VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMIE A MANAGEMENTU
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2014
JANA KLENOROVÁ
VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMIE A MANAGEMENTU Nárožní 2600/9a, 158 00 Praha 5
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
PODNIKOVÁ EKONOMIKA
Vysoká škola ekonomie a managementu
[email protected] / www.vsem.cz
VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMIE A MANAGEMENTU Nárožní 2600/9a, 158 00 Praha 5 NÁZEV BAKALÁŘSKÉ PRÁCE/TITLE OF THESIS
Komparace DPH v ČR od zavedení do současnosti
TERMÍN UKONČENÍ STUDIA A OBHAJOBA (MĚSÍC/ROK)
Červen / 2014
JMÉNO A PŘÍJMENÍ / STUDIJNÍ SKUPINA
Jana Klenorová / PE 33
JMÉNO VEDOUCÍHO BAKALÁŘSKÉ PRÁCE
Ing. Marta Dykovská
PROHLÁŠENÍ STUDENTA Prohlašuji tímto, že jsem zadanou bakalářskou práci na uvedené téma vypracoval/a samostatně a že jsem ke zpracování této bakalářské práce použil/-a pouze literární prameny v práci uvedené. Jsem si vědom/a skutečnosti, že tato práce bude v souladu s § 47b zák. o vysokých školách zveřejněna, a souhlasím s tím, aby k takovému zveřejnění bez ohledu na výsledek obhajoby práce došlo. Prohlašuji, že informace, které jsem v práci užil/a, pocházejí z legálních zdrojů, tj. že zejména nejde o předmět státního, služebního či obchodního tajemství či o jiné důvěrné informace, k jejichž použití v práci, popř. k jejichž následné publikaci v souvislosti s předpokládanou veřejnou prezentací práce, nemám potřebné oprávnění. Datum a místo: ____________________________ podpis studenta
PODĚKOVÁNÍ Ráda bych tímto poděkovala Ing. Martě Dykovské, vedoucí bakalářské práce, za trpělivost a metodické vedení, při zpracování mé bakalářské práce.
Vysoká škola ekonomie a managementu
[email protected] / www.vsem.cz
VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMIE A MANAGEMENTU Nárožní 2600/9a, 158 00 Praha 5 SOUHRN 1. Cíl práce: Ucelený pohled na vývoj daně z přidané hodnoty v České republice v období od 1. ledna 1993 do současnosti pomocí dílčích cílů, tedy: Zhodnocení vývoje legislativy DPH, závislosti vývoje sazeb a zatížení poplatníků a závislosti vývoje sazeb a přínosu do státního rozpočtu. Komparace uvedených oblastí v roce 1993 a v současnosti.
2. Výzkumné metody: Komparace Analýza pomocí řetězového indexu
3. Výsledky výzkumu/práce: V podstatě fungování DPH nedošlo k žádné významné změně. Z hlediska legislativy došlo především ke změnám ve fungování přeshraničního obchodu a ke změnám, které mají vést k zefektivnění výběru DPH. Z analýzy daňové výtěžnosti vyplývá, že závislost změny sazeb DPH a dopadu na domácnosti je větší, než závislost změny sazeb a přínosu do státního rozpočtu.
4. Závěry a doporučení: Efekt zvýšení daňových sazeb na zvýšení příjmů do státního rozpočtu není tak zřejmý jako dopad na spotřebitele, proto by především měla být dále rozvíjena cesta zefektivňování výběru DPH.
KLÍČOVÁ SLOVA Daň z přidané hodnoty, daňová legislativa, výtěžnost daně
Vysoká škola ekonomie a managementu
[email protected] / www.vsem.cz
VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMIE A MANAGEMENTU Nárožní 2600/9a, 158 00 Praha 5 SUMMARY 1. Main objective: Comparation of the value added tax in the Czech Republic from 1993 to the present with three component purposes. To compare development of legislation, yield of the VAT, burden on taxpayers and contribuiton to the state budget in the observed time.
2. Research methods: Comparation Analysis, chain index
3. Result of research: The fundamental workings is still the same. Legislation has been changed mainly in the cross-border trade and towards streamlining the tax revenue. The analysis of the tax yield shows, that every change in tax rates burden on taxpayers, but it is not demonstrable, that it has greater yield to the state budget.
4. Conclusions and recommendation: The effect of increasing tax rates to increase revenues to the state budget is not as obvious as the impact on consumers, so it should primarily be developed further streamlining the path of VAT collection.
KEYWORDS Value added tax, tax legislation, tax yield
JEL CLASSIFICATION H210 Taxation and Subsidies: Efficiency; Optimal Taxation H250 Business Taxes and Subsidies including sales and value-added (VAT)
Vysoká škola ekonomie a managementu
[email protected] / www.vsem.cz
1 Úvod ........................................................................................................................................ 1 2 Teoretická část ......................................................................................................................... 1 2.1 Současná daňová soustava České republiky .................................................................... 2 2.2 Zatřídění DPH v rámci České daňové soustavy ............................................................... 3 2.3 Historie DPH v České republice ...................................................................................... 3 2.4 Harmonizace DPH ............................................................................................................ 4 2.5 Princip fungování DPH .................................................................................................... 5 2.5.1 Výhody a nevýhody DPH ..................................................................................... 6 2.6 Současná legislativní úprava DPH ................................................................................... 6 2.6.1 Předmět daně ......................................................................................................... 6 2.6.2 Daňové subjekty .................................................................................................... 6 2.6.3 Místo plnění........................................................................................................... 7 2.6.4 Uplatňování daně z přidané hodnoty ..................................................................... 8 2.6.5 Ručení oprávněného příjemce ............................................................................... 9 2.6.6 Ručení příjemce zdanitelného plnění .................................................................... 9 2.7 První zákon o DPH v České republice ............................................................................. 9 2.7.1 Obecná ustanovení ................................................................................................ 9 2.7.2 Uplatňování daně a zdanitelného plnění v tuzemsku .......................................... 10 2.7.3 Předmět daně a místo plnění .............................................................................. 10 2.7.4 Základ daně a jeho výpočet ................................................................................. 10 2.7.5 Sazby a výpočet daně .......................................................................................... 11 2.7.6 Odpočet daně ....................................................................................................... 11 2.7.7 Osvobození od daňové povinnosti ...................................................................... 11 2.7.8 Zdaňovací období a správa daně v tuzemsku ...................................................... 11 2.7.9 Uplatnění daně při dovozu a vývozu ................................................................... 11 2.7.10 Závěrečná, přechodná a zrušovací ustanovení .................................................. 12 2.8 Daňová teorie ................................................................................................................. 12 2.9 Metodika praktické části ............................................................................................... 13 2.8.1 Vývoj daňové legislativy ..................................................................................... 13 2.8.2 Daňová kvóta ....................................................................................................... 13 2.8.3 Daňový mix a struktura ....................................................................................... 14 2.8.4 Analýza vývoje sazby DPH ................................................................................. 14 2.8.5 Analýza výtěžnosti daně – daňové zatížení spotřebitele ..................................... 14 2.8.6 Analýza výtěžnosti daně – přínos do státního rozpočtu ...................................... 15 2.8.7 Komparace let 1993 a 2012 ................................................................................. 15 3. Praktická část ........................................................................................................................ 15
3.1 Vývoj legislativy, sazeb DPH a zařazení jednotlivých položek ..................................... 15 3.1.1 Sazby a legislativa v roce 1993 ............................................................................... 15 3.1.2 Novela platná od 1. ledna 1995 ............................................................................... 17 3.1.3 Novela platná od 1. ledna 1996 ............................................................................... 17 3.1.4 Novela platná od 1. ledna 1998 ............................................................................... 17 3.1.5 Novela platná od 1. května 2004 ............................................................................. 17 3.1.6 Novela platná od 1. ledna 2008 ............................................................................... 18 3.1.7 Novela platná od 1. ledna 2010 ............................................................................... 18 3.1.8 Novela platná od 1. dubna 2011 .............................................................................. 18 3.1.9 Novela platná od 1. ledna 2012 ............................................................................... 18 3.1.10 Novela platná od 1. ledna 2013 ............................................................................. 19 3.1.11 Novela platná od 1. ledna 2014 – současný stav ................................................... 19 3.2 Vývoj Daně z přidané hodnoty na Slovensku ................................................................ 20 3.3 Analýza výtěžnosti daně ................................................................................................. 21 3.3.1 Analýza daňového zatížení spotřebitele .................................................................. 22 3.3.2 Analýza přínosu z DPH do státního rozpočtu ......................................................... 27 3.4 Komparace stavu v roce 1993 a v současnosti ............................................................... 32 3.4.1 Sazby daně v letech 1993 a 2013 ........................................................................... 32 3.4.2 Zatížení poplatníků a přínos do státního rozpočtu 1993 - 2012 .............................. 33 3.4.3 Legislativa v letech 1993 a 2014 ............................................................................ 33 3.4.4 Možný vývoj legislativy DPH ................................................................................. 33 4. Závěr..................................................................................................................................... 34
Seznam zkratek: AMSP – Asociace malých a středních podniků CEBRE – Česká podnikatelská reprezentace při EU ČSÚ – Český statistický úřad DPH – daň z přidané hodnoty EU – Evropská unie HDP – hrubý domácí produkt MFČR – Ministerstvo financí České Republiky ZDPH – zákon o dani z přidané hodnoty
Seznam tabulek Tabulka č. 1 – Vývoj sazeb DPH v ČR Tabulka č. 2 – Vývoj sazeb DPH na Slovensku Tabulka č. 3 – Zařazení položek do jednotlivých sazeb DPH Tabulka č. 4 – Výdaje domácností na DPH Tabulka č. 5 – Řetězový index výdajů domácností Tabulka č. 6 – Inkaso z výběru DPH k celkovému daňovému inkasu Tabulka č. 7 – Řetězový index změn sazeb DPH a inkasa z výběru DPH Tabulka č. 8 – Výše HDP a daňová kvóta v letech 1993 až 2012 Tabulka č. 9 – Řetězový index změn DPH a HDP v období 1993 až 2012
Seznam grafů Graf č. 1 – Vývoj sazeb DPH v ČR Graf č. 2 – Vývoj sazeb DPH na Slovensku Graf č. 3 – Změna základní sazby DPH a platby domácností Graf č. 4 – Změna snížené sazby DPH a platby domácností Graf č. 5 – Změna obou sazeb DPH a celkové platby DPH domácností Graf č. 6 – Podíl inkasa z DPH na celkovém daňovém inkasu v roce 2012 Graf č. 7 – Procentní podíl inkasa DPH na celkových daňových příjmech v letech 1993-2012 Graf č. 8 – Řetězový index změn sazeb DPH a inkasa DPH v letech 1993-2012 Graf č. 9 – Řetězové indexy změn sazeb DPH a výše HDP v letech 1993-2012 Graf č. 10 – Komparace sazeb DPH v letech 1993 a 2014
Seznam obrázků Obrázek č. 1 – Lafferova křivka
1 Úvod Tato práce se zabývá daní z přidané hodnoty (dále DPH). Zabývá se jejím vývojem od vzniku České republiky 1. ledna 1993 až po současnost. Teoretická část práce je psána formou rešerše uvedených zdrojů. Nastiňuje současnou daňovou soustavu v České republice a zatřiďuje DPH v rámci tohoto daňového systému. Dále popisuje konstrukci a fungování DPH, definuje některé důležité pojmy, zabývá se povinnostmi plátců této daně a možnostmi uplatňování nadměrného odpočtu. Dále je součástí teoretické části popis stavu legislativy z roku 1993. Tento popis je v praktické části použit ke komparaci stavu při zavedení DPH v České republice a v současnosti. Dále teoretická část popisuje, jakým způsobem lze měřit daňovou výtěžnost, jak se stanovuje optimální výše zdanění. Její součástí je rovněž metodika části praktické, tedy věnuje se postupu, který je použit v praktické části. Praktická část této práce je rozdělena na tři části. První část se věnuje vývoji legislativy této daně v České republice, včetně stručného ohlédnutí za minulostí. V této části je dále nastíněno, jak se DPH vyvíjela na Slovensku vzhledem ke vzniku České republiky rozpadem Československé federativní republiky. Druhá část praktické části se věnuje výtěžnosti daně ve dvou rovinách. V jedné rovině se věnuje daňovému zatížení konečných spotřebitelů, fyzických osob, potažmo domácností. V druhé rovině se věnuje přínosu do státního rozpočtu z daňového inkasa. Poslední, třetí část práce se věnuje porovnání stavu v roce 1993 a současnosti ve všech výše zmíněných oblastech, tj. jak se v uvedeném období vyvinula legislativa DPH, jakou měrou byli zatíženi spotřebitelé a jak se změnil přínos z inkasa DPH do státního rozpočtu. Cílem této práce je poskytnout ucelený pohled na vývoj daně z přidané hodnoty od 1. ledna 1993 ve všech uvedených oblastech a porovnat vzájemně stav v letech 1993 a v současnosti. Dílčími cíli je provést zhodnocení vývoje legislativy DPH, určit závislost daňového zatížení poplatníků a přínosu z inkasa DPH v poměru k ostatním daním v závislosti na výši sazeb daně a provést komparaci stavu v roce 1993 a v současnosti.
2 Teoretická část Všichni občané České republiky jsou povinni platit daně, DPH nevyjímaje. Placení této daně se nelze žádným způsobem vyhnout, protože daňová povinnost je v mnohých případech přenesena až na konečného spotřebitele. DPH je daní, která není progresivní a z hlediska občanů na ni nelze uplatňovat žádné slevy jako je tomu například u daně z příjmů. Obecně daně definuje řada autorů, např. Kubátová (2010, s. 15), daň je dle autorky: „povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu.“ Autorka upřesňuje, že se jedná o platbu neúčelovou a neekvivalentní. Neúčelovostí rozumí autorka fakt, že konkrétní daň nefinancuje konkrétní výdaj veřejných financí a neekvivalentností se tomto případě rozumí fakt, že poplatník nemá nárok na protihodnotu ve výši jeho platby.
1
Jak vyplývá z následujícího textu, jsou daně základním stavebním kamenem struktury veřejných příjmů, které lze dále dělit. Z hlediska veřejných příjmů, které člení Peková (2008, s. 297) na nenávratné a návratné, jsou příjmy z výběru daní nenávratné, což podle autorky znamená, že není nutné je vyrovnávat návratnými finančními prostředky. Autorka dále nenávratné příjmy dělí na vlastní a dotace. Daňové příjmy patří do kategorie vlastních, do které kromě zmiňovaných daňových příjmů, patří ještě příjmy nedaňové např. z majetku, podnikání nebo úroky atp. a ostatní příjmy. Peková (2008, s. 298) dále uvádí členění veřejných příjmů na kapitálové, ty se neopakují a mají spíše jednorázový charakter a běžné, tedy jak uvádí, každoročně se opakující i když ne vždy ve stejné výši. Běžné příjmy se, dle autorky, dělí na daňové, které jsou objemově rozhodující a nedaňové. Funkce daní jsou dle Širokého (2008, s. 12) alokační, (re)distribuční a stabilizační. Alokační funkce dle autora řeší umísťování vládních výdajů a rozdělení prostředků mezi soukromou a veřejnou spotřebu, (re)distribuce má pomocí důchodů a transferů zabránit drastickému zvýšení rozdílů mezi obyvateli. O stabilizační funkci autor uvádí, že je nástrojem fiskální politiky k dosažení a udržení stabilního růstu ekonomiky. Daň z přidané hodnoty je jednou z nejvýznamnějších daní v současném daňovém systému České republiky. Podle Ministerstva financí (2013) tvořily příjmy z DPH 278 231 mil. Kč za rok 2012.
2.1 Současná daňová soustava České republiky Současná konstrukce daňové soustavy v České republice vychází ze stavu v roce 1993. Dle aktuálních daňových zákonů jsou daňoví rezidenti v České republice povinni platit následující daně: 1) Daně z příjmů, tedy - Daň z příjmu fyzických osob, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů v současném znění - Daň z příjmu právnických osob, která je rovněž upravena zákonem č. 586/1992 Sb. v současném znění 2) Převodové daně, tedy - Daň dědickou - Daň darovací - Daň z převodu nemovitosti, které jsou od 1. ledna 2014 upraveny zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí 3) Daň z nemovitosti, která je upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti 4) Daň silniční, kterou upravuje zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, 5) Daně ekologické, které jsou upraveny v zákoně 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, 6) Daně spotřební, které upravuje zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních 7) Daň z přidané hodnoty, upravená zákonem č. 235/2004., o dani z přidané hodnoty, jíž se zabývá tato práce
2
2.2 Zatřídění DPH v rámci České daňové soustavy Daně lze obecně zatřídit v daňovém systému mnoha způsoby. Následující text uvádí nejčastěji užívané třídění: a) Dělení na daně přímé a nepřímé Daň z přidané hodnoty je daní nepřímou. Jak uvádí Široký (2008, s. 48) lze daně dělit podle vztahu k poplatníkovi. Přímými daněmi jsou potom dle autora ty daně, které jdou přímo na úkor poplatníka a nepřímými daněmi jsou ty, které subjekt neplatí z vlastního důchodu, ale přenáší je na jiný subjekt. b) Dělení daní z hlediska objektu, na nějž jsou uloženy Daň z přidané hodnoty je daní ze spotřeby. Kubátová (2010, s. 20) uvádí hlavní tři skupiny, a sice daně z příjmů, ze spotřeby a z majetku. c) Daně běžné a kapitálové Daň z přidané hodnoty je daní běžnou. Kubátová (2010, s. 21) uvádí daň běžnou jako daň, která je uložena na tokovou veličinu na určité období, v případě DPH se může jednat např. o rok či čtvrtletí. Kapitálová daň je dle autorky daní, která se stanovuje k určitému okamžiku. d) Daně „osobní“ a „in rem.“ Daň z přidané hodnoty je daní „in rem.“ Kubátová (2010, s. 22) o daních osobních uvádí, že jsou adresné a mají tedy vztah ke konkrétnímu poplatníkovi, zohledňují jeho platební schopnost. O daních „in rem“ autorka uvádí, že jsou naopak neadresné a poplatníkovu platební schopnost nezohledňují. e) Daně stanovené bez vztahu ke zdaňovacímu základu, specifické a „ad valorem“ Daň z přidané hodnoty je daní „ad valorem.“ Toto členění upřesňuje Široký (2008, s. 51) následovně. Daně stanovené bez vztahu ke zdaňovacímu základu jsou, dle autora, daněmi paušálními. O daních specifických uvádí, že jsou stanoveny z množství daňového základu a daně „ad valorem“ se dle autora určují z ceny daňového základu. Dalším tříděním daní, které je často využíváno v Evropské unii, je třídění daní podle klasifikace OECD. Tato klasifikace má šest hlavních skupin, které se dále dělí do dalších podskupin. Hlavní skupiny třídění OECD jsou následující: -
1000 Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů 2000 Příspěvky na sociální zabezpečení 3000 Daně z mezd a pracovních sil 4000 Daně majetkové 5000 Daně ze zboží a služeb 6000 Ostatní daně
Daň z přidané hodnoty patří do skupiny 5000 Daně ze zboží a služeb a tvoří samostatnou podskupinu 5111 Daň z přidané hodnoty.
2.3 Historie DPH v České republice Daň z přidané hodnoty jako taková, byla v České republice zavedena až v okamžiku jejího vzniku. Do té doby se zde však platila podobná daň, a sice daň z obratu. Daň 3
z obratu byla dle Starého (2009, s. 173) zavedena v roce 1952 a nahrazovala bývalou všeobecnou daň nákupní z roku 1948. Autor uvádí, že se daň v době svého zavedení týkala pouze oblasti výroby, a sice v článku prodávajícím zboží do oběhu. Druh a výši této sazby určoval dle autora sazebník daně z obratu. Vedle daně z obratu byla v roce 1952 zavedena rovněž daň z výkonu, která podobným způsobem zdaňovala práci a služby. Starý (2009, s. 173) jako příklad uvádí zhotovení výrobku z doneseného materiálu či služby typu holičství atp. Tato daň byla dle autora v roce 1962 zrušena. Po pádu komunistického režimu, byla dle Širokého (s. 197) daň z obratu novelizována v roce 1990 zákonem č. 107/1990 Sb. Plátcem dle autora byly státní podniky a hospodářské organizace, dále sdružení s právní subjektivitou a nově vznikající subjekty jako akciové společnosti a obchodní společnosti. Předmětem daně byl dle autora prodej zboží vlastní výroby, vlastního nákupu či z dovozu. Způsob výpočtu daně, jak uvádí autor, stanovilo federální ministerstvo financí. Až v roce 1991 dle Starého (2009, s. 197) došlo ke sjednocení sazeb daně, a sice do čtyř daňových pásem 0%, 12%, 22% a 32% z prodejní ceny. Tyto sazby byly, jak autor uvádí během roku 1991 sníženy na 0%, 11%, 20% a 29%. Jak dále autor uvádí, vzhledem k neexistenci spotřebních daní, byla z těchto pásem vyjmuta malá skupina konkrétních výrobků, u nichž měla být regulována úroveň spotřeby. Dle autora byly tyto výrobky daněny sazbami 34% a 88% a jednalo se především o alkoholické nápoje, kávu a čaj, cigarety a tabákové výrobky, pohonné hmoty a osobní automobily, zlato a šperkařské výrobky. Daň z obratu u nás byla zrušena k 1. lednu 1993 a nahrazena daní z přidané hodnoty. V současné době je DPH daní povinnou pro všechny členské země Evropské unie. Podstatou této daně je zdanění jednotlivých přidaných hodnot, obrat celého výrobku se tedy daní po částech. Podle Goly (2010) bylo prvním státem, který zavedla daň z přidané hodnoty Dánsko, a sice v roce 1967. V letech 1967 až 1992 dle autora sazba daně postupně vzrostla až na 25 %. Tuto sazbu má Dánsko dodnes a je jedinou zemí Evropské unie, která má pouze jednu sazbu DPH.
2.4 Harmonizace DPH Důležitým faktorem, který ovlivňuje současnou podobu sazeb a obecně fungování a konstrukce daně z přidané hodnoty je tzv. harmonizace, která probíhá na základě směrnic Evropské unie. Jak uvádí Kubátová (2007, s. 235) v zemích Evropské unie je daň z přidané hodnoty jedinou přípustnou daní z obratu. Harmonizace DPH v Evropském společenství vychází z 6. direktivy (rok 1977). Následující výčet uvádí výběr směrnic, které měly dle Nerudové (2005, s. 46) vliv na vývoj této daně v České republice. -
1967: První směrnice 66/227/EEC, kterou byla DPH definována. Touto směrnicí byla zdůvodněna nutnost přejít k 1. lednu 1970 na systém DPH. 4
-
-
-
1967: Druhá směrnice 67/228/EEC, která definovala předmět zdanění, osoby podléhající dani, sazby daně a další důležité pojmy. Tato směrnice ponechala dle autorky zemím právo přijímat ustanovení zabraňující daňovým únikům. 1977: Šestá směrnice 77/388/EEC, která byla dříve základní směrnicí, tzn. sjednocovala výklad základních pojmů a zaváděla odvod do společného rozpočtu EU z národních výnosů DPH. Tuto směrnici řada autorů včetně Nerudové (2005, s. 44) označuje za nejdůležitější. 1979: 79/1072/EEC, která určovala vracení DPH osobám povinným k dani, které nebyly usazené v EU 1984: 84/386/EEC, která upravovala místo zdanitelného plnění u pronájmu movitých věcí 1986: 86/560/EEC, která upravovala vrácení osobám povinným k dani v rámci ES 1991: Směrnice 91/680/EEC, která zrušila daňové hranice uvnitř Evropského společenství 1992: Směrnice 92/77/EEC, tato směrnice stanovila minimální sazby daně k 1. lednu 1993 2006: Směrnice 2006/112/ES je současnou směrnicí, která je platná od 1. ledna 2007 a kodifikuje dosavadní právní úpravy DPH v Evropské unii
Nerudová (2005, s. 49) o procesu harmonizace samotných sazeb uvádí, že byl velmi složitý, protože harmonizace sazeb byla členskými zeměmi vnímána jako vnější zasahování, daňové sazby bývají používány jako nástroj fiskální politiky, což jejich harmonizace omezuje, harmonizace může ovlivnit příjmové stránky rozpočtů. Problémy dále, dle autorky, způsobovala neochota Evropské komise zajistit implementaci směrnic do národních systémů a národní tradice, jichž se členské země nechtěli vzdát.
2.5 Princip fungování DPH Daní z přidané hodnoty je zdaněna velká část produkce. Vyhnout se jí mohou pouze malé firmy či drobní živnostníci, kteří vyrábí statky, eventuálně poskytují služby, ale nedosahují takového obratu, aby se museli povinně registrovat k placení DPH. Může se jednat například o výrobu šperků nebo provozování ubytovacích služeb apod. Základním principem fungování daně z přidané hodnoty je, jak již vyplývá z názvu této daně, zdaňování pouze té hodnoty, kterou ke statku přidá konkrétní subjekt. Je-li uvažován proces vzniku konkrétního výrobku, jehož všichni účastníci jsou plátci DPH, potom je vznikající výrobek daněn následovně: 1) Suroviny – jsou zdaněny v plné výši 2) Zpracování surovin, vznik polotovaru konečného výrobku – v tomto případě je zdaněno pouze samotné zpracování, použité suroviny daněny nejsou, legislativní řešení je uvedeno dále v teoretické části této práce 3) Zpracování polotovaru, vznik konečného výrobku – zde se daní pouze zpracování polotovaru, cena polotovaru není podruhé daněna 4) Prodej výrobku – zde se daní pouze navýšení ceny (např. mezi maloobchodem a velkoobchodem) Výše uvedený proces by se v modifikované verzi dal použít i u služeb, pokud by bylo uvažováno např. s materiálem, který je pro dané služby třeba.
5
Tato daň je, jak uvádí Kubátová (2010, s. 223) vícerázová, což znamená, že odstraňuje duplicity tím způsobem, že se inputy podruhé již nezdaňují a dani podléhá pouze přidaná hodnota. Kubátová dále uvádí jako příklady přidané hodnoty, a sice: mzdy, zisky, renty a úroky. 2.5.1 Výhody a nevýhody DPH Jako velkou výhodu DPH uvádí někteří autoři, např. Široký (s. 178) neutralitu. Tento pojem vysvětluje tím, že je neutrální ke konkurenci, tedy stejný podíl v konečné spotřebitelské ceně, je ve všech výrobcích a službách se stejnou sazbou. Jako další výhody uvádí autor možnost zdanit služby, výhodnost pro mezinárodní obchod, odolnost proti únikům a spolehlivost výnosů pro stát. Kubátová (2007, s. 227) uvádí nevhodnost DPH pro zaostalé země, především z důvodu problému náročné administrativy této daně, který v důsledku může být nevýhodou i ve vyspělých zemích. Jako další nevýhody této daně uvádí autorka administrativní nákladnost této daně a obavy ze zvýšení inflace. Tuto obavu dále vysvětluje tím, že „efekt růstu cen v důsledku zavedení daně je složen z jednorázového efektu růstu cen a z inflačního růstu vyvolaného daní.“
2.6 Současná legislativní úprava DPH Současnou podobu povinností spojených s DPH upravuje Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Pro lepší pochopení této legislativní úpravy jsou v následujícím textu definovány pojmy, které jsou specifické pro legislativu DPH. Dále je v textu popsán současný stav této legislativy. 2.6.1 Předmět daně Předmětem daně je, dle § 2 zákona o dani z přidané hodnoty, dodání zboží nebo převod nemovitosti uskutečněný osobou povinnou k dani, za úplatu a s místem plnění v tuzemsku, dále poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v tuzemsku. § 2 ZDPH uvádí pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné v tuzemsku, za úplatu osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinou k dani či pořízení dopravního prostředku z jiného členského státu osobou nepovinnou k dani a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. Vynětí z předmětu daně je specifikováno v § 2a ZDPH. Tuzemsko definuje Havel (2012, s. 5) jako: „území České republiky, z něhož nejsou vyňata svobodná pásma a svobodné sklady,“ 2.6.2 Daňové subjekty Daňovými subjekty se podle ZDPH rozumí osoby povinné k dani, skupiny, plátci a identifikované osoby. Osoba povinná k dani je podle § 5 ZDPH právnická nebo fyzická osoba uskutečňující samostatnou ekonomickou činnost nebo právnická osoba, která nevznikla za účelem podnikání, ale provozuje ekonomickou činnost. Touto osobu může podle § 5a být také skupina spojených osob se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, plnění poskytovaná mezi členy této skupiny nejsou potom předmětem daně. Plátcem daně je dle § 6 ZDPH je osoba povinná k dani. Povinně se plátcem daně stává osoba se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat překročil 1 000 000 Kč za 12 měsíců 6
jdoucích bezprostředně po sobě. Plátcem daně se dle tohoto zákona může stát osoba se sídlem v tuzemsku i dobrovolně. Havel (2012, s. 23) uvádí další případy, kdy vzniká povinnost se registrovat, pokud není překročen uvedený limit, např.: nabytí majetku v rámci privatizace, pořízení nového dopravního prostředku či zboží, které je předmětem spotřební daně, dodání zboží s instalací nebo montáží a při dodání plynu a elektřiny atd. Identifikovanou osobou se podle Havla (2012, s. 28) stává právnická osoba, nepovinná k dani, která pořizuje zboží z jiného členského státu a hodnota tohoto zboží (bez daně) překročí 326 000 Kč za rok. S daňovými subjekty souvisí také tzv. institut ručení odběratele, který je popsán v následujícím textu. 2.6.3 Místo plnění Místo plnění se liší pro jednotlivé předměty plnění. Havel (2012, s. 5) uvádí jednotlivé případy místa plnění při dodání zboží a převodu nemovitosti: -
dodání zboží – místo dodání předmětného zboží, pokud není s dodáním spojena přeprava, v tom případě se jedná o místo, kde se přeprava začíná uskutečňovat převod nemovitosti – místo, kde se nemovitost nachází tj. tuzemsko nebo zahraničí dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu – místo, kde má obchodník sídlo nebo místo podnikání, event. provozovnu zasílání zboží – místo, kde končí přeprava zboží
Základním pravidlem pro určení místa plnění při poskytování služeb je, dle Havla (2012, s. 10) určení polohy sídla, místo podnikání nebo provozovna příjemce služby. Autor dále uvádí specifické případy, kdy toto pravidlo zcela neplatí a je třeba se řídit ZDPH. Těmi, dle autora, jmenovitě jsou: služby vztahující se k nemovitostem, poskytování přepravy osob, služby spočívající v oprávnění ke vstupu na kulturní, uměleckou, sportovní, vědeckou, vzdělávací, zábavní nebo podobnou akci, stravovací služby, nájem dopravních prostředků a přeprava zboží osobě nepovinné k dani. Místem plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je, dle Havla (2012, s. 16) místo, kde končí přeprava zboží k pořizovateli. Místo plnění při dovozu zboží je, dle Havla (2012, s. 17) vymezeno z pohledu dovozce, kterému vzniká povinnost zaplatit daň, tedy členský stát, na jehož území se zboží nachází v okamžiku, kdy vstupuje na území Evropského společenství. S místem plnění souvisí skutečnost, jak uvádí Kovanicová (2012, s. 145), že od přistoupení naší země k EU je nutné rozlišovat, zda se obchod uskutečňuje s další členskou zemí EU nebo s tzv. třetí zemí, tedy zemí, která se nachází mimo Evropské společenství. Pohyb zboží mezi tuzemskem a zeměmi v rámci ES se dle autorky nazývají „intrakomunitárním obchodem,“ tedy jak autorka dále uvádí pořízení zboží z jiného členského státu či dodání zboží do jiného členského státu. Jak autorka dále uvádí, dodání zboží do jiného členského státu není předmětem daně ve státě dodavatele, ale ve státě odběratele (pokud jsou oba členské). Pokud odběratel pořizuje z jiného členského státu zboží, které nově nepodléhá clu, má podle autorky povinnost sám DPH vypočíst a uvést v přiznání k DPH, kde rovněž uvádí nárok na odpočet této částky. 7
V případě obchodu s třetí zemí se dle Kovanicové (2012, s. 145) rozlišují dva případy. Bez ohledu na to, zda je tuzemský odběratel plátcem DPH, pokud je dovozce plátcem, zaplatí dle autorky vyměřené clo, ale DPH si sám vypočte a přizná. Zároveň ji, dle autorky, při splnění podmínek nárokuje na straně odpočtu. Pokud je dovozce neplátcem DPH, daň se vyměřuje společně se clem a neplátce zahrnuje daň do pořizovací ceny zboží. 2.6.4 Uplatňování daně z přidané hodnoty Tato kapitola se zabývá fungováním uplatňování daně v praxi, podle aktuální legislativy, povinnostmi plátců a konkrétním postupem vedoucím k zaplacení daňové povinnosti či uplatnění nadměrného odpočtu. Uskutečnění zdanitelného plnění Povinnost přiznat daň na výstupu vzniká dle § 21 ZDPH ke dni zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty, vždy v tom zdaňovacím období, které nastalo dříve. Datum uskutečnění zdanitelného plnění se určuje podle § 21 ZDPH následujícím způsobem: -
Dodání zboží – den dodání zboží Převod nemovitosti – den předání nemovitosti nabyvateli do užívání Poskytování služeb – den poskytnutí služby nebo vystavení dokladu Smlouva o dílo – převzetí a předání díla nebo jeho dílčí části Dodání tepla, elektřiny, plynu, vody a poskytování telekomunikačních služeb – den odečtu z měřícího zařízení Komisionářská smlouva – den dodání zboží či poskytnutí služby třetí osobě Prodej zboží prostřednictvím automatů – den vyjmutí peněz z automatu Vypořádání daně ze salda obalového konta vratných obalů – poslední den účetního období Opakované plnění – nejpozději poslední den zdaňovacího období
Daňový doklad, který vstupuje do účetnictví jako podklad pro výpočet konečné částky DPH, může mít listinnou nebo elektronickou podobu, musí být vystaven nejpozději 15 dnů od data přijetí úplaty a musí obsahovat podle § 26 ZDPH následující údaje: -
identifikace a daňové identifikační číslo osoby uskutečňující plnění identifikace a daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje evidenční číslo daňového dokladu rozsah a předmět plnění den vystavení daňového dokladu a den uskutečnění dokladu, pokud se liší od data vystavení daňového dokladu jednotkovou cenu bez daně, případně slevu základ daně a sazbu daně výši daně v české měně
Plátce daně je dle § 35 ZDPH povinnost všechny daňové doklady uchovávat deset let po konci zdaňovacího období s tím, že doklad v listinné formě lze převést do formy elektronické. Základ daně z přidané hodnoty definuje§ 36 ZDPH jako: „vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí 8
osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.“ Zákon dále definuje, co musí být do základu daně zahrnuto. Dle § 36 ZDPH se jedná o daně vyjma DPH, cla, dávky nebo poplatky. Dále zákon uvádí dotace, vedlejší výdaje a při poskytnutí služby i související materiál. Dále pak definuje tzv. „zvláštní případy,“ při kterých se za základ daně používá cena obvyklá. Výpočet daně se provádí podle § 37 ZDPH jako „součin základu a sazby daně.“ Další možností, kterou zákon rovněž uvádí, je vypočítat daň z částky s daní, a sice podílem. V čitateli tohoto podílu je sazba daně a ve jmenovateli je cena s daní navýšená o 100. Daňovou povinností se rozumí částka, kterou musí poplatník odvést. Daňová povinnost se v případě DPH vypočte jako souhrn daně na výstupu mínus nárok na odpočet daně obojí za příslušné zdaňovací období. Pokud je výsledek kladný jedná se podle zákona o DPH o vlastní daňovou povinnost, je-li výsledek záporný, jedná se o nadměrný odpočet. Plátce daně je dle zákona o DPH povinen podat daňové přiznání nejpozději do 25. dne po skončení zdaňovacího období, tímto obdobím může být měsíc nebo čtvrtletí Pokud vznikne daňová povinnost, zaplatí plátce daně příslušnou částku na účet příslušného finančního úřadu. 2.6.5 Ručení oprávněného příjemce Podle §108a ručí oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit potřební daň ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě. Příjemce podle zákona ručí jen do výše daně vypočtené ze základu daně. Pokud příjemce využije zvláštní způsob zajištění daně, hledí se na něj jako na příjemce zdanitelného plnění. Drábová, Holubová, Tomíček (2013, s. 789) upřesňují, že na rozdíl od ostatních ručení za daň, kterou nezaplatí poskytovatel, se toto ustanovení nevztahuje na příjemce zdanitelného plnění, ale na osobu, která dle autorů stojí mimo distribuční řetězec. 2.6.6 Ručení příjemce zdanitelného plnění Podle §109 ZDPH plátce, který přijme zdanitelné plnění a měl nebo mohl vědět, že daň nebude úmyslně zaplacena, plátce se úmyslně dostal či dostane do situace, kdy nemůže daň zaplatit nebo dojde k vylákání daňové výhody, ručí za nezaplacenou daň. Dále podle §109 ručí příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň, pokud je úplata odchylná od obvyklé ceny bez zjevného opodstatnění, je poskytnuta bezhotovostním převodem mimo tuzemsko nebo na účet, který není správcem daně zveřejněn.
2.7 První zákon o DPH v České republice Tato kapitola ve stručnosti popisuje legislativu DPH k 1. lednu 1993 podle zákona o dani z přidané hodnoty ze dne 16. dubna 1992. Věnuje se především oblastem, které nejsou shodné se současnou legislativou. Srovnání změn v legislativě, tedy stavů v roce 1993 a v současnosti je provedeno v praktické části. 2.7.1 Obecná ustanovení Podle §2 tehdejšího zákona o DPH se zdanitelným plněním rozumí zboží (včetně stavebních objektů a převodů nemovitostí), služby, převod a využití práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví a předmětem daně se podle §7
9
tehdejšího ZDPH rozumí „veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez, včetně naturálního plnění….“ a dále plnění uskutečněná osobami majícími zvláštní vztah k plátci. Osobami povinnými platit daň rozuměl tehdejší ZDPH „… v tuzemsku osoby, v jejichž prospěch je zdanitelné plnění uskutečňováno…“ v případě autobusové dopravy poskytované zahraničním dodavatelem byl touto osobou provozovatel 2.7.2 Uplatňování daně a zdanitelného plnění v tuzemsku Podle §5 tehdejšího ZDPH byli plátci: „osoby podléhající dani, které jsou registrovány u příslušného finančního orgánu“ a obrat, který zakládal povinnost takové registrace, byl 1 500 000 Kčs za předcházející tři měsíce, případně 6 000 000 Kčs za předcházejících 12 měsíců (definováno negativně jako možnost zrušení registrace k dani), dále legislativa již tehdy umožňovala dobrovolnou registraci k dani Tehdejší zákon dále v §6 definoval osoby mající zvláštní vztah k plátci: statutární orgány, členové dozorčích rad, osoby mající kontrolu nad plátcem, fyzické osoby mající k těmto zvláštní vztah, podílníci se základním jměním nad 10% a hlavní akcionáři 2.7.3 Předmět daně a místo plnění Předmětem daně byla podle §7 tehdejšího ZDPH „…veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně naturálního plnění v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak.“ Dále podle stejného paragrafu, bylo za plnění považováno i plnění uskutečněná plátcem osobám, které mají k plátci zvláštní vztah, který byl rovněž tímto zákonem definován. Místem zdanitelného plnění (ZP) se podle §8 tehdejšího ZDPH rozumělo místo, kde se nachází zboží v době uskutečňování dodání, pokud je uskutečňováno bez přepravy či odeslání, dále místo, kde se nachází v době, kdy se přeprava či odeslání začíná uskutečňovat a dále místo kde je zboží instalováno nebo smontováno, pokud je tato služba spojena s dodáním. Podle §8 je to místo, kde se nachází převáděná nemovitost. Místem ZP při dodání služby bylo dle §8 tehdejšího ZDPH místo, kde má poskytující osoba sídlo či stálou provozovnu. Další specifické případy jsou v §8 vyjmenovány. Zdanitelné plnění se podle §9 tehdejšího ZDPH považuje za uskutečněné dnem dodání v případě prodej zboží podle kupní smlouvy, dnem nabytí nemovitosti při převodu, dnem zaplacení nebo poskytnutí služeb, při převodu práv dnem účinnosti smlouvy, při plnění bez úplaty dnem ve smlouvě a při dalších specifických případech dnem uvedeným na dokladu. Dále dle §9 u prodeje prostřednictvím automatů dnem vyjmutí mincí, v případě dodání energií v den splatnosti zálohy, při koupi najaté věci den splatnosti prvního nájemného. Podle §10 daňová povinnost vzniká dnem vystavení dokladu. §11 - 13 tehdejšího ZDPH upravuje další povinnosti plátce ohledně dokladů. 2.7.4 Základ daně a jeho výpočet Podle §14 tehdejšího ZDPH je základem pro výpočet daně cena, pokud ta není určená, rozhoduje dle §14 cena obvyklá.
10
Opravit základ daně mohl plátce podle §15 při zrušení nebo vrácení celého ZP, při změně ceny na základě vrubopisu či dobropisu. 2.7.5 Sazby a výpočet daně Sazbám daně se věnuje samostatná kapitola 3.1 v praktické části. Dle §17 byl plátce povinen sám daň vypočítat, „… daň se počítá jako součin základu daně a příslušné sazby dělený stem…“ Dále §17 řeší úplatu v devizových prostředcích soubor předmětů, veřejnou dražbu a dodání zboží. Pokud podle §17 dodání zboží přesahovalo 20%, danilo se dodání zboží zvlášť. 2.7.6 Odpočet daně Podle §18 vznikl nárok na odpočet daně, pokud plátce nakoupený předmět plnění použil pro podnikání za podmínek stanovených zákonem, ve zdaňovacím období, ve kterém daň na vstupu zaúčtoval. Nárok na odpočet daně podle §19 nevzniká při nákupu osobního automobilu a souvisejícího zboží či služeb a při nákupu pro pohoštění či obdarování. Pokud automobil, na který neuplatnil nárok, posléze prodá, nevzniká daňová povinnost. Odpočet se uplatňoval podle §19 jako celková daň vynásobená koeficientem, který se vypočítával poměrem cen bez daně za zdanitelná plnění, u nichž vznikal nárok na odpočet a součet cen bez daně za všechna uskutečnitelná plnění. Na odpočet podle §19 nevnikal nárok, pokud byla daň po těchto úpravách nižší než 5% celkové daně za dané období. §20 řeší opravy daně pro účely odpočtu a §21 nadměrný odpočet. 2.7.7 Osvobození od daňové povinnosti V §24 až §37 je jmenovitě určeno plnění, které je od daně osvobozeno. 2.7.8 Zdaňovací období a správa daně v tuzemsku Základním zdaňovacím období byl podle §38 kalendářní měsíc. Pouze pokud byl obrat za předchozí kalendářní rok nižší než 10 000 000 Kčs, bylo zdaňovacím obdobím čtvrtletí. Splatnost daně byla podle §39 do 15 dnů po skončení zdaňovacího období, stejně jako povinnost podat daňové přiznání. Penále bylo v roce 1993 stanoveno v §42 – 100% pokud rozdíl mezi přiznáním a skutečností zjistil finanční úřad a 20% pokud ho zjistil plátce sám a opravu daně provedl v následujícím období. Penále za pozdní platbu bylo podle stejného paragrafu 0,1% z dlužné částky za každý den prodlení. Pokud plátce nepředložil včas daňové přiznání, finanční orgán ukládal pokutu 10% z daňové povinnosti, minimálně 5 000 Kčs. V případě pozdní registrace byla ukládána pokuta podle § 42 až do výše 1 000 000 Kčs, nejméně 5 000 Kč. 2.7.9 Uplatnění daně při dovozu a vývozu Podle §45 se dovezeným zbožím rozumí zboží propuštěné do volného oběhu, případně zpět dovezené a zpět vyvážené zboží propuštěné do záznamního oběhu. Zboží z dovozu je osvobozeno od daně, pokud je osvobozeno od cla s výjimkami, které byly jmenovitě definovány v § 45. 11
Základ a výpočet se prováděl podle §46 jako součet „… základu pro vyměření cla, cla a poplatků vybíraných celnicemi při dovozu zboží, příslušné spotřební daně…“ u zboží dovezeného dle §45 se platilo každý měsíc, který bylo zboží v záznamním oběhu 3% z daně, která měla být vyměřena. Vývoz zboží byl podle §47 od daňové povinnost osvobozen a vývozem se rozumělo propuštění zboží do volného oběhu v zahraničí. Dále byl v tomto paragrafu definován oprávněný vývozce. Pravidla pro poskytování služeb a převod a využitá práva do zahraničí jsou dle §48 stejná jako zboží v §47. Mezinárodní doprava je podle §49 od daňové povinnosti osvobozena s nárokem na odpočet daně. 2.7.10 Závěrečná, přechodná a zrušovací ustanovení Podle § 52 je osobou povinnou k registraci osoba, která v roce 1991 nebo 1992 dosáhla obratu 6 000 000 Kčs a více. § 54 až § 59 potom určovaly pravidla přechodu na nový systém.
2.8 Daňová teorie Daně jsou jednou z nejvýznamnějších složek příjmů státního rozpočtu, a proto jsou předmětem neustálého bádání, jehož cílem je nalézt optimální výši zdanění. Jeden z nejvýznamnějších nástrojů je Lafferova křivka. Kubátová (2010, s. 40) uvádí, že tato křivka „demonstruje závislost daňového výnosu na daňové sazbě.“ Autorka dále uvádí, že dle této křivky je zřejmé, že do jistého bodu s růstem daňových sazeb roste i výnos z daňového inkasa. Avšak od tzv. „Lafferova bodu,“ jak dále uvádí, při dalším růstu sazeb daňový výnos klesá. Autorka jako důvod tohoto poklesu uvádí, že od jisté míry zdanění již jsou jedinci odrazováni od výkonu, kvůli přílišnému daňovému zatížení. Následující obrázek zobrazuje Lafferovu křivku.
12
Obrázek č. 1 - Lafferova křivka
Zdroj: Vlastní zpracování podle Kubátová (2010, s. 40)
Z uvedeného obrázku je patrné, že u obou daňových sazeb t1 i t2 je výnos této daně totožný. Kubátová (2010, s. 42) dále uvádí kritéria tzv. „dobrých daní.“ Tato kritéria jsou dle autorky: efektivnost, pozitivní vlivy na ekonomické chování subjektů, spravedlnost, správné působení na makroekonomické agregáty, právní perfektnost a politická průhlednost.
2.9 Metodika praktické části Tato kapitola se věnuje metodice praktické části této práce a je zde popsán postup, jakým autorka práce došla k výsledkům, které jsou v práci uvedeny. 2.8.1 Vývoj daňové legislativy Prvním tématem praktické části této práce je vývoj legislativy týkající se daně z přidané hodnoty. Tato část práce je zpracována pomocí jednotlivých novel zákona o dani z přidané hodnoty. Z těchto novel jsou zpracovány změny obou sazeb, případně zatřídění jednotlivých položek i další legislativní změny, např. v povinnostech plátců, které byly těmito novelami zavedeny. 2.8.2 Daňová kvóta Jak uvádí Kotlán (2010, s. 9) lze na velikost daňového zatížení pohlížet negativně z obecného pohledu, tedy vysoké daně jsou dle autora brány jako bariéra ekonomického růstu z důvodu negativního vlivu na úspory a investice a dále uvádí např. sníženou
13
motivaci k práci či veřejnou volbu s negativními důsledky. Autor dále uvádí, že mohou být nahlíženy též pozitivně z důvodu poskytování veřejných statků, sociálního zabezpečení atd. Kotlán (2010, s. 13) dále uvádí jako jeden z ukazatelů vhodných pro měření daňového zatížení daňovou kvótu. Daňovou kvótu definuje Široký (2008, s. 7) jako poměr celkových daňových příjmů k hrubému domácímu produktu v běžných cenách. Daňovou kvótu lze dále dle Kotlána (2010, s. 13) členit dle typu ekonomické aktivity a uvádět daňový výnos vztažený k HDP v procentech. Autor dále upozorňuje na to, že vyšší daňová kvóta nemusí nutně znamenat zlepšení efektivnosti výběru daní a uvádí, že ve smyslu Lafferovi křivky je naopak vysoce pravděpodobné, že se nižší daňové zatížení projeví v eliminaci daňových úniků a zvýšení daňové kvóty. Další omezení v měření daňového zatížení pomocí daňové kvóty vidí autor v tom, že daňová kvóta nezahrnuje daňové výdaje a náklady vládní regulace, dále nezohledňuje nárůst veřejného dluhu a neřeší problémy s časovým zpožděním placení daní. Tato práce uvádí daňový výnos z DPH vztažený k HDP v procentech. 2.8.3 Daňový mix a struktura Daňový mix a daňová struktura může být, dle Kotlána (2010, s. 14) hodnocena buď prostřednictvím podílu jednotlivých daní na daňové kvótě, nebo na celkovém daňovém výběru. Tato práce pracuje s podílem DPH na celkovém daňovém výběru, data použitá v praktické části jsou čerpána ze statistik Ministerstva financí. 2.8.4 Analýza vývoje sazby DPH Praktická část se také zabývá analýzou vývoje sazeb DPH v letech 1993 až 2013. Informace pro tuto kapitolu jsou čerpány především ze zákonů ve zkoumaném období platných a z materiálů ministerstva financí, především Návrhů státních závěrečných účtů v letech 1993 až 2012. 2.8.5 Analýza výtěžnosti daně – daňové zatížení spotřebitele Pro účely analýzy provedené v této práci se za spotřebitele považují domácnosti. Giovannini (2010, s. 24) definuje tři institucionální jednotky: domácnosti, podniky a vládní instituce. Na straně plátců DPH jsou domácnosti a podnikatelé. Domácnost definuje Giovannini (2010, s. 25) jako malou skupinu osob, která společně bydlí, zcela nebo částečně sdílí své příjmy a majetek a společně spotřebovává některé statky (především jídlo a bydlení). Autor dále upozorňuje na možnost existence jednočlenných domácností a domácností, ve kterých bydlí více jak jedna rodina. Kalkulace břemene DPH českých domácností vychází z Klazara, Slintákové, Svátkové, Zeleného (2007), kteří pracují s předpokladem, že DPH je zcela přesunuta na konečné spotřebitele. Jako daňové břemeno uvedení autoři definují „podíl daně zaplacené v cenách nakoupených statků a celkových spotřebních výdajů snížených o DPH, tj. čistých výdajů.“ Tato práce pracuje s modelovým spotřebním košem, který je sestavený na základě dat Českého statistického úřadu, konkrétně Výdaje domácností na konečnou spotřebu 14
(procentuální zastoupení jednotlivých položek v tomto modelovém koši vychází z procentuálního rozložení této spotřeby). Výdaje na zboží a služby jsou v této práci čerpány z dat Českého statistického úřadu, konkrétně z tabulky M000112a Výdaje domácností na konečnou spotřebu (běžné ceny). Konkrétní výpočet DPH tohoto koše vychází ze studie Klazara, Slintákové, Svátkové, Zeleného (2007). Jednotlivé kategorie spotřebního koše jsou zařazeny do sazeb DPH podle převažujících druhů jednotlivých statků. Podle tohoto zařazení je následně vypočítáno, kolik procent ze svých celkových výdajů zaplatily domácnosti na DPH. DPH je vypočítávána jako podíl ceny „s daní“ a násobku daňové sazby a daňové sazby navýšené o sto. Práce ve výpočtech nepracuje s tzv. „koeficienty,“ přestože jsou zakotveny v legislativě. Výpočet, který je zde uveden a použit se týká konečných spotřebitelů a je přesnější než v praxi užívaný koeficient. Práce následně porovnává v čase, kolik procent z celkového příjmu zaplatí domácnost na DPH. Pro grafické zobrazení porovnání vývoje obou sazeb a vývoje zatížení poplatníka je požit řetězový index. 2.8.6 Analýza výtěžnosti daně – přínos do státního rozpočtu Druhá část kapitoly, která se zabývá výtěžností DPH, porovnává vývoj sazeb této daně a přínos z jejího inkasa do státního rozpočtu. Tato subkapitola je rozdělena na jednotlivé části. Nejprve je porovnán přínos z inkasa DPH vůči celkovým výnosům z inkasa všech daní. Dále tato kapitola porovnává přínos z inkasa DPH a výši HDP v jednotlivých letech sledovaného období. Následně je pomocí řetězového indexu graficky zobrazena závislost vývoje jednotlivých sazeb DPH a poměrné výše inkasa z této daně vůči celkovému daňovému inkasu. 2.8.7 Komparace let 1993 a 2012 Tato komparace porovnává stav na začátku a na konci sledovaného období. Věnuje se všem zkoumaným oblastem a vychází z dat, která jsou v práci uvedena.
3. Praktická část 3.1 Vývoj legislativy, sazeb DPH a zařazení jednotlivých položek Zavedení daně z přidané hodnoty v České republice předcházela změna režimu v roce 1989. Od tohoto roku docházelo k přípravám zavedení DPH, která byla zavedena společně se vznikem České republiky, tedy rozpadem Československa 1. ledna 1993. Tato daň byla zavedena zákonem 588/1992 o dani z přidané hodnoty. Již od začátku byly stanoveny dvě sazby DPH. 3.1.1 Sazby a legislativa v roce 1993 Daň z přidané hodnoty byla zavedena se sazbami 23 % vyšší a 5 % nižší (terminologie se změnila až v průběhu následujících let). Následující tabulka ukazuje jednotlivé změny sazeb DPH, ke kterým došlo v letech 1993 až 2013.
15
Tabulka 1 – Vývoj sazeb DPH v ČR Platnost od:
1.1.1993 1.1.1995 1.5.2004 1.1.2008 1.1.2010 1.1.2012 1.1.2013
Zákl. sazba
23%
22%
19%
19%
Sníž. sazba 5% 5% 5% 9% Zdroj: Vlastní zpracování dle jednotlivých zákonů o DPH
20%
20%
21%
10%
14%
15%
Zařazení položek do jednotlivých sazeb je od začátku poměrně podrobné. Zjednodušeně je následující. Mezi položky zařazené do snížené sazby patřily: -
-
živá zvířata maso a droby potraviny (mléko a mlékárenské výrobky, zelenina, ovoce, obilí, mlýnské výrobky, olejnatá semena, živočišné a rostlinné tuky, přípravky z masa ryb a korýšů, měkkýšů apod., cukr) přípravky z obilí, zeleniny a pro polévky a bujóny voda (včetně ledu a sněhu), minerální vody, sodovky a dalších nealkoholických nápojů zbytky a odpady z potravinářského průmyslu (vyjma položek jmenovitě vyjmenovaných v dané příloze) nerostná paliva, minerální oleje a výrobky jejich destilace, živičné látky (vyjma položek jmenovitě vyjmenovaných v dané příloze)
Dále zjednodušeně: antibiotika, farmaceutické výrobky, nátěrové barvy a laky, bioplyn, dřevěné brikety, špalky, pelety apod., papír a kartón, vybrané papírnické potřeby, vybrané toaletní potřeby (včetně dětských plen), vybrané kancelářské potřeby, knihy, noviny a časopisy, kartografické výrobky, absorpční tepelná čerpadla, solární zařízení, sací vzduchové filtry pro spalovací motory katalytickým procesem, termostatické ventily, dvojité zářivky, motorová vozidla s elektrickými motory, vozíky pro invalidy, skleněné brýlové čočky, ortopedické pomůcky a přístroje a průtokoměry. V příloze zákona jsou rovněž jmenovitě definovány služby podléhající vyšší sazbě DPH. Zjednodušeně jsou to následující: -
-
stravování (restaurační, v rekreačních zařízeních a ostatní (bufety)) opravy a údržba strojů pro energetiku a těžbu, pro metalurgický, strojírenský a kovodělný průmysl, pro chemický průmysl, pro spotřební a potravinářský průmysl, traktorů, zemědělských strojů a zařízení, zařízení pro stavební výrobu a výrobu stavebních hmot, dopravních prostředků, elektrotechnického a elektronického průmyslu, jemné mechaniky a opravy nářadí, pryžových výrobků (kromě obuvi), výrobků dřevozpracujícího průmyslu, textilního a konfekčního průmyslu, kožedělného průmyslu (kromě obuvi), kulturní spotřeby a ostatních průmyslových výrobků, doprava nákladů (silniční) ubytovací služby a služby cestovního ruchu půjčování předmětů dlouhodobé spotřeby (mimo samoobslužné provozy) obchodní a zprostředkovatelské služby (mimo pronájem nemovitostí) půjčování strojů a zařízení organizacím
16
První novelou upravující zařazení položek do jednotlivých sazeb, byla novela 196/1993 Sb., která nabyla účinnosti 1. srpna 1993. Tato novela především upravovala zařazení krátkodobých pronájmů a lékařského a zdravotnického materiálu do snížené sazby. Naopak do zvýšené sazby byly zařazeny služby a průmyslové práce, které směřují ke konečné spotřebě. 3.1.2 Novela platná od 1. ledna 1995 Od 1. ledna 1995 byla upravena vyšší sazba z 23 % na 22 % zákonem č. 258/1994 Sb. Důvodem pro tuto změnu bylo především doporučení přiblížení se sazbám Evropského společenství. Nejvýraznější změnou zařazení jednotlivých položek v rámci této novely byl přesun služeb týkajících se oprav, údržby, výroby, reklamy, průzkumu trhu, podávání nápojů, taxislužeb apod. do vyšší sazby. 3.1.3 Novela platná od 1. ledna 1996 Teprve v roce 1996 bylo upraveno názvosloví do současné podoby. Vyšší sazba je od tohoto data nazývána sazbou standardní, nižší sazba je nazývána sazbou sníženou. 3.1.4 Novela platná od 1. ledna 1998 Zákon č. 208/1997 Sb. dále upravuje zatřídění položek do jednotlivých sazeb. Jedná se především o zatřídění paliv a energie (s výjimkou tepla) do základní sazby. 3.1.5 Novela platná od 1. května 2004 V roce 2003 byl zpracován nový návrh zákona 235/2004 o dani z přidané hodnoty, který i přes veto tehdejšího prezidenta Václava Klause vstoupil v účinnost 1. května 2004, tedy ke dni vstupu České republiky do Evropské unie. Tento návrh měl za úkol odstranit odlišnosti od závazných směrnic a doporučení Evropské unie, a to především v oblastech, které musí být v souladu s Šestou směrnicí Evropského společenství (77/388 EHS). Touto novelou byly také přesunuty některé položky ze snížené sazby do základní. Jednalo se například o barvy a laky, bionaftu a bioplyn, tepelná čerpadla a solární zařízení. Dále byly do základní sazby přesunuty služby. Největší dopad na občany měl pravděpodobně přesun služeb telekomunikací. Dále pak byly přesunuty služby v oblastech výzkumu a vývoje, nemovitostí, účetní a daňové služby atd. Přesun těchto položek v sazbách DPH nabyl právní účinnosti již 1. ledna 2004. Zákony č. 635/2004 Sb. a 669/2004 Sb. upravily tuto novelu především z hlediska přesunu jednotlivých položek mezi sazbami daně. Výraznější dopad na občany mohly mít především přesuny služeb zdravotní a sociální péče. Došlo ke změně legislativy u převodu bytů a rodinných domů. Nově byly do snížené sazby daně zařazeny též nedostavěné byty a rodinné domy, čímž byl vyřešen problém závislosti zařazení do sazby DPH v závislosti na kolaudaci. Před touto novelou byly nezkolaudované byty a rodinné domy zařazeny v základní sazbě DPH a zkolaudované ve snížené, což mohl být pro občany značný problém. Další důležitou změnou, která byla zavedena touto novelou, bylo snížení limitu obratu, který stanovuje povinnost registrace k dani z přidané hodnoty.
17
Vzhledem k tomu, že tento zákon obsahoval větší množství chyb a nejasností byl novelizován zákonem 635/2004 Sb. a zákonem 669/2004 Sb., oba nabyly účinnosti ke dni 1. ledna 2005. Jednalo se o úpravu položek zařazených do základní sazby, např. pohřebnictví, kultury a ubytovacích služeb, dále byly přidány práce na stavbách související se sociálním bydlením a vybraná sportovní a rekreační činnost. 3.1.6 Novela platná od 1. ledna 2008 V roce 2008 došlo k dalším úpravám sazeb daně z přidané hodnoty zákonem 267/2007 Sb. s účinností od 1. ledna 2008. Tato novela upravovala sazby DPH na 9 % u položek zařazených do snížené sazby a 19 % u položek zařazených do základní sazby. V této novele byl zaveden institut závazného posouzení zboží a služeb pro jejich zařazení do jednotlivých sazeb. To znamená, že od 1. ledna 2008 mohla jakákoli osoba (bez vazby na to zda je či není plátce DPH) požádat Ministerstvo financí o zařazení jakékoli položky do správné sazby. Je však nutno přihlédnout k tomu, že žadatel mohl zažádat o zařazení pouze pro jednu položku a za tuto žádost byl stanoven poplatek 10 000,- Kč. Co se týká zařazení položek do přílohy 2, tedy do snížené sazby, došlo k upřesnění zařazení živých zvířat podmínkou, že se musí jednat o zvířata, která jsou zpravidla používána jako potravinová. Rovněž došlo k opětovnému zařazení sběru a přepravy komunálního odpadu a upřesnění položky úklidové práce v domácnostech. V roce 2008 vstoupila v platnost novela zákona 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění, která upravuje regulační poplatky. Z hlediska DPH je regulační poplatek součástí ceny, buď za zboží nebo za zdravotnickou službu a řídí se sazbou příslušného statku. 3.1.7 Novela platná od 1. ledna 2010 Z důvodu povinnosti implementace nových ustanovení v rámci Evropské unie vznikl v České republice zákon č. 489/2009, který novelizoval zákon 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty. 3.1.8 Novela platná od 1. dubna 2011 Novelou č. 47/2011 Sb. byly především implementovány do zákona evropské směrnice. Sazby DPH nebyly novelizovány, většina úprav se týkala technických změn legislativy. K významné změně však došlo v osvobození od DPH při dovozu zboží. Od DPH je od této novely osvobozen pouze dovoz zboží, jehož souhrnná hodnoty nepřesahuje limit 22 EUR. Tato změna se týká i občanů - fyzických osob, které nakupují zboží mimo EU přes internet. 3.1.9 Novela platná od 1. ledna 2012 Další novelou byl zákon o DPH 370/2011 sb., který upravil sazby DPH na 20% u vyšší sazby a 14% u sazby nižší. Tato novela zavedla v §109 tzv. „institut ručení odběratelem/plátcem daně,“ který je podrobněji vysvětlen v teoretické části této práce. Drábová, Holubová, Tomíček (2013, s. 793) komentují tuto změnu politováním toho, že „neomezuje postavení 18
příjemce na plátce v postavení osoby povinné k dani.“ Jako důsledky této skutečnosti uvádějí, že i občan, který je fyzická osoba podnikatel, plátce DPH a nakoupí zboží nebo přijme službu na čistě soukromé úrovni, se může dostat do pozice ručitele. Důležitou položkou v novinkách z této novely je „režim přenesení daňové povinnosti“ ve stavebnictví. Tato změna se týká poskytování stavebních či montážních prací. V tomto režimu přechází povinnost přiznat a zaplatit daň na příjemce plnění. V praxi to funguje tak, že plátce vystavující doklad na něj neuvádí výši DPH, ale pouze sdělí, že výši je povinen doplnit a následně zaplatit příjemce. 3.1.10 Novela platná od 1. ledna 2013 Od 1. ledna 2013 platí zákon č. 500/2012 Sb., který upravil sazby daně z přidané hodnoty na 21 % u základní sazby daně a 15 % u snížené sazby daně. Změnou v zatřídění položek u jednotlivých sazeb daně bylo přeřazení dětských plen a některých zdravotnických prostředků ze snížené do základní sazby DPH. Dále došlo ke změnám v úpravě „pojišťovací činnosti.“ Došlo k úpravě, která jasněji definuje, které plnění je považováno za pojistnou činnost a následně dle §51 ZDPH osvobozeno od plnění. -
poskytování pojištění poskytování zajištění služby, které souvisejí s pojištěním nebo zajištěním, které poskytují osoby zprostředkující pojištění či zajištění (návrhy pojistných nebo zajišťovacích smluv, provádění prací směřujících k jejich uzavření, uzavírání smluv a pomoc při správě pojištění ev. uplatňování nároků plynoucích z pojistných či zajišťovacích smluv).
Zajímavé mohou být změny zavedené z důvodu zefektivnění boje proti daňovým únikům. Jedná se o: -
-
Institut nespolehlivého plátce: Příjemce zdanitelného plnění potom v případě, že poskytovatel je označen jako nespolehlivý plátce ručí za daň, která nebyla zaplacena poskytovatelem plnění. Ručení oprávněného příjemce: Institut ručení oprávněným příjemcem, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím výrobků podléhajícím spotřební dani.
Jak uvádí Vodná (2012) institut nespolehlivého plátce poměrně ostře ve svém vyjádření kritizovala Hospodářská komora. Dle jejího vyjádření má tvrdý dopad na i plátce, kteří nejsou v podvodech s DPH zainteresováni a dále dle Hospodářské komory způsobuje značnou byrokratickou zátěž, a to jak malým a střením podnikům a živnostníkům, tak rovněž velkým firmám. 3.1.11 Novela platná od 1. ledna 2014 – současný stav Jak uvádí Benda, návrh tohoto zákona byl schválen v létě 2013 a po rozpuštění poslanecké sněmovny zamítnut. Potřebné změny v daňových zákonech byly tedy v tomto případě schváleny senátem. Ve formě zákonného opatření č. 344/2013 Sb.
19
Zákon 502/2012 Sb. upravující ZDPH: Tato novela snižuje limit obratu k povinné registraci na 750 000 Kč za 12 bezprostředně po sobě jdoucích měsíců. Mezi nejdůležitější technické změny patří možnost pouze elektronické komunikace s místně příslušným správcem daně. Konkrétně se jedná o elektronické podávání Daňová přiznání, Dodatečná daňová přiznání a Hlášení včetně příloh. Stejně je tomu i u formulářů Přihláška k registraci plátce DPH a Oznámení o změně registračních údajů u plátce DPH. V následujícím grafu je zobrazen výše uvedený vývoj jednotlivých sazeb DPH. Z grafu je patrné značné přiblížení základní a snížené sazby, které vzniklo především v důsledku stálého zvyšování sazby snížené. Graf č. 1 – Vývoj sazeb DPH v ČR 25% 20% 15% 10% 5%
Základní sazba
1.1.2013
1.1.2012
1.1.2011
1.1.2010
1.1.2009
1.1.2008
1.1.2007
1.1.2006
1.1.2005
1.1.2004
1.1.2003
1.1.2002
1.1.2001
1.1.2000
1.1.1999
1.1.1998
1.1.1997
1.1.1996
1.1.1995
1.1.1994
1.1.1993
0%
snížená sazba
Zdroj: Vlastní zpracování dle jednotlivých zákonů
Tato kapitola je souhrnem důležitých změn, ke kterým došlo v uvedeném období. Na tuto kapitolu navazují následující dvě kapitoly, které se věnují především číslům, která z těchto změn vyplývají.
3.2 Vývoj Daně z přidané hodnoty na Slovensku Vzhledem k tomu, že daň z přidané hodnoty byla v České republice zavedena společně s jejím vznikem, může pro tuto práci být zajímavý i krátký pohled na současný stav této daně na Slovensku. Vzhledem k tomu, že Slovenská republika vznikla rozdělením Československa, je historie daně z obratu stejná jako v České republice. Rovněž Slovenská republika zavedla daň z přidané hodnoty od 1. ledna 1993, a sice zákonem č. 222/1992 Sb. Jak uvádí Bánociová (2009) DPH představovala i na Slovensku významnou součást daňové soustavy. Bánociová uvádí podobné výhody DPH jako Kubátová. Jsou jimi univerzálnost, neutrálnost, lehká použitelnost v mezinárodním obchodě, transparentnost a výnosnost pro státní rozpočet. S těmito argumenty byla dle autorky DPH na Slovensku zavedena. Autorka rovněž uvádí problémy spojené se slovenskou daní z přidané hodnoty, a sice značná administrativní náročnost, jednorázové problémy spojené s jejím zaváděním a vysoké náklady na daňovou správu.
20
Slovensko zavedlo DPH se sazbami 23% a 5%, ale už k 1. srpnu téhož roku zvedla Slovenská republika obě sazby, základní sazbu o 2 procentní body a sníženou sazbu o jeden procentní bod. Hranicí pro povinnou registraci k dani byl obrat 1 500 000 Slovenských korun. V letech 1996 až 2003 byly sazby na Slovensku změněny 3x, vyšší sazba jednou k 1. lednu 2003 na 20%, snížená sazba k 1. lednu 1996 na 6%, k 1. lednu 1999 na 10% a k 1. lednu 2003 na 14%. Od 1. ledna 2004 rovněž Slovenská republika přizpůsobila daňovou legislativu s požadavky Evropské unie. Slovenská republika k 1. lednu 2004 zavedla jednotnou sazbu, a sice 19%. Avšak od 1. ledna 2007 Slovenská republika znovu zavedla sníženou sazbu, a sice 10%. K další změně ve výši změně došlo až v novele, která nabyla platnosti 1. Ledna 2014, došlo ke zvýšení standardní sazby na hodnotu 20%. Jednotlivé změny jsou shrnuty v následující tabulce. Tabulka č. 2 – Vývoj sazeb DPH na Slovensku
Platnost od: Zákl. sazba Sníž. sazba
1.1. 1.8. 1.1. 1.1. 1.1. 1.1. 1.1. 1.1. 1993 1993 1996 2000 2003 2004 2007 2014 23% 25% 23% 23%
20% 19% 19% 20%
5%
14% 0%
7%
6%
10%
10% 10%
Zdroj: Vlastní zpracování na základě jednotlivých zákonů
Následující graf, který tyto změny zobrazuje graficky, je uveden pro možnost porovnání s výše uvedeným grafem zobrazujícím vývoj těchto sazeb v České republice. Graf č. 2 – Vývoj sazeb DPH na Slovensku
Základní sazba
1.3.2013
1.4.2012
1.5.2011
1.6.2010
1.7.2009
1.8.2008
1.9.2007
1.10.2006
1.11.2005
1.12.2004
1.1.2004
1.2.2003
1.3.2002
1.4.2001
1.5.2000
1.6.1999
1.7.1998
1.8.1997
1.9.1996
1.10.1995
1.11.1994
1.12.1993
1.1.1993
30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%
snížená sazba
Zdroj: Vlastní zpracování na základě jednotlivých zákonů
Na grafu, který zobrazuje vývoj sazeb v České republice je patrné jejich postupné přibližování a tendence tyto dvě sazby sjednotit, což už ostatně bylo navrženo v novele, která však nakonec nevstoupila v platnost.
3.3 Analýza výtěžnosti daně Následující dvě subkapitoly se zabývají otázkou daňového zatížení spotřebitelů a analýzou vývoje výše příjmů do státního rozpočtu z daně z přidané hodnoty. Cílem těchto dvou subkapitol je porovnat tyto dva aspekty a určit, zda vyšší daňová zátěž spotřebitele přinese státu více prostředků do státního rozpočtu a obráceně. Data v následujícím textu navazují především na změny sazeb, které proběhly v uvedeném období, avšak je třeba brát zřetel na to, že to nejsou jediné změny, které v legislativě 21
DPH proběhly. I ostatní změny, např. změna limitu pro nutnost registrace k DPH do značné míry může ovlivnit výši inkasa z této daně. Základní hypotézou této kapitoly je, že změna obou sazeb DPH o 1% zdraží modelový spotřební koš domácnosti rovněž o 1 procentní bod. 3.3.1 Analýza daňového zatížení spotřebitele Jak vyplývá z předchozí kapitoly, důležité novely proběhly v letech 1993 (zavedení DPH v České Republice), dále v roce 1995, 2004, 2008, 2010, 2012 a zatím poslední změna sazeb k 1. lednu 2013, avšak rok 2013 v současné chvíli nelze analyzovat. Vzhledem k tomu, že výpočet konkrétního zatížení daní z přidané hodnoty je velmi složitý, nepracuje tato práce s přesunem jednotlivých položek mezi sazbami DPH, jelikož tyto změny se nejeví pro účely této analýzy jako zásadní. Je samozřejmě nutné v této úvaze přihlédnout i k dalším faktorům, které ovlivňují konečnou spotřebu domácností, především k inflaci, proto jsou konečná data porovnávána v procentech vztahujících se k celkovému objemu konečné spotřeby domácností. Výdaje domácností na konečnou spotřebu, podle dat statistického úřadu, jsou rozdělena do 12 skupin. Pro účely této analýzy je třeba každé této skupině přiřadit správnou sazbu DPH, v některých skupinách je třeba postupovat po jednotlivých podskupinách. Jednotlivé položky těchto skupin jsou uvedeny ve spotřebním koši Českého statistického úřadu, který je uveden v příloze. Tato práce vychází ze současného spotřebního koše, protože jeho úpravy v letech 1993 až 2013 nemají zásadní dopad na zařazení jednotlivých skupin do sazeb DPH. Základní hypotézou této analýzy je tvrzení, že každá změna sazby DPH základní nebo snížené, má přímý dopad na poplatníky. Spotřební koš domácností a zařazení jeho položek do jednotlivých sazeb: Následující text zařazuje jednotlivé položky tohoto koše do patřičných sazeb DPH. Zde je nutno důrazně upozornit na skutečnost, že následující zařazení jednotlivých položek je pro účely této analýzy, není důsledné a nelze se podle něj řídit např. při zařazování položek za účelem sestavení daňového přiznání. První skupinou je skupina „1000 Potraviny, nealkoholické nápoje.“ Pro účely této analýzy lze všechny položky této skupiny koše zařadit do snížené sazby DPH. Další skupinou je skupina „2000 Alkoholické nápoje, tabák“ všechny položky této skupiny spadají do základní sazby DPH. Další je skupina „3000 Odívání a obuv.“ Pro účely této analýzy ji lze zařadit do základní sazby. Čtvrtou skupinou je skupina „4000 Bydlení, voda, energie, paliva.“ Patří do ní 04.1 a 04.2 nájemné, které je od platby DPH osvobozeno dle § 56 ZDPH, dále služby a výrobky sloužící k běžné údržbě bytu 04.3, které patří do základní, vodné, stočné a sběr pevných odpadů patřící do snížené sazby ve skupině 04.4. Dále 04.5 Elektrická
22
a tepelná energie, plyn a ostatní paliva, které s výjimkou palivového dřeva, patřícího do snížené sazby, patří do základní sazby. Další skupinou je skupina „5000 Bytové vybavení, zařízení domácností,“ kterou lze pro účely této práce zařadit zcela do základní sazby. Skupina „6000 Zdraví.“ Patří sem skupina 06.1 Léčiva a zdravotnické prostředky, 06.2 Ambulantní zdravotní péče a podskupina 06.3 ústavní zdravotnická péče. Dle přílohy 3 ZDPH lze celou skupinu 06.1 zařadit do snížené (nižší) sazby. Ambulantní i ústavní zdravotnickou péči lze dle § 58 ZDPH zařadit do služeb, které jsou od DPH osvobozeny, pokud bude pro účely této práce pominuta estetická medicína, která sama o sobě v uvažovaném spotřebním koši není. Další skupinou je skupina „7000 Doprava.“ Do této skupiny patří především skupina 07.1 Nákup automobilů, motocyklů a jízdních kol, která patří do základní sazby. Další skupinou je skupina 07.2 Provoz dopravních prostředků, do které patří náhradní díly a příslušenství pro dopravní prostředky, pohonné hmoty, oleje apod. přípravky pro osobní dopravní prostředky a ostatní služby týkající se osobní dopravy. Tuto podskupinu lze celou zařadit do základní sazby. Další skupinou je 07.3 Dopravní služby. Podle přílohy 3 ZDPH lze tuto skupinu zařadit do snížené sazby, kromě podskupiny 07.36 Ostatní placené sužby v dopravě, která zahrnuje především taxislužby, které jsou zařazeny do základní sazby, podskupina 07.36. Skupina „8000 Pošty a telekomunikace“ je další skupinou, kterou je nutnou pro tuto klasifikaci rozdělit. První podskupinou je podskupina 08.1 podle § 52 jsou od DPH osvobozeny - základní služby a dodání poštovních známek, lze předpokládat, že právě toto je předmětem této položky spotřebního koše. Ostatní podskupiny, tedy 08.2 Telefonní a telefaxová zařízení a 08.3 Telefonické a telefaxové služby, lze zařadit do základní sazby. Skupinu „9000 Rekreace a kultura“ je rovněž potřeba rozdělit. Patří sem skupiny 09.1 Zařízení a vybavení audiovizuální, fotografická a pro zpracování dat včetně oprav, 09.2 Ostatní výrobky dlouhodobé spotřeby pro rekreaci a kulturu vč. oprav, 09.3 Ostatní rekreace včetně vybavení květiny, zahrady a domácí zvířata, které lze zařadit do základní sazby. Rovněž sem patří skupina 09.4 Rekreační a kulturní služby, kterou lze pro účely této práce zařadit do snížené sazby, stejně jako podskupinu 09.5 Noviny, knihy a papírenské zboží. Dále sem patří podskupina 09.6 Dovolená s komplexními službami. Vzhledem k tomu, že ubytovací služby jsou ve spotřebním koši zařazené ve zvláštní podskupině, počítá se pro účely této analýzy se zařazením této podskupiny do základní sazby. Do skupiny „10000 Vzdělávání“ patří veškeré vzdělávání od mateřské až po vysokou školu, včetně dalšího vzdělávání, tedy jazykových a rekvalifikačních kurzů, které je od placení DPH osvobozeno. Do pojmu vzdělávání lze obecně zařadit ještě poměrně velkou část různých např. zájmových kurzů, na které však, vzhledem k tomu, že nejsou zohledněny v používaném spotřebním koši, není pro účely této práce bráno na zřetel, a tudíž je celá skupina vzdělávání pro účely této analýzy brána jako osvobozená od DPH. Skupina „11000 Stravování a ubytování,“ tuto skupinu je nutno rozdělit na stravování, které patří do základní sazby a ubytovací služby, které patří do snížené sazby. 23
Poslední skupina je skupina „12 Ostatní zboží a služby,“ kterou je též, jak je zřejmé z názvu, třeba rozdělit na jednotlivé části. Patří sem skupina 12.1 Osobní péče, která je zařazená do základní sazby, skupina 12.2 je vynechána, dále tedy 12.3 Osobní potřeby a doplňky jinde neuvedené, rovněž patřící do základní skupiny. Další je podskupina 12.4 Sociální péče, která je osvobozena od DPH podle § 59, uvedené položky lze takto zařadit. Dále sem patří skupiny 12.5 Pojištění a 12.6 Finanční služby jinde neuvedené, které lze rovněž podle § 54 a 55 ZDPH považovat za osvobozené od DPH. Poslední podskupinu 12.7 Ostatní služby jinde neuvedené lze pro účely této práce považovat za zařazené do základní sazby. Během sledovaného období se některé položky přesouvaly mezi jednotlivými sazbami. O některých položkách se sice vedla bouřlivá diskuze, nicméně žádná tato položka není natolik výrazná, aby tuto analýzu ovlivnila. Následující tabulka zobrazuje rozdělení jednotlivých skupin v procentech a na základě této tabulky bude následně počítána zátěž poplatníků v jednotlivých letech. Tabulka č. 3 – Zařazení položek do jednotlivých sazeb DPH Skupina
Zákl. s.
1000
100,00%
Sníž. s.
Osvoboz.
100,00%
2000 3000
100,00%
4000
36,59%
5000
100,00%
7,98%
55,44%
Skupina Zákl. s.
Sníž. s.
7000
80,72%
19,29%
8000
98,12%
9000
64,90%
1,88% 35,10% 100,00%
10000 11000
Osvoboz.
83,96%
16,00%
68,92% 31,08% 64,38% 6000 12000 Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat Českého statistického úřadu (2013)
35,64%
Na základě této tabulky a dat vycházejících z Konečné spotřeby domácností (ČSÚ 2012) lze vypočítat, kolik procent z celkové spotřeby byla DPH. Způsob výpočtu tohoto zatížení je uveden v kapitole 1.7 Metodika praktické části. Hodnoty DPH odvedené domácnostmi po jednotlivých novelách: V roce 1993 byla v České republice DPH zavedena se sazbami 23% a 5%. Domácnosti v tomto roce zaplatily na DPH 81 412,73 mil. Kč, to je 13,62% z celkových výdajů domácností. 76 210,53 mil., tedy 12,75% celkového výdaje za zboží a služby v základní sazbě a 5 202,21 mil., tedy 0,87% z celkové spotřeby v sazbě snížené. Novelou, kterou byl zákon č. 258/1994 Sb., platnou od 1. ledna 1995 byla upravena základní sazba DPH na 22%. V tomto roce zaplatily domácnosti v konečném výdaji na spotřebu 98935,57 mil. Kč, což bylo 12,74% z celkového výdaje domácností na konečnou spotřebu. Za DPH v základní sazbě se jednalo o 91 791,60 mil., tedy 11,82% procent z celkového výdaje a v sazbě snížené 7 143,97 mil., tedy 0,92% Rok 2005 je prvním rokem po novele z roku 2004, kdy platily sazby 19% základní a 5% snížená. Domácnosti zaplatily DPH celkem 167 807,41 mil. Kč což je 11,07 % z celkové spotřeby domácností. V základní sazbě to bylo 154 733,35 mil., tedy 10,21 z celkové spotřeby, v sazbě snížené to bylo 13 074,06 mil., 0,86% z celkových výdajů na spotřebu.
24
Další novela nabyla platnosti k 1. lednu 2008, tentokrát se zvyšovala sazba snížená na 9%, základní zůstala 19%. Na DPH domácnosti zaplatily celkem 213 981,25 mil. Kč, což bylo 11,53% z celkových výdajů. Z toho 186 274,96 mil. v základní sazbě – 10,03% z celkových výdajů a 186274,96 - 1,49% v sazbě snížené. 1. ledna 2010 vzrostly sazby na 20% a 10%. České domácnosti zaplatily v konečné spotřebě 223226,73 mil. Kč DPH, to činilo 11,82% z celkových výdajů na konečnou spotřebu. V základní sazbě to bylo 190399,51 Kč, tedy 10,08 % z celkových výdajů, v sazbě snížené 32827,22 mil. Kč, tj. 1,74% výdajů. K 1. lednu roku 2012 vrostla snížená sazby DPH z 9% na 14%, sazba základní zůstala beze změny. Domácnosti zaplatily celkově na DPH 240461,39 mil. Kč, tedy 12,55% z celkových výdajů na konečnou spotřebu, z toho 194183,58 mil. Kč (10,13% z výdajů), v základní sazbě a 46277,81 mil. Kč ( 2,42%) v sazbě snížené. Následující tabulka je sestavena z výše uvedených dat. Tabulka č. 4 – Výdaje domácností na DPH
Zákl. Sníž. DPH Rok: saz. Saz. celkem 23% 5% 81412,73 1993 23% 5% 90170,27 1994 22% 5% 98935,57 1995 22% 5% 115708,10 1996 22% 5% 127770,51 1997 22% 5% 136300,61 1998 22% 5% 142138,51 1999 22% 5% 148109,56 2000 22% 5% 158450,16 2001 22% 5% 162394,72 2002 22% 5% 169727,00 2003 22% a 19% 5% 169295,00 2004 19% 5% 167807,41 2005 19% 5% 176988,04 2006 19% 5% 188613,80 2007 19% 9% 213981,25 2008 19% 9% 211268,67 2009 20% 10% 223226,73 2010 20% 10% 226738,28 2011 20% 14% 240461,39 2012
v% celk. DPH zákl. výd. Sazba 13,62 76210,53 13,3 84117,78 12,74 91791,60 12,83 107678,54 12,81 119121,87 12,76 126920,86 12,75 132230,49 12,74 137918,34 12,72 1478749,57 12,48 151234,75 12,41 157952,79 11,59 11,07 11,03 10,97 11,53 11,27 11,82 11,89 12,55
156764,05 154733,35 163351,50 173875,58 186274,96 181990,18 190399,51 193164,11 194183,58
v% celk. výd. 12,75 12,41 11,82 11,94 11,94 11,88 11,86 11,86 11,86 11,62 11,55 10,73 10,21 10,18 10,11 10,03 9,71 10,08 10,13 10,13
DPH v% sníž. celk. Sazba výd. 5202,21 0,87 6052,50 0,89 7143,97 0,92 8029,56 0,89 8648,64 0,87 9379,75 0,88 9908,02 0,89 10191,22 0,88 10600,59 0,85 11159,97 0,86 11774,21 0,86 12530,91 13074,06 13636,54 14738,23 27706,29 29278,49 32827,22 33574,17 46277,81
0,86 0,86 0,85 0,86 1,49 1,56 1,74 1,76 2,42
Zdroj: Vlastní zpracování dle dat ČSÚ (2013)
Vzhledem k tomu, že cílem této kapitoly je porovnat růst sazeb s růstem zátěže spotřebitelů, následující tabulka zobrazuje jednotlivé přírůstky. Vzhledem k tomu, že v uvedeném období hraje značnou roli inflace, je zobrazena zátěž poplatníků již pouze v procentech.
25
Tabulka č. 5 – Řetězový index výdajů domácností
Zákl. Sníž. Rok: saz. Saz. 0% 0% 1993 -1% 0% 1994 0% 0% 1995 0% 0% 1996 0% 0% 1997 0% 0% 1998 0% 0% 1999 0% 0% 2000 0% 0% 2001 0% 0% 2002 0% 0% 2003 -1% 0% 2004 -2% 0% 2005 0% 0% 2006 0% 0% 2007 0% 4% 2008 0% 0% 2009 1% 1% 2010 0% 0% 2011 0% 4% 2012
v% v% v% celk. celk. celk. výdajů výdajů výdajů 0 0 0 -0,32 -0,34 0,02 -0,56 -0,59 0,03 0,09 0,12 -0,03 0,02 0 0,02 -0,05 -0,06 0,01 -0,01 -0,02 0,01 -0,01 0 -0,01 -0,02 0 0,03 -0,24 -0,24 0,01 0,07 -0,07 0 -0,82 -0,82 0 -0,52 -0,52 0 -0,04 -0,03 -0,01 -0,06 -0,07 0,01 0,56 -0,08 0,63 -0,26 -0,32 0,07 0,6 -0,37 0,18 0,07 0,05 0,02 0,66 0 0,66
Zdroj: Vlastní zpracování podle dat ČSÚ (2013)
Následující dva grafy jsou sestrojeny z této tabulky a zobrazují vzájemnou souvislost změn sazeb DPH a zatížení konečných spotřebitelů. První graf zobrazuje přírůstky sazby a zátěže pro základní sazbu DPH. Graf č. 3 – Změna základní sazby DPH a platby domácností 2% 1% 1%
-1%
1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
0% Zákl. saz. v % celk. výdajů
-1% -2% -2% -3%
Zdroj: Vlastní zpracování podle dat ČSÚ (2013)
26
Následující graf zobrazuje stejné parametry pro sníženou sazbu. Graf č. 4 – Změna snížené sazby DPH a platby domácností 5% 4% 4% 3% 3% Sníž. Saz.
2%
v % celk. výdajů
2% 1% 1%
-1%
1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
0%
Zdroj: Vlastní zpracování dle dat ČSÚ (2013)
Oba grafy jasně potvrzují základní hypotézu této kapitoly, že změna sazeb dopadá přímo na konečné spotřebitele a kopíruje trend změny těchto sazeb, což potvrzuje i následující graf, na kterém je zobrazena celková zátěž poplatníků vůči výši obou sazeb. Graf č. 5 – Změna obou sazeb DPH a celkové platby DPH domácností 5% 4% 3% 2% Zákl. saz.
1%
Sníž. Saz. -1%
1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
0%
v % celk. výdajů
-2% -3% -4%
Zdroj: Vlastní zpracování dle dat ČSÚ (2013)
3.3.2 Analýza přínosu z DPH do státního rozpočtu Daň z přidané hodnoty je jednou ze zásadních položek příjmů státního rozpočtu z daňového inkasa a je nezanedbatelným přínosem i pokud je porovnáván s celkovými příjmy do státního rozpočtu, tedy nejen daňovými. V roce 2012 činil příjem z inkasa DPH do SR bezmála polovinou celkového daňového inkasa. Pro lepší představu
27
o podílu příjmu z jednotlivých daní je uveden následující graf, na němž je zobrazen poměr přínosu jednotlivých daní do SR za rok 2012: Graf č. 6 – Podíl inkasa z DPH na celkovém daňovém inkasu v roce 2012
Daň z přidané hodnoty Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů vyb. srážkou Daň silniční Daň dědická Daň darovací Daň z převodu nemovitostí Ost. příjmy, odvody, pok. a popl. DPFO - podnikatelů DPFO ze záv. činnosti Daň z nemovitostí Odvod z elektřiny ze slun. záření Odvod z loterií §41b odst.1 Odvod z loterií §41b odst.2,3,4
Zdroj: Vlastní zpracování podle dat MFČR (2013)
Základní hypotézou této kapitoly je, že změna sazeb DPH má zásadní vliv na výši přínosu z inkasa této daně do státního rozpočtu. Tato kapitola se věnuje problematice vývoje příjmů státního rozpočtu z inkasa Daně z přidané hodnoty. Informace o skutečných i předpokládaných příjmech jsou čerpány ze zdrojů Ministerstva financí České republiky. V následující tabulce jsou uvedeny hodnoty inkasa daně z přidané hodnoty, hodnoty daňových příjmů do státního rozpočet a vyjádření DPH v procentech z celkového příjmu.
28
Tabulka č. 6 – Inkaso z výběru DPH k celkovému daňovému inkasu
Rok 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
Inkaso z DPH 77 104 85 849 94 801 109 313 117 573 119 358 138 282 145 908 151 886 155 209
Inkaso celkem 190355 220573 243423 267127 275950 297727 318661 329922 363902 394286
DPH v % 40,51 38,92 38,94 40,92 42,61 40,09 43,39 44,22 41,74 39,36
Rok 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Inkaso z DPH 164 856 184 320 208 413 217 784 236 385 255 190 253 612 269 547 275 394 278 231
Inkaso celkem 423517 455547 517870 514079 577014 606896 522950 548432 561388 583746
DPH v % 38,93 40,46 40,24 42,36 40,97 42,05 48,50 49,15 49,58 49,55
Zdroj: Vlastní zpracování podle dat Ministerstva financí ČR (2013)
Následující grafy jsou sestrojeny na základě dat v uvedené tabulce. První zobrazuje, kolik činila DPH z celkového inkasa daní. Graf č. 7 – Procentní podíl inkasa DPH na celkových daňových příjmech v letech 1993-2012
Procentní podíl DPH 60 50 40 30 20 10 0
Zdroj: vlastní zpracování podle dat MFČR (2013)
V následující tabulce je uveden řetězový index změn výše jednotlivých sazeb a poměru inkasa z DPH na celkovém daňovém inkasu. Tabulka č. 7 –Řetězový index změn sazeb DPH a inkasa z výběru DPH
Rok 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
Zákl. s. 0 0 -1 0 0 0 0 0 0 0
Sníž. s. 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
DPH v % 0 -1,59 0,02 1,98 1,69 -2,52 3,3 0,83 -2,48 -2,38
Rok 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Zdroj: Vlastní zpracování dle dat MFČR (2013)
29
Zákl. s. 0 -1 -2 0 0 0 0 1 0 0
Sníž. s. 0 0 0 0 0 4 0 0 0 4
DPH v % -0,43 1,53 -0,22 2,12 1,39 1,08 6,45 0,65 0,43 -0,03
V následujícím grafu jsou zobrazena data z uvedené tabulky. Graf č. 8 – Řetězový index změn sazeb DPH a inkasa 7 6 5 4 3
Zákl. s.
2
Sníž. s.
1
DPH v % 2012
2011
2010
2009
2008
2007
2006
2005
2004
2003
2002
2001
2000
1999
1998
1997
1996
1995
1994
-1
1993
0
-2 -3
Zdroj: Vlastní zpracování dle dat MFČR (2013)
Z uvedeného grafu je zřejmé, že jedinou změnou, která dle tohoto grafického znázornění měla přímý a zásadní vliv na výši inkasa DPH, bylo zvýšení snížené sazby v roce 2008. Nicméně ministerstvo financí uvádí, že hlavním důvodem vyššího výběru DPH za rok 2008 byl silný kurz koruny, viz níže. Další faktory, které ovlivnily výši inkasa z DPH: 2004: Zvýšení inkasa bylo, dle MFČR (2005), ovlivněno především přesunem zboží a služeb ze snížené sazby do sazby základní. 2005: MFČR (2006) uvádí zajímavý poznatek, a sice tendenci spotřebitelů odkládat předvánoční nákupy až na čas bezprostředně před svátky, čímž se snižuje inkaso běžného roku a zvyšuje se inkaso v lednu následujícího roku 2008: Dle MFČR (2009) ovlivnil konečnou výši inkasa výrazně silnější kurz koruny, který způsobil, že zboží, které bylo prodáváno v zahraničí, bylo často levnější než obdobné zboží prodávané v tuzemsku, což do značné míry ovlivnilo domácí poptávku. 2011: MFČR (2012) uvádí jako důvod nenaplnění očekávané částky z inkasa DPH především jiné nižší výdaje na spotřebu domácností a vládních institucí 2012: Rovněž za tento rok uvádí MFČR (2013) jako důvod nenaplnění očekávané výše inkasa „neočekávaný pokles spotřeby“ Jak je uvedeno v teoretické části, jednou z metod jak měřit daňovou výtěžnost je použití daňové kvóty, tady poměru inkasa daně a HDP. V následující tabulce je uvedena daňová kvóta ve sledovaném období.
30
Tabulka č. 8 – Výše HDP a daňová kvóta v letech 1993 až 2012
Rok 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
HDP 1 144 645 1 323 328 1 533 676 1 761 575 1 884 924 2 061 583 2 149 023 2 269 695 2 448 557 2 567 530
Inkaso DPH 77 104 85 849 94 801 109 313 117 573 119 358 138 282 145 908 151 886 155 209
DPH % 6,74 6,49 6,18 6,21 6,24 5,79 6,43 6,43 6,20 6,05
Rok 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
HDP 2 688 107 2 929 172 3 116 056 3 352 599 3 662 573 3 848 411 3 758 979 3 790 880 3 823 401 3 845 926
Inkaso DPH 164 856 184 320 208 413 217 784 236 385 255 190 253 612 269 547 275 394 278 231
DPH % 6,13 6,29 6,69 6,50 6,45 6,63 6,75 7,11 7,20 7,23
Zdroj: Český statistický úřad (2013)
Následující tabulka zobrazuje řetězové indexy jednotlivých změn. Tabulka č. 9 – Řetězový index změn DPH a HDP v období 1993 až 2012
Rok 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
Zákl. s. 0 0 -1 0 0 0 0 0 0 0
DPH z Sníž. S. HDP Rok 0 0 2003 0 -0,25 2004 0 -0,31 2005 0 0,03 2006 0 0,03 2007 0 -0,45 2008 0 0,64 2009 0 0 2010 0 -0,23 2011 0 -0,15 2012
Zákl. s. 0 -2 -1 0 0 0 0 1 0 0
Zdroj: Vlastní zpracování podle dat MFČR (2013) a ČSÚ (2013)
31
DPH z Sníž. S. HDP 0 0,08 0 0,16 0 0,4 0 -0,19 0 -0,05 4 0,18 0 0,12 1 0,36 0 0,09 4 0,03
Graf č. 9 – Řetězové indexy změn sazeb DPH a výše HDP v letech 1993-2012 5 4 3 2
Zákl. s.
1
Sníž. S. DPH z HDP 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
0 -1 -2 -3
Zdroj: Vlastní zpracování dle dat MFČR (2013) a ČSÚ (2013)
Z uvedeného grafu je zřejmá změna daňové kvóty v důsledku zvýšení sazeb DPH v letech 2008 a 2010. Dále je z tohoto grafu patrné, že výrazná změna snížené sazby v roce 2012 již dopad na daňovou kvótu neměla. Hypotézu této analýzy se nepodařilo potvrdit, tedy ne každá změna sazeb DPH měla přímý dopad na daňovou kvótu a přínos z daňového inkasa do státního rozpočtu.
3.4 Komparace stavu v roce 1993 a v současnosti Následující kapitola uvádí srovnání výše uvedených parametrů v roce 1993 a v současnosti. Důležité změny v uvedeném období, které k těmto rozdílům vedly, jsou uvedeny ve výše uvedeném textu. 3.4.1 Sazby daně v letech 1993 a 2014 Sazby daně z přidané hodnoty v roce 1993: -
Základní (tehdy vyšší) sazba daně 23% Snížená (tehdy nižší) sazba daně 5%
Sazby daně z přidané hodnoty v roce 2014: -
Základní sazba daně 21% Snížená sazba daně 15%
Viz následující porovnání.
32
Graf č. 10 – Komparace sazeb DPH v letech 1993 a 2014 25 20 15
1993
10
2014
5 0 Zákl. sazba
Sníž. Sazba
Zdroj: vlastní zpracování dle dat z jednotlivých zákonů
3.4.2 Zatížení poplatníků a přínos do státního rozpočtu 1993 - 2012 Situace v roce 1993: -
Přínos do státního rozpočtu 597 551 mil. Kč, což tvořilo 40,51% z celkového daňového inkasa a 6,74% z HDP Daňoví poplatníci zaplatili v roce 1993 na dani z přidané hodnoty 13,62% z celkových výdajů domácností v základní sazbě a 0,87% z celkových výdajů ve snížené sazbě
Situace v roce 2012: -
Přínos do státního rozpočtu za rok 2012 byl 1 916 159 mil. Kč, což bylo 49,55% z celkového daňového inkasa a 7,23% HDP Daňoví poplatníci zaplatili v roce 2012 na dani z přidané hodnoty 12,55% z celkových výdajů domácností v základní sazbě a 2,42% z celkových výdajů ve snížené sazbě
Z těchto dat vyplývá, že podíl inkasa z DPH na celkovém daňovém inkasu vzrostl téměř o 10%, nicméně podíl z inkasa DPH na celkovém státním rozpočtu vzrostl nepatrně. 3.4.3 Legislativa v letech 1993 a 2014 V této kapitole jsou uvedeny nejdůležitější rozdíly v legislativě z roku 1993 a 2014. Podrobnější popis obou stavů daňové legislativy je uveden v teoretické části této práce. Vzhledem k potřebě neustálého zvyšování efektivnosti výběru všech daní, DPH nevyjímaje, byla přijata následující opatření: -
Institut nespolehlivého plátce
V roce 1993 nebyla ještě příliš řešena efektivnost výběru daní a institut nespolehlivého plátce neexistoval. V současnosti je institut nespolehlivého plátce v legislativě pevně zakotven a využíván. -
Ručení oprávněného příjemce
Princip fungování obou těchto opatření je popsán v teoretické části této práce. 3.4.4 Možný vývoj legislativy DPH -
Posílená spolupráce v oblasti DPH mimo země EU 33
Dle České podnikatelské reprezentace při EU (CEBRE) zahájila Evropská komise proces vyjednávání dohod ohledně spolupráce týkající se oblasti DPH s Ruskem a Norskem. Dle CEBRE je cílem těchto vznikajících dohod stanovení rámce vzájemné spolupráce především v boji proti přeshraničním podvodům, které se týkají DPH. CEBRE uvádí především elektronické a telekomunikační služby. Dále jsou médii komunikovány přípravy k následujícím změnám: -
Návrh povinných registračních pokladen Zavedení třetí sazby DPH
Ve schválené novele zákona o DPH č. 370/2011, bylo počítáno se sjednocením sazeb DPH na jednotnou sazbu 17,5%. Tato novela však, vzhledem k událostem na politické scéně, nevstoupila v platnost. Naopak se v současné době uvažuje o zavedení třetí sazby DPH. Jak uvádí Vavroň (2014) ve zveřejněném rozhovoru s ministrem financí, v koaliční smlouvě je závazek snížení DPH na léky, knihy a nezbytnou dětskou výživu. Dle slov ministra financí z uvedeného rozhovoru by k tomuto snížení DPH mělo dojít v roce 2015. Dále je však uvedeno, že zásadní prioritou v této oblasti je omezení daňových úniků. Podle dat Evropské komise (2014) má současné době jednu sazbu DPH pouze Dánsko a to ve výši 25%. Naopak více než dvě sazby DPH má, dle Evropské komise v letošním roce 22 zemí Evropské unie. -
Zrušení jednotného inkasního místa
V plánu je rovněž podle (zdroj) zrušení, resp. odložení realizace jednotného inkasního místa. Toto opatření by se týkalo plošně všech daní. -
Rozšíření institutu nespolehlivého plátce
Dle MFČR (2014) je v současné době od roku 2015 plánované rozšíření institutu nespolehlivého plátce. Asociace malých a středních podniků (AMSP) na tento návrh reaguje tím, že snahu státu zefektivnit výběr a omezit krácení daní chápe, ale zdůrazňuje, že hlavními strůjci daňových úniků nejsou malí živnostníci a varuje, že zavedení registračních pokladen nemusí přinést kýžený efekt.
4. Závěr Cílem této práce bylo poskytnout ucelený náhled na vývoj daně z přidané hodnoty v České republice od roku 1993 až po současnost. Tento cíl byl rozdělen na tři dílčí cíle. Porovnat a posoudit vývoj výtěžnosti této daně z pohledu plátců této daně, pro účely této práce se jednalo o domácnosti. Porovnat a posoudit závislost přínosu z inkasa DPH do státního rozpočtu a porovnat stavy v roce 1993 a v současnosti. Z legislativního vývoje DPH ve sledovaném období vyplynuly následující poznatky. Podstata této daně, tedy zdaňování jednotlivých fází výroby, se v uvedeném období nezměnila. Legislativa DPH však prošla několika výraznými změnami. Nejdůležitějšími změnami byly změny sazeb DPH. Jak je uvedeno v praktické části, ve zkoumaném období je patrný trend sjednocování obou sazeb DPH. Toto sjednocení bylo dokonce naplánováno v již schválené novele. Vzhledem k vývoji současné politické scény je však pokračování tohoto procesu spíše nepravděpodobné, zvláště s přihlédnutím k dalším možným vývojům legislativy DPH, kterými jsou např. možnost zavedení třetí 34
sazby. Otázkou, kterou by si zákonodárci měli položit je, zda tento krok naopak nepřispěje k netransparentnosti daňových odvodů a nebude spíše komplikovat jeho kontrolu. Vzhledem k úsilí, které je v současné době vynakládáno právě na důslednost vybírání DPH, by se tento krok mohl do jisté míry jevit jako protichůdný. Nicméně, jak je uvedeno výše, tři sazby DPH v má většina zemí v Evropské unii, na rozdíl od jedné sazby DPH, kterou má pouze Dánsko. Ze srovnání se Slovenskou republikou lze říci, že se obě ekonomiky v rámci vývoje sazeb ubírají podobným směrem s tím rozdílem, že Slovenská republika se již jednou pokusila sníženou sazbu úplně zrušit, od čehož v krátké době opět ustoupila. Další změny v legislativě DPH proběhly především v souvislosti vstupu České republiky do Evropské unie 1. května 2004. Tyto změny upravují podmínky pro vývoz a dovoz zboží, a to jak v rámci Evropské unie, tak pro styk s třetími zeměmi. Jelikož se většina politiků shodne na tom, že pro daňovou výtěžnost je velmi důležitá efektivnost výběru daní, i v této oblasti proběhlo v legislativě několik změn. Především byl zaveden institut nespolehlivého plátce, který má být prevencí před daňovými úniky. Dalším opatřením, které bylo zavedeno z důvodu zvýšení efektivnosti výběru DPH, je ručení oprávněného příjemce. Jak je uvedeno v praktické části, mají i tato opatření, která mají vést k vyšší efektivnosti výběru daní, svá rizika a správci daně by měli být opatrní při udělování sankcí za jejich porušování, a to především v případě živnostníků a jiných drobných podnikatelů, kteří se mohou dostat do problému bez vlastního přičinění. Další oblastí, kterou se tato práce zabývá, je výtěžnost daně. Z pohledu poplatníka, pro účely této práce byly za poplatníky označeny domácnosti coby koneční spotřebitelé. Hypotézou této analýzy bylo tvrzení, že každá změna sazby DPH má přímý dopad na domácnosti. Lze jednoznačně potvrdit, že změny sazeb DPH mají na poplatníky přímý dopad. Z pohledu komparace v čase se zatížení spotřebitelů měnilo v čase následujícím způsobem. V základní sazbě kleslo zatížení domácností z 13,62% z celkových výdajů na 12,55% z celkových výdajů domácností, což koresponduje se změnou sazbě z 23% na 20%. Ve snížené sazbě naopak zátěž domácností vzrostla z 0,87% na hodnotu 2,42% z celkových výdajů domácnosti, což je rovněž v přímé návaznosti na změnu sazby z 5% na 14%. Z pohledu příjmů do státního rozpočtu byla zkoumána velikost podílu inkasa DPH vůči celkovému daňovému inkasu a vůči výši HDP, tedy daňová kvóta v jednotlivých letech. Konkrétně bylo zkoumáno, jak velká závislost je mezi změnami sazeb DPH a změnami přínosu do státního rozpočtu. Lze konstatovat jistou závislost, především v letech 2008 a 2010. Porovnání podílu inkasa DPH na celkovém daňovém příjmu a daňové kvóty je následující. V roce 1993 bylo na DPH vybráno 40,51% z celkového daňového inkasa, v roce 2012 to bylo 49,55%. Daňová kvóta DPH byla v roce 1993 6,74%, a v roce 2012 7,23%. Lze tedy předpokládat, že toto zvýšení souvisí s růstem snížené sazby, nicméně jak je uvedeno v praktické části této práce, ne všechny změny sazeb měly přímý dopad na podíl inkasa z DPH na celkovém daňovém inkasu a na daňovou kvótu DPH. 35
Vzhledem k výsledkům uvedených analýz lze konstatovat, že změny sazeb DPH mají spíše dopad na poplatníky než přínos do státního rozpočtu, a je tedy možné souhlasit s všeobecným konsenzem, že je nutné především dbát na efektivnost výběru daní. Uvedená opatření, která byla zavedena v posledních 3 letech, případně se uvažuje o jejich zavedení (registrační pokladny), se jeví jako cesta, která by mohla vést k úspěchu, pokud tato opatření budou uplatňována systematicky na všech úrovních a nepovedou pouze k „šikaně“ malých podnikatelů, čehož se, jak je uvedeno výše, obává Asociace malých a středních podniků.
36
Literatura Primární zdroje Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 196/1993 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 321/1993 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 258/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 133/1995 Sb., kterým se doplňuje a mění zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 208/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 17/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 322/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 302/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 87/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a některé další zákony, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 489/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 370/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon o dani z pridanej hodnoty č. 222/2004 Z.z. po novele 360/2013 Z.z. s účinnosťou od 1. ledna 2014 Návrh státního závěrečného účtu za rok 2004 Návrh státního závěrečného účtu za rok 2005 Návrh státního závěrečného účtu za rok 2008
Návrh státního závěrečného účtu za rok 2011 Návrh státního závěrečného účtu za rok 2012 Monografie DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 5., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, 864 s. ISBN 978-807478-038-7 HAVEL, T. Daň z přidané hodnoty. 9. vydání. Praha: Wolter Kluwer ČR, 2012, 168 s. ISBN 978-807357-731-5 PEKOVÁ, J. Veřejné finance, úvod do problematiky. 4., aktualizované a rozšířené vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008, 580 s. ISBN 978-80-7357-358-4 KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 20., aktualizované vydání. Praha: Polygon 2012, 412 s. ISBN 978-80-7273-169-5 (brož.) NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. přepracované a rozšířené vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, 320 s. ISBN 978-80-7357-695-0 KUBÁTOVÁ K. Daňová teorie a politika. 5. Aktualizované vydání Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8 ŠIROKÝ, J. a kol. Daňová teorie s praktickou aplikací. 2. Vydání Praha: C. H. Beck, 2008, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8 KOTLÁN, I. Daňové zatížení a struktura daní v ČR ve srovnání s vybranými zeměmi OECD a EU a legislativní změny ve smyslu de lege ferenda. Praha: Národohospodářský ústav Josefa Hlávky, 2009, 107 s. ISBN 978-80-86729-58-9 GIOVANNINI, E. Ekonomická statistika srozumitelně Z pohledu OECD. Překlad V. Friedrich, R. Majovská. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR 2010, 208 s. ISBN 978-80-7357536-6 STARÝ, M. a kol. Dějiny daní a poplatků. Praha: Havlíček Brain Team, 2009, 207 s. ISBN 978-80-87109-15-1 Články BENDA, V. Novela zákona o DPH. ISSN 1211-2437 (Poradce 2014/6) Internetové zdroje KLAZAR, S., SLINTÁKOVÁ, B., SVÁTKOVÁ, S., ZELENÝ, M., Analýza dopadu harmonizace sazeb daní ze spotřeby v ČR. [cit 201-04-14] dostupné z WWW http://kvf.vse.cz/storage/1180652733_sb_klazar_akol.pdf EVROPSKÁ KOMISE, VAT Rates Applied in the Memebers States of the European Union [cit 201-04-14] dostupné z WWW http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/ vat_rates_en.pdf
MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY Vývoj inkasa vybraných daní v letech 1993 – 2012. [cit 2013-06-18] dostupné z WWW http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/13879.html?year=0 ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD M000101a HDP výrobní metodou (běžné ceny). [cit 201404-14] dostupné z WWW http://apl.czso.cz/pll/rocenka/rocenka.presmsocas ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD Výdaje na konečnou spotřebu domácností podle účelu (dle klasifikace COICOP) [cit 2014-04-14] dostupné z WWW http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/cr_od_roku_1989 MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY Opatření v daňové oblasti – 19. Března 2014 [cit 2014-04-14] dostupné z WWW http://www.mfcr.cz/assets/cs/media/Prezentace_201403-19_TK-prezentace-Opatreni-v-danove-oblasti-20140319.pdf.
BÁNOCIOVÁ, A. Analýza vývoja dane z pridanej hodnoty v Slovenskej Republike [cit 201404-14] dostupné z WWW http://www.ekonomiemanagement.cz/download/1331826735_7221/11_banociova.pdf ČESKÁ PODNIKATELSKÁ REPREZENTACE PŘI EU V BRUSELU VNĚJŠÍ VZTAHY EU: Komise navrhuje posílenou spolupráci v oblasti DPH se zeměmi mimo EU [cit 2014-0414] dostupné z WWW http://www.cebre.cz/cz/archiv-zprav/zprava-6649/?hled=1 ASOCIACE MAÝCH A STŘEDNÍCH PODNIKŮ A ŽIVNOSTNÍKŮ ČR AMSP ČR zásadně nesouhlasí s ručením za odvedenou DPH [cit 2014-04-14] dostupné z WWW http://www.amsp.cz/amsp-cr-zasadne-nesouhlasi-s-rucenim-za-odvedenou-dph-1 GOLA, P. Daň z přidané hodnoty ve světě [cit 2014-04-14] dostupné z WWW http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d9493v12364-dan-z-pridane-hodnoty-vesvete/ VODNÁ, L. Hospodářská komora České republiky nesouhlasí s institutem nespolehlivého plátce [cit 2014-04-07] dostupné z WWW http://www.komora.cz/hospodarska-komora-ceskerepubliky-nesouhlasi-s-institutem-nespolehliveho-platce.aspx VAVROŇ, J. V politice nás zatím berou jako vetřelce [cit 2014-04-07] dostupné z WWW http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2014/v-politice-nas-zatim-berou-jako-vetrelce17508
Příloha 1
Zdroj: Ministerstvo financí (2013)
Příloha 2 – Výdaje domácností na konečnou spotřebu (běžné ceny)
Zdroj: Český statistický úřad (2013)
