstelsel en de lifo-waardering dan ook niet toegestaan volgens IFRS, meer hierover in paragraaf 3.1.5. Een derde gevolg dat als nadeel kan worden beschouwd is dat het toepassen van dergelijke voorraadwaardering lijdt tot een grotere ongelijkheid tussen de commerciële en fiscale winst. Een ander nadeel, dat vooral betrekking heeft op het ijzeren-voorraadstelsel, is dat het een administratief bewerkelijk systeem is. Een nadeel dat enkel op het ijzeren-voorraadstelsel betrekking heeft is de dat de ondernemer te maken kan krijgen met speculatieresultaten. Dit is het gevolg wanneer er een manco of een surplus optreedt, dit gewaardeerd moet worden tegen de marktprijs van dat moment.

2.3 Goed koopmansgebruik De fiscale winst wordt vastgesteld aan de hand van de regels van goed koopmansgebruik, dit ligt besloten in het artikel 3.25 uit de Wet Inkomstenbelasting 2001. Het artikel betreft de bepaling van de jaarwinst en luidt als volgt: ‘De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.’ Uit de wet komt nergens duidelijk naar voren wat “goed koopmansgebruik” daadwerkelijk inhoudt. Er is door de wetgever bewust gekozen voor deze ruime omschrijving. Goed koopmansgebruik is op deze manier een dynamisch begrip dat inhoud krijgt in de rechtspraak. Juist doordat de inhoud niet bij wet is

17

Stevens 2007, blz. 183

9

November 22, 2011


bepaald, kunnen maatschappelijke ontwikkelingen een rol spelen. Op deze manier past goed koopmansgebruik zich dan ook aan, aan de hand van maatschappelijke ontwikkelingen en opvattingen. In beginsel is het dat zo de opvattingen van de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling, als uitgangspunt dienen voor goed koopmansgebruik. Dit is bepaald in het arrest BNB 1957/208. Dit gaat echter niet op indien: -

Dit strijdig is met de wettekst;

-

Dit tekort doet aan de algemene opzet van de belastingwet; of

-

Dit tekort doet aan een beginsel van de belastingwet

Uit de jurisprudentie zijn een drietal beginselen naar voren gekomen waarop het goed koopmansgebruik is gebaseerd. Namelijk het eenvoudsbeginsel, realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel. 2.3.1 Eenvoudbeginsel Op grond van het eenvoudbeginsel hoeft men geen gecompliceerd toerekeningstelsel op te zetten voor de realistische winstberekeningen. Het belangrijkste is dat de ondernemer een voor de fiscus controleerbaar systeem van verslaggeving kiest, dat aangepast is aan de eisen aan de eisen die men van de ondernemer mag stellen.18 Een bekend voorbeeld uit de jurisprudentie is HR 8 oktober 1958, BNB 1958/352. In dit arrest is beslist dat debiteuren niet individueel hoeven te worden gewaardeerd. Het is toegestaan om debiteuren collectief, op basis van ervaring, af te waarderen. 2.3.2 Realiteitsbeginsel Het realiteitsbeginsel, ook wel beginsel van de oorzakelijke toerekening, houdt in dat de baten en lasten moeten worden toegerekend aan de jaren waarin ze betrekking hebben. “Dit beginsel verzet zich tegen willekeur met betrekking tot de winstneming”.19 Een bekend voorbeeld uit de jurisprudentie is HR 17 juni 1959, BNB 1959/304. In dit arrest is bepaald dat (1) een constant deel van de algemene bedrijfskosten direct ten lasten van het resultaat mag worden gebracht en (2) het realisatietijdstip bij vorderingen het moment is waarop goederen geleverd zijn. 2.3.3 Voorzichtigheidsbeginsel Het voorzichtigheidsbeginsel houdt in dat ongerealiseerde verliezen al mogen drukken op de winst indien deze redelijkerwijs te verwachten zijn. Opbrengsten daarentegen hoeven pas te worden meegenomen in het resultaat wanneer ze daadwerkelijk gerealiseerd zijn. Het voorzichtigheidsbeginsel wordt echter begrensd door het realiteitsbeginsel: De winst wordt uiterlijk verantwoord in het jaar waarin deze daadwerkelijk gerealiseerd is, er is geen verdere uitstel van winst mogelijk. Is de realisatie echter niet 18 19

Stevens 2008, blz. 187 Stevens 2008, blz. 186

10

November 22, 2011


geheel zeker, dan kan winstuitstel op zijn plaats zijn. 20 Het voorzichtigheidsbeginsel heeft gunstige gevolgen de voorraadwaardering. Zo oordeelde de Hoge Raad in 195521 dat in geval van een structurele daling van de marktwaarde22 goed koopmansgebruik zelfs verplicht de voorraden op deze lagere waarde te waarderen. Het is de zogenaamde minimumwaarderingsregel23 die het mogelijk maakt voorraden te waarderen op kostprijs of lagere marktwaarde. De lagere marktwaarde vormt een uitwijkmogelijkheid in die gevallen, waarin bijvoorbeeld ten gevolge van een prijsdaling, het opnemen van de voorraden in de balans tegen kostprijs een vertekend (namelijk te positief) balansbeeld zou geven.24 Waardering op lagere marktwaarde is niet toegestaan indien en voor zover deze lagere waarde zich op balansdatum nog voordoet. Bij een inmiddels gestegen marktwaarde dient op balansdatum derhalve de hogere marktwaarde in aanmerking te worden genomen. De waardering gaat in dat geval echter niet uit boven het niveau van de historische kostprijs.25

2.3.4 Voorraadwaardering volgens goed koopmansgebruik Het ijzeren-voorraadstelsel is in essentie aanvaard in HR 17 februari, BNB 1954/29. Het stelsel gaat uit van de veronderstelling dat de voorraad van de onderneming een bepaalde normale grootte heeft. In HR 19 juni 1957, BNB 1957/240 is beslist dat de economische voorraad voor de fiscale winstberekening in aanmerking kan worden genomen. In beginsel heeft de belastingplichtige de keuze of hij de technische of de economische voorraad op de balans zet. De omvang van de ijzeren voorraad kwam later in HR 3 december 1958, BNB 1959/29 aan de orde. In dit arrest is beslist dat als ijzeren voorraad enkel in aanmerking komt de voorraad die nodig is om het productieproces bij de bestaande productiecapaciteit van het bedrijf ongestoord voort te kunnen laten gaan. HR 10 juni 1959, BNB 1959/262, keurt het goed om de voorraad niet-courante goederen af te waarderen tot de te verwachten verkoopprijs, verminderd met de gebruikelijke opslag voor algemene kosten en winst. Veelal wordt in de praktijk een op ervaringsgegevens gebaseerde ‘afschrijving’ op deze voorraad toegepast.26 In HR 6 mei 1998, BNB 1998/289 heeft de Hoge Raad beslist dat, in geval van een ijzeren voorraad bestaande uit schijven, waardering per schijf is toegestaan. De Hoge Raad kwam met de uitspraak: ‘Inherent aan het ijzerenvoorraadstelsel is de samenstelling van de ijzeren voorraad uit schijven die elk 20

Zie bijvoorbeeld HR 17 januari 1990, BNB 1990/75, en M.J. Hoogeven in haar annotatie bij HR 7 februari 2003, BNB 2003/173 21 HR 30 maart 1955, BNB 1955/183 22 Aankoopprijs op de inkoopmarkt 23 In het Duits: ‘Niederswertprinzip’ 24 Lubbers & Meussen 2010, blz. 128 25 Lubbers & Meussen 2010, blz. 129 26 Sillevis & Van Kempen 2010, blz. 229

11

November 22, 2011


hun eigen basisprijs hebben. Het voorzichtigheidsbeginsel brengt dan mee dat per schijf moet worden bezien of per balansdatum een lagere marktprijs in de plaats treedt voor de basisprijs. Het middel, dat van een beperktere uitleg van goed koopmansgebruik te dezer zake uitgaat, faalt.’ Het gevolg is dat per schijf kan worden bekeken of de marktprijs lager is dan de basisprijs die voor betreffende schijf geldt. Het is niet nodig daarbij rekening te houden met de waardering van de totale ijzeren voorraad.27 Essers is van mening dat de Hoge Raad het voorzichtigheidsbeginsel te ver heeft doorgevoerd, waarschijnlijk vanwege onjuiste vermenging van de beginselen die ten grondslag liggen aan het ijzeren voorraadstelsel en aan de waardering op lagere marktprijs. Er is kennelijk verondersteld dat het aan waardering op lagere marktprijs ten grondslag liggende ‘Niederswertprinzip’, inherent is aan het continuïteitsbeginsel dat ten grondslag ligt aan het ijzeren voorraadstelsel. Deze veronderstelling is onjuist. Het ijzeren voorraadstelsel is gericht op de instandhouding van een duurzaam aan het bedrijf gebonden voorraad goederen. Het door die goederen vertegenwoordigde wisselende geldbedrag wordt als factor bij de winstberekening uitgeschakeld. Waardering naar lagere marktprijs gaat daarentegen nu juist wel uit van de in geld uitgedrukte waarde van de voorraad en brengt het potentiële verlies tot uitdrukking dat door de daling van het prijspeil in de voorraad besloten ligt. Van een potentieel verlies is eerst sprake als de marktprijs lager is dan de boekwaarde van de voorraad in zijn geheel. Indien de marktprijs lager is dan de basisprijs van een individuele schijf, maar hoger dan de totale basisprijs van de gehele ijzeren voorraad, is er geen sprake van een potentieel verlies. Het achterwege laten van waardering van die individuele schijf op lagere marktprijs levert in dat geval evenmin een conflict op met de instandhoudingsgedachte die ten grondslag ligt aan het ijzeren-voorraadstelsel.28

2.4 De stelsels afhankelijk van de economische situatie 2.4.1 Een eeuw geleden De grondslagen voor het ijzeren-voorraadstelsel zijn vastgelegd in 1917; een economisch onstabiele tijd, de eerste wereldoorlog was bijna aan haar einde, inflaties waren ongekend en daarmee ook de zekerheid van het voort kunnen zetten van de productie. Een ijzeren-voorraad was de normale voorraad die werd gebruikt voor de normale voortzetting van de productie. Een buffer als het ware. Volledig geaccepteerd, de normaalste zaak. 2.4.2 Een halve eeuw geleden In BNB 1956/121 is bepaald dat het ijzeren-voorraadstelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik indien aan de volgende drie voorwaarden wordt voldaan: 27 28

Essers 1999, blz. 64-65. Essers & van Kempen 2011, blz. 376.

12

November 22, 2011


1. Er moet worden uitgegaan van de normale voorraad. De prijs op het basistijdstip mag voor de volgende jaren worden aangehouden voor een voorraad, die van soortgelijke of soortverwante aard en omvang moet zijn. 2. De normale voorraad kan later worden vergroot; de dan toegevoegde voorraad moet worden gewaardeerd naar de aanschaffingskosten in het jaar van de vergroting (of op de lagere marktwaarde op de balansdatum). 3. De normale voorraad kan later worden verkleind; het resultaat op de af te voeren schijf wordt bepaald door het verschil tussen de verkoopprijs en de basisprijs.

2.4.3 Hedentendage In HR 10 april 2009, BNB 2009/271 is beslist dat het ijzeren-voorraadstelsel nog steeds is toegestaan volgens goed koopmansgebruik Belanghebbende heeft in dit arrest haar prijsrisico zoveel mogelijk beperkt en gekozen voor het ijzerenvoorraadstelsel, de inspecteur stond dit niet toe. Echter is beslist dat het waarderen volgens het ijzerenvoorraadstelsel van de technische voorraad wel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Zowel het feit dat er op voorhand productie wordt verkocht, als het feit dat belanghebbende structureel naar beheersing van het risico, doen eraan af dat de belanghebbende voor de ongestoorde voortgang van de productie een zekere hoeveelheid cacaobonen (de normale voorraad) dient te hebben. Door deze voorraad op een vast bedrag te waarderen wordt bereikt dat bij een oplopend prijspeil de waardestijging van de normale voorraad niet in de belastingheffing wordt betrokken, zodat de normale voorraad kan worden aangevuld uit de opbrengst van de verkochte halffabricaten. De kern van de zaak is dat belanghebbende bij de fiscale winstberekening rekening mag houden met de bijzondere kenmerken van de gebonden voorraad, zij hoeft dus niet tot uitgangspunt te nemen dat de gehele technische voorraad geheel verkocht is. Ook wanneer de gehele technische voorraad op balansdatum is verkocht doet er niet toe. “De op balansdatum afgesloten voorverkopen mag belanghebbende, voor zover deze niet worden gedekt door de surplusvoorraad, voor de fiscale winstberekening toerekenen aan nieuw in te kopen voorraden.”29 Toepassing van het ijzerenvoorraadstelsel is dus niet in strijd met het realiteitsbeginsel, in tegenstelling tot dat doet het juist recht aan het voorzichtigheidsbeginsel door het uitstel van het nemen van inflatiewinst op de normale voorraad.

29

Conclusie Mr. P.J. Wattel over BNB 2009/271 http://jure.nl/az7364

13

November 22, 2011


2.5 Persoonlijke stellingname Ondanks dat het ijzeren-voorraadstelsel stamt uit de eerste wereldoorlog, bijna een eeuw geleden, is het nog niet verouderd en heeft de Hoge Raad onlangs nog beslist dat het toegestaan is volgens goed koopmansgebruik. Persoonlijk kan ik me enigszins vinden in de beslissing van de Hoge Raad, het gaat hier immers nog om het jaar 1996/1997 (jaren voor de invoering van IFRS in de EU, meer daarover in paragraaf 3.1.2). De casus blijft erg complex gezien de combinatie van risicodekkende instrumenten. Het is in mijn ogen dan ook zeer de vraag of het toepassen van het ijzeren-voorraadstelsel in strijd is met het realiteitsbeginsel en of het voorzichtigheidsbeginsel niet te overdreven wordt geïnterpreteerd. Wanneer dergelijke casus zich opnieuw zou voordoen lijkt het mij niet meer in overeenstemming met goed koopmansgebruik om het ijzeren-voorraadstelsel toe te staan. Het ijzeren-voorraadstelsel stamt immers uit een tijd met veel onzekerheid en volatiliteit. Het ijzeren-voorraadstelsel was geïntroduceerd in tijden van ongekende inflatie, van 8% tot circa 20%, die vervolgens kon worden gevolgd door een jaar van deflatie. Zéér onstabiele tijden dus (zie: afbeelding 1, een overzicht van de inflatie over de afgelopen eeuw).

Afbeelding 1: Consumentenprijzen: prijsindex 1900 = 100 30

Met de Europese Centrale Bank en de Nederlandsche Bank die de inflatie op een stabiel peil van plus minus 2% houden is het hedentendage, in mijn ogen, niet meer normaal om een (al dan niet fictief) lifoof ijzeren-voorraadstelsel aan te houden.

30

http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/prijzen/publicaties/artikelen/archief/2008/2008-90164-wk.htm

14

November 22, 2011


3. De stelsels voor de winstberekening Voordat de vergelijking wordt gemaakt tussen het goed koopmansgebruik en IFRS & CCCTB, worden IFRS en CCCTB toegelicht in dit hoofdstuk.

3.1 IFRS 3.1.1 Totstandkoming van IFRS In 1973 is de International Accounting Standards Committee (hierna: IASC) opgericht door een groep van organisaties voor accountants. Er was een behoefte om voor multinationals de regels van externe verslaggeving te standaardiseren. Hieruit volgde een publicatie van de International Accounting Standards (hierna: IAS), een set van standaarden die het bedrijfsleven tot lastenvermindering zou leiden. De jaarrekening zouden voortaan volgens eenzelfde standaard worden opgemaakt. Op 1 april 2001 heeft de International Accounting Standards Board (hierna: IASB) het werk van de IASC overgenomen, in de eerste vergadering heeft de board de bestaande IAS en SICs aangenomen en is de IASB verder gegaan met het ontwikkelen van nieuwe standaarden, genaamd International Financial Reporting Standards (hierna IFRS).31 Hedendaags 41 standaarden groot, dekken de standaarden nagenoeg het gehele terrein van de jaarrekening.32 3.1.2 IFRS in de Europese Unie In 1995 werd er al door de Europese Commissie gepleit voor invoering van de IAS. Lidstaten werden aanbevolen om IAS toe te staan, in ieder geval voor de geconsolideerde jaarrekening. De discussie betreft de harmonisering tot één set Europese financiële verslaggevingregels kwam enkelen jaren later in een stroomversnelling toen het streven was om te komen tot één geïntegreerde Europese kapitaalmarkt. De geruchtmakende boekhoudschandalen die destijds plaatsvonden droegen daar tevens aan mee. “Het voornemen werd omgezet in een formeel besluit tijdens de EU-conferentie in Lissabon 2000. Dit was een zeer vergaande beslissing omdat men in beginsel niet langer voor Europese standaarden koos, maar voor wereldwijde. Bovendien aanvaardde men dat de ontwikkeling van deze standaarden door de IASB geschiedt, een onafhankelijke private organisatie die buiten de directe invloedsfeer van de EU ligt.” 33 34 De EU heeft echter wel directe invloed op de interpretatie/goedkeuring van deze standaarden, daarover meer in paragraaf 3.1.3. Het proces eindigde uiteindelijk in goedkeuring op 19 juli 2002 van EUVerordening 1606/2002. Zodoende is het verplicht voor beursgenoteerde vennootschappen in de EU om

31

IFRS 2009, blz. 5-12 http://www.iasplus.com/standard/standard.htm 33 Essers 2005, blz. 17 34 Helleman & Van der Tas 2004, blz.240 32

15

November 22, 2011


IFRS toe te passen in hun geconsolideerde jaarrekening. Op grond van art. 5 van de Verordening35 mogen lidstaten beursondernemingen ook toestaan of verplichten om IFRS in hun enkelvoudige jaarrekeningen toe te passen. Tevens mogen zij IFRS toestaan of verplicht stellen voor niet-beursgenoteerde ondernemingen waarop nationale wetgeving van toepassing is. 3.1.3 Endorsement-procedure Om toch grip op de zaak te houden heeft de Europese Commissie de zogenaamde ‘endorsementprocedure’ in het leven geroepen. Op grond van art. 336, paragraaf 2 van de Verordening dienen de IAS/IFRS formeel door de Europese Commissie te worden goedgekeurd, voordat ze onderdeel worden van het acquis communautaire. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen een technische en een politiek endorsement. De technische loopt via een groep van deskundigen die onder andere de taak heeft de Europese Commissie te adviseren over een standaard of interpretatie van de IASB voor toepassing in de EU onder de Verordening, de European Financial Reporting Advisory Group (hierna: EFRAG). De EFRAG staat onder toezicht van een Supervisory Board, een board waarin vertegenwoordigers van opstellers, gebruikers en accountants zitting hebben. Daarnaast vindt de politieke review van de standaarden plaats door een comité die alle lidstaten vertegenwoordigd, het Accounting Regulatory Committee (hierna: ARC). De ARC brengt eveneens haar advies uit wanneer de Europese Commissie een beslissing neemt tot al dan niet aanvaarden.37 3.1.4 Doelstelling en beginselen De belangrijkste doelstelling van IFRS is het verschaffen van een ‘true and fair view’ van de vermogenssituatie. De nadruk komt hierbij te liggen op de reële waarde 38 en het ‘prestatie verslag’39, die voornamelijk op aandeelhouders gericht is. In IAS 39.8 wordt de reële waarde omschreven als ‘het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn’.40 Het primaire doel van de financiële verslaggeving is het bieden van marktwaarde-informatie, het zogenaamde ‘prospective model’.41 IFRS kent, evenals goed koopmansgebruik, een aantal beginselen. In het conceptual framework wordt ook wel gesproken over ‘underlying assumptsions’. Deze underlying 35

Verordening (EG) nr. 1606/2002 van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen. 36 Artikel 3 Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen (PbEG 2002, L243/1) blz. 3. 37 Essers 2005, blz. 18. 38 IAS 39.8 omschrijft de ‘fair value’ als ‘the amount for which an asset could be exchanged, or a liability settled, between knowledgeable, willing parties in an arm’s length transaction’. 39 Omschreven als ‘performance-reporting’ 40 IAS 39.8. 41 Essers 2005, blz. 20.

16

November 22, 2011


assumptions zijn van belang bij het opstellen van de jaarrekeningen. Het raamwerk bestaat uit vijf beginselen, de belangrijkste twee zijn het toerekeningbeginsel en het continuïteitsbeginsel. De overige drie beginsels zijn het materialiteitsbeginsel, substance over form beginsel, en het voorzichtigheidsbeginsel.42 Het toerekeningbeginsel heeft veel weg van het realiteitsbeginsel in goed koopmansgebruik, er dient gekeken te worden naar wanneer inkomsten zijn gegenereerd of wanneer kosten zich hebben voorgedaan, niet naar het moment van uitgave of inkomsten. Dit wordt ook wel het acrual principe genoemd.43 Een beginsel dat we tevens in goed koopmansgebruik terugvinden is het continuïteitsbeginsel. De interpretatie is echter anders. In goed koopmansgebruik gaat het bijvoorbeeld om het af kunnen waarderen van voorraden op grond van het voorzichtigheidsbeginsel. Daarnaast is tevens het ijzerenvoorraadstelsel op het continuïteitsbeginsel gebaseerd, het is gericht op de instandhouding van een duurzaam aan het bedrijf gebonden voorraad goederen. Onder IFRS wordt met continuïteitsbeginsel veelal bedoeld dat bij het opmaken van de balans moet beoordeeld worden of het concern nog twaalf maanden blijft opereren.44 Wanneer aannemelijk is dat de onderneming voor de toekomst geen bestaanszekerheid meer heeft, kunnen de verslagen op een andere basis worden opgemaakt. Het IFRS kent gelijkenissen met het goed koopmansgebruik, maar ook de nodige verschillen. De vergelijking wordt verder in paragraaf 4.1 gemaakt 3.1.5 Voorraadwaardering volgens IFRS De definitie van voorraden wordt in IAS 2 vastgelegd: “Inventories are assets: a) Held for sale in the ordinary course of business; b) In the process of production for such sale; or c) In the form of materials or supplies to be consumed in the production process or in the rendering of services"45 IFRS geeft dus een andere definitie van voorraad dan de Nederlandse literatuur.46 Naast een andere definitie staat IFRS ook enkel toe om de technische voorraad op te nemen in de balans.

42

IFRS Conceptual Framework for Financial Reporting IFRS Framework 22 44 IFRS Framework 23 45 IAS 2.6 43

17

November 22, 2011


De waarderingsmethode voor de voorraad is tevens anders, zo mag men enkel waarderen tegen de kostprijs vermeerderd met de conversiekosten en alle overige kosten gemaakt om de voorraad in de huidige conditie en locatie te krijgen.47 Daarnaast is er bepaald dat waardering van voorraden tegen een lagere opbrengstwaarde geschiedt.48 Er wordt bij de waardering tegen kostprijs een onderscheid gemaakt tussen de verkrijgingprijs,49 inkoopprijs vermeerderd met bijkomende kosten, en de vervaardigingprijs.50 De vervaardigingprijs is van toepassing op door de onderneming zelf geproduceerde activa, dit bestaat uit: a) de aanschaffingskosten van de gebruikte grond- en hulpstoffen; b) de directe productiekosten; en c) een systematische toerekening van de indirecte productiekosten De toerekening van de vaste indirecte productiekosten moet worden gebaseerd op de “normale capaciteit”. Deze wordt uitgelegd als de te verwachten gemiddelde productie over een aantal perioden of seizoenen onder normale omstandigheden, rekening houdend met capaciteitsverlies als gevolg van gepland onderhoud, waarbij de het huidige productieniveau gebruikt mag worden als maatstaf als deze de normale capaciteit benaderd. 51 Er wordt daarnaast onderscheid gemaakt in de productievolumes. Wanneer er abnormaal veel wordt geproduceerd, worden de vaste productiekosten verlaagd, op deze manier worden de voorraden niet boven de kostprijs gewaardeerd. Wanneer er niet of vrijwel niet wordt geproduceerd, mogen de vaste productiekosten per stuk niet worden verhoogd. De variabele kosten worden toegerekend met het werkelijke verbruik van de faciliteiten. IFRS laat de zogenoemde “retail method” toe. Deze methode wordt veel gebruikt in de detailhandel en is van toepassing wanneer een onderneming in groten getale voorraden snel wisselt met gelijke marges. De onderneming mag de voorraad dan waarderen op de verkoopwaarde verminderd met de marge die gemiddeld wordt gebruikt. Een overzicht van kosten die niet beschouwd mogen worden als voorraadkosten, zijn: a) “abnormale hoeveelheden verspild materiaal, arbeid of andere productiekosten; b)

opslag kosten, tenzij deze noodzakelijk zijn voor het productieproces voor verdere productie;

c) administratieve overheadkosten die geen bijdragen leveren aan het brengen van de voorraden naar de huidige locatie of in de huidige conditie; en

46

Essers 1998, blz 11 IAS 2.10. 48 IAS 2.9. 49 IAS 2.11. 50 IAS 2.12 tot en met 2.14. 51 IAS 2.13. 47

18

November 22, 2011


d) verkoopkosten.”52 IFRS laat, evenals goed koopmansgebruik, een afwaardering toe wanneer goederen uit de voorraad nietcourant zijn. De afwaardering zal gebaseerd zijn op de lagere opbrengstwaarde, minimaal tot nihil. IFRS geeft duidelijk aan welke voorraadwaarderingstelsels zijn toegestaan. Enkel de volgende kostprijsmethoden zijn toegestaan: de methode van gewogen gemiddelde inkoopprijzen en de fifomethode. 53 Wat dus in de IFRS niet is toegestaan, in tegenstelling tot goed koopmansgebruik, zijn de lifomethode is en het ijzeren-voorraadstelsel. Één van de redenen om het ijzeren-voorraadstelsel en het lifo-stelsel niet meer toe te staan was de reductie van de belastingdruk. Het werd onredelijk geacht om door middel van voorraadwaardering in tijden van inflatie, belasting uit te sparen. De hoofdreden was echter niet het belastingargument, maar het argument van de reële waarde. Er wordt geacht dat in de jaarrekening een getrouw beeld van de onderneming wordt weergegeven. De twee voorraadstelsels maken daar inbreuk op, aangezien zij niet de meest relevante informatie weergeven. Door het gebruik van deze gedateerde informatie zou de jaarrekening niet in overeenstemming zijn met de huidige marktsituatie, waardoor de financiële positie niet betrouwbaar kan worden vastgesteld.54 3.1.6 Persoonlijke stellingname Persoonlijk ben ik een groot voorstander van IFRS, een derde onafhankelijke partij die redelijke regels bepaalt, uit een afwisselende board bestaat en duidelijk uitleg geeft, vind ik een positieve ontwikkeling van het jaarrekeningrecht. Vooral de mogelijkheid om bedrijven eerlijk met elkaar te kunnen vergelijken door eenzelfde format spreekt mij erg aan. Naar mijn mening zou het dan ook een stap vooruit zijn wanneer IFRS de verplichte standaard wordt voor alle vennootschappen. Een onderscheid maken tussen beursgenoteerde en niet-beursgenoteerde bedrijven zorgt naar mijn idee voor extra (transactie) kosten; verschillende formats, bij een overstap naar de beurs, creditverstrekkers die de jaarrekeningen inzien, etc. Ik ben mij ervan bewust dat met een verplichte overstap voor ondernemingen naar IFRS veel kosten gepaard zullen gaan, desondanks ben ik van mening dat deze na verloop van tijd uitgespaard zullen worden.

52

IAS 2.16. IAS 2.25. 54 R. Bloom & W.J. Cenker 2009. 53

19

November 22, 2011


3.2 CCCTB 3.2.1 Totstandkoming van de CCCTB Op 17 maart 2011 heeft de Europese Commissie de Conceptrichtlijn inzake de Common Colsolidated Corporate Tax Base (hierna: CCCTB) gepubliceerd. Het betreft het (concept)voorstel om de belastinggrondslag voor de belastingheffing van ondernemingen binnen de EU te harmoniseren alsmede het voorstel om een grensoverschrijdende fiscale eenheid mogelijk te maken. De CCCTB zal zich echter niet uitstrekken tot de tarieven. De benaming bestaat uit een viertal woorden van het volgende betekent: -

Common: Sprake van een gelijke set van regels door alle lidstaten van de EU worden toegepast

-

Consolidated: Consolodiatie in de zin van het opstellen van winsten en verliezen van alle groepsvennootschappen uit verschillende lidstaten, zodat een nettoresultaat van alle activiteiten binnen de EU wordt verkregen.

-

Corporate: Het gaat om de belastingheffing van van vennootscappen. In Nederland wordt deze belastingheffing dus aangeduid als een vennootschapsbelasting

-

Tax Base: Het bedrag van de winst wordt belast. De CCCTB geeft een vaste set regels die moeten gelden in alle lidstaten. De grondslag wordt dus geharmoniseerd maar de tarieven blijven geheel vrij voor de lidstaten. 55

Het voorstel bestaat uit 83 pagina’s en telt 136 artikelen. De conceptrichtlijn bevat delegatiebepalingen op grond waarvan de Europese Commissie nadere regels kan uitvaardigen. De IFRS werd als basis gezien genomen voor de CCCTB, echter heeft men deze inmiddels verlaten. Een gedachte hierachter zou kunnen zijn dat verschillende lidstaten niet willen dat een derde lichaam de inhoud van de fiscale winst en de belastingopbrengst mede bepaalt. Het feit dat de goedkeuring van standaarden en interpretaties door de Europese Commissie dient te geschieden doet hier niets aan af.56 57 3.2.2 Doelstellingen De doelstellingen voor de invoering van een CCCTB worden door de Europese Commissie helder uiteengezet in de zogenoemde Impact Assesment,58 deze is tegelijk met de Conceptrichtlijn gepubliceerd. 55

COM(2011) 121/4: Voorstel voor een Richtlijn van de raad, betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), blz. 5 56 Russo, CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 16 mei 2007 in Berlijn, WFR 2007/743 57 Zie verordening (EG) nr. 1606/2002 van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen. 58 SEC(2011) 315/2: Impact Assesment – Accompanying document to the proposal for a Council Directive on a Common Colsolidated Corporate Tax Base (CCCTB), par. 3

20

November 22, 2011


Het uiteindelijke doel van de CCCTB is het stimuleren van grensoverschrijdende investeringen, het vergroten van de competitie in de interne markt en van de productiviteit en de economische groei en welvaart van de consumenten.59 Wat de fiscale doelstellingen betreft is er een onderscheid te maken tussen algemene en specifieke doelstellingen. De algemene doelstelling is het verbeteren van de eenvoud en efficiency van de stelsels van vennootschapsbelasting in de EU om daardoor bij te dragen aan een beter functioneren van de markt. Dit is in mijn ogen het uiteindelijke doel. Er zijn daarnaast nog drie specifieke doelstellingen, te weten: 1. Vermindering van de compliancekosten met betrekking tot de vennootschapsbelasting. 2. Eliminatie van dubbele belasting voor vennootschappen die werkzaam zijn binnen de EU. 3. Eliminatie van het heffen van te veel belasting met betrekking tot grensoverschrijdende economische activiteiten als gevolg van afwezigheid of een tekort aan mogelijkheden om verliezen grensoverschrijdend te kunnen verrekenen. 3.2.3 Verwachtingen Het gevolg van de invoering is dat de CCCTB grote besparingen op zal leveren, zowel aan de overheden als aan de ondernemingen. Daarnaast zullen problemen als transfer pricing, winstallocatie en verliesverdamping tot het verleden behoren. Deelname aan de CCCTB zal op geheel vrijwillige basis geschieden. De CCCTB geldt echter enkel voor de geconsolideerde resultaten en niet voor de enkelvoudige resultaten. De Europese Commissie denkt dat de invoering van de CCCTB het bedrijfsleven in de EU jaarlijks een belastingbesparing van 1,3 miljard euro met zich mee brengt, mede door de mogelijke grensoverschrijdende verliesverrekening. Daarnaast vermindert het systeem de fiscale nalevingkosten met 700 miljoen euro, het probleem hiervan echter is dat kleine ondernemingen er in vergelijking met grote ondernemingen onevenredig hard door worden getroffen. Om die reden komt het CCCTB-stelsel uitdrukkelijk ook beschikbaar voor ondernemingen die slechts in één lidstaat actief zijn. De fiscale naleveginskosten zullen onder CCCTB naar verwachting sterk afnemen, volgens doorrekening zou het gaan om 8% tijdsbesparing voor de naleving van fiscale regels en tot 70% in grensoverschrijdende situaties, zo stelt de Europese Commissie thans.60

59

Russo voegt daar aan toe: door het wegnemen van belemmeringen op belastinggebied, in: CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 16 mei 2007 in Berlijn, WFR 2007/743. 60 COM(2011) 121/4: Voorstel voor een Richtlijn van de raad, betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), blz. 6

21

November 22, 2011


3.2.4 Onderzoeken Diverse studies zeggen dat het maar de vraag is of deze besparingen ook werkelijk worden gerealiseerd.61 Het blijkt dat de verwachte toename van de welvaartwinst voor de EU als geheel zeer beperkt is. 62 Daarnaast is het zeer opvallend dat de CCCTB voor een groot deel van de lidstaten een daling van het BBP betekent. “Het welvaartsvoordeel in een variant (optioneel maar alleen voor multinationals) in op 0,02% tot 0,06% van het BNP.”63 Zie: tabel 1

61

CCCTB: A study on the impact of the CCCTB proposals on European business taxprayers (Ernst & Young Tax Ireland), Study on the Economic and Budgetary Impact o the Introduction of a CCCTB in the European Union (Ernst & Young), Studies for the CCCTB Impact Assesment: Expert Study on the Corporota Tax Compliance Costs for Business going cross border – Comparison under the current Regime, the CCTB and the CCCTB Regime (Deloitte) 62 SEC(2011) 315/2: Impact Assesment – Accompanying document to the Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Bijlage 10 63 Van Eijsden, Van de Streek & Strik 2011, blz. 4

22

November 22, 2011


Lidstaat Oostenrijk Belgie Bulgarije Cyprus Tsjechie Duitsland Denenmarken Estland Spanje Finland Frankrijk Griekenland Hongarije Ierland Italie Letland Luxemburg Litouwen Malta Nederland Polen Portugal Roemenie Zweden Slovenie Slowakije Verenigd Koninkrijk Totaal EU

Huidige situatie Verdeling Vpbgrondslag 4,00% 5,60% 0% : 0,20% 16,70% 5,90% 0,19% 3,40% 0,50% 8,30% 0,70% 0,60% 2,90% 6,10% 0,10% 1,00% 0% : 6,40% 2% 1,20% 0,00% 5,90% 0,10% 0% 20,30% 100%

CCCTB Verdeling Vpb-grondslag 2,90% 3,90% : : 0,40% 19,50% 3,90% 0,20% 4,60% 5,50% 10% 1,30% 0,40% 2,50% 7,90% 0,20% : 0,10% : 4,20% 1,80% 1,20% 0,30% 4,90% 0,10% 0,10% 20,50% 97,30%

Mutatie -/- 1,10 -/- 1,70

+/+ 0,20 +/+ 2,80 -/- 2,00 +/+ 0,01 +/+ 1,20 +/+ 5,00 +/+ 1,70 +/+ 0,60 -/- 0,20 -/- 0,40 +/+ 1,80 -/- 0,10 +/+ 0,10 -/- 2,20 -/- 0,20 0,00 +/+ 0,30 -/- 1,00 0,00 +/+ 0,10 +/+ 0,20 -/- 2,70%

Tabel 1: ‘Winnaars’ en ‘verliezers’ CCCTB64

Een studie verricht door Ernst & Young geeft resultaten die de verwachtingen van de Europese Comissie eveneens tegenspreekt:65 1. CCCTB zal leiden tot een toename van de compliancekosten met 13%.

64

Van Eijsden, Van de Streek & Strik 2011, blz. 6 Study on the Economic and Budgetary Impact of the Introduction of a Common Consolidated Corporate Tax Base in the European Union (Ernst & Young) 65

23

November 22, 2011


2. Bedrijven zullen worden geconfronteerd met aanzienlijke eenmalige kosten met betrekking tot de transitie naar het CCCTB-regime. 3. Hoewel bedrijven verwachten dat het CCCTB-regime leidt tot besparingen op het gebied van transfer pricing, verwachten zij ook dat die besparingen weer teniet worden gedaan door extra kosten met betrekking tot de het managen van de impact van de introductie van de verdeelsleutel. De reden dat dit mechanisme ertoe kan leiden dat een groter deel van het totale inkomen wordt toegewezen aan en wordt belast in lidstaten met een hoger tarief. De besparing die de CCCTB met zich meebrengt volgens de Europese Commissie is dus, gezien de onderzoeken, zeker iets om vraagtekens bij te zetten. 3.2.5 Voorraadwaardering volgens CCCTB Wanneer naar de voorraadwaardering in de CCCTB wordt gekeken, is er veel gelijkenis met die binnen de IFRS. Logisch gezien de invloed die IFRS op de CCCTB heeft. Zo worden voorraden gedefinieerd als activa die worden aangehouden voor de verkoop, die zich in het productieproces voor de verkoop bevinden dan wel de vorm hebben van grond- en hulpstoffen die worden verbruikt tijdens het productieproces of tijdens het verrichten van diensten.66 Ook in deze definitie wordt een onderscheid gemaakt tussen activa die meerdere productieprocessen meegaan en voorraden. De waarde van de voorraden omvat alle inkoopkosten, directe conversiekosten en andere directe kosten die voortvloeien uit het transport naar de huidige locatie en de verwerking tot de huidige toestand.67 Ook deze definitie van ‘waarde van voorraden’ heeft erg veel weg van die van IFRS. Op grond van de richtlijn68 moet van voorraadbestanddelen de kostprijs afzonderlijk worden bepaald. De kostprijs van dergelijke voorraden moet dus afzonderlijk worden bijgehouden. Hetzelfde geldt voor goederen en diensten die worden geproduceerd en afgescheiden voor specifieke projecten. Van andere vermogensbestanddelen wordt de kostprijs bepaald via de fifo-methode of de methode van de gewogen gemiddelde kostprijs. Een methode die tevens nog steeds toegepast mag worden is de indirectenkostenmethode. Het lifo- en ijzeren-voorraadstelsel zijn dus in het CCCTB-stelsel niet

66

Art. 4 (19) Conceptrichtlijn Art. 29 (2) Conceptrichtlijn 68 Art. 29 (1) Conceptrichtlijn 67

24

November 22, 2011


toegestaan. Business Europe voert een lobby tegen het verbieden van het ijzeren-voorraadstelsel en de lifo-waardering. Argumenten zijn: 69 -

Lifo is een voorzichtige aanpak voor de verantwoording van inkomsten in een markt waar de kosten stabiel zijn of stijgen.

-

Lifo matched de huidige voorraad aan de huidige verkopen, dit weerspiegelt de kosten om de voorraad te vervangen.

-

Lifo zorgt ervoor dat de winsten als gevolg van inflatie in de prijs van aankopen uitgesteld worden op een zodanige wijze dat enkel de huidige commerciële marge wordt belast.

-

Lifo zorgt er dus voor dat bedrijven niet onevenredig gestraft worden ten tijden van stijgende kosten. Door gebruik te maken van lifo het gebruik maken van de kasstroom te gebruiken niet alleen om huidige voorraden te vervangen, geinflateerde prijzen, maar ook om belastingen te betalen op een hogere basis.

-

Wanneer lifo consequent wordt toegepast zal er geen verlies op belastinginkomsten onstaan.

Wat de CCCTB eveneens kent is een afwaarderingsmechanisme.70 Voorraden worden ultimo belastingjaar gewaardeerd op kostprijs of lagere opbrengstwaarde. Net als bij het IFRS wordt onder de opbrengstwaarde verstaan: geschatte verkoopprijs in het kader van de normale bedrijfsuitvoering minus de geschatte kosten van voltooiing en de geschatte kosten die nodig zijn om de verkoop te realiseren. Op grond van art. 21 conceptrichtlijn wordt het totale bedrag aan aftrekbare kosten in een belastingjaar vermeerderd met de waarde van de voorraden aan het begin van het belastingjaar en verminderd met de waarde van de voorraden aan het einde van datzelfde belastingjaar. Deze bepaling moet worden bezien in samenhang met de algemene bepalingen zoals die zijn opgenomen in art. 19 Conceptrichtlijn (tijdstip in aanmerking nemen van kosten). Een gevolg hiervan is dat winst pas wordt genomen op het moment van verkoop of oplevering. Verlies kan daarentegen wel eerder worden genomen vanwege het afwaarderingsmechanisme. Dat de winsten pas in het jaar van verkoop of oplevering worden genomen strookt samen met het realiteitsbeginsel, dat verliezen al eerder kunnen worden genomen strookt samen met het voorzichtigheidsbeginsel.71

69

Memorandum 20 March 2008, CCCTB - Method for accounting inventory http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/business europe_comment_wp057.pdf 70 Art. 29 (4) Conceptrichtlijn 71 Art. 9 (1) Conceptrichtlijn

25

November 22, 2011


3.2.6 Persoonlijke stellingname De resultaten van de onderzoeken beweren het tegendeel van de verwachting van de Europese Commissie. Het bedrijfsleven is er niet kapot van en daarnaast is de verwachting dat veel landen erop achteruit zullen gaan. Desondanks ben ik vóór het CCCTB-stelsel, persoonlijk geloof ik erin dat de (fiscale) barrières op deze manier worden verwijderd en dit ten goede zal komen van de welvaart op de lange termijn. Het lijkt mij echter niet verstandig om het stelsel op korte termijn in te voeren gezien de huidige economische crisis. Daarnaast ben ik tevens tegen het gebruiken van twee stelsels (CCCTB-stelsel en het nationale stelsel) naast elkaar, ik verwacht dat dit enkel tot misbruik en toenemende kosten zal leiden. In mijn ogen is er tevens geen reden waarom bedrijven die enkel in één land opereren dit systeem niet kunnen gebruiken. Wel ben ik voor een keuze termijn van enkele jaren, na deze periode dient het nieuwe systeem verplicht te worden toegepast, in mijn ogen verzacht dit de pijn van het omschakelen gezien bedrijven de keuze hebben wanneer ze omschakelen. De vraag naar accountants zal tevens kleiner, of in gelijke mate over de periode verdeeld, zijn en naar mijn verwachting zal dat ook een deel van de omschakelkosten drukken. Een mogelijkheid om een voorziening te kunnen reserveren voor de omschakelkosten lijkt mij tevens redelijk, een eventuele subsidie lijkt mij echter overbodig. Tevens ben ik groot voorstander van de voorraadwaardering volgens CCCTB, het niet meer toelaten van het ijzeren-voorraadstelsel en het lifo-stelsel vind ik een goede stap. Persoonlijk ben ik van mening dat commercieel en fiscaal in zo groot mogelijke mate met elkaar moeten samenhangen, voor zover dit de continuïteit van de bedrijfsvoering niet tegengaat. Het niet meer toelaten van de voorraadstelsels zal daarmee een stap in de goede richting zijn. Een betere oplossing is in mijn ogen het beperkt accepteren van de voorraadstelsels. Wanneer het verschil tussen reële waarde en de waarde waarvoor de voorraad op de balans staat te groot wordt, is een herwaardering op zijn plaats waarbij afgerekend dient te worden over de stille reserves. De betrouwbaarheid van de balans zal op deze manier niet meer in het geding zijn.

26

November 22, 2011


4. Vergelijking 4.1 IFRS tegenover goed koopmansgebruik Zowel het goed koopmansgebruik als het jaarrekeningrecht zijn gebaseerd op de leer van de bedrijfseconomie, ondanks dat bestaat er de nodige verschillen tussen beide. Deze verschillen zijn niet verwonderlijk gezien beide een ander doel beogen. Het goed koopmansgebruik is een puur fiscaal stelsel, dat ingevuld is en wordt door de jurisprudentie, met als doel de fiscale jaarwinst te bepalen. Terwijl het jaarrekeningrecht bedoeld is om een zo helder mogelijk beeld te schetsen van waardeontwikkeling van de onderneming voor financiers, aandeelhouders, werknemers, leveranciers, potentiële afnemers etc. Het goed koopmansgebruik heeft maar één belanghebbende, de belastingdienst.72 Het is juist mogelijk dat een andere waarde voor het jaarrekeningrecht wordt gekozen dan voor het fiscale recht. Dit komt doordat de bedrijfseconomie verschillende waarde- en winstbepalingsstelsels kent.73 4.1.1 De directe invloed van IFRS op goed koopmansgebruik In de literatuur is de nodige aandacht besteed aan de invloed van IFRS op goed koopmansgebruik. Bruijsten is van mening dat de invloed van IFRS en de Raad van Jaarverslaggeving beperkt is wat betreft de rechtspraak ten aanzien van de fiscale jaarwinstbepaling. De hoge raad heeft in zaken waar het over de fiscale jaarwinstbepaling ging namelijk nog nooit rechtstreeks verwezen naar bepalingen uit de IFRS of de RJ en zich daarbij expliciet aangesloten.74 De directe invloed van IFRS en de RJ ten aanzien van de fiscale jaarwinstbepaling is dan ook beperkt.75 Zo zijn de IFRS ook slechts verplicht voor de geconsolideerde jaarrekening van beursgenoteerde ondernemingen. Deze is fiscaal niet van belang.76 Wel kan IFRS ook worden toegepast in de enkelvoudige jaarrekening van beursgenoteerde ondernemingen en kunnen optioneel ook niet-beursgenoteerde vennootschappen zowel hun geconsolideerde als hun enkelvoudige jaarrekening conform IFRS opstellen.77 Zo zegt C.J.A van Geffen dat uit praktische overwegingen men naar zijn inschatting daarom ook in de enkelvoudige jaarrekening voor toepassing van IAS/IFRS gaan kiezen.78

4.1.2 De indirecte invloed van IFRS op goed koopmansgebruik De indirecte invloed van IFRS op goed koopmansgebruik daarentegen mag niet worden onderschat. Doordat onder IFRS bepaalde stelsels, zoals het ijzeren-voorraadstelsel en de lifo-waardering niet zijn 72

C. Bruijsten, De toekomst van het fiscale jaarwinstbegrip, WFR 2009/823 G.W.J.M. Kampschöer RA, IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip, WFR 2004/1228. 74 C. Bruijsten, De toekomst van het fiscale jaarwinstbegrip, WFR 2009/823 75 G.W.J.M. Kampschöer RA, IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip, WFR 2004/1228. 76 Vergelijk ook HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 77 Essers 2005, blz. 22 78 C.J.A van Geffen, Actualiteiten, Ondernemingsrecht 2003/17, blz. 664

73

27

November 22, 2011


toegestaan, bestaat er binnen de bedrijfseconomische wetenschap steeds minder aandacht voor deze stelsels. Daardoor zullen naar verwachting de discussies tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen en hun adviseurs over een aantal fiscale winstthema’s onder invloed van de introductie van IFRS worden geïntensiveerd.79 Kampschöer verwacht dat binnen enkele jaren het ijzeren-voorraadstelsel dan ook niet maar aan goed koopmansgebruik voldoet. Verwacht wordt dat IFRS op indirecte manier invloed zal krijgen op het fiscale winstbegrip dat wij in Nederland kennen.80 Van Hoepen sluit zich hier eveneens bij aan.81 4.1.3 Harmonisatie tussen goed koopmansgebruik en IFRS? In verschillende landen, zoals Duitsland82 en Frankrijk, is de fiscale jaarrekening gebaseerd op de vennootschappelijke jaarrekening. 83 Voordelen van een dergelijke samenhang zijn administratieve lastenverlichting doordat commerciële en fiscale winst naar dezelfde grondslagen worden bepaald en een te behalen efficiencywinst doordat het fiscale toezicht (voor een deel) kan worden verlegd naar openbare accountants. In Nederland lijkt deze ontwikkeling echter nog ver weg. Volgens de Studiecomissie Belastingstelsel84 wegen de voordelen van de harmonisatie niet op tegen de nadelen. Een nadeel is dat de keuze voor het bepalen van de fiscale jaarwinst op basis van IFRS voor alle ondernemingen een administratieve lastenverzwaring zou betekenen voor het overgrote deel van de ondernemingen.85 De verplichting tot toepassing van IFRS geldt immers alleen voor beursfondsen, een zeer klein deel van de ondernemingen. Ook zou dit ingaan tegen de trend waarbij fiscale winst mag worden gebruikt voor de commerciële verslaggeving. Een ander nadeel is dat het fiscale begrip goed koopmansgebruik niet langer leidend is voor de fiscale jaarwinstbepaling. Daarvoor in de plaats komen de verslaggevingsregels. Door de verschillen tussen fiscale en commerciële grondslagen zouden er materiële gevolgen optreden voor de hoogte en het tijdstip van belastingheffing. Wanneer aangesloten wordt bij IFRS zal bij waardestijging afgerekend moeten worden, ook wanneer deze nog niet gerealiseerd is. IFRS is immers gebaseerd op ‘fair value accounting’. Dit zal tot gevolg hebben dat fluctuaties in de voorraden commercieel direct gerapporteerd moeten

79

Essers 2005, blz. 23. Kampschöer RA, IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip, WFR 2004/1228. 81 M.A. van Hoepen RA, IFRS en fiscale winstbepaling, TFO 2005/89. 82 Duitsland kent het Massgeblichkeitsprinzip, waar de commerciële winst gelijk is aan de fiscale winst. 83 Kampschöer 1997. 84 Voorzitter S. van Weeghel. Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, 2010. 85 Circa 85%, Voorzitter S. van Weeghel. Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, 2010. 80

28

November 22, 2011


worden en zouden fiscaal gezien tot grote uitslagen in het resultaat (winst of verlies) kunnen leiden en daardoor tot grote uitslagen in de te betalen of terug te ontvangen belasting. 4.1.4 Essentiële verschillen Door veel auteurs wordt het verschil in doelstelling tussen de fiscale en commerciële winstberekening gezien als dé reden waarom de fiscale winstbepaling niet mag worden gekoppeld aan de vennootschappelijke jaarrekening.86 De doelstelling van de fiscale winstbepaling is om tot een grondslag voor belastingheffing te komen. 87In de fiscale jaarrekening staat de berekening van winst centraal. De commerciële jaarrekening (op basis van IFRS) daarentegen heeft als doel het verschaffen van informatie over de financiële positie, financiële prestaties en de wijzigingen van in de financiële positie van een onderneming. De commerciële jaarrekening dient informatie te verstrekken over vermogen en resultaat van de onderneming.88 Zo zegt Essers ook dat de nadruk bij de toepassing van IFRS ligt op “aan aandeelhouders gerichte ‘performance-reporting’; niet de in principe uitkeerbare winst staat centraal, maar veel meer de winstpotentie”.89 4.1.5 Persoonlijke stellingname Persoonlijk nuanceer ik de uitspraken van de bovengenoemde geleerde over de verwachte invloed van IFRS op het Nederlands fiscale winstbegrip, IFRS is immers alleen enkel verplicht voor beursgenoteerde vennootschappen. De jurisprudentie van multinationals is vrij beperkt en de Hoge Raad volgt de IFRS immers nooit direct. Anderzijds is goed koopmansgebruik een dynamisch begrip dat zich aanpast aan de bedrijfseconomische omstandigheden, steeds meer bestaande uit de internationale IFRS. Het verschil in doelstellingen van de commerciële en vennootschappelijke winstbepaling staat in de weg voor verregaande harmonisatie tussen beide. Begrijpelijk is het dan ook dat, in geval van harmonisatie, in grote mate afstand gedaan zal moeten worden van het commerciële danwel het fiscale winstbegrip. De stelsels voor de bepaling van de winst staan immers in sommige gevallen recht tegenover elkaar, wat betreft de winstneming op voorraden in geval van stijgende inkoopprijzen bijvoorbeeld. Waar het commercieel gezien verplicht is om winst te nemen over de gestegen waarde van de voorraad. Is fiscaal gezien waardering uitsluitend op marktwaarde in strijd met goed koopmansgebruik, aangezien met name bij een stijgende marktwaarde winst wordt getoond die feitelijk in het geheel niet is gerealiseerd. Zo 86

Essers 2005, blz. 24 Kampschöer 1997 (2) 88 Hoogendoorn 2005 89 Essers 2005, blz. 24 87

29

November 22, 2011


is volgens de staatssecretaris90 waarding van een activum op (hogere) verkoopwaarde in strijd met goed koopmansgebruik. IFRS en goed koopmansgebruik staan hier dus recht tegenover elkaar.

90

Besluit van 14 november 2000, nr. CPP2000/2118, V-N 2000/53.1

30

November 22, 2011


5. Eindconclusie, Beantwoording deelvragen, persoonlijke stellingname en beperkingen 5.1 Eindconclusie Concluderend is te stellen dat de voorraad(waardering)stelsels lifo- en het ijzeren-voorraadstelsel voor alsnog conform goed koopmansgebruik zijn toegestaan. Het afdekken van risico’s door middel van diverse risico afdek instrumenten doet daar in ogen van de Hoge Raad niets van af. Op de hoofdvraag: “Is de huidige economische situatie dermate veranderd dat de het ijzeren-vooraadstelsel en het lifo-stelsel niet meer acceptabel zijn?” zal dan ook een ontkennend antwoord gegeven moeten worden. De toekomst van de voorraadstelsels daarentegen is onzeker, hoewel de Hoge Raad de stelsels voor nu heeft goedgekeurd, is de bestaanszekerheid nog iets om vraagtekens bij te zetten. De voorraadstelsels zijn in ieder geval duidelijk niet geaccepteerd op grond van IFRS en CCCTB. Beursgenoteerde bedrijven kunnen commercieel gezien dus al geen gebruik maken van deze voorraadstelsels. Wanneer de CCCTB ingevoerd wordt zal deze tevens een beperkende rol hebben op fiscaal gebied, dit heeft echter enkel betrekking op multinationals. Het directe gevolg van de invoering van de CCCTB zal in die zin dus beperkt zijn. De indirecte gevolgen zullen echter groter zijn, de maatschappelijke omstandigheden zullen dan immers zo veranderd zijn dat het ijzeren-voorraadstelsel en het lifo-stelsel niet meer voldoen aan de eisen conform goed koopmansgebruik.

5.2 Beantwoording deelvragen 1. Welke eisen stellen CCCTB en IFRS aan voorraadwaardering? Zowel de CCCTB als de IFRS stellen dezelfde eisen aan voorraden. Voorraden dienen op de balans een getrouw beeld van de werkelijkheid te geven. Worden voorraden gedefinieerd als activa die worden aangehouden voor de verkoop, die zich in het productieproces voor de verkoop bevinden dan wel de vorm hebben van grond- en hulpstoffen die worden verbruikt tijdens het productieproces of tijdens het verrichten van diensten.91 92 En de waardering geschied tegen de laagste waarde van de kostprijs of de opbrengstwaarde. De kostprijs van voorraden dient alle inkoopkosten, conversiekosten en andere kosten te omvatten om de voorraden op hun huidige locatie en in hun huidige staat te brengen, de zogenaamde full-cost approach. Beide stelsels staan de fifo-methode, de methode van de gewogen gemiddelde kostprijs en de indirectenkostenmethode toe. Het lifo- en ijzeren-voorraadstelsel zijn uitdrukkelijk uitgesloten. Deze geven immers geen getrouw beeld van de werkelijkheid.

91 92

Art. 4 (19) Conceptrichtlijn IAS 2.6

31

November 22, 2011


2. Waarom zijn het lifo- en het ijzeren-voorraadstelsel voor de bepaling van de fiscale winst geaccepteerd volgens goed koopmansgebruik? De bedrijfseconomie wil dat waardeveranderingen van de vaste economische voorraden niet tot de winst gerekend worden. Deze waardeverschillen behoren niet tot de winst, omdat zij nodig zijn voor de continuïteit van de onderneming. Zij wordt door dergelijke waardestijgingen, in goederen gerekend, niet rijker, slechts de relatieve concurrentiepositie wordt behouden. Dat er boekhoudkundig een voordeel verschijnt, is slechts het gevolg van het rekenen in een ondeugdelijke waardemeter, het geld.93 De voorraadstelsels zijn dus geaccepteerd, omdat ze recht doen aan het voorzichtigheidsbeginsel en het continuïteitsbeginsel. 3. Zal in de toekomst de fiscale winstbepaling worden gekoppeld aan de commerciële jaarrekening? In de nabije toekomst lijkt een verdere koppeling van de fiscale winstbepaling aan de commerciële jaarrekening onwaarschijnlijk. Het verschil in doelstellingen is niet overbrugbaar. Tevens zal een dergelijke koppeling een administratieve lastenverzwaring voor het overgrote deel van de ondernemingen tot gevolg hebben. Daarnaast zijn de verschillen tussen de grondslagen te groot.

5.3 Persoonlijke stellingname Naar mijn mening zijn het lifo- en het ijzeren-voorraadstelsel niet meer van deze tijd. Nederland kent de onzekere tijden niet meer en heeft diverse instrumenten waardoor de inflatie beter onder controle is. Daarnaast is IFRS al sinds 2002 geaccepteerd in Europa, waarin dergelijke voorraadstelsels niet meer zijn toegestaan. Ik verwacht in de toekomst dan ook dat de Hoge Raad om zal gaan wat betreft winstneming op grond van goed koopmansgebruik, zoals bijvoorbeeld in het arrest: Kostprijs-excedentmethode huurkooptransacties; omgaan HR wegens gewijzigde maatschappelijke omstandigheden,94 in dit arrest ging de Hoge Raad ook om omdat “…van bijzondere risico’s thans geen sprake was, zodat de aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheid niet derogeert aan het beginsel van een levering of dienst tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment dat de levering of dienst ten uitvoer is gebracht.”95 De vergelijking staat uiteraard niet één op één, verre van zelfs, maar het punt blijft in mijn ogen dat er van bijzondere risico’s geen sprake is en dat de maatschappelijke omstandigheden dermate zijn veranderd dat daarom het voorzichtigheidsbeginsel niet (meer) opgaat.

93

Brüll, Zwemmer & Cornelisse 2008, blz. 46 HR 18 december 1991, BNB 1992/181 95 Brüll, Zwemmer & Cornelisse 2008, blz. 40 94

32

November 22, 2011


5.4 Beperkingen Bij het opstellen van een Thesis heb ik het een en ander geleerd dat ik zeker ga meenemen bij het opstellen van mijn volgende Thesis over enkele maanden. -

Het niet direct verwerken van voetnoten en bronnen leidt tot erg veel extra werk.

-

Het is effectiever om aan één stuk door 8 uur te werken dan twee maal 5 uur.

-

Zoeksystemen zijn erg nauwkeurig en bepaalde steekwoorden zijn dan ook niet effectief, zo was het zoeken naar het Cacaobonen-arrest vrijwel onmogelijk door via ijzeren-voorraadstelsel te zoeken maar via hedge-arrest binnen een mum van tijd gevonden.

-

Een (goed) wetenschappelijk artikel raakt dermate veel vlakken dat het een berg aan bronnen bevat, hierdoor is het makkelijker om eerst alle bronnen globaal door te nemen, aantekeningen maken. Vervolgens pas aan het hoofdstuk beginnen en dit zo systematisch afwerken. Ik ben begonnen met het doornemen van bronnen en vervolgens direct een hoofdstuk schrijven, later kwam ik, via andere doorverwijzingen in literatuur, terecht bij betere artikelen waardoor een deel van het werk opnieuw gemaakt kon worden.

33

November 22, 2011


Bijlage 1: Rekenvoorbeelden Een onderneming heeft op 1 januari 200 stuks van product A in voorraad, aangekocht tegen €5 per stuk. Zij koopt in januari de volgende hoeveelheden: 14 januari: 600 stuks tegen €6 18 januari: 800 stuks tegen €7 Verder verkoopt de onderneming: 9 januari: 100 stuks 28 januari: 800 stuks Waardering volgens de fifo-methode Men waardeert de eindvoorraad op 31 januari tegen de laatst betaalde prijzen. De voorraad van 700 stuks waardeert men tegen 700 x € 7 = €4.900. Waardering volgens de lifo-methode De eindvoorraad wordt gewaardeerd tegen de prijzen van de oudste nog aanwezige goederen. Per 31 januari bestaat de voorraad uit: 100 stuks aanwezig per 1 januari, te waarderen tegen €5 per stuk en uit de aankoop van 14 januari: 600 x € 6 = €3.600 De eindvoorraad wordt gewaardeerd op €4.100. Waardering op basis van de gemiddelde inkoopprijs De gemiddelde prijs van de voorraden op 9 januari is €5, en op 28 januari: (100 x € 5 + 600 x € 6 + 800 x € 7) / 1500 = €6,4666. De eindvoorraad waardeert men tegen €6,4666 per stuk. 700 x 6,4666 = €4.526,62 Waardering op basis van het ijzeren voorraadstelsel IJzeren voorraad: 200 stuks IJzeren voorraadprijs: €5 per stuk Werkelijke voorraad per 31 januari: 700 stuks Marktprijs begin verslagperiode: €5 per stuk Marktprijs einde verslagperiode: €8 per stuk Er is een surplus ten opzichte van de normale voorraad. Waarde voorraad: 200 x € 5 + 500 x € 8 = €5.000

34

November 22, 2011


Stel dat eindvoorraad op 31 januari 150 stuks bevat. Dan is er sprake van een manco. De waarde bedraagt dan 200 x € 5 -/- 50 x € 8 = €600

Onderscheid individueel (op transactiebasis) en collectief (op jaarbasis) lifo96 Werkelijke voorraad per 1-1-2005 12.000 m³ hout, à € 180 (lifo-waarde). Aankopen: 1-3-2005 1000 m³ à € 200 1-6-2005 2000 m³ à € 210 1-11-2005 2000 m³ à € 215 Voorraad per 31-12-2005 5.000 m³ Lifo op transactiebasis 1-1-2005 voorraad 1-3-2005 aankoop

voorraadmutatie 12.000 à € 180 1.000 à € 200

1-4-2005 verkoop (1.000.000)

1.000 à € 200 3.000 à € 180

1-6-2005 aankoop

2.000 à € 210

1-8-2005 verkoop (2.160.000)

2.000 à € 210 6.000 à € 180

1-11-2005 aankoop voorraad 31-12-2005 jaarwinst 2005

2.000 à € 215 5.000 m³

Lifo op jaarbasis voorraad op 1-1-2005 inkopen 2005

voorraadmutaties 12.000 à € 180 5.000 m³

voorraad per 31-12-2005 inkoopwaarde v/d omzet verkopen 2005 jaarwinst 2005

5.000 à € 180

96

Verkopen: 1-4-2005 1-8-2005

4000 m³ à € 250 8000 m³ à € 270

jaarwinst € 2.160.000 + € 200.000 € 2.360.000

-/- € 740.000 € 1.620.000

€ 260.000

+€ 420.000 € 2.040.000

-/- € 1.500.000 € 540.000

€ 660.000

+ € 430.000 € 970.000

+________ € 920.000

12.000 m³

jaarwinst € 2.160.000 + € 1.050.000 € 3.210.000 -/- € 900.000 € 2.310.000 € 3.160.000 € 850.000

Voorbeeld ontleend aan L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Kluwer Deventer 2007, blz. 191/192.

35

November 22, 2011


Literatuurlijst Boeken: Brüll, Zwemmer & Cornelisse 2008 D. Brüll, J.W. Zwemmer, R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Kluwer Deventer 2008 Van Eijsden, Van de Streek & Strik 2011 J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik (red.), Common Colsolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Kluwer Deventer 2011 Essers 1996 P.H.J. Essers, Fiscale voorraadwaardering, Fed Fiscale Brochures, Fed Deventer 1996 (zevende druk) Essers 1998 P.H.J. Essers, Fiscale voorraadwaardering, Fed Fiscale Brochures, Fed Deventer 1998 (zesde druk) Essers 2005 P.H.J. Essers, De toekomst van Goed Koopmansgebruik na de invoering van International Financial Reporting Standards in 2005, Kluwer Deventer 2005 Essers & van Kempen 2011 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Fiscaal ondernemingsrecht; Jurisprudentie IB en VPB, Kluwer Deventer 2011 IFRS 2009 IFRS Official pronouncements as issued at 1 January 2009, International Accounting Standards Committee Foundation London 2009 Helleman & Van der Tas 2004 J. van Helleman en L.G. van der Tas, Europese regelgeving: overgang naar IFRS, in: M.N. Hoogendoorn. J. Klaassen, F. Krens (red.), Externe verslaggeving in theorie en praktijk, vierde druk, deel 1, Reed Business Information, Den Haag, 2004 Hoogendoorn 2004 M.N. Hoogendoorn, Hier Externe verslaggeving. In theorie en praktijk, ’s-Gravenhage: Reed Business Information 2004

36

November 22, 2011


Kampschöer 1997 G.W.J.M. Kampschöer, Belastingen. In: Hoogendoorn, M.N., J. Klaassen & F. Krens (Eds.), Externe verslaggeving in theorie en praktijk. Delwel Den Haag 1997.

Lubbers & Meussen 2010 A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming. Kluwer Deventer 2010 Sillevis & Van Kempen 2010 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen e.a., Studenteneditie Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer Deventer 2010 Slot 1987 G. Slot, Voorraadwaardering, Kluwer Deventer 1987 Stevens 2007 L.G.M. Stevens, Basisboek Belastingen, Kluwer Deventer 2007 Stevens 2007 (2) L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Kluwer Deventer 2007 Stevens 2008 L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Kluwer Deventer 2008 Stevens 2009 L.G.M. Stevens. Elementair belastingrecht (theorieboek): voor economen en bedrijfsjuristen, Kluwer Deventer 2009

37

November 22, 2011


Artikelen: R. Bloom & W.J. Cenker 2009 Robert Bloom, William J. Cenker, The Death of LIFO?, Journal of Accountancy, Januari 2009 Bruijsten 2009 C. Bruijsten, De toekomst van het fiscale jaarwinstbegrip, WFR 2009/823 Essers 1999 P.H.J. Essers, Nieuwe rechtspraak over toepassing van het ijzerenvoorraadstelsel, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 73e jaargang nummer 1/2, Elsevier ‘s-Gravenhage 1999 Hoogendoorn 2005 J. Hoogendoorn, ‘De IAS/IFRS en de fiscale winstbepaling’, WFR 2005/10 Kampschöer 1997 (2) G.J.W.M. Kampschöer, ‘Imperatieve, pseudo-facultatieve en facultatieve verschillen tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte, WFR 1997/785. Kampschöer 2004 G.J.W.M Kampschöer RA, IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip, WFR 2004/1228. Niekel 2010 S.F.M. Niekel, ‘Een multidisciplinaire analyse naar aanleiding van het cacaobonenarrest’, WeekbladFiscaal Recht 2010/576

Van Roepen 2005 M.A. van Hoepen RA, IFRS en fiscale winstbepaling, TFO 2005/89.

R. Russo 2007 Russo, CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 16 mei 2007 in Berlijn, WFR 2007/743.

Van de Streek 2011 J.L. van de Streek, Hoofdlijnen van de CCCTB, LOF Congres magazine, 2011

38

November 22, 2011


Jurisprudentieregister HR 11 maart 1953, BNB 1953/119 HR 17 februari, BNB 1954/29 HR 30 maart 1955, BNB 1955/183 HR 7 maart 1956, BNB 1956/121 HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 HR 17 april 1957, BNB 1957/238 HR 19 juni 1957, BNB 1957/240 HR 8 oktober 1958, BNB 1958/352 HR 3 december 1958, BNB 1959/29 HR 24 december 1958, BNB 1959/63 HR 10 juni 1959, BNB 1959/262 HR 17 juni 1959, BNB 1959/304 HR 17 januari 1990, BNB 1990/75 HR 18 december 1992, BNB 1992/181 HR 6 mei 1998, BNB 1998/289 HR 7 februari 2003, BNB 2003/173 HR 10 april 2009, BNB 2009/271

39

Zijn het lifo- en ijzerenvoorraadstelsel. van deze tijd?

Recommend Documents