VYSOKÉ UČENÍ TECHNICKÉ V BRNĚ BRNO UNIVERSITY OF TECHNOLOGY
FAKULTA PODNIKATELSKÁ ÚSTAV FINANCÍ
FACULTY OF BUSINESS AND MANAGEMENT DEPARTMENT OF FINANCES
ZDANĚNÍ ELEKTRONICKÉHO OBCHODU A JEHO ROLE V MEZINÁRODNÍM DAŇOVÉM PLÁNOVÁNÍ TAXATION OF E-COMMERCE AND ITS ROLE IN INTERNATIONAL TAX PLANNING
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE BACHELOR‘S THESIS
AUTOR PRÁCE
Kamila Růžičková
AUTHOR
VEDOUCÍ PRÁCE SUPERVISOR BRNO 2008
JUDr. Ing. Jan Kopřiva
Abstrakt Bakalářská
práce
pojednává
nejen
o
zdanění
elektronického
obchodování
v mezinárodním měřítku, ale i o elektronickém obchodu obecně. Zabývá se zejména možnostmi mezinárodního daňového plánování, kde právě elektronický obchod hraje důležitou roli. Posláním práce je zpřehlednění teoretických přístupů a jejich aplikace na konkrétních případech.
Klíčová slova Internet, elektronické obchodování, elektronické smlouvy, B2B, B2C, B2A, C2A, daň z příjmu, daňový domicil, daň z přidané hodnoty, stálá provozovna, daňová optimalizace
Abstract The bachelor’s thesis treats the taxation of e-commerce in international standards. It deals with possibilities of international tax planning and the role of e-commerce. The main outcome will be the clarification of theoretical approaches and the practical application of this theory.
Keywords Internet, e-business, electronic agreements, B2B, B2C, B2A, C2A, income tax, fiscal domicile, value added tax, permanent establishment, tax planning
3
BIBLIOGRAFICKÁ CITACE RŮŽIČKOVÁ, K. Zdanění elektronického obchodu a jeho role v mezinárodním daňovém plánování. Brno: Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, 2008. Vedoucí bakalářské práce JUDr. Ing. Jan Kopřiva.
4
Prohlášení Prohlašuji, že svou bakalářskou práci na téma Zdanění elektronického obchodu a jeho role v mezinárodním daňovém plánování jsem vypracovala samostatně pod vedením vedoucího bakalářské práce a s použitím odborné literatury a dalších informačních zdrojů, které jsou všechny citovány v práci a uvedeny v seznamu literatury na konci práce. Jako autorka uvedené bakalářské práce dále prohlašuji, že v souvislosti s vytvořením této bakalářské práce jsem neporušila autorská práva třetích osob, zejména jsem nezasáhla nedovoleným způsobem do cizích autorských práv osobnostních a jsem si plně vědoma následků porušení ustanovení § 11 a následujících autorského zákona č. 121/2000 Sb., včetně možných trestněprávních důsledků vyplývajících z ustanovení § 152 trestního zákona č. 140/1961 Sb.
........................................................... Kamila Růžičková
5
Poděkování Děkuji vedoucímu mé bakalářské práce, JUDr. Ing. Janu Kopřivovi, za odborné konzultace a metodické vedení.
6
Obsah ÚVOD............................................................................................................................... 8 1 ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKA ELEKTRONICKÉHO OBCHODU ......... 10 1.1 Dělení elektronického obchodu ................................................................................ 12 1.2 Mezinárodní právo elektronického obchodu ............................................................ 13 1.3 Elektronický obchod podle právních předpisů ČR ................................................... 14 1.3.1 Elektronický obchod podle živnostenského zákona ......................................... 15 1.3.2 Elektronický obchod podle zákona o dani z příjmu......................................... 17 1.3.3 Elektronický obchod podle zákona o dani z přidané hodnoty ......................... 20 1.4 Elektronické smlouvy ............................................................................................... 20 2 MECHANISMY ZDANĚNÍ ELEKTRONICKÉHO OBCHODOVÁNÍ ............. 23 2.1 Optimalizace daňové povinnosti............................................................................... 23 2.2 Daň z příjmů ............................................................................................................. 26 2.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek........................................................................ 28 2.3 Daň z přidané hodnoty.............................................................................................. 29 2.3.1 Zdanitelné plnění ............................................................................................. 30 2.3.2 Registrace plátce daně k DPH......................................................................... 33 2.3.4 Barterové obchody........................................................................................... 34 2.4 Pojetí stálé provozovny............................................................................................. 34 2.4.1 Pohled živnostenského zákona......................................................................... 34 2.4.2 Pohled obchodního zákoníku ........................................................................... 35 2.4.3 Pohled daňového práva ................................................................................... 35 2.4.4 Pohled bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění ................................. 37 2.4.5 Praktický pohled na institut stálé provozovny ................................................. 37 2.5 Daňová administrativa .............................................................................................. 38 3 MOŽNOSTI PODNIKÁNÍ NA INTERNETU........................................................ 41 3.1 Založení společnosti ................................................................................................. 41 3.2 E-shop ....................................................................................................................... 44 3.2.1 Elektronické platby .......................................................................................... 45 3.2.2 Problematika DPH .......................................................................................... 46 3.2.3 Porovnání elektronického obchodu s kamenným obchodem ........................... 48 3.3 Reklamní sdělení na internetu................................................................................... 49 3.4 Výhody a nevýhody elektronického podnikání ........................................................ 50 ZÁVĚR .......................................................................................................................... 53 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ............................................................................. 56 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ......................................................................... 58 SEZNAM PŘÍLOH....................................................................................................... 59
7
Úvod Rozmach
dostupnosti
internetu,
rostoucí povědomí
veřejnosti
a
nižší
ceny
než v klasických kamenných obchodech způsobili prudký rozmach elektronického obchodování. Obchodování na internetu je proces, při kterém dochází k nakupování novou, elektronickou formou, při použitích online platebních metod. Pojem e-commerce jako mladé odvětví nabízí nepřeberné množství příležitostí a možností, ať už katalog spotřebního zboží, internetovou reklamu nebo e-podnikání. Prostřednictvím internetových kanálů mohou bez obtíží obchodovat společnosti z opačného konce zeměkoule, jakýkoliv podnik se zajímavou nabídkou může díky nim prodávat komukoli na celém světě. Zákonitě tak bude docházet k obchodním transakcím mezi jednotlivými státy s rozdílnými daňovými zákony. Technické možnosti elektronického podnikání a neustálý rozvoj nových technologií sebou přináší i nutnost reakce legislativy - tvorby nových právních norem v daňové oblasti, které postihují nové skutečnosti v tomto odvětví. Peníze a zisk jsou v podnikání až na prvním místě. A proto pokud bude podnikatel v provozování elektronického obchodování úspěšný, pak se zajisté setká i s daňovými povinnostmi. Cílem mé bakalářské práce je provést analýzu základních daňových struktur v oblasti provozování elektronického obchodování a implementace do daňového plánování. Moje bakalářská práce se zabývá daněmi přímými i nepřímými, které jsou uplatňovány v souvislosti s elektronickým obchodem a to jak z pohledu českého daňového práva, tak v souvislosti s právem komunitárním a s přihlédnutím k mezinárodnímu dopadu podnikání prostřednictvím internetui k některým mezinárodním otázkám zdanění. V první kapitole mé bakalářské práce uvádím, jak se elektronický obchod rozlišuje podle účastníků, např. na obchodní vztahy mezi obchodními společnostmi a koncovými zákazníky, tzv. B2C, nebo obchodní vztahy mezi obchodními společnostmi, tzv. B2B společně s příklady jednotlivých typů z praxe. Uvádím zde vztah mezi domácí legislativou, mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění a právem ES v daňových věcech.
8
Dále se zabývám mechanismy zdanění elektronického obchodování a zejména daňovou optimalizací, kterou demonstruji na několika názorných příkladech. Následně se ve své bakalářské práci věnuji dopadu elektronického obchodování především na zdanění v oblasti nepřímých daní. Analyzuji pojem „provozovna“ z relevantních úhlů pohledu jednotlivých tuzemských zákonů i evropské směrnice a příslušných bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění. Elektronická komunikace, kterou se zabývám následovně, umožňuje své výhody i nepodnikatelům a to právě díky své podobě, která nevyžaduje fyzickou přítomnost či hmotnou povahu věci. I běžný občan tak může učinit elektronická podání, či obecně čerpat výhody elektronické administrativy. Teoretické poznatky aplikuji v poslední kapitole mé bakalářské práce na příkladu fiktivní společnosti KLM, s.r.o. Na ní ukazuji různé podoby elektronického podnikání a různé typy elektronické komunikace jako cílené výhody pro podnikání. Postupně demonstruji založení společnosti v zemi s daňovou pobídkou – na Kypru. Přičemž tento proces si může společnost projít sama, nebo si najmout subjekt, který jí dodá společnost „na klíč“. Pak nechám společnost založit svůj vlastní e-shop, přes který bude nejen prodávat své zboží koncovým zákazníkům, ale i objednávat zboží od dodavatelů, nebo subdodavatelů. Společnost se bude zabývat východisky živnostenského a daňového práva, konkrétně daň z příjmů fyzických, resp. právnických osob a v neposlední řadě daň z přidané hodnoty. Ta totiž úzce souvisí s přeshraničním obchodem. Na příkladu elektronické služby rozvedu možnosti, které mohou nastat a jejich řešení v praxi. Dále pak popisuji reklamu na internetu jako součást marketingové komunikace. Závěr této kapitoly bilancuje nad internetem jako novým prostředkem obchodní komunikace. Popisuje současný stav v místě mého bydliště a možný budoucí vývoj, stejně jako okruhy potenciálních kolizí. Svojí bakalářskou prací poukazuji na vybrané souvislosti s využíváním daňového plánování v oblasti elektronického podnikání, jako cíleného využívání výhod nabízených daňovými režimy různých zemí pro daňovou optimalizaci společnosti v souvislosti s podnikáním z pohledu české daňové legislativy.
9
1 Základní charakteristika elektronického obchodu Termín elektronický obchod zahrnuje obchodní transakce prováděné právnickými a fyzickými osobami, které jsou založené na elektronickém zpracování a přenosu dat. Rozumím tím podnikání elektronickými prostředky, což je obchodování se zbožím hmotným i nehmotným a službami. To zahrnuje všechny kroky od reklamy, uzavření smlouvy, podporu prodeje a další služby poskytované po prodeji. Jedná se o výrobky, které jsou doručovány ve hmotné podobě a v daleko větší míře o produkty doručované přes internet v digitální podobě. Základem pochopení e-obchodu je primární znalost fungování internetu. Internet je globální informační systém, který je logicky propojen jednoznačným adresovým prostorem založeným na Internet Protokolu (IP) a jeho rozšíření, podporuje komunikace za použití protokolů
(Transmission Control Protocol / Internet Protocol TCP/IP)
a jejich rozšíření, vykonává, užívá a zpřístupňuje soukromé i veřejné služby založené na komunikacích a popsané infrastruktuře. (11) Elektronický obchod pak znamená podnikání elektronickými prostředky, jako jsou elektronické komunikační kanály za využití internetu - globální sítě, která spojuje uživatele po celém světě. Dochází zde k realizaci obchodních procedur, funkcí a operací. E-commerce chápu nejen jako e-shopy a internetovou reklamu, ale i jako další formu firemního on-line marketingu. I webové stránky společnosti totiž začínají být chápány jako součást marketingového mixu a důležitý prostředek v komunikaci se zákazníkem. Protože internetová síť umožňuje přenos a výměnu dat a informací vše v elektronické podobě a to celosvětově a bez zásadních technických omezení nebo bariér, logicky s tím souvisí problém vlastnictví. Jedná se totiž o prostor, který fakticky nikomu nepatří, je veřejně přístupný a obecně ne příliš dobře zabezpečený. Tohle je třeba mít na paměti např. při transferu větší částky peněz či uzavírání smluv. Vytvořením a provozováním internetové stránky se podnikatel dotkne nejen výše zmíněných snových možností, ale
10
i mnoha právních předpisů. Je proto nutné, aby velmi dobře znal právní úpravu tohoto způsobu podnikání. Podstata definice elektronického obchodu -
podle OECD 1 :
Elektronický obchod obsahuje jakékoli obchodní transakce, které podnikají fyzické i právnické osoby, tyto transakce jsou založeny na elektronickém zpracování a přenosu dat. -
podle WTO 2 :
Elektronický obchod je i nákup výrobků přes internet, a to jak v hmotné tak v digitální podobě. Včetně transakcí, které jsou prováděny pomocí telefonu, faxu, televize, elektronických plateb a transfery platebních prostředků – které jsou dlouhodobě zavedeny. -
podle práva Evropské Unie 3 :
E-commerce zahrnuje služby informační společnosti 4 , a to v pozitivní a negativní definici. -
Pozitivní definice stanovuje služby poskytované zpravidla za úplatu, na dálku, prostřednictvím elektronického zařízení pro zpracování a ukládání dat a na individuální žádost příjemce služby (online prodej zboží, poskytování vyhledávačů a přístup k datům, přenos informací po síti, poskytování komerčních sděleních e-mailem).
1
Electronic Commerce: Opportunities and Challanges for Government (the Sacher Report) OECD, Paříž 1997 2 Electronic Commerce and the role of the WTO, Ženeva 1998 3 směrnice 2000/31 o elektronickém obchodu; ÚL 2000 L. 178/8 4 (information society services) čl.2a tzv. transparenční směrnice 98/34
11
-
Negativní definice zmiňuje povinnost členských zemí podporovat e-aktivity ve směrnici 2000/31. Prodej zboží či poskytování služeb off-line jako např. poradenství po telefonu nebo televizní vysílání.
1.1 Dělení elektronického obchodu Elektronický obchod je možno dělit podle různých kritérií. Tato kapitola pojednává o nejčastějším dělení elektronického obchodu, a to podle účastníků procesu (11) a) Průmyslový elektronický obchod B2B (Business to Business) – Obchodování mezi podniky nebo obchodníky navzájem. Jde o nejstarší a z finančního hlediska nejvýznamnější formou e-obchodu. Komunikační kanály v tomto typu obchodování jsou vysoce zabezpečeny proti neautorizovaným přístupům třetích osob. Je zde také typické, že většina operací probíhá automaticky, např. při poklesu stavu zásob, se automaticky odešle objednávka dodavateli. b) Spotřebitelský elektronický obchod B2C (Business to Customer) - Jde o obchodní vztahy mezi podnikem a konečným spotřebitelem. Z pohledu laické veřejnosti nejrozšířenější forma e-obchodu, jak to dokládá existence celých obchodních domů a katalogů spotřebního zboží na internetu. On-line pak probíhá výběr z katalogu, sjednání ceny a realizace platby. Na straně dodavatele dochází k významné úspoře provozních nákladů za nájem provozních prostor a mezd prodavačů. Výhodou je i snadný sběr informací o zákaznících, zjištění modelu
jejich
nákupního
chování
a
jejich
nákupních
preferencí.
c) Správní elektronický obchod B2A, C2A (Business to Administration, Customer to Administration) - Jedná se o vztahy mezi podnikem (zákazníkem) a statní správou. Pro podnik i pro jednotlivce to je prostor pro úsporu administrativní práce díky tomu,
12
že s úřady komunikují na bázi výměny elektronických strukturovaných dat. Mohou značně zjednodušit vytváření výkazů a zpráv pro státní úřady a instituce díky tomu, že ekonomický software je bude umět sám vytvořit, např. daňová přiznání, celní deklarace, výkazy pro ČSÚ, apod. Souhrnně lze tento typ nazvat jako eGovernment.
1.2 Mezinárodní právo elektronického obchodu V mezinárodním právu je patrná nová iniciativa OECD i WTO při vydávání regulačních předpisů a harmonizačních norem, v Evropském právu existuje směrnice o e-obchodu 2000/31, jedná se o lex generalis, která již byla zmíněna v kapitole 1 na straně 9, a kterou se budu podrobněji zabývat v této kapitole. V národní legislativě České republiky neřeší samostatnou problematiku elektronického obchodování žádný konkrétní zákon. Obchodní činnost v souvislosti s internetem se řídí především ustanoveními zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Obchodní zákoník) a zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Občanský zákoník). Oba tyto zákony obecně upravují podnikatelskou činnost v České republice a tedy i elektronické obchodování. Konkrétní aspekty elektronického obchodování pak upravují další zákony v platném znění, např. zákon o ochraně osobních údajů (zákon č. 101/2000 Sb. ), zákon o právu autorském (zákon č. 121/2000 Sb.), zákon o elektronickém podpisu a případně rovněž zákon o telekomunikacích (zákon č. 151/2000 Sb.). Netiquette je soubor morálních pravidel, etických pravidel, jejichž dodržování si nelze vynutit, jedině jejich zakotvením v místních předpisech konkrétní organizace. Na tomto místě bych ráda zmínila termín UNCITRAL, který slouží jako vzorový zákon, který by mohl být následováníhodným souborem doporučení. (7) Evropská Komise se již v roce 2000 rozhodla touto směrnicí Evropské Rady a Evropského parlamentu 2000/31/ES o některých právních aspektech služeb informační společnosti alespoň částečně sjednotit regulační rámec pro poskytování služeb informační společnosti. Takzvaná směrnice o e-commerce byla do českého
13
zákonu přenesena zákonem 480/2004 Sb., o některých službách informační společnosti a o změně některých zákonů. Podstatou této směrnice je úprava v oblasti elektronického obchodu se službami. Směrnice například neřeší vztah mezi poskytovatelem služby a jejím příjemcem, tj. neobsahuje soukromoprávní úpravu. Ve vztahu poskytovatel a příjemce se pouze omezuje na informační povinnost poskytovatele a reguluje určité požadavky na vyžádaná a nevyžádaná obchodní
sdělení. Soukromoprávní oblast
regulace vztahu poskytovatele a příjemce směrnice plně ponechává na stávajících principech fungování mezinárodního práva soukromého a vlastní vztah se tak bude řídit rozhodným právem určeným dle Římské úmluvy o právu rozhodném. (7) Obecně řečeno směrnice vyzdvihuje ta ustanovení, která omezují členské státy v jejich pravomoci nepřiměřeně regulovat poskytování služeb informační společnosti. Lze však říci, že směrnice upravuje pouze určité oblasti elektronického poskytování služeb a to poměrně selektivně. Komise se zřejmě rozhodla sjednotit pouze tu právní úpravu, která je pro poskytování služeb informační společnosti klíčová, zatímco některé instituty jsou tak upraveny poměrně detailně, jiné naopak zcela chybí. Směrnice konkrétně zavádí princip země původu v oblasti poskytování služeb informační společnosti, požadavky na povolovací režim poskytovatelů služeb informační společnosti, právní úpravu obchodních sdělení, nakládání se smlouvami uzavíranými elektronickou cestou, odpovědnost poskytovatelů zprostředkovatelských služeb a obecnou informační povinnost poskytovatelů služeb informační společnosti.
1.3 Elektronický obchod podle právních předpisů ČR V případě kompatibility s klasickými právními normami, se práva a povinnosti plynoucí z klasických norem buď převedou i na e-obchod – ochrana autorského práva, nebo klasické právní normy dostanou zcela novou podobu – určení rozhodného práva. V mnoha případech však dojde k vytvoření zcela nové právní normy, jako například elektronický podpis.
14
1.3.1 Elektronický obchod podle živnostenského zákona Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen živnostenský zákon) uvádí, že „živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem.“ Dále taxativně stanovuje, které činnosti živnostmi nejsou. Mezi ně řadíme například tzv. svobodná povolání, provozování zemědělské činnosti a další. Český právní řád rozlišuje několik skupin živností. Dvě základní jsou živnosti ohlašovací, u kterých postačuje splnit podmínky provozování živnosti, a živnosti koncesované, které smějí být provozovány pouze na základě koncese, tedy povolení vydané živnostenským úřadem ve správním řízení. Získání živnostenského oprávnění je předpokladem pro zápis podnikatele do obchodního rejstříku. Ještě před získáním živnostenského oprávnění musí podnikatel zvážit, v jakém konkrétním oboru chce podnikat. V rámci internetu lze podnikat ve velkém spektru různých podnikatelských a obchodních činností. Část z nich spadá do oblasti regulované právem živnostenského podnikání, část je činností svobodných povolání, například soudních znalců, překladatelů či advokátů a notářů. Vedle služeb poskytovaných svobodnými povoláními se může se jednat o prosté vytváření
webových
stránek
či
provozování
elektronického
obchodu.
Kromě provozování elektronických obchodů existují podnikatelé věnující se jejich vytváření. Lze si představit tvorbu rozsáhlých informačních systémů, ať už pro komerční sektor nebo pro veřejnou sféru. Informační systémy se dále analyzují nebo se pro ně vytváří projekty, které mohou zhotovit specializované externí společnosti zaměřující se na strukturovanou analýzu či datové modelování. Velmi významným okruhem podnikání na internetu je poskytování webhostingu, tedy
úložného
prostoru
pro
obsah
zobrazovaný
na
webových
stránkách,
nebo serverhousingu, provoz a údržba webového serveru, na který je možno umístit webové stránky. Další důležitou činností, která umožňuje provoz všech webových
15
stránek na celém světě, je činnost registrátora internetových domén. Doménou se rozumí název složený z více částí, který reprezentuje určitou sumu adres a tím tedy i webových stránek. Podle přílohy nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým se stanoví seznam oborů živností volných, ve znění nařízení vlády č. 492/2004 Sb., nařízení vlády č. 100/2005 Sb. (s účinností od 1. dubna 2005) a nařízení vlády č. 324/2006 Sb. bych zařadila podnikání na internetu mezi maloobchod provozovaný mimo řádné provozovny, kam spadá : -
zásilkový prodej,
-
stánkový prodej,
-
prodej v pojízdných prodejnách,
-
prodej prostřednictvím Internetu,
-
pochůzkový prodej,
-
prodej zboží pomocí prodejních automatů, (jiný maloobchod provozovaný mimo řádné provozovny),
nebo mezi reklamní činnost a marketing, kam patří: -
zpracování a výroba návrhů,
-
šíření reklamy,
-
průzkum trhu a jiné související činnosti.
Mezi základní předpoklady podnikání na internetu patří zaregistrování internetového doménového jména. Na tuto doménu podnikatel poté zpravidla umisťuje svoji prezentaci, případně svůj elektronický obchod ve smyslu virtuálního obchodovacího místa. Z této domény bývají také obvykle odesílány obchodní maily, ale i obchodní sdělení s nabídkou zboží. Podnikat na internetu je možné i jako doplněk klasického podnikání, kdy společnost zaměřující se při své podnikatelské činnosti na úplně jinou oblast trhu vytvoří internetový projekt, kterým se buď dočasně nebo dlouhodobě etabluje na internetu. Obvykle se jedná o strategické rozhodnutí podnikatele, které může zásadním způsobem ovlivnit jeho marketingovou politiku. Internet je pro tyto podnikatelské subjekty jednou
16
z oblastí, kde mohou s menšími náklady dále rozvíjet svoji propagaci. Expanzí na internet je možné získat konkurenční výhody, ale naopak je možné také přijít o poměrně značné investice bez výraznějšího efektu. Živnostenský zákon upravuje možnost provozování živnosti zahraničních osob na území ČR v § 5. Pokud ze zákona vyplývá pro zahraniční osobu povinnost předložit doklady potvrzující určité skutečnosti, rozumí se tím předložení dokladů včetně jejich ověřeného českého překladu, pokud z tohoto nebo zvláštního zákona nevyplývá něco jiného.
1.3.2 Elektronický obchod podle zákona o dani z příjmu Daň z příjmů fyzických osob je daní přímou, která s účinností od 1. 1. 1993 nahradila daň ze mzdy, daň z příjmů z literární a umělecké činnosti a daň z příjmů obyvatelstva. Při stanovení základu pro výpočet daně z příjmu fyzických osob je zpravidla možné od zdanitelných příjmů odečíst daňové výdaje. Daň z příjmů právnických osob je daní přímou, která s účinností od 1. 1. 1993 nahradila odvody ze zisku, důchodovou daň a zemědělskou daň. Z principu stanovení základu daně z příjmů je zřejmé, že daň z příjmů právnických osob je daní ze zisku. (4) Podnikání na internetu poskytuje zainteresovaným nové možnosti daňového plánování. Primární otázkou však zůstává jaký příjem bude kdo, kde, a v jaké výši danit. Pod novým úhlem pohledu se ocitnou takové termíny jako určení daňového domicilu, neboli daňové rezidence, zdroj příjmů a jejich alokace. Národní právní úprava v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů), neupravuje elektronické podnikání jako takové, nedefinuje jednotlivé elektronické pojmy, ale Ministerstvo financí vydává ve Finančním zpravodaji pokyny, kterými se poplatník může nechat vést. Podle zákona o daních z příjmů je rezidentem ta fyzická osoba, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Jedinou výjimku tvoří osoby,
17
které se v České republice zdržují pouze za účelem studia nebo léčení - přestože se v České republice "obvykle zdržují", za daňové rezidenty považovány nejsou. Bydlištěm se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí místo, kde má fyzická osoba stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na její úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Zde je třeba vzít v úvahu jakoukoli formu užívání bytu, např. dům nebo byt ve vlastnictví, v nájmu apod. Daňovým rezidentem je ta právnická osoba, která má na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení 5 . V praxi nebude přinášet problémy určení rezidentství podle sídla, neboť sídlo podléhá registrační povinnosti, údaje o sídlu jsou v České republice veřejně přístupné, a tudíž je sídlo snadno prokazatelné. S místem vedení je to již komplikovanější. Podle zákona o daních z příjmů se místem vedení rozumí adresa místa, ze kterého je právnická osoba řízena. Vzhledem k tomu, že by místo vedení mohlo být chápáno různě, poskytlo Ministerstvo financí výklad, jak správně na místo vedení pohlížet 6 . Mělo by se jednat o místo, kde jsou skutečně prováděna nezbytná klíčová rozhodnutí společnosti, ať už řídící, nebo obchodní, a to ta, která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Je to obvykle místo, kde ředitel společnosti nebo skupina jejích představitelů (např. správní rada) přijímá svá rozhodnutí, kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jako celkem. Ještě obecněji ho lze definovat jako místo, kde je formulována a odkud je nařizována praktická politika podniku s konečným účinkem. Je obvyklé, že se v tomto místě nachází také přiměřené věcné a personální vybavení pro takovou činnost. Při posuzování těchto kritérií je zřejmé, že přestože podnik může mít pouze jedno skutečné místo svého hlavního vedení, jeho určení v praxi nebude jednoduchou záležitostí. V případě podnikání v zahraničí, kde poplatník není daňovým rezidentem, daní zde pouze příjmy, které mu plynou ze zdrojů v této zemi. Zahraniční subjekt podnikající 5
citace dle: § 17 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Sdělení Ministerstva financí k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník", čj. 251/122 867/2000, Finanční zpravodaj 1/2001
6
18
v České republice, za předpokladu, že zde není daňovým rezidentem, zde daní pouze ty příjmy, které jsou taxativně vymezeny v §22 zákona o daních z příjmů. Základní právní úprava podnikání zahraničních osob v České republice se nachází v Obchodním zákoníku, a to v § 21 následujících. Je zde dáno, že zahraniční osoby mohou podnikat na území České Republiky za stejných podmínek a ve stejném rozsahu jako české osoby, pokud ze zákona nevyplývá něco jiného. „Zahraniční osoby, které mají právo podnikat v zahraničí, se pokládají za podnikatele podle tohoto zákona.“ České právo pro účely zdanění nerozlišuje mezi prodejem produktů po internetu a jinými typy prodeje. Veškerý prodej po internetu v České republice podléhá zdanění v České republice. Naplánování obchodních transakcí po internetu tak, aby byly maximálně efektivní z daňového hlediska, může být poměrně složitou záležitostí. V případě, že poplatník má v jednom státě sídlo a ve druhém státě místo vedení, použije se pro určení daňového domicilu příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění. Pokud tato smlouva neexistuje, použije se bez omezení platná národní právní úprava, a to až do takové míry, že poplatník může být nucen zdanit své příjmy v obou zemích. Daň si totiž poplatník nemůže započíst, nemá-li Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. (9) Pokud podnikatel obchoduje na internetu, bude moci manévrovat, z obchodního hlediska, se sídlem své společnosti a legálně se tak vyhnout zdanění v České republice. To však pouze za předpokladu, že není vázán na určitou lokalitu. V mnoha případech je velmi těžké určit daňový domicil. Například pokud podnikatel prodává software a většinu času tráví na cestách, kde činí svá strategická rozhodnutí, teoreticky se může stát, že daňovým rezidentem nebude nikde, nebo opačný extrém, že bude platit daň z téhož příjmu hned v několika zemích.
19
1.3.3 Elektronický obchod podle zákona o dani z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH) je nepřímou daní, která od 1.1.1993 nahradila daň z obratu. Od 1.5.2004 je daň z přidané hodnoty uplatňována v souladu s předpisy Evropského společenství. Daň z přidané hodnoty zatěžuje především konečného spotřebitele, tj. jak osobní spotřebu občanů, tak i spotřebu státu a jím zřízených organizací a dalších subjektů, které neprovádějí podnikatelskou činnost. Plátce DPH má povinnost uplatňovat daň na výstupu za jím uskutečněná zdanitelná plnění a má nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, tím vlastně zdaňuje pouze svou přidanou hodnotu. (4) Výběr daně z přidané hodnoty závisí na schopnosti správců daně evidovat a nalézat dani podléhající transakce. Tím je poplatník motivován, aby plnil své povinnosti. Pokud ovšem zákazník může nakupovat a přijímat zdanitelná plnění v digitální podobě prostřednictvím internetu, pak bude obtížné vybírat daně, jestliže se prodávající nachází za hranicí jurisdikce. Jednodušší případ tvoří situace, kdy zboží je objednáno prostřednictvím internetu od dodavatele ze zahraničí, a je zasláno do zdaňující jurisdikce v hmotné podobě. Výběr daní nemusí být kvalitní, ale tento typ obchodu se v zásadě neliší od existujícího zásilkového prodeje prostřednictvím katalogů. Mezi podstatné změny dotýkající se elektronických obchodů, které přináší zákon o DPH je to, že počítá u transakcí mezi podnikateli, jako osobami povinnými k dani dle §§ 5 a 6 zákona o DPH, s uplatňováním daně z přidané hodnoty u dovážených elektronických služeb. Výrazná změna spočívá v přenesení povinnosti přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty z poskytovatele služeb (v tomto případě elektronickýchm nebo i autorských a průmyslových práv, nebo reklamních služeb) na jejich příjemce. Tento mechanismus je nazýván jako obrácené plnění tzv. reverse charge.
1.4 Elektronické smlouvy E-smlouva je taková smlouva, jejíž sjednání, uzavření a plnění se děje za použití elektronických sdělovacích prostředků. Jde mj. o distanční smlouvu ve smyslu § 53
20
občanského zákoníku. Pokud tento zákon výslovně nevyžaduje určitou formu, je na stranách smlouvy, aby si zvolily formu právního úkonu samy. Smlouvy bez písemného vyhotovení nebo bez vlastnoručního podpisu jsou běžné, právem akceptované a bylo by mnohdy nepraktické něco podobného požadovat. Datové zprávy jsou plnohodnotné z hlediska právní teorie. Například kupní smlouva podle § 588 občanského zákoníku žádné předepsané formální požadavky nemá. Je tedy z hlediska platného práva možné kupovat jakýmkoli projevem vůle, například datovou zprávou. K otázce, zda je zachována písemná forma, je-li právní úkon učiněn elektronicky zákon přímo § 40 občanského zákoníku říká, že „písemná forma právního úkonu je zachována, pokud je právní úkon učiněn telegraficky, dálnopisem nebo elektronickými prostředky, které umožňují zachycení obsahu právního úkonu a určení osoby, která právní úkon učinila“. Pokud jsou tedy splněny tyto požadavky, bude i na digitální soubor pohlíženo jako na písemný záznam. Elektronickými
smlouvami
jsou
tedy
obecně
nazývány
smlouvy
uzavírané
prostřednictvím počítačové sítě na dálku. Provozování virtuálního obchodu není ve skutečnosti návrh smlouvy návštěvníkům, jedná se jen o výzvu k jednání - invitatio ad offerendum. Smlouva je uzavřena až akceptací provozovatelem elektronického obchodu, nikoli ve chvíli, kdy zákazník vyplní a odešle internetový objednávkový formulář. Zvláštním druhem e-smluv jsou tzv. click trough smlouvy, kdy smlouva je uzavřena stisknutím elektronického tlačítka. Zde je zákazníkův souhlas projeven prostým kliknutím. K zajištění, zda druhá strana zná smluvní podmínky, včetně podmínek všeobecných, postačí přimět ji k návštěvě zvláštní webové stránky a stisknutí akceptačního tlačítka. O elektronických smlouvách a riziku, které přinášejí pojednávám v kapitole 3. na straně 42. Elektronický podpis blíže řeší zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění pozdějších předpisů a říká, že elektronickým podpisem jsou údaje v elektronické podobě, které jsou připojené nebo logicky spojené s datovou zprávou, a které jsou použity ke zjištění totožnosti oprávněné osoby ve vztahu k datové zprávě. Jsou rozeznávány dva typy šifrovacích systémů. Šifrovací systém s tajným klíčem a s veřejným klíčem, tzv. asymetrické šifrovací systémy. Pouze systém založený
21
na asymetrickém šifrovacím algoritmu však může být považován za zaručený elektronický podpis. Pro praxi je významné, aby tento podpis byl tzv. bezpečným či zaručeným. Tuto náležitost splňuje elektronický podpis vydaný tzv. certifikační autoritou tj. subjektem, který má k vydávání elektronického podpisu, klíče, odpovídající povolení. Na internetu nejsou samy certifikační autority, ale jejich seznam, popř. kontakty na ně. Zaručené elektronické podpisy tedy splňují následující požadavky: jsou jednoznačně spojené s podepisující osobou, umožňují identifikaci podepisující osoby ve vztahu k datové zprávě, byly vytvořeny a připojeny k datové zprávě pomocí prostředků, které podepisující osoba může udržet pod svou výhradní kontrolou a jsou k datové zprávě, ke které se vztahuje, připojeny takovým způsobem, že je možno zjistit jakoukoliv následnou změnu dat. 7 Některé obchodní řetezce komunikují speciální formou, např. s dodavateli, nebo mezi sebou, kdy obchody probíhají mezi těmito podnikatelskými subjekty prostřednictvím specializovaného softwaru a transakce jsou v převážné většině zpracovávány automaticky. Přenosové sítě mezi podniky jsou zabezpečeny proti neautorizovaným přístupům ze strany třetích osob, tzv. zašifrovaným komunikačním kanálem.
7
citace dle: § 2 Zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o elektronickém podpisu)
22
2 Mechanismy zdanění elektronického obchodování V Evropské unii platí principy, dle kterých se rozlišuje, zda je prodejce a kupující v jedné zemi, ve dvou různých zemích v rámci Evropské unie či jeden v členské zemi a druhý mimo struktury EU. Nejdůležitější otázkou je jasné stanovení místa dodávky služeb či výrobků. V této kapitole se budu zabývat daňovým plánováním a mechanismem zdanění e-commerce.
2.1 Optimalizace daňové povinnosti Současné formy zdanění jsou obecně vztahovány na vazbu ke konkrétnímu teritoriu. To znamená, že výsledek obchodování je zdaňován podle daňové legislativy zemí, kde se uskutečňují nebo kam je lze místně přiřadit. Mobilita elektronických obchodů může vést k situaci, že transakce mohou být zdaňovány v těch zemí, kde je míra zdanění nízká nebo dokonce nulová nebo lze si představit situaci, kdy není možné podle pravidel při nejlepší vůli smluvních stran určit, kde a kolik má být zdaněno. Optimalizací daňové povinnosti se obvykle rozumí takové jednání daňového subjektu, jímž se snaží minimalizovat svou daňovou povinnost legitimním způsobem. Dosahuje toho zejména daňovou úsporou, tzn. daňový subjekt využívá všech alternativních možností snížení základu daně a daně v rámci platných zákonů (např. volbou vhodných odpisů, odložením daně do budoucna, využitím daňových rezerv, vyhnutím se daním legálním využitím nedostatků v daňových i jiných zákonech, využitím smluv o zamezení dvojího zdanění apod). V případě využití nelegálních postupů již nelze hovořit o optimalizaci daňové povinnosti, nýbrž o nelegálním daňovém úniku. Proto je vždy potřeba jednat velmi obezřetně v souladu s platnou právní úpravou dané země. Aby tedy daňový subjekt mohl správně optimalizovat svou daňovou povinnost, musí důkladně znát jednotlivá ustanovení daňových zákonů a sledovat pečlivě a soustavně jejich neustálé legislativní změny. K daňové optimalizaci se využije jednotlivých ustanovení zákona o daních z příjmů a příslušná ustanovení zákona číslo 337/1992 Sb.,
23
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní a poplatků). I když současná daňová legislativa obsahuje množství ustanovení zabraňujících snižování základu daně a daňovému plánování, uvádím zde několik příkladů, kdy platná legislativa takovému postupu nebrání. A) Příklady daňové optimalizace vyplývající ze zákona o daních příjmů Subjekt, který má daňový domicil v České republice, má možnost uplatnění všech odčitatelných položek od základu daně dle §15 zákona o daních z příjmů, využití uplatnění výdajů procentem z příjmů u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a u příjmů z pronájmu, využití institutu spolupracujících osob, optimální uplatnění odpisové politiky hmotného majetku (použití rovnoměrného nebo zrychleného odpisování, uplatnění přerušení odpisů, optimální výše roční odpisové sazby u rovnoměrného odpisování), realizace oprav a technického zhodnocení na hmotném majetku, správné uplatnění finančního leasingu, uplatnění
rezerv
na opravy hmotného majetku, důsledná aplikace ustanovení zákona o daních z příjmů o daňově uznatelných a neuznatelných nákladech, tvorba opravných položek k pohledávkám, rozhodnutí o vložení či nevložení osobního automobilu do obchodního majetku a jeho následné využití pro pracovní cesty podnikatele nebo využití veškerých časových testů pro osvobození činností fyzické osoby od daně z příjmů. 8 B) Příklady daňové optimalizace vyplývající ze zákona o správě daní a poplatků Žádost o posečkání daně, žádost o povolení zaplacení daně ve splátkách, využití řádných a mimořádných opravných prostředků v daňovém řízení, podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost, využití termínů pro podání přiznání k dani z příjmů prostřednictvím daňového poradce k ovlivnění výše placení záloh na daň v běžném a následujícím zálohovém období, využití všech práv daňového subjektu v rámci daňové kontroly a daňového řízení. 9
8
citace dle: http://www.ohkln.cz/optimalizace_dane.htm citace dle: http://www.ohkln.cz/optimalizace_dane.htm
9
24
C) Příklady daňové optimalizace v elektronickém obchodu Elektronické obchodování je snadno přesunutelné bez vazby na konkrétní lokalitu, česká daňová legislativa zatím neobsahuje pravidla pro zahraniční ovládané společnosti. Oblast mezinárodního zdanění je však tak specifická, že by si podle mého názoru zasloužila samostatný blok v zákoně, kde by bylo, mimo jiné, zakotveno i pravidlo, jak budou posuzovány daňově transparentní entity, využití tzv. daňového ráje. Internetový obchod totiž nabízí možnosti, které klasické podnikání s vazbou na jedno místo nabídnout nemůže. i) Příklad - Sídla Obchodní partneři ze Spojených států a České republiky založí společnost na poskytování poradenství pro celosvětovou klientelu v některém daňovém ráji s příznivými daňovým a právním režimem. Odtud bude vedena veškerá finanční administrativa včetně bankovních účtů pro přijetí plateb. Případné pohledávky budou vedeny z Velké Británie. Informační server bude veden z České republiky. (1) V podobných případech je zřejmé, že si společnost bude hledat své hlavní sídlo zcela racionálně tak, aby maximalizovala přínosy nabízené jednotlivými zeměmi a nalezla optimální řešení své situace. Při výběru vhodného sídla přitom nelze pominout několik důležitých kritérií, a to zejména právní podmínky, přičemž preferovány jsou země se stabilním právním režimem, který není příliš byrokratický a nechává na společnosti, aby si vytvořila svůj vlastní optimální vnitřní právní rámec svého podnikání. Po administrativní stránce se zvolí země, kde jsou co možná nejmenší administrativní povinnosti (např. při předkládání účetních závěrek, ve vnitřním systému účetnictví, v daňovém účetnictví). A v neposlední řadě se vyhledávají se teritoria s paušálním či velmi nízkým zdaněním. Místo vedení – zákon neurčuje bližší pravidla pro určení místa vedení, neuvádí, zda je rozhodující strategické vedení společnosti či její vedení každodenní. Proto je potřeba důsledného plánování, strukturování a implementace.
25
Existence daňových rájů není omezena výhradně na Tichomoří. Daňové ráje jsou i v Evropě a všechno lze pohodlně zařídit, aniž společnost vynaloží náklady srovnatelné s podnikáním v tuzemsku. Například česká společnost například odebírá výrobky z Itálie a prodává je do Německa. Do obchodu lze snadno zapojit společnost z daňového ráje. Obchody se poté uskuteční například na trase Itálie - Panenské ostrovy - Německo a část zisku zůstane na Panenských ostrovech, kde nepodléhá zdanění. Obdobná situace platí například pro ostrov Kypr, který je hojně využíván právě jako umístění sídel společností. Nizozemí a Velká Británie jsou velmi často vyžívány pro financování společností. Při úvěrování prostřednictvím nizozemské společnosti lze celé úroky přesunout z Česka ke konečnému využití, a to s minimálními daňovými dopady. (1)
2.2 Daň z příjmů Slabší vazba obchodních případů na konkrétní místo je principiální při posouzení, jestli pravidla zdanění, která spočívají právě na územních principech, jsou dostačující pro elektronické obchodování. Jedná se zejména o oblast přímých daní a v souvislosti s nimi o rozdělení práv zdaňovat příjmy daňových subjektů a transakce mezi jednotlivými státy a s tím související otázky mezinárodního zdanění. Jednoduchá struktura společnosti podnikající na internetu s využitím mobility elektronických obchodů může vést k situacím, kdy většina transakcí bude vedena tak, aby podléhala zdanění v zemích s nízkou nebo nulovou sazbou daně. Například česká obchodní společnost založí dceřinou společnost v zemi s nulovým daňovým zatížením. Tato česká obchodní společnost vloží své internetové aktivity a server do této založené zahraniční dceřiné společnosti. Veškerý příjem pak bude při splnění dalších předpokladů realizován ve společnosti sídlící v zemi s nulovým daňovým zatížením a při dodržení určitých předpokladů práci nebude tento příjem zdaněn ani v České republice.
26
Otázkou pro stanovení daňové povinnosti daně z příjmů tedy je, kdo, kde, jaký příjem a v jaké výši má zdanit. Mechanismus výběru daně z příjmu spočívá ve dvou základních metodách. Tyto metody jsou následující: (11) -
Daň platí sám poplatník
Poplatník si na základě dosažených příjmů a vynaložených nákladů sám vypočítá základ daně a daňovou povinnost. Tuto pak na základě podaného daňového přiznání sám zaplatí podle §40 odst.1 zákona o správě daní a poplatků. Při elektronickém podnikání poplatník daně by měl znát výši svých příjmů a výdajů a měl by být schopen svou daňovou povinnost vypočítat. Elektronické obchodování neznamená v tomto případě velký zásah do způsobu výběru daně z příjmů. -
Daň vybírá a platí plátce daně
Plátce daně je třetí subjekt, který s poplatníkem obchoduje. Na něj se v určitých případech přenáší povinnost vybrat a odvést daň. Důvodem je obtížnost výběru daně z takového příjmu přímo od poplatníků, vysoká náročnost na administrativu, ale především vysoké riziko daňového úniku. Podle zákona musí plátce daně při výplatě příjmů daň srazit a odvést správci daně §69 zákona o správě daní a poplatků. Příkladem je platba licenčních poplatků daňovým nerezidentům, která podléhá srážkové dani (§36 odst.1 zákona o daních z příjmů). Tento způsob výběru daně předpokládá, že plátce daně zná svého dodavatele a jeho daňový status, především daňové rezidenství. Při elektronickém obchodování tomu však velmi často tak není a plátce daně není schopen určit, zda povinnost daň srazit a odvést má či nemá. Pokud daň srazit měl, ale nesrazil, bude mu částka daně připsána k přímé úhradě §69 odst.1 zákona o správě daní a poplatků. Pro ilustraci zde uvádím následující příklad, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 13/2001: Místo vedení společnosti a z něj vyplývající její daňová rezidence jsou umístěny ve státě mateřské společnosti. Společnost A je založena podle práva Země A (např. v jurisdikci s nízkou mírou zdanění) a je rezidentem této země podle jejích domácích
27
daňových zákonů. Společnost A vlastní všechny akcie Společnosti B, jež je rezidentem Země B. Jediným ředitelem Společnosti B je pan C, který je rovněž rezidentem Země B. Příjem Společnosti A se skládá např. z dividend od Společnosti B, úroků z půjček poskytnutých Společnosti B a úroků z obligací vydaných bankou v Zemi B. Vyšetřování finančními orgány Země B ukázalo, že Společnost A nemá žádnou vlastní kancelář nebo personál a veškeré řízení související s půjčkami a i pozdější prodej všech akcií v majetku Společnosti A byly zajišťovány a realizovány panem C čili ze Země B. Na základě předchozího výkladu a okolností daného případu lze dojít k jednoznačnému závěru, že místo vedení Společnosti A není ve Státě A, podle jehož práva byla založena, nýbrž je ve Státě B, odkud je tato společnost skutečně vedena (řízena), ať už jedinou osobou či správní radou. Je tudíž v souladu s daňovým právem Země B rovněž daňovým rezidentem Země B. Definitivní řešení daňové rezidence Společnosti A tedy bude záležet na existenci, či neexistenci, daňové smlouvy mezi Státy A a B. 10
2.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Definice dlouhodobého nehmotného majetku byla obsažena v § 26 odst. 4 zákona o daních z příjmů a naposledy (pro období roku 2000) byl dlouhodobý nehmotný majetek pro účely zákona o daních z příjmů definován jako: „předměty z práv průmyslového vlastnictví, projekty, programové vybavení, jiné technické nebo jiné hospodářsky využitelné znalosti. Za současného splnění následujících podmínek: vstupní cena jednotlivého majetku byla vyšší než Kč 60 000 , doba použitelnosti (stanovená podle účetních předpisů) byla delší než jeden rok, byly nabyty některým z následujících způsobů: úplatně, nebo vlastní činností za účelem obchodování s nimi, nebo vkladem společníka (člena družstva), darem nebo zděděním“. Od zdaňovacího období započatého v roce 2004 je nehmotný majetek pro účely zákona o daních z příjmů vymezen v § 32a zákona o daních z příjmů jako: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který může být dle účetních předpisů dlouhodobým nehmotným majetkem a za současného 10
citace dle: 13/2001 FZ. Sdělení MFk problematice pojmů "místo vedení", č.j. 251/122 867/2000
28
splnění následujících podmínek: byl nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, vstupní cena je vyšší než Kč 60 000, doba použitelnosti je delší než jeden rok. V současné době účetní definice dlouhodobého nehmotného majetku není dána zákonem, ale pouze postupy účtování 11 . Daňová definice dlouhodobého nehmotného majetku od roku 2001 chybí úplně. S tématem elektronického obchodování souvisí i nehmotná povaha statků. Samotný internet a data v něm obsažená jsou nehmotná, stejně jako hodnota podnikání, služeb a transakcí je také nehmotná. Mezi nehmotný majetek je obecně zařazován software, know-how, obchodní firmu, doménu, internetovou adresu, ochranou a obchodní známku, internetovou stránku, seznam klientů, seznam dodavatelů, marketingovou strategii a důležité podnikové strategie. Sporné v těchto případech může být posouzení doby použitelnosti delší, než jeden rok a dále pak i zařazení vyjmenovaných položek do jedné ze čtyř kategorií, jež nabízí zákon. Například posouzení zařazení internetové stránky, pokud bude softwarem ve smyslu účetních předpisů. Nicméně přes tyto sporné body poskytují nehmotná aktiva výhodu pro daňové plánování díky své snadné mobilitě. Mohou být přesunuty i smlouvou nebo registrací bez výrazného ovlivnění poplatníka.
2.3 Daň z přidané hodnoty V oblasti daně z přidané hodnoty spočívá výhoda elektronického obchodování ve snižující se důležitosti fyzické přítomnosti účastníků kontraktu při dodání zboží či služby. Prostor pro daňové plánování poskytuje především těm subjektům, kteří nemají nárok na odpočet, nebo mají, ale omezený, například nepodnikatelé. Tato 11
Český účetní standard pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
29
subkapitola pojednává o problematice DPH z analytického hlediska, praktické užití DPH je uvedeno v kapitole 3 na straně 44.
2.3.1 Zdanitelné plnění Zdanitelnými plněními, jsou ta plnění, na která se nevztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně ani osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Zdanitelným plněním je tedy dodání zboží, poskytnutí služby a převod nemovitosti za úplatu s místem plnění v tuzemsku, které podléhají dani ve výši 9 % nebo 19 % a jsou předmětem DPH podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Posouzení, zda-li se jedná o zboží nebo službu, je obtížnější právě jeho elektronickou povahou. Prodej programu na nosiči dat je převod práva, nikoli dodání zboží. Za předpokladu, že ale prodej bude zcela elektronický, bez jakékoli hmotné povahy, technicky pak takové dodání spíše splňuje definici poskytnutí služby než dodání zboží. V mnoha případech ovšem dochází k tzv. smíšeným plněním, která řeší výkladová pravidla Evropské unie a to podle převažujícího prvku. Místo uskutečnění zdanitelného plnění je důležité pro vymezení předmětu DPH. Dodání zboží, převody nemovitostí a poskytování služeb, které se podle místa plnění uskutečnili mimo tuzemsko, nejsou předmětem DPH podle zákona platného pro Českou republiku. Vztahují se však na něj právní předpisy platné v zemi, kde se toto plnění uskutečnilo. Místo plnění je pro účely DPH vymezeno v §§ 7 až 12 zákona o DPH. V §§ 7 a 8 je vymezeno místo plnění při dodání zboží, v §§ 9 a 10 při poskytování služeb, v § 11 při pořízení zboží z jiného členského státu a v § 12 při dovozu zboží. Podle § 8 odst. 2 zákona o DPH se postupuje při stanovení místa při zasílání dovezeného zboží. Zboží se v tomto případě považuje za odeslané nebo přepravené z členského státu, do kterého byl dovoz zboží uskutečněn.
30
Při překročení stanovené částky dodaného zboží do jiného členského státu, který si stanoví ve vazbě na Šestou směrnici ES 12 každý členský stát ve výši 35 000 nebo 100 000 EUR ročně, je místem plnění členský stát, do kterého je zboží zasíláno. Při zasílání zboží, které je předmětem spotřební daně se místo plnění vždy stanoví v členském státu, kde končí přeprava zboží. Pro ČR platí limit ve výši 35 000 EUR, stejně jako pro většinu přistupujících států. Při poskytování služeb je výchozím principem pro stanovení místa plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH sídlo, místo pobytu, případně místo, kde se obvykle zdržuje, osoba, která službu poskytuje. Z toho vyplývá, že při poskytnutí služby, u níž se stanoví místo plnění podle tohoto principu společnost, která je plátcem DPH a má sídlo v ČR, bez ohledu na to, jaké osobě tuto službu poskytuje, vždy u ní musí uplatnit daň na výstupu. Jestliže osoba, která poskytuje službu, poskytuje tuto službu prostřednictvím provozovny, místem plnění je místo, kde je tato provozovna umístěna. Pokud má zahraniční subjekt, daňový nerezident, v České republice umístěn server, který využívá ke svému podnikání, lze argumentovat, že se jedná o místo výkonu činností v České republice. Je ale nutné důsledně rozlišovat server a webovou stránku, protože ta, sama o sobě, stálou provozovnou není. Zákon o DPH obsahuje v ustanovení § 4 odst. 1 písm. z) vlastní definici provozovny. Provozovnou se rozumí místo, kde má subjekt personální a materiální vybavení nutné k zajištění ekonomických činností. Tato skutečnost je významná při stanovení místa plnění, zejména u služeb, ale i v některých dalších případech. Pokud osoba poskytuje službu prostřednictvím provozovny, považuje se za místo plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. S tím souvisí také speciální ustanovení pro místo plnění u služeb vyjmenovaných v § 10 odst. 6 zákona o DPH. Jde např. o reklamní služby, účetní, právní a poradenské služby, telekomunikační služby či služby elektronické, zajištění těchto služeb jménem a na účet jiné osoby apod. Jsou-li tyto služby poskytovány osobě registrované k dani 12
citace dle: http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/pravni-ochrana/smernice-oecd-pro-ochranuspotrebitelu-v/1001142/4771/
31
v jiném členském státě, dochází k přesunu místa plnění tam, kde má příjemce služby sídlo. To však platí pouze za předpokladu, že tato osoba nemá v ČR provozovnu. Česká právní úprava se hlouběji touto problematikou nezabývá. Pro zjištění, zda provozovna vznikla či nikoli, je třeba se zabývat taktéž nadnárodní úpravou, která je obsažena v Šesté směrnici 77/388/EEC, a sledovat její ustálené výklady vyplývající z judikatury Evropského soudního dvora. Obecné pravidlo zakotvené v článku 9 odst. 1 Šesté směrnice zní: „Za místo poskytování služby se v souladu s tímto pravidlem považuje místo, kde má poskytovatel ústředí své podnikatelské činnosti nebo provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje“. Toto základní pravidlo se použije vždy, pokud Šestá směrnice, resp. zákon o DPH, nestanoví z tohoto pravidla výjimku. Evropský soudní dvůr svými rozhodnutími dotváří komunitární právo, ale v podstatě se ve svých judikátech zatím zabýval pouze otázkou určení místa plnění v případě služeb s místem plnění podle základního pravidla zakotveného v § 9 zákona o DPH. Okruh řešených problémů je tak poměrně úzký. Například otázka posouzení existence provozovny jako kritéria pro stanovení místa plnění u služeb podléhajících reversecharge nebyla Evropským soudním dvorem dosud řešena. Smyslem institutu provozovny podle smluv o zamezení dvojího zdanění je snaha, aby místo zdanění obchodních transakcí odpovídalo skutečnému místu, kde jsou tyto transakce poskytovány. Institut provozovny slouží k lepšímu zobrazení faktické struktury učiněných obchodních transakcí, než je tomu v případech vazby místa plnění pouze na sídlo subjektu. Existence provozovny není vázána na její formální registraci, ale její vznik či zánik je dán faktickým naplněním jejích definičních znaků. Pojmem „provozovna“ se budu zabývat podrobněji v následující kapitole číslo 2.4 na straně 32.
32
2.3.2 Registrace plátce daně k DPH Registrace k DPH je základní povinností osob povinných k dani, které se stávají plátci DPH ze zákona. Přihlášku k registraci musí tyto osoby předložit správci daně ve lhůtách stanovených v jednotlivých odstavcích § 95 zákona o DPH. V případě dobrovolné registrace musí žadatel o registraci správci daně prokázat, že je osobou povinnou k dani, tj. že provádí ekonomickou činnost. V případě dobrovolné registrace je možno přihlášku k registraci předložit kdykoliv, a proto plátcem se stává osoba podléhající dani na základě rozhodnutí správce daně, a to k datu uvedenému na osvědčení o registraci. Plátce daně musí uplatnit daň na výstupu a má možnost odpočtu daně na vstupu. Zahraniční osoby mají oproti tuzemským plátcům tu nevýhodu, že registraci podléhají pouze ty, které mají na území České republiky organizační složku. Nemohou si tak uplatnit odpočet daně na vstupu. V případě elektronického obchodování je to pro zahraniční osoby významná výhoda. Nejsou prakticky schopny se zaregistrovat a stát se v tuzemsku plátci daně, i když splní podmínky pro povinnou registraci, nemají zde svoji organizační složku, nejsou tudíž povinni uplatňovat daň na výstupu, jejich produkty se tak automaticky stávají pro některé konečné zákazníky levnější. Při současném výkladu a uplatňování zákona mají zahraniční dodavatelé výraznou konkurenční výhodu. Otázka, zda se stát plátcem daně z přidaného hodnoty se odvíjí především od předmětu podnikání, a také od typu konečných zákazníků. V případě, kdy subjekt očekává, že mezi jeho koncovými zákazníky budou plátci DPH, je žádoucí, aby se tento subjekt stal plátcem daně také. V situaci, kdy by plátcem daně nebyl, by se stal pro své zákazníky dražším než konkurence. Zákazníci by si nemohli uplatnit odpočet DPH. V případě, že by mezi koncovými zákazníky byli finální spotřebitelé, fyzické osoby nepodnikatelé,
pravděpodobně
bude
výhodnější
zůstat
neplátcem
DPH.
Přitom však subjekt musí zvážit, zda se mu dobrovolné přihlášení k DPH nevyplatí, např. z důvodu velkých investic a nákupů prostředků pro podnikání.
33
2.3.4 Barterové obchody Barter, neboli naturální směna, je přímá výměna jednoho statku za jiný bez použití peněz. S rozvojem internetu však barter nabývá nebývalých rozměrů. Na každé webové stránce je umístěn odkaz na jiné webové stránky, často je zde umístěno i logo, jména nebo reklamy třetích subjektů. Za tyto služby se obvykle neplatí, ale na oplátku se zase umístí odkaz, jméno, logo nebo reklama recipročně na webové stránky protistrany. Platby za tyto služby se obvykle neprovádějí přímo a často se o nich ani neúčtuje. Tento postup však významným způsobem porušuje základní požadavek na účetnictví, a to, že účetnictví má poskytovat věrný a poctivý obraz o ekonomické realitě účetní jednotky. Z pohledu zákona o daních z příjmů také nejde o jednání v souladu se zákonem. Další pohled na věc má zákon o DPH, kdy by na vzájemná plnění měla být uplatněna daň v každém případě. I po oboustranné dohodě a případném doměření správcem daně, kdy by si subjekty na základě dodatečných přiznání daň na vstupu nárokovaly a navzájem zaplatily ponesou riziko daňového penále.
2.4 Pojetí stálé provozovny Pojetí stálé provozovny souvisí se snahami států o zabránění mezinárodnímu dvojímu zdanění příjmů, protože státy mohou zdaňovat pouze ty příjmy nerezidentů, které plynou z podnikání na jejich území, v případě, že mají v těchto státech stálou provozovnu, a to pouze ty příjmy, které jsou této stálé provozovně přičitatelné. (9)
2.4.1 Pohled živnostenského zákona Jedna ze základních definic pojmu „provozovna“ lze nalézt v ustanovení § 17 odst. 1 živnostenského zákona. Podle této definice se provozovnou rozumí prostor, v němž je živnost provozována. Za provozovnu se přitom považuje i stánek, pojízdná prodejna či jiné obdobné zařízení, které slouží k prodeji zboží nebo poskytování služeb.
34
2.4.2 Pohled obchodního zákoníku Obchodní zákoník definuje provozovnu v ustanovení § 7 odst. 3. Stálou provozovnou se podle tohoto ustanovení rozumí prostor, v němž je uskutečňována určitá podnikatelská činnost. Tuto definici již dále nespecifikuje, stačí podmínka, že provozovna musí být označena obchodní firmou nebo jménem a příjmením anebo názvem podnikatele, k níž může být připojen název provozovny nebo jiné rozlišující označení. Provozovnu je nutné odlišovat od dalších pojmů, jako jsou místo podnikání či sídlo podnikatele. Zatímco za provozovnu je považován prostor, kde je činnost skutečně vykonávána, místem podnikání fyzické osoby je podle ustanovení § 2 odst. 3 obchodního zákoníku adresa, která je uvedena v obchodním rejstříku či jiné podobné evidenci. Sídlem právnické osoby je pak adresa, kde je umístěna správa právnické osoby a kde se veřejnost může s právnickou osobou setkávat. Definici sídla právnické osoby obsahuje ustanovení § 19c odst. 2 občanského zákoníku. Podnikatel zapsaný do obchodního rejstříku (povinnost zápisu stanoví § 3 obchodního zákoníku) má podle ustanovení § 2 odst. 2 obchodního zákoníku povinnost zapisovat do obchodního rejstříku skutečné místo podnikání. Sídlo právnické osoby může být podle § 19c odst. 4 občanského zákoníku umístěno do bytu jen tehdy, je-li to slučitelné s účelem právnické osoby a odpovídá to rozsahu a povaze její činnosti.
2.4.3 Pohled daňového práva V návaznosti na vymezení provozovny v obchodním zákoníku a živnostenském zákoně je nutno zmínit úpravu provozovny v daňovém právu. Tento pojem je definován v různých daňových zákonech různě: -
stálá provozovna (speciální daňový pojem, definovaný v zákoně o daních příjmů a v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění),
-
provozovna pro účely zákona o dani z přidané hodnoty,
35
-
pojem „provozovna“ užívaný v jiném kontextu (např. v zákoně o správě daní a poplatků).
V daňovém právu je nejčastěji používaným pojmem „stálá provozovna“. Tento pojem je používán ve vztahu k zahraničním subjektům, tedy daňovým nerezidentům České republiky. Smyslem jeho zavedení je především to, aby bylo zřejmé, kdy je Česká republika oprávněna zdanit podnik se sídlem na území jiného státu a kdy nikoli. Otázka vzniku stálé provozovny má klíčový význam, neboť podstatně mění způsob zdanění fyzické či (častěji) právnické osoby, které stálá provozovna na českém území vznikla. Definice tohoto pojmu je uvedena v § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Stálá provozovna je vymezena jako místo k výkonu činností poplatníků, kteří jsou na území České republiky daňovými nerezidenty, takovým místem může být např. dílna, kancelář, prodejna, staveniště či místo k těžbě surovin. Jelikož se ale jedná o vazbu na zahraniční subjekty, je třeba ve smyslu § 37 zákona o daních z příjmů přednostně vycházet z definice stálé provozovny, která je upravena v konkrétní bilaterální smlouvě o zamezení dvojímu zdanění. Stálá provozovna, ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění též jako „stálá základna”, je, z pohledu českého daňového práva, místem na území České republiky, v němž vykonává svou činnost daňový nerezident. Podle zákona o daních z příjmů jsou zdanitelné pouze příjmy plynoucí z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny podle §22 odst.1 tohoto zákona. Stálá provozovna umístěná na území České republiky se stane daňovým subjektem, který je registrován k dani z příjmů, případně k dalším daním. To znamená, že podléhá povinnosti podávat daňová přiznání k příslušným daním, platit zálohy na daně apod. stejně jako tuzemské právnické osoby. Při stanovení základu daně z příjmů se vychází z účetnictví.
36
2.4.4 Pohled bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění Vymezení stálé provozovny, zejména doba trvání staveniště a stavebně montážních objektů, je často modifikováno ustanoveními čl. 5 smluv o zamezení dvojího zdanění. Z uvedeného vyplývá, že nelze zaměňovat či ztotožňovat pojmy „organizační složka“ a „stálá provozovna “. I když je velmi pravděpodobné, že zápisem organizační složky zahraniční osoby do obchodního rejstříku vznikne této zahraniční osobě zároveň stálá provozovna, z daňového pohledu je vždy třeba daňově pracovat právě s pojmem „stálá provozovna“, jejíž existence je relevantní pro zdanění zahraničního subjektu v České republice. Stálá provozovna, ač nemá právní subjektivitu, má v České republice obdobné postavení jako daňový subjekt, i když samozřejmě i v tomto případě je daňovým subjektem zahraniční subjekt a způsob zdanění je poněkud odlišný. V případě existence stálé provozovny na území České republiky zde zahraniční subjekt zdaňuje pouze příjmy této stálé provozovny. Za ty je však nutno považovat i příjmy plynoucí ze zahraničí, pokud jsou dosahovány prostřednictvím této stálé provozovny. V první řadě se ovšem stanoví, zda vznikla stálá provozovna podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, která má přednost před tuzemskou právní úpravou. Jestliže ano, Česká republika má právo zdanit příjmy alokované této stálé provozovně. To však ještě nezbytně nemusí vést k tomu, že tyto příjmy budou v České republice skutečně zdaněny, neboť smlouva o zamezení dvojího zdanění pouze umožňuje zdanit příjem stálé provozovny a neukládá České republice povinnost tento příjem zdanit. (9)
2.4.5 Praktický pohled na institut stálé provozovny Podnikatel, který využívá možnosti podnikání na internetu, může vykonávat svoji činnost umístěním své aktivní internetové stránky, tj. stránky, která aktivně komunikuje se zákazníkem, přijímat objednávky, realizovat bezhotovostní platební styk, zasílat určitý produkt na serveru umístěného v České republice. Stručně lze říci, že aktivní internetová stránka umístěná na vlastním, nebo na pronajatém serveru v České republice by u českého daňového nerezidenta vytvořila „místo k výkonu činností“ poplatníka
37
podle § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů, tj. stálou provozovnu, na rozdíl od pasivní internetové stránky, která pouze prezentuje podnikatele a nabízí zboží, a kterou nelze chápat jako výkon činností poplatníka podle zmiňovaného § 22 odstavce 2 zákona o daních z příjmů. 13 Podstatnou částí aktiv elektronického obchodování je tedy server. Pokud jej daňový nerezident má umístěn v České republice, je možné toto místo považovat za místo výkonu činnosti. Server je určité hmotné zařízení a zabírá tak fyzické místo k „výkonu činností“ podle výše zmíněné definice § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a lze tudíž toto místo považovat za stálou provozovnu poplatníka. K výkonu činností v místě serveru však dochází i přesto, že může být obsluhován a softwarově spravován ze zahraničí, i když pracuje samostatně. K výkonu činností a vzniku stálé provozovny z pohledu správce daně by docházelo právě samostatnou činností tohoto serveru a využíváním výsledků této činnosti poplatníkem. Jistá obtíž však nejen pro českého správce daně, plyne z toho, že může být velmi obtížné zjistit, zda daňový nerezident v České republice server využívá nebo mu skrze jeho činnost plynou nějaké příjmy, právě pro možnost časového fungování serveru, nenáročnost na fyzický prostor, který zabírá nebo obrovskému množství jiných informací na internetové síti. Může však dojít i k situaci, že ani poplatník sám neví, kde se vlastně server nachází a to v případě, že si pronajímá pouze určitou část kapacity tohoto zařízení od poskytovatele služby.
2.5 Daňová administrativa Internet a obchodování na něm nepřinášejí jen úspory koncovým uživatelům, ale i dodavatelům. Ti mohou významně ušetřit nahrazením tradičních papírových dokladů doklady elektronickými. Tyto úspory jsou významné především v obrovských korporacích a ve státních podnicích, včetně správců daně. V případě elektronického obchodování ve srovnání s klasickými obchody dochází k významným úsporám v administrativních činnostech. Změna v těchto činnostech 13
Ministerstvo financí ČR, Sdělení k problematice elektronického obchodu při uplatňování mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Finanční zpravodaj, Praha 2001, č. 7, s. 14.
38
pro společnost přinese zvláště nahrazení tradičních papírových písemností a faktur doklady v elektronické podobě a také komunikaci prostřednictvím elektronické sítě. Používání elektronických dokladů pro účetní účely je umožněno zákonem o účetnictví, který připouští to, že pokud jsou skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví, zachyceny na technických nosičích dat, lze účetní případy doložit prostředky jinými než papírovými doklady. Interpretace ustanovení zákona o účetnictví o elektronické podobě účetních písemností mohou být sporná, ale používání elektronických dokladů je obecně možné. Účetní jednotka však musí být schopna uváděné skutečnosti prokázat. Podobná situace existuje v oblasti daně z přidané hodnoty, kdy zákon o DPH v § 26 odst. 4 umožňuje plátci vyhotovit za každé zdanitelné plnění se souhlasem osoby, pro kterou se zdanitelné plnění uskutečňuje, daňový doklad opatřený zaručeným elektronickým podpisem založeným na kvalifikovaném certifikátu nebo elektronickou značkou založenou na kvalifikovaném systémovém certifikátu podle zvláštního právního předpisu. Tímto předpisem je zákon o elektronickém podpisu. To vše pod podmínkou, že je zaručena věrohodnost původu a neporušitelnost obsahu daňového dokladu elektronickou výměnou informací. Administrativní zjednodušení na straně daňových subjektů lze naopak spatřovat v § 21 odst. 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků, které umožňují elektronické podání některých tiskopisů příslušným správcům daně daňovými subjekty prostřednictvím datové
zprávy
opatřené
zaručeným
elektronickým
podpisem
podle
zákona
o elektronickém podpisu. Od března 2003 lze podávat některá daňová přiznání prostřednictvím internetu. Jde především
o přiznání k DPH, k dani silniční, k dani z nemovitostí a Oznámení
o nezdaněných vyplacených částkách fyzické osoby. Podání se uskutečňuje odesláním datové zprávy, opatřené zaručeným elektronickým podpisem, České daňové správě. Plně internetové podání se uskutečňuje prostřednictvím datové zprávy opatřené zaručeným elektronickým podpisem, ověřeným certifikační autoritou. Datovou zprávu pak uživatel zasílá finančnímu úřadu a nemusí sídlo správce daně navštěvovat osobně. Internetová aplikace pro podání daňových přiznání však může být prospěšná i těm
39
poplatníkům, kteří nejsou držiteli zaručeného elektronického podpisu. V tomto případě jim pomůže „pouze“ s vyplňováním tiskopisů a jejich kontrolou. Osobní návštěvě příslušného finančního úřadu se ovšem v tomto případě daňový subjekt nevyhne 14 .
14
Citace dle webových stránek české daňové správy: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846D-E47FF20F/cds/xsl/9.html?year
40
3 Možnosti podnikání na internetu Pro názorný příklad aplikace získaných teoretických poznatků jsem zvolila fiktivní společnost KLM, s. r. o. Jedná se o malou společnost s deseti stálými zaměstnanci, která příležitostně využívá externích služeb specialistů. Společnost hraje významnou roli na českém trhu - zabývá se záchranou dat z havarovaných disků, sestavuje nové počítačové sestavy a zajišťuje servis starších PC. Dosud je zapsaná v obchodním rejstříku České republiky, kde má své místo podnikání. Nyní společnost rozhodla využít výhod elektronického obchodování v jeho různých podobách. Nebrání se ani kompletní restrukturalizaci a zahájení podnikání bez hmotných prvků. V mnohých ohledech je výhodné realizovat své podnikání ze zahraničí, právě přesídlením společnosti do jiného státu EU umožňuje nová forma podnikání tzv. Evropská společnost. Předtím, než na konkrétních případech ukážu využití internetu při podnikání v praxi, stanovím pro společnost KLM, s. r. o. základní princip podnikání, a to existenci a respektování norem při provádění všech operací. Společnost KLM, s. r. o. má právo uspořádat své vztahy právně přípustným způsobem tak, aby minimalizovala své daňové zatížení. Pokud se společnost KLM, s. r. o. rozhodne využít výhody možnosti přechodu pod jiný legislativní systém, samozřejmě se bude chovat podle základních zásad ekonomických teorií, nebude-li však tím porušovat zákony dotčených zemí a bude-li respektovat omezení daná příslušnými právními předpisy.
3.1 Založení společnosti V první fázi je potřeba se rozhodnout, jaký způsob podnikání si společnost vybere, protože od této volby se odvíjí vše ostatní. Způsobem podnikání mám na mysli podnikání s hmotnými statky, nebo podnikání s nehmotnými. Pokud by si společnost vybrala první možnost, muselo by vedení společnosti vzít v úvahu i jiné faktory, jako například technické vybavení pro realizaci výroby, v případě této společnosti pro realizaci sestavování PC dle přání zákazníka, nebo ostatní vlivy okolí jako administrativní náročnost nebo stabilní právní systém. Ve druhém případě by společnost nepotřebovala stabilní zázemí ve formě výrobní haly, protože by se věnovala například
41
dodáním zboží v elektronické podobě – softwaru - a později by mohla své rozhodnutí vybrat si konkrétní lokalitu změnit a reagovat tak na příznivější podmínky v jiné lokalitě, kdekoli podle dostupnosti internetu. Nepopiratelně přibývá společností, které jsou schopny působit v několika zemích bez zaměstnanců, kdy pouze vedení společnosti koordinuje dodávky a služby externích dodavatelů a vystupuje pouze jako vlastník obchodní značky a know-how. Je zcela logické, že právě takové společnosti si budou hledat své sídlo, místo podnikání nebo místo registrace tak, aby maximalizovaly přínosy jednotlivých teritorií, daňových a právních systémů. Podle Jaromíra Pospíšila z poradenské firmy Akont je milionový hrubý zisk zlomovou hranicí, při níž se vyplatí uvažovat o přenesení sídla firmy do daňové oázy. Pokud by společnost podnikala bez hmotného zázemí, mohla by využít možnosti volby svého sídla, místa svého podnikání nebo místa registrace svého elektronického podnikání, umístěním své webové stránky a také zpracování plateb do země s nižší daňovou povinností a tím šetřit své daňové náklady. Zde je důležitý výběr místního poskytovatele připojení k síti (ISP) ve vybrané zemi, přičemž se zohledňuje jeho schopnost zajistit stabilní připojení o dostatečné kapacitě se zárukou nepřetržitého přístupu na webové stránky. Velmi důležité je také hledisko zabezpečení obchodních dat, která budou pravděpodobně uložena na technickém zařízení poskytovatele připojení k síti nebo tyto data mohou být uložena na vlastním zařízení v případě server hostingu. Podstatné bude i určit potřebnou kapacitu zařízení a možnosti jejího následného rozšiřování a také připravenost na změny, které jsou v prostředí internetu nesrovnatelně častější záležitostí ve srovnání s klasickými formami podnikatelské činnosti, zejména ty, které souvisí s technologickým pokrokem. V případě, že se společnost neuchýlí k podnikání v digitální podobě, upřednostní hmotnou povahu podnikání, čeká ji rozhodnutí o umístění sídla, místa strategického vedení společnosti. Toto rozhodnutí by společnost měla důsledně zvážit, protože založení společnosti a zahájení činnosti v konkrétní zemi není jednoduchá záležitost,
42
proto při pozdějším zjištění, že se nejednalo o ekonomické rozhodnutí, ztratí společnost nejen čas, ale i peníze. Na založení společnosti by se mělo dohodnout celé vedení společnosti spolu s daňovým poradcem. Na českém trhu působí několik subjektů, kteří se specializují právě na zakládání offshore společností 15 nebo podnikatelům alespoň poskytnou informační minimum formou konzultace. Každá společnost a její manažeři, by měli zvážit několik důležitých kritérií, které nelze pominout právě při výběru vhodného sídla, a to zejména právní podmínky, adekvátní míra byrokratické zátěže, s co možná nejmenšími administrativními povinnostmi. V tomto případě si společnost vybrala jako místo svého sídla Kypr 16 , protože u zahraničních společností, podnikajících na tomto ostrově, jsou zdaněny pouze příjmy dosažené na Kypru. Daň z příjmů je zde nejnižší ze všech zemí Evropské Unie a její výše je stejná pro domácí i zahraniční soukromé společnosti, a to 10 %. Kypr sice se vstupem do EU ztratil označení „daňového ráje“, ale stále se dá hovořit o „zemi daňových pobídek“. Pokud by společnost KLM, s.r.o. chtěla být kyperským daňovým rezidentem, musela by využít služeb nominee ředitele 17 . Po splnění všech podmínek souvisejících s registrací (schválení jména společnosti, sepsání a předložení stanov a společenské smlouvy) bude společnost na Kypru založena. V případě, kdy zde bude zřízena pouze pobočka či kancelář, se předkládají doklady obdobné jako při založení společnosti navíc se jmény vedení společnosti a se jmény zástupců, kteří budou za společnost na Kypru odpovědní. Zdanění probíhá klasicky v závislosti na rezidentství subjektu. V případě, že se společnost KLM, s.r.o. rozhodne vykonávat klíčová rozhodnutí z Kypru, stane se zde daňovým rezidentem a zdaní zde své celosvětové příjmy, pokud ne, zdaní zde pouze příjmy dosažené na Kypru. Mezi přímé daně na Kypru patří kromě daně z příjmu fyzických a právnických osob příspěvky na obranu a sociální zabezpečení. Od daně jsou např. osvobozeny dividendy,
15
typ společnosti, kdy je využita nulová, nebo velmi nízká sazba daně daného teritoria, které se nachází v zahraničí, v tzv. daňovém ráji (např. Gibraltar, Seychely, nebo Kajmanské ostrovy) 16 citace dle: http://www.businessinfo.cz/files/2005/070104_kypr_092006.pdf 17 služba placená ročně, speciální druh plné moci
43
zisky z prodeje cenných papírů, zisky stálých provozoven v zahraničí atd. Výhodné jsou i čtyři sazby daně z přidané hodnoty 15% (všechny služby), 8% (cestovní ruch), 5% (tisk, voda, doprava), 0% (většina potravin, léky, vývoz). Celý proces zakládání společnosti na Kypru trvá asi jeden měsíc a společnost KLM, s.r.o. si může objednat založení společnosti „na klíč“ od české společnosti TERRINVEST, s.r.o. se sídlem v Příšovicích, od společnosti BF&Co. se sídlem v Bruntále, nebo přímo od některé ze společností na Kypru. Společnosti KLM, s.r.o. jako relativně malé společnosti s nízkým obratem do Kč 1 mil. se nevyplatí přesouvat své sídlo do tzv. daňového ráje. Domnívám se, že výši své daňové povinnosti může ovlivnit i jinými legálními způsoby, pro ni mnohem dostupnějšími, jako například volbou správného způsobu odpisů majetku, volbou způsobu čerpání vytvořeného zisku společnosti nebo zda je pro ni výhodné stát se plátcem DPH. Přesunutí sídla společnosti do „daňového ráje“ je výhodné zejména pro nadnárodní společnosti působící ve finanční sféře či mezinárodním obchodě.
3.2 E-shop Po založení společnosti by si chtěla společnost KLM, s.r.o. otevřít svůj vlastní e-shop. Pokud se odkloním od technických požadavků, zbývá sepsat podrobný podnikatelský plán, kde si společnost reálně stanoví, co si od e-shopu slibuje, jak toho chce dosáhnout, s jakými prostředky a na koho zaměří svoji marketingovou strategii. Společnost KLM, s. r. o. by chtěla začít prodávat své služby on-line a současně také objednávat dodávky od dodavatelů. Pro maximální pokrytí této problematiky bude tedy vystupovat ve dvou rolích, v roli kupujícího na jedné straně a na straně druhé v roli prodávajícího. Samotný e-shop je možné začít provozovat i bez vlastního specializovaného programového vybavení. Existují například společnosti, které za úplatu nabízí podnikateli standardizovaný elektronický obchod, včetně internetové domény. Další možností, která se společnosti KLM, s.r.o. nabízí, je sdružování soukromých e-obchodů pod jednu internetovou adresu, vytvoření virtuálního obchodního centra, tzv. e-mall. Toto
sdružení může čerpat výhody z velikosti a stability například při zadávání
44
reklamy, může získat vyšší důvěru zákazníků díky dobrému jménu, může nabízet dodatečné služby jako například příjímání elektronických plateb.
3.2.1 Elektronické platby Pro realizaci elektronických plateb budou rozhodující takové prostředky, jako jsou kreditní nebo debetní platební karty, ať už ať už hmotné (plastické), nebo virtuální, jako je elektronická peněženka nebo cybercash. Celý systém realizace elektronických plateb je poměrně složitý a náročný zejména v oblasti ověřování bonity klientů a z hlediska zajištění bezpečnosti plateb a dat. Proto se tato funkce obvykle realizuje za pomoci třetích stran, specializovaných společností. Tento postup omezí nutnost provozovat platební systém na vlastních webových stránkách. Společnost KLM, s.r.o. pak v momentě, kdy se rozhodne provést platbu a kdy jsou převáděna její citlivá data jako například číslo kreditní karty, je přesměrována na tohoto prostředníka. Jako příklad mohu uvést společnosti Protx, PayPal, WorldPay, e-Banka nebo Cash4Pay Limited, která nabízí společnostem registrovaným v daňově zvýhodněných, ale i v daňově nezvýhodněných (tzv. onshore) jurisdikcích, komplexní službu se zřízením účtu „merchant account“. Služba je určena k realizaci plateb z kreditních a debetních karet
VISA,
MASTER
CARD,
AMERICAN
EXPRESS,
DISCOVERY
a EUROCARD, kdy je možné ihned po objednání zboží z počítače, realizovat platbu přímo prostřednictvím online systému. Tyto platby pak probíhají po splnění podmínek přes zabezpečené kanály, kvůli citlivosti dat a aby bylo zabráněno zneužití dat třetí neautorizovanou osobou. V Ćeské republice tuto službu zajišťuje např. ČSOB nebo e-Banka. Klient si při zřizování účtu tuto službu aktivuje (zdarma) a pak může provádět internetové bankovnictví, tzn. obsluhovat svůj účet z domu. Tyto transakce nejsou zpoplatněny, považují se za platby platební kartou a tudíž např. u e-Banky zdarma. Při nákupu si zákazník ověří částku, kterou mu obchodník (systém obchodníka) vypočetl a zadáním čísla své karty dá souhlas k uvolnění této sumy z banky. Důležitou roli přitom hraje solidnost a renomé obchodníka.
45
3.2.2 Problematika DPH Při transakcích na internetu se nezřídka stává, že společnost KLM, s.r.o. uzavírá elektronické transakce s dodavateli, které nikdy nepotká. Mnohokrát ani společnost KLM, s.r.o. nemusí vědět, kdo je skutečným dodavatelem, protože dodání zboží a celá jeho trasa až ke společnosti může být velmi dlouhá a může vést přes několik článků dodavatelského řetězce. Na takovou možnost elektronického podnikání se český zákon o DPH příliš nesoustředí a společnost KLM, s.r.o. se tak může ocitnout v nepříjemné situaci. Jde například o povinnost společnosti KLM, s.r.o. srazit při převzetí zboží daň (v závislosti na daňové pozici dodavatele). Může si také prohlédnout a nakoupit zboží nebo služby na internetových stránkách dodavatele, přičemž žádný záznam o prodeji v domácí zemi nevznikne. K placení použije prostředky z offshore účtu nebo elektronickou platební kartu, opět nevznikne žádný záznam o převodu v domácí zemi a dodávka zboží může být svěřena nezávislému dopravci. Navíc, ve většině zemí, prostá existence skladu a dodacích operací netvoří stálou provozovnu, takže outsourcing dodání není nutný. Společnost KLM, s.r.o. se ale nechce dopustit nelegálního daňového úniku, chce pouze využít svého práva legálně optimalizovat svoje daňové povinnosti v souladu s platnou právní úpravou té které země. Na následujícím příkladu bych chtěla demonstrovat různé situace, které mohou v rámci problematiky DPH nastat. K této ilustraci použiji tři účastníky, zahraničního plátce daně, tj. osobu, která nemá na území Evropského společenství sídlo, místo podnikání, nebo provozovnu, popř. místo pobytu či místo, kde se obvykle zdržuje, evropského plátce DPH, tj. osobu, která je registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku sídlo, místo, nebo provozovnu, protože právě na osobě poskytovatele a osobě příjemce záleží ze všech faktorů nejvíc. Jako poslední účastník vystupuje společnost KLM, s.r.o. a to buď jako plátce DPH, nebo neplátce. Pro ilustraci zmíním ještě čtvrtého účastníka a to fyzickou osobu – nepodnikatele XY s místem bydliště v České republice. Pokud české společnosti KLM, s.r.o. poskytuje elektronickou službu evropský plátce DPH bude poskytnutí služby pro tohoto Evropského plátce DPH plnění osvobozené od DPH, přičemž společnost KLM, s.r.o. bude povinna z přijaté služby odvést DPH.
46
Současně společnosti KLM, s.r.o. vznikne nárok na odpočet odvedené daně, za předpokladu, že službu použije výhradně pro podnikatelské účely. Tento příklad by v praxi vypadal následovně; Společnost KLM, s.r.o. využívá elektronické služby francouzského podnikatelského subjektu, např. webhostingu. Na faktuře z Francie je uvedena cena v Eurech a poznámka, že za zdanění odpovídá příjemce. Společnost KLM, s.r.o. částku přepočte na české koruny kurzem ČNB platným v den vzniku závazku, vypočítá DPH a uvede ve svém přiznání k DPH. Současně tuto DPH může nárokovat jako daň na vstupu. V případě, že by společnost KLM, s.r.o. nebyla plátcem DPH, by při přijetí elektronické služby od evropského plátce DPH zadávalo důvod pro to, aby se automaticky plátcem DPH stala 18 . Pokud by tato služba byla poskytnuta fyzické osobě – nepodnikatele XY s místem bydliště v České republice, byla by situace jiná. Toto plnění by pro evropského plátce daně nebylo osvobozeno, zdanit by
to musela francouzská
společnost a fyzická osoba – nepodnikatel zaplatí daň v ceně. Pokud by se společnost KLM, s.r.o. rozhodla přijmout elektronickou službu od zahraničního plátce daně, např. od subjektu z Japonska, platí, že plnění zdaňuje společnost KLM, s.r.o. a také platí, že dosavadní neplátce DPH se automaticky stává plátcem. Jestliže si tedy společnost KLM, s.r.o. nechá udělat webovou prezentaci od japonského specialisty, automaticky se stane plátcem DPH, pokud jím ještě není. V tomto případě nerozhoduje, jestli je Japonec plátcem obdobné daně jako DPH v ES. Rozdíl by nastal, pokud by japonský specialista vytvářel tuto webovou prezentaci pro fyzickou osobu – nepodnikatele, protože v tomto případě by si japonský subjekt musel sám pohlídat a zaplatit DPH v České republice. Fiktivní společnost KLM, s.r.o. nepřekročí limit 1 mil. Kč pro účely DPH, tudíž bude osobou osvobozenou od DPH podle §6 zákona o DPH, který stanoví, že: „Osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, je
18
§94(8) zákona o DPH
47
osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč“.
3.2.3 Porovnání elektronického obchodu s kamenným obchodem Elektronický obchod ve své nejběžnější podobě tedy pracuje jako zásilkový obchod a přebírá i veškeré nevýhody, které jsou se zasíláním spojeny, jako je například technicky podmíněná dodací lhůta. Hlavní rozdíl s klasickým kamenným obchodem je především v těchto směrech: -
dostupnost široké veřejnosti, veřejné povědomí,
-
velká konkurence, která nutí ceny klesat,
-
rychlá nabídka, která je pravidelně aktualizována.
Společnost KLM, s.r.o. by chtěla prostřednictvím e-shopu zvýšit veřejné povědomí o svých službách. Jako výhodu pro sebe sama vidí to, že nemusí svým zákazníkům distribuovat např. katalog svého zboží, zákazník si může prohlížet a objednat zboží téměř odkudkoli a kdykoli přímo na internetu. Díky existenci vyhledávacích a katalogizačních služeb může zákazník volit, u kterého prodejce nakoupí, může srovnávat nabídky a vybírat z veškerých druhů zboží. Tato možnost výrazně zlepšuje jeho pozici na trhu a poskytuje mu informace, které by v kamenných obchodech jen těžko dával dohromady. Společnost KLM, s.r.o. bude investovat do této služby a předplatí si ve vyhledávačích přední příčky pro zvýšení návštěvnosti svých stránek. Při výběru klíčových slov zvolí pro ni relevantní jako havarovaný disk, obnova dat a sestava nového PC. Uživateli se potom při zadání těchto klíčových slov do vyhledávače zobrazí stránky společnosti KLM, s.r.o., čímž si společnost zajistí návštěvnost, která ji přinese vyšší zisky. V poměru s cenou za tuto službu bych společnosti doporučila předplatit si ji alespoň pro začátek svého podnikání. Později bych zvolila levnější způsob reklamy, a to spokojeného zákazníka.
48
3.3 Reklamní sdělení na internetu Reklama jako marketingový nástroj v sobě nese hluboce přesvědčovací proces, který využívá i společnost KLM, s.r.o. Reklama je všude kolem a právě na internetu se jí dostává té největší pozornosti. Internetová reklama se postupně mění v jednu z nejprogresivnějších forem marketingové komunikace, právě díky oslovení početného segmentu spotřebitelů, i když její potenciál sahá mnohem dál. Pro měření účinnosti reklamy se používá tzv. Click Rate, tj. kolik uživatelů kliklo na daný hypertextový odkaz na 100 jeho zobrazení. Jeho průměrná hodnota se udává pod 1%, to ale neznamená neúspěch. Tato míra není tolik důležitá, protože podstatné je, že se uživatel nechal svést ze svého původního úmyslu. Tento reklamní proužek, banner je nositelem sdělení. (11) Tento druh reklamy také podléhá normám, které se dají třídit podle různých kritérií, např. podle obsahu a použité techniky. Normy jsou buď zakotveny v národním právu, tzv. sankcionované státem, nebo v tzv. netiquette - autoregulační, které jsem již zmínila výše v kapitole číslo 1.2 na straně 13. Pokud se společnost KLM, s.r.o. rozhodne využít reklamního sdělení na internetu, měla by mít příslušné živnostenské oprávnění. Tento krok nelze vynechat, ani v případě, kdy si dohodne platbu jen jednou za rok nebo při neobdržení platby či při nedosažení požadovaného výsledku. Důležitá je soustavnost a účel dosažení zisku. Od poloviny roku 2008 má dojít ke zjednodušení přehledu živností. Do té doby bych ale zařadila reklamní činnost do jedné ze dvou zmíněných možností, buď jako zprostředkování obchodu a služeb v oblasti reklamy, nebo jako reklamní činnost a marketing zahrnující zpracování a výrobu návrhů, šíření reklamy, průzkum trhu a jiné související činnosti. V případě, že se jedná o činnost, ke které je nutno mít živnostenské oprávnění a daný subjekt by jej neměl, bude Živnostenský úřad posuzovat tuto činnost jako tzv. neoprávněné podnikání. „Neoprávněným podnikáním je provozování činnosti, která je předmětem živnosti, bez živnostenského oprávnění pro tuto živnost. Právnické osobě, která neoprávněně podniká v činnosti, která je předmětem živnosti volné, živnostenský
49
úřad uloží pokutu až do výše 500 000 Kč. Při určení výše pokuty se přihlíží zejména k rozsahu, závažnosti, způsobu, době trvání a následkům protiprávního jednání.“ 19 Realizovaný příjem z umístění reklamního sdělení na stránky jakéhokoli subjektu, ať již podnikatelského, či nikoli, podléhá daním stejně jako jakákoli jiná obdobná neelektronická činnost. Příjmy z reklamy tedy zdaní podnikatel jako příjmy z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti. Výdaje uplatní ve skutečné výši nebo uplatní paušální výdaje. Druhá možnost může být velmi výhodná, jestliže už nemá žádné další příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Opět záleží, kde je server s reklamou umístěn, kde budou daně odvedeny. Oblast
DPH
při
poskytování
reklamního
sdělení
na
webových
stránkách
(např. prostřednictvím Google AdSense) nebyla dosud praxí příliš řešena. Tato činnost splňuje všechny znaky živnosti a její příjmy jsou řádně zdaněny §7 odst.1 písm.b) zákona o daních z příjmů. Avšak z pohledu daně z přidané hodnoty se situace nezdá příliš jasnou. Povinnost odvést daň se odvíjí od celé řady dalších faktorů.
3.4 Výhody a nevýhody elektronického podnikání Mezi obecné výhody tohoto typu podnikání řadím pro společnost KLM, s.r.o. především minimální náklady na zahájení činnosti, úsporu nákladů pro její běh, automatizaci procesů a rychlost reakce na nabídku. Jako výrazné nevýhody pro tuto společnost vidím nezralost a neznalost trhu, ale především v určitých případech právní nejistotu. Obecně lze říci, že se postupem času stále více využívá možností, které internet a podnikání na něm umožňuje. Zvláště pro velké nadnárodní společnosti poskytuje internet a elektronické obchodování velký prostor pro ušetření nejen daňových nákladů. Transakce uskutečněné elektronicky nemají klasickou vazbu ke konkrétnímu místu, neboť se uskutečňují na internetu, což je virtuální síť, která nepatří nikomu a nemá
19
citace dle §§61 a 62 živnostenského zákona
50
hmotnou složku. Na internetu se pracuje výhradně s daty, s jedničkami a nulami. Podnikatelské subjekty v oblasti elektronických obchodů nevyužívají hmotné výrobní prostředky v takové míře, v jaké jsou využívány při klasickém podnikání. Svoji činnost nemají spjatou s určitou lokalitou či umístěním, mohou tudíž vykonávat svoji činnost téměř kdekoli, kde se zaregistrují, v závislosti na míře zdanění země, kterou si subjekty vybraly pro minimalizaci daňových nákladů. V případě společnosti KLM, s.r.o. to byl Kypr, ale mohlo by to být i Belize, kde zahraniční společnosti, které jsou založeny podle Zákona o mezinárodních společnostech a nepodnikají na území Belize, nepodléhají zdanění nebo Gibraltar, kde společnost registrovaná na Gibraltaru, která je vlastněna cizinci a neobchoduje s gibraltarskými rezidenty, může obdržet osvědčení o vynětí ze zdanění na 25 let (Tax Exemption Certificate), přičemž nezáleží na tom, zda je společnost řízena z Gibraltaru nebo ze zahraničí. Z rozhovoru s daňovým poradcem působícím v Brně vyplynulo, že mnoho českých podnikatelů se této zajímavé oblasti podnikání nevěnuje. Využívají pouze reklamní služby internetu nebo zásilkového prodeje, čímž šetří své náklady. V konečné fázi pak porovnají příjmy a výdaje, které mají podloženy, a rozdíl zdaní podle platných právních předpisů. Pokud jde o mezinárodní obchod, v některých případech je výhodnější založit institut stálé provozovny a pak si zaplacenou daň v zahraničí nechat v místě daňového domicilu vyjmout. Vždy záleží na míře zdanění konkrétní země. Pokaždé je ale nutné uvážit celé spektrum podmínek, které souvisí se založením institutu stálé provozovny v zahraničí. Řádné nastudování příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, pokud existuje, je více než žádoucí, nejen proto, že je to v zájmu podnikatele, ale i proto, že má přednost, před platnými zákony České republiky. Důsledná analýza místního právního prostředí může podnikateli ušetřit nejen peníze, ale i čas. Do problematiky mezinárodního elektronického obchodování lze však také zařadit tři okruhy potenciálních kolizí. Stanovení rozhodného práva, soudní příslušnost a výkon rozhodnutí; právě kvůli své povaze přináší elektronické obchodování nejistotu, pokud jde o místo, kde k relevantní skutečnosti došlo, ale i důsledky, které mohou být nedozírné po celé zeměkouli. (10) Například pokud jde o elektronicky uzavřenou smlouvu mezi dvěma českými subjekty, použíjí se ustanovení platné národní právní
51
úpravy, jiná volba je nepřípustná. Česká úprava se použije i tehdy, stanoví-li tak subjekty ve své smlouvě, nebo tak stanoví jiné mezinárodní pravidlo. Pokud by si strany ve smlouvě soudní příslušnost nestanovily, příslušným soudem bude soud, v jehož působnosti došlo zcela nebo částečně (nebo mělo dojít) k plnění.
52
Závěr V současné době dochází k nebývalému technickému pokroku. Internet se prudce rozvíjí, národní hranice se stírají a pád bariér nutí politiky po celém světě přehodnocovat vysoké daňové břemeno, které musí na svých bedrech nést občané a obchodní společnosti. Podle mého názoru by celý politicko-daňový systém měl zvýšit svoji efektivitu prostřednictvím odstraněním demotivujících faktorů, aby podpořil akumulaci bohatství, zvýšil pracovní úsilí a zefektivnil alokaci zdrojů. Otázka elektronického obchodování a daňového plánování celé struktury se dynamicky rozvíjí a téměř okamžitě reaguje na přicházející legislativní změny. Při vyžívání výhod daňového plánování je však vždy důležité rozpoznávat hranici mezi daňovým plánováním, které je legálně povolené, a to ve všech zúčastněných zemích, a nelegálním daňovým únikem. Na základě získaných teoretických poznatků se domnívám, že daňové plánování čeká vzhledem k pokročilé globalizaci a harmonizaci světového obchodu ohromný rozkvět. Tento rozvoj bude způsoben takovými faktory, jako jsou zdokonalující se technologie a technické prostředky, vyšší mobilita pracovní síly a rostoucí konkurence v tomto podnikatelském prostředí. V první části mé bakalářské práce jsem charakterizovala elektronický obchod jako takový, přičemž jsem jej rozdělila tradičním způsobem podle účastníků na průmyslový, spotřebitelský a správní. Následovala jednotlivá teoretická východiska, stejně jako právní normy a jejich pohledy na elektronické obchodování. V druhé kapitole se zabývám aplikací teoretických poznatků do praxe. Uvedla jsem zde příklady, na kterých jsem demonstrovala mechanismy zdanění elektronického obchodování a zejména daňovou optimalizaci. Tuto problematiku dále blíže rozvádím v kontextu s nepřímými daněmi. Podrobně jsem vyložila pojem „provozovna“ jak z pohledu českých zákonů, tak z pohledu Evropského soudního dvora a příslušných bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění.
53
V poslední části své bakalářské práce jsem namodelovala fiktivní společnost KLM, s.r.o. a na této společnosti jsem demonstrovala různé možnosti, které elektronické podnikání poskytuje. Od založení společnosti v zemi „daňové pobídky“ přes e-shop a problematiku DPH související s reklamním sdělením i s přeshraničním obchodem obecně. Tu jsem rozvedla na příkladu elektronické služby, kde byla společnost KLM, s.r.o. fiktivně zapojena do obchodů s plátci z EU a ze světa a na konkrétních příkladech bylo stanoveno, kdo zaplatí DPH. Závěrem jsem shrnula možnosti podnikání na internetu jako nové tendence obchodní komunikace, spolupráce a jako cílené výhody pro podnikání 21.století. Popsala jsem zde současný stav v místě mého bydliště a možný budoucí vývoj, stejně jako okruhy potenciálních kolizí. Svojí bakalářskou prací jsem poukázala na vybrané souvislosti s využíváním daňového plánování v oblasti elektronického podnikání, jako cíleného využívání výhod nabízených daňovými režimy různých zemí pro daňovou optimalizaci společnosti v souvislosti s podnikáním z pohledu české daňové legislativy. Pomocí názorného příkladu fiktivní společnosti z poslední kapitoly jsem popsala jaké možnosti a příležitosti internet poskytuje. Z příkladu je patrné, že chybí plná právní jistota, která by byla zakotvená v právní normě. Nicméně tato skutečnost, jak jsem měla příležitost zjistit, nemá přímý vliv na elektronické podnikání českých subjektů. Co naopak vliv má, je daňová optimalizace a využití výhod odlišného právního prostředí za účelem získání konkurenčních výhod. Přesunutí sídla společnosti do tzv.„daňového ráje“ je výhodné zejména pro nadnárodní společnosti působící ve finanční sféře či mezinárodním obchodě, přičemž zisk před zdaněním by měl být minimálně 1 milion korun, aby přesídlením společnost zaznamenala výhodu, protože řádně vedená a spravovaná společnost něco stojí a užitek z ní by měl zaplatit náklady na její existenci. Cílem mé bakalářské práce bylo také provést analýzu základních daňových struktur v oblasti provozování elektronického obchodování a implementace do daňového plánování. Ačkoli je tato problematika poměrně obsáhlá, na základě konzultací ve společnostech, které se zabývají elektronickým obchodováním, jsem zanalyzovala tuto oblast a na čitelném příkladě fiktivní společnosti jsem ukázala, jak probíhá práce s potenciálem, který internet nabízí. Jednoznačně nemohu doporučit e-podnikání, vždy
54
záleží na mnoha okolnostech, mj. na velikosti subjektu, na motivech, které společnost má. Moje doporučení spočívá spíše v tom, aby společnosti více přemýšlely o daňové optimalizaci jako o konkurenční výhodě a internet k tomu (a nejen k tomu) využívaly jako komunikační prostředek. Protože efektivní daňové plánování má zásadní vliv na finanční výsledky společnosti, přičemž pouze návrh nestačí, je třeba věnovat dostatečnou péči celému fungování optimalizační struktury. Avšak je nezbytně nutné, aby společnost řádně dodržovala legální postupy plynoucí ať už přímo, či nepřímo z platných daňových zákonů a využívala tak své právo legálně optimalizovat své daňové povinnosti, protože v případě využití nelegálních postupů nelze již hovořit o optimalizaci daňové povinnosti, nýbrž o nelegálním daňovém úniku. Elektronický obchod zde hraje bezesporu důležitou roli, protože právě díky internetu získává podnikání, zdanění příjmů z toho podnikání i mezinárodní daňové plánování zcela nový rozměr. V těchto případech je nutné znovu definovat pojmy jako stálá provozovna, zboží, služba, místo podnikání nebo živnost, důsledně sledovat znaky těchto pojmů a rozšiřovat jejich definice pro elektronickou oblast. Ačkoli neexistuje v České republice zákon, který by samostatně ošetřoval problematiku e-podnikání, čeští podnikatelé využívají nesporných výhod e-comerce a generují tak vyšší zisky v porovnání se společnostmi, které těchto výhod nevyužívají. V podnikání totiž obecně platí, že zisk je rozdíl mezi výnosy a náklady. A pokud se nedaří zvyšovat výnosy, musí společnost snižovat náklady a daň z příjmu se může považovat za takový náklad. Díky internetu může společnost šetřit i mzdové a administrativní náklady pomocí automatizovaného prodeje či elektronického podání.
55
Seznam použitých zdrojů [1]
BENEŠ, Vlastislav, et al. Zahraniční obchod. 1. vyd. Praha : Grada, 2004. 328 s. ISBN 80-2470-558-3.
[2]
BREALEY, Richard A., MYERS, Stewart C., MARCUS, Alan J. Fundamentals of corporate finance . McGraw-Hill/Irwin. 5th edition. New York : McGraw-Hill, 2007. 722 s. ISBN 00-7110-592-1.
[3]
Česká daňová správa [online]. 2006 , 21. listopadu 2007 [cit. 2008-01-06]. Dostupný z WWW:
.
[4]
DVOŘÁKOVÁ, Lilia, et al. Daně I.. [s.l.] : Bilance, 1997. 251 s.
[5]
DVOŘÁKOVÁ, Lilia, et al. Daně II.. [s.l.] : Bilance, 1997. 474 s.
[6]
HARNA, Lubomír. Konsolidovaná účetní závěrka. [s.l.] : Bilance, 1997. 395 s.
[7]
JANKŮ, Martin, SVOBODOVÁ, Andrea. Evropská unie : Evropské právní prostředí. 1. vyd. Praha : Computer Press, 1999. 139 s. ISBN 80-7226-197-5.
[8]
Ministerstvo financí České republiky : Přehled platných smluv České republiky [online].
2008
,
23.5.2008
[cit.
2008-05-25].
Dostupný
z
WWW:
. [9]
RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění 2007. 2. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2006. 264 s. ISBN 80-7263-354-6.
56
[10] SCHAFFER, Richard, EARLE, Beverley, AGUSTI, Filiberto. International Business Law and Its Environment. 6th edition. Mason : Thomson, 2005. 732 s. ISBN 03-2426-102-0. [11] SVOBODA, Pavel, et al. Právní a daňové aspekty e-obchodu. 1. vyd. Praha : Linde, 2001. 461 s. ISBN 80-7201-311-4. [12] VYŠKOVSKÁ, Magdaléna. Cizinci a daně : Zdaňování příjmů fyzických osob cizích státních příslušníků v České republice. 2. aktualiz. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2005. 152 s. ISBN 80-7357-118-8. [13] Zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění pozdějších předpisů [14] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů [15] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [16] Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů [17] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů [18] Zákon číslo 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů [19] Zákon číslo 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů [20] Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů
57
Seznam použitých zkratek B2A
Business to Administration
B2B
Business to Business
B2C
Business to Customer
C2A
Customer to Administration
ČSÚ
Český statistický úřad
DPH
daň z přidané hodnoty
ES
Evropské společenství
EU
Evropská unie
FO
fyzická osoba
IP
Internet Protokol
MF
Ministerstvo financí
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development
OR
obchodní rejstřík
OSN
Organizace spojených národů
PC
Personal Computer
PO
právnická osoba
SZDZ
smlouva o zamezení dvojího zdanění
TCP/IP
Transmission Control Protocol / Internet Protocol
UNCITRAL The United Nations Commission on International Trade Law WTO
World Trade Organization
58
Seznam příloh
[1] Příloha 1 – Přehled smluv o zamezení dvojího zdanění
59
Příloha č. 1: Přehled smluv o zamezení dvojího zdanění (8) Smluvní stát Platnost ode dne
Sbírka zákonů
Finanční zpravodaj
Albánie
10.09.1996
270/1996 Sb.
č. 12/96
Austrálie
27.11.1995
5/1996 Sb.
č.2/96
Ázerbájdžán 16.06.2006
74/2006 Sb.m.s.
č.1/2007
Belgie
24.07.2000
95/2000 Sb.m.s.
č. 4/2001, č. 9-10/2003
Bělorusko
15.01.1998
31/1998 Sb.
č. 5/98, č. 11/98
Brazílie
14.11.1990
200/1991 Sb.
Bulharsko
02.07.1999
203/1999 Sb.
Čína
23.12.1987
41/1988 Sb.
č. 6/88, č. 11/97, č. 3/2000
Dánsko
27.12.1982
53/1983 Sb.
č. 4/83
Egypt
04.10.1995
283/1995 Sb.
č. 1/96
Estonsko
26.05.1995
184/1995 Sb.
č. 12/2/95
Filipíny
23.09.2003
132/2003 Sb.m.s.
č.11/2004
Finsko
12.12.1995
43/1996 Sb.
č. 2/98, 1/2005
Francie
01.07.2005
79/2005 Sb.m.s.
č. 12/1/2005
Gruzie
04.05.2007
40/2007 Sb.m.s.
č. 8-9/2007
Chorvatsko
28.12.1999
42/2000 Sb.m.s.
č. 6/2000, č.3/2001
Indie
27.09.1999
301/1999 Sb.
č. 7/8/2000
Indonésie
26.01.1996
67/1996 Sb.
č. 4-5/99
Irsko
21.04.1996
163/1996 Sb.
č. 5/98
Island
28.12.2000
11/2001 Sb.m.s.
Itálie
26.06.1984
17/1985 Sb.
60
č. 4-5/99, č. 1/1/2003
Izrael
23.12.1994
21/1995 Sb.
č. 1/95, 4/95
Japonsko
25.11.1978
46/1979 Sb.
č. 5/80
JAR
03.12.1997
7/1998 Sb.
č. 3/99
Jordánsko
7.11.2007
88/2007 Sb.
SFRJ
17.04.1983
99/1983 Sb.
č. 3-4/84, č. 5/94
Kanada
28.05.2002
83/2002 Sb.m.s.
č. 11-12/2002
Kazachstán
29.10.1999
3/2000 Sb.m.s.
č.4-5/2000
Korea
03.03.1995
124/1995 Sb.
č. 10/95
KLDR
07.12.2005
3/2006 Sb.m.s.
Kuvajt
03.03.2004
48/2004 Sb.m.s.
Kypr
30.12.1980
30/1981 Sb.
Libanon
24.01.2000
30/2000 Sb.m.s.
Litva
08.08.1995
230/1995 Sb.
č. 12/2/95, č. 12/97
Lotyšsko
22.05.1995
170/1995 Sb.
č. 9/95, č. 5/96
Lucembursko 30.12.1992
79/1993 Sb.
č. 10-11/93
Maďarsko
27.12.1994
22/1995 Sb.
č. 1/95
Makedonie
17.06.2002
88/2002 Sb.m.s.
č. 9-10/2002
Malajsie
09.03.1998
71/1998 Sb.
č. 4-5/99
Malta
06.06.1997
164/1997 Sb.
č. 11/97
Maroko
18.07.2006
83/2006 Sb.m.s.
č.1/2007
Mexiko
27.12.2002
7/2003 Sb.m.s.
č. 2-3/2004
Moldávie
26.04.2000
88/2000 Sb.m.s.
Mongolsko
22.06.1998
18/1999 Sb.
č. 2/99
Německo
17.11.1983
18/1984 Sb.
č. 3-4/84
61
č. 3/82
Nigérie
02.12.1990
339/1991 Sb.
č. 371/1999 Sb.
Nizozemí
05.11.1974
138/1974 Sb.
č. 1/98, č. 7-8/99
Norsko
09.09.2005
121/2005 Sb.m.s.
č. 12/1/2005
Polsko
20.12.1993
31/1994 Sb.
č. 2/96
Portugalsko
01.10.1997
275/1997 Sb.
č. 3/99
Rakousko
22.03.2007
31/2007 Sb.m.s.
č. 6-7/2007
Rumunsko
11.08.1994
180/1994 Sb.
č. 12-1/94
Rusko
18.07.1997
278/1997 Sb.
č. 12/98, č. 1/2/99
Řecko
23.05.1989
98/1989 Sb.
č. 11-12/89
SAE
09.08.1997
276/1997 Sb.
Sdělení č. 122/2004 Sb.m.s.
Singapur
21.08.1998
224/1998 Sb.
č. 1/2/99
Slovensko
14.07.2003
100/2003 Sb.m.s.
č. 7-8/2003
Slovinsko
28.04.1998
214/1998 Sb.
č. 10/98
Srbsko
27.06.2005
88/2005 Sb.m.s.
č.10/1/2005
Srí Lanka
19.06.1979
132/1979 Sb.
č. 5/80
Španělsko
05.06.1981
23/1982 Sb.
č. 3/82
Švédsko
08.10.1980
9/1981 Sb.
č. 1/81, č.2/98
Švýcarsko
23.10.1996
281/1996 Sb.
č. 12/96, 4/2/2005
Tádžikistán
19.10.2007
89/2007 Sb.
Thajsko
14.08.1995
229/1995 Sb.
č. 1/98
Tunis
25.10.1991
419/1992 Sb.
č. 10/95
Turecko
16.12.2003
19/2004 Sb.m.s.
č. 4-5/2004
Ukrajina
20.04.1999
103/1999 Sb.
č. 3/2000*
USA
23.12.1993
32/1994 Sb.
č. 11/94, č. 3/96
62
Uzbekistán
15.01.2001
28/2001 Sb.m.s.
č. 6/2001
UK
20.12.1991
89/1992 Sb.
č. 6/92, č. 12/96
Venezuela
12.11.1997
6/1998 Sb.
č. 4-5/99
Vietnam
03.02.1998
108/1998 Sb.
č. 6/98
63