Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Anna Hulešová

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

2009

Anna Hulešová

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

ZÚČTOVACÍ VZTAHY

Autor bakalářské práce: Vedoucí bakalářské práce: Rok obhajoby:

Anna Hulešová Ing. Monika Randáková, Ph.D. 2009 2

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Zúčtovací vztahy“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu literatury.

V Praze dne ...................

................................. Anna Hulešová 3

Poděkování: Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí své bakalářské práce Ing. Monice Randákové, Ph.D. za cenné rady a připomínky při psaní práce. Děkuji také svým rodičům za podporu v průběhu studia.

4

Anotace: Předmětem této bakalářské práce je seznámit čtenáře s tématem zúčtovacích vztahů. Protože je tato oblast velice rozsáhlá, zaměřím se na oblast zúčtovacích vztahů z obchodního styku. Tématické celky obsahují kromě teoretické části i část praktickou (účtová schémata a příklady).

5

OBSAH 1 2 3 4

ÚVOD ................................................................................................................................ 7 PRÁVNÍ ÚPRAVA .......................................................................................................... 8 OBECNÉ ÚČETNÍ ZÁSADY ......................................................................................... 9 ZÚČTOVACÍ VZTAHY ............................................................................................... 12 4.1 Pohledávky ................................................................................................................ 12 4.2 Závazky ..................................................................................................................... 12 4.2.1 Podmíněné závazky ............................................................................................ 13 4.3 Klasifikace zúčtovacích vztahů ................................................................................. 14 4.4 Evidence pohledávek a závazků ................................................................................ 15 4.5 Oceňování .................................................................................................................. 15 4.5.1 Oceňování pohledávek ....................................................................................... 15 4.5.2 Oceňování závazků ............................................................................................ 16 5 ZÚČTOVACÍ VZTAHY Z OBCHODNÍHO STYKU ............................................... 18 5.1 Pohledávky z obchodního styku ................................................................................ 18 5.2 Závazky z obchodního styku (krátkodobé) ............................................................... 19 5.3 Poskytnuté provozní zálohy a přijaté zálohy ............................................................. 20 5.4 Směnky k inkasu a směnky k úhradě......................................................................... 21 5.4.1 Eskont směnky ................................................................................................... 24 5.5 Ostatní pohledávky a závazky ................................................................................... 24 5.6 Pohledávky a závazky v cizí měně ............................................................................ 25 5.6.1 Přepočet pohledávek .......................................................................................... 26 5.6.2 Přepočet závazků ................................................................................................ 26 6 ZAJIŠŤOVACÍ PROSTŘEDKY .................................................................................. 28 6.1 Pojištění pohledávek .................................................................................................. 28 6.2 Zástavní právo ........................................................................................................... 28 6.3 Ručení ........................................................................................................................ 29 6.4 Bankovní záruka ........................................................................................................ 30 6.5 Zajišťovací převod práva ........................................................................................... 30 6.6 Smluvní pokuta .......................................................................................................... 30 7 OPERACE S POHLEDÁVKAMI ................................................................................ 32 7.1 Řešení neuhrazených pohledávek .............................................................................. 32 7.1.1 Odpis pohledávek ............................................................................................... 32 7.1.2 Opravné položky k pohledávkám ....................................................................... 33 7.1.3 Postoupení pohledávek ....................................................................................... 35 7.2 Vymáhání pohledávek ............................................................................................... 36 7.3 Ostatní operace s pohledávkami ................................................................................ 36 7.3.1 Zápočet pohledávek ............................................................................................ 36 7.3.2 Promlčení pohledávek ........................................................................................ 37 7.3.3 Vklad pohledávek ............................................................................................... 38 8 TRENDY V OBLASTI ŘÍZENÍ POHLEDÁVEK ...................................................... 39 8.1 Outsourcing ............................................................................................................... 39 8.2 Factoring a forfaiting ................................................................................................. 39 8.2.1 Factoring............................................................................................................. 39 8.2.2 Forfaiting ............................................................................................................ 42 9 INVENTARIZACE POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ.................................................. 43 10 ZÁVĚR ............................................................................................................................ 44 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A PRAMENŮ ............................................................. 45 PŘÍLOHA................................................................................................................................. 47

6

1 ÚVOD Během své hospodářské činnosti navazuje účetní jednotka dlužnické a věřitelské vztahy s jinými podniky, s různými organizacemi i s jednotlivými fyzickými osobami. Zúčtovací vztahy zahrnují v dané účetní jednotce zúčtování (vyrovnání se) s dalšími subjekty. Můžeme rozlišit vztahy uvnitř účetní jednotky tzv. vnitřní zúčtovací vztahy (např. se zaměstnanci) a mimo účetní jednotku tzv. vnější zúčtovací vztahy (např. s dodavateli, odběrateli, finančními orgány, se společníky).Účetní jednotka účtuje o vztazích s jinými ekonomickými subjekty – účetními jednotkami, v nichž vystupuje buď jako věřitel, který má právo požadovat úhradu, nebo jako dlužník, který je povinen úhradu provést. V prvním případě jde o zúčtovací vztah ve formě pohledávky, v druhém případě jde o zúčtovací vztah ve formě závazku, dluhu. Pohledávky a závazky jsou součástí každého podnikatelského subjektu a jejich řízení je velmi obtížné. Ve vnějších zúčtovacích vztazích účetní jednotky můžeme za nejdůležitější považovat pohledávky a závazky z obchodního styku, na které se v mé bakalářské práci zaměřím. Pro svou bakalářskou práci jsem si tedy stanovila úkol ukázat nejrozšířenější účetní aktivity týkající se pohledávek a závazků z obchodního styku, které firma eviduje ve svém účetnictví. V úvodu své práce zmiňuji právní předpisy, které se danou problematikou zabývají a uvádím základní zásady, které jsou základem každého účetnictví. Dále se zabývám problematikou vzniku, klasifikací a evidencí pohledávek a závazků v účetnictví. Hlavní pozornost je však věnována problematice zúčtovacích vztahů z obchodního styku, možným metodám zajištění pohledávek a ostatním operacím spojené s pohledávkami a trendy, kterými se v současnosti řízení pohledávek ubírá. V závěru uvádím, jaké povinnosti vyplývají pro účetní jednotku v rámci zúčtovacích vztahů na konci roku. Pro lepší zobrazení uvádím případy pomocí účtovacích schémat.

7

2 PRÁVNÍ ÚPRAVA Z obecného hlediska upravují pohledávky a závazky právní předpisy, zejména občanský zákoník a obchodní zákoník, zákoník práce nebo také daňové zákony. Pohledávky a závazky tedy vyplývají například ze smluv, soudních rozhodnutí, hmotné odpovědnosti, daňových dokladů, respektive z vnějších nebo vnitřních vztahů, v nichž vystupuje účetní jednotka.

Základním předpisem, kterým se musí řídit účetní jednotky v České republice, je Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů. K provedení Zákona o účetnictví byla vydána Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Vyhláška stanoví zejména uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce. Je nutno říct, že zákon ani vyhláška nestanoví účtový rozvrh a tudíž ve své práci používám čísla účtů, která vycházejí jen z doporučeného (vzorového) účtového rozvrhu pro podnikatele (viz. příloha). Pro úplnost je důležité dodat, že postupy účtování obsahují metodické České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. K pohledávkám a závazkům z obchodních vztahů se vztahují zejména České účetní standardy pro podnikatele č. 005 a 017.

8

3 OBECNÉ ÚČETNÍ ZÁSADY Zákon obsahuje mimo jiné též obecné (základní) zásady a principy, které musí účetní praxe respektovat. Tyto zásady a principy jsou souhrnem pravidel, kterými se řídí účetní jednotky při vedení účetnictví a při sestavování účetní závěrky. Vše vychází z jedné hlavní zásady věrného a poctivého zobrazení („true and fair view“). Zákon o účetnictví definuje v § 7 odst. 2 věrné a poctivé zobrazení takto: Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá.

Zásada účetní jednotky Informace v účetnictví se týkají jednoho určitého ekonomického celku – účetní jednotky, což má pro uživatele zásadní význam. Uživatelům účetních informací musí být jasné, v jakém rámci mají příslušné účetní informace hodnotit. Zákon platí pro všechny podnikatelské subjekty, tj. jak pro právnické osoby (státní podnik, a.s., s.r.o.), tak i pro fyzické osoby a nepodnikatelské subjekty, které vykonávají výdělečnou činnost podle zvláštních předpisů (např. lékaři a advokáti), pokud prokazují své výdaje pro daňové účely, které vynaložily na dosažení, zajištění a udržení svých příjmů.

Předpoklad trvání podniku Účetní informace vycházejí z předpokladu, že podnik (účetní jednotka) bude i nadále pokračovat ve své činnosti, a nemá tedy v úmyslu ani není nucen likvidovat nebo podstatně omezit rozsah činnosti. Od toho je odvozena výše vykazovaných aktiv, závazků a vlastního kapitálu, a tím i výše nákladů a výnosů.

Zásada periodicity zjištění výsledku hospodaření a finanční situace podniku Účetní jednotka by měla zjišťovat svou finanční výkonnost v pravidelných intervalech, tzv. účetních obdobích. Účetním obdobím je 1 rok, vymezený jako 12 nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců. Může být shodný s kalendářním rokem nebo hospodářským rokem. Za každé účetní období účetní jednotka stanovuje výsledek hospodaření.

9

Zásada objektivity účetních informací Účetní jednotka musí vést účetnictví úplně (zúčtovat všechny účetní případy), dále průkazně (všechny případy prokázat doklady a účetních knihách) a správně (nesmí být porušovány povinnosti ustanovené zákonem).

Zásada oceňování v historických cenách Majetek v účetnictví bychom měli zachytit v ceně, za niž jsme ho pořídili. V případě, že se zjistí, že očekávaná zpětně získaná částka aktiva je nižší než historická cena, ocení se aktivum nižší částkou. Rovněž se ocenění aktiva sníží, pokud klesne trvale jeho hodnota. Avšak v případě zvýšení hodnoty aktiva v důsledku růstu tržních cen nelze ocenění v účetnictví zvýšit. Vychází se tedy z předpokladu stálé kupní síly peněžní jednotky.

Akruální koncept Zaznamenání a vykázání transakcí se provede v období, kdy k nim dochází. Výnos tedy uznáváme a zachycujeme již v okamžiku jeho realizace, nikoli až v okamžiku příjmu peněz. Stejně tak náklad uznáváme již v okamžiku jeho vynaložení, nikoli až v okamžiku jeho faktické úhrady. Z tohoto titulu vyplývá, že zisk, který lze definovat jako rozdíl výnosů a nákladů, nebývá totožný s výší peněžních prostředků.

Zásada konzistence Způsoby účtování a oceňování mají zůstat stejné, jak v rámci sledovaného účetního období, tak i mezi jednotlivými obdobími, což je nezbytné k zajištění srovnatelnosti a kontinuity účetních informací. V případě změn musí takovou skutečnost účetní jednotka uvést v poznámkách k publikovaným výkazům a přepočíst i údaje uváděné v účetní závěrce za předchozí období.

Zásada materiálnosti Tato zásada požaduje, aby výkazy obsahovaly takové kvantitativně vymezené informace, které jsou pro uživatele významné z hlediska jeho případného rozhodnutí.

10

Zásada opatrnosti Účetní jednotka je povina brát v úvahu všechny reálně předvídatelné závazky a ztráty, které jsou podniku známy, i v případě, že jejich výše není přímo zjistitelná. Naopak by měly být v účetnictví vykázány pouze zisky, kterých účetní jednotka opravdu dosáhla.

Jednotlivé zásady se mohou dostat do vzájemného rozporu, přičemž neexistují žádná pravidla, která zásady by měla mít v případě rozporu přednost. Rozhodnutí se nechává na pracovnících tak, aby vyšli z potřeb a zkušeností.

11

4 ZÚČTOVACÍ VZTAHY Zúčtovací vztahy zahrnují v dané účetní jednotce zúčtování (vyrovnání se) s jinými subjekty. Můžeme rozlišit vztahy uvnitř účetní jednotky tzv. vnitřní zúčtovací vztahy (např. se zaměstnanci) a vně účetní jednotky tzv. vnější zúčtovací vztahy (např. s dodavateli, odběrateli, finančními orgány nebo se společníky). Účetní jednotka v nich vystupuje buď jako věřitel, který má právo požadovat úhradu, nebo jako dlužník, který je povinen úhradu provést. V prvním případě jde o zúčtovací vztah ve formě pohledávky, v druhém případě jde o zúčtovací vztah ve formě závazku. Mezi zúčtovací vztahy zahrnujeme pohledávky a závazky z obchodního styku, závazky a pohledávky k zaměstnancům, zúčtovací vztahy k institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, ke společníkům, akcionářům, členům družstva, k finančním orgánům z titulu daní, poplatků, případně i dotací, dále zúčtovací vztahy k pojišťovnám, bankám a jiným finančním institucím (např. z titulu uzavřeného pojištění, poskytnutého úvěru, odvádění spoření nebo jiných srážek zaměstnanců) či fyzickým osobám. Mezi zúčtovací vztahy patří také závazky z přijatých půjček či odložená daňová pohledávka resp. závazek. Pro jejich účtování je určena účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy. Tato účtová třída obsahuje účty pro sledování všech pohledávek a krátkodobých závazků účetní jednotky.

4.1 Pohledávky Pohledávkou rozumíme právo věřitele požadovat určité plnění po druhé osobě, tedy dlužníkovi. Dlužník je povinen toto plnění řádně a včas, tzn. v době splatnosti, uskutečnit. Důvodem vzniku pohledávky je vyrovnání časového nesouladu mezi poskytnutím výkonu a jejím zaplacením. Platba by měla probíhat nejpozději v den splatnosti faktury. Doba splatnosti faktury závisí v zásadě na dohodě dodavatele a odběratele. Pohledávky se vyskytují v rozvaze všech společností a tvoří velkou část oběžných aktiv. Jak již bylo uvedeno, je pro ně ve směrné účtové osnově vymezena účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy, a to bez ohledu na dobu jejich trvání.

4.2 Závazky Závazek lze charakterizovat jako povinnost dlužníka poskytnout určité plnění věřiteli ve sjednané lhůtě. Důsledkem závazku je snížení ekonomického prospěchu. Příkladem mohou být závazky podniku uhradit dodavatelům za dodané zboží, vyplatit zaměstnancům mzdy,

12

zaplatit daně státu, uhradit přijaté úvěry a jiné půjčky včetně úroků z nich atd. Závazky z titulu smluv, zákonných a statutárních požadavků mohou být právně vymahatelné.

Aby nějaká položka mohla být kvalifikována jako závazek, musí mít tyto charakteristiky: a)

podnik ji vypořádá předpokládaným budoucím převodem (peněžního či nepeněžního) aktiva buď na požádání nebo ke konkrétnímu datu,

b)

povinnosti se nelze vyhnout (podnik nemá svobodnou volbu vyvarovat se odtoku ekonomických prostředků),

c)

okolnost, která podnik zavazuje, se již udála.

Uspokojení závazku vůči partnerům může ale probíhat různými způsoby, např.: a)

platbou penězi,

b)

převodem (poskytnutním) jiné složky podnikových aktiv,

c)

poskytnutím služby,

d)

nahrazením daného závazku jiným závazkem (např. splacení dluhu za zboží z nově poskytnutého bankovního úvěru),

e)

přeměnou závazku ve vlastní kapitál (kapitalizace dluhu) aj.

Jsou ovšem i jiné možnosti, kterými zaniká dluh, např. když se věřitel vzdá svých práv (dluh promine) nebo když zemře, aniž zanechal dědice.

Krátkodobé závazky plynoucí z obchodních vztahů se zachycují v účtové skupině 32. O závazcích dlouhodobých se účtuje v účtové třídě 4.

Doposud se jednalo o závazky jisté. Klasifikace by nebyla úplná, kdybych se nezmínila o závazcích podmíněných.

4.2.1 Podmíněné závazky Podmíněné závazky jsou vždy závislé na potenciální existenci nejisté budoucí události vyplývajících z minulých transakcí, která však není plně pod kontrolou účetní jednotky. Jsou buď takového charakteru, že u nich můžeme jejich výši přesně určit (např. v případě ručení za dluh jiného podniku) nebo takového typu, že se o jejich výši můžeme s velkou nejistotou pouze dohadovat. Všeobecně platí povinnosti podmíněné závazky zveřejnit. Podniky je často uvádějí za dlouhodobými závazky (aby na ně upozornily, většinou bez udání částky) a

13

podrobně o nich informují v poznámkách (v příloze) k účetním výkazům. Zde informace o nejistém závazku vyjadřují buď číselně (jako kvantifikovanou pravděpodobnost) nebo verbálním popisem. (Kovanicová, 2002, str. 238)

4.3 Klasifikace zúčtovacích vztahů Pro klasifikaci zúčtovacích vztahů je kromě charakteru (pohledávka, závazek) v účetnictví použito hledisko druhu subjektu, se kterým je zúčtovací vztah navázán. Pak jsou rozlišovány: a) zúčtovací vztahy z obchodního styku ( k obchodním partnerům), b) zúčtovací vztahy se zaměstnanci, c) zúčtovací vztahy s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, d) zúčtovací vztahy k finančním orgánům, e) zúčtovací vztahy se společníky a podniky ve skupině, f) zúčtovací vztahy k ostatním subjektům, vznikající nepravidelně apod.

Další kritéria členění má zejména vztah k finanční analýze, při jejímž provádění (zejména při výpočtu ukazatelů likvidity a čistého pracovního kapitálu) je nutné pohledávky a závazky členit na krátkodobé a dlouhodobé. a) krátkodobé, tj. takové, které v okamžiku vzniku mají dobu splatnosti jeden rok a kratší, b) dlouhodobé, tj. takové, u nichž v okamžiku vzniku přesahuje doba splatnosti 1 rok.

Dobou splatnosti se rozumí lhůta, ve které mají být pohledávky a závazky uhrazeny (vyrovnány). Lhůta splatnosti je určena charakterem právního úkonu, ze kterého pohledávka (a tím i závazek druhé strany) vznikla, zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných skutečností uvedených v zákoně. Ve smlouvě si také mohou stanovit procento z fakturované částky jako úrok z prodlení v případě, že nedojde ke splacení řádně a včas. Zákon o dani z příjmu uvádí, že je možné pohledávky po lhůtě splatnosti promítnout do nákladů (viz. Opravné položky k pohledávkám).

Rozlišení pohledávek a závazků na krátkodobé a dlouhodobé není zřejmé ze syntetických účtů, musí se proto zajistit v analytické evidenci.

14

4.4 Evidence pohledávek a závazků Každá účetní jednotka musí mít přesnou evidenci o svých pohledávkách a závazcích. Proto vede ke všem syntetickým účtům, na nichž tyto pohledávky a závazky sleduje, podrobnou analytickou evidenci. Podle počtu přijatých a vydaných faktur, jiných dokladů a podle rozsahu styků s ostatními firmami je tato evidence organizována různým způsobem. Většinou se zřizuje pro každého dlužníka a věřitele samostatný analytický účet, jehož zůstatek udává výši pohledávky nebo dluhu. Soubor těchto analytických účtů nazýváme saldokonto. Ve většině případů se saldokonto vede na počítačích, což umožňuje velmi rychlé vyhledání konta určitého obchodního partnera a zobrazení požadovaných informací. Údaje z analytických účtů slouží při řízení pohledávek jako primární zdroj informací o odběrateli, se kterým už byl v minulosti navázán obchodní kontakt. Prvním krokem při rozhodování o poskytnutí konkrétních úvěrových podmínek, je zjištění platební morálky odběratele v minulosti. Pokud by se stalo, že má účetní jednotka zahraničního odběratele nebo dodavatele, musí jej odlišit v analytické evidenci od tuzemských.

Kromě systetických a analytických účtů upravují České účetní standardy také vedení podrozvahových účtů. Ty slouží k zachycení skutečností, o kterých se neúčtuje v soustavě podvojného účetnictví a jejichž znalost je podstatná po potřeby účetní jednotky. Zachycuje se zde například nominální hodnota pohledávek nabytých postoupením nebo hodnota odepsaných pohledávek.

Z hlediska významu zúčtovacích vztahů, správného zachycení v účetních knihách a zobrazení v účetní závěrce mají zásadní význam způsoby jejich oceňování.

4.5 Oceňování 4.5.1 Oceňování pohledávek Pohledávky se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou. Pokud je pohledávka vyjádřena v cizí měně je nutné evidovat pohledávku také v českých korunách. Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou přímé náklady s pořízením související, např. náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize. V příloze k účetní závěrce by mělo být uvedeno, které vedlejší

15

náklady spojené s pořízením pohledávky se zahrnují do pořizovací ceny a které vedlejší náklady spojené s pořízením pohledávky nejsou zahrnovány do pořizovací ceny.

Dalším způsobem ocenění pohledávek je ocenění reálnou hodnotou, to se týká pohledávek určené k obchodování. Reálnou hodnotou se rozumí: •

tržní hodnota

•

ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce,

•

ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle

prvních dvou metod. Změna této reálné hodnoty se účtuje jako finanční náklad nebo finanční výnos.

Schéma č. 1: Účtování přecenění na reálnou hodnotu

668 - Ostatní finanční výnosy

31. - Pohledávky k obchodování

zvýšení RH

568 - Ostatní finanční náklady snížení RH

Dlouhodobé pohledávky by bylo žádoucí oceňovat na bázi současné hodnoty s dopadem do hospodářského výsledku, což však české účetní předpisy nepřipouštějí.

Účetní jednotka může také pořídit soubor pohledávek za pevnou cenu. V tomto případě musí rozpočítat tuto pevnou cenu na jednotlivé pohledávky. To způsobuje, že jsou pohledávky oceněny matematicky a ne podle rizikovosti tzn. podle pravděpodobnosti, že nebudou splaceny.

4.5.2 Oceňování závazků Závazky se oceňují jmenovitou hodnotou. Ta vyjadřuje částku peněz, kterou bude podle očekávání nutno vynaložit na úhradu dluhu. V případě dlouhodobých závazků je také vhodné Toto ocenění taktéž české účetní předpisy

použít ocenění na bázi současné hodnoty. neumožňují.

16

U závazků s pevnou úrokovou sazbou vedených v zůstatkové hodnotě se k výpočtu současné hodnoty (k odúročení) používá efektivní úroková sazba odpovídající historické úrokové sazbě (tj. tržní úrokové sazbě působící v době, kdy závazek vznikl). (Kovanicová, 2002, str. 244)

17

5 ZÚČTOVACÍ VZTAHY Z OBCHODNÍHO STYKU Pohledávky a závazky z obchodních vztahů můžeme považovat za nejdůležitější v soukromoprávních vztazích účetní jednotky. Zahrnuje širokou škálu pohledávek a závazků vzniklých z podnikatelské činnosti firmy a obsahuje zejména dlouhodobé a krátkodobé pohledávky za odběrateli, závazky vůči dodavatelům, zálohy a operace se směnkami.

5.1 Pohledávky z obchodního styku Pohledávka za odběratelem vzniká, pokud dodavatel dodá zboží nebo výrobky nebo provede službu pro odběratele v případě, že odběratel neprovede úhradu ihned. Za den uskutečnění účetního případu je považován den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, inkasu pohledávky, postoupení či vkladu pohledávky. Pohledávka je evidována na základě vystavené faktury odběrateli a zaniká zaplacením faktury odběratelem v hotovosti, častěji však poukázáním částky na běžný účet dodavatele.

Nacházejí se v účtové skupině 31 – Pohledávky a jedná se zejména o pohledávky za odběrateli (účet 311). Technika účtování na aktivním účtě je jednoduchá, komplikaci mohou přinést skutečnosti, které vznikají ve vztahu ke smluvním podmínkám (částečné úhrady pohledávky, nesplacené pohledávky, postoupení pohledávky, reklamace odběratele při nekvalitní nebo neúplné dodávce apod.)

18

Schéma č. 2: Pohledávka za odběrateli

60. - Tržby ...

311 - Odběratelé

hodnota výkonu

221 - Bankovní účty

úhrada pohledávky

343 - DPH daň z přidané hodnoty

345 - Ostatní daně a poplatky spotřební daň

5.2 Závazky z obchodního styku (krátkodobé) Vyjadřují povinnost účetní jednotky uhradit, tzn. zaplatit ve formě peněžních prostředků, nebo dodat zboží, poskytnout službu či jiné plnění svým obchodním partnerům – věřitelům. Jde tedy zejména o krátkodobé závazky vůči dodavatelům, přijaté krátkodobé zálohy od odběratelů a ostatní závazky z obchodních vztahů. Závazky z obchodních vztahů jsou evidované na účtech účtové skupiny 32 – Závazky, jde zejména o účet 321 – Dodavatelé.

19

Schéma č. 3: Závazek vůči dodavateli

221 - Bankovní účet

321 - Dodavatelé

úhrada faktury

0..- Dlouhodobý majetek 1.. - Zásoby 5.. - Náklady

hodnota výkonu

343 - DPH daň z přidané hodnoty

345 - Ostatní daně a poplatky spotřební daň

Protože zákaz kompenzace nedovoluje (až na určité výjimky) vzájemně vyrovnávat pohledávky a závazky, je nezbytné sledovat poskytnuté zálohy dodavatelům před splněním smluv.

5.3 Poskytnuté provozní zálohy a přijaté zálohy V době narůstající platební neschopnosti je velice častým pravidlem používání systémů zálohového placení. Zálohu vyžaduje dodavatel od odběratele před vlastním splněním smlouvy. Jedná se tedy o zálohy poskytnuté před plněním dodavateli na účet resp. zálohy přijaté před inkasem celkové fakturované částky na bankovní účet. Tím získává prostředky na úhradu svých nákladů spojených s danou operací. Do okamžiku jejího vyúčtování je přijatá záloha závazkem dodavatele k odběrateli, a naopak, pohledávkou odběratele vůči dodavateli. Zálohy mohou být zaplaceny na základě zálohových faktur vystavených dodavatelem nebo pouze na základě smlouvy uzavřené mezi dodavatelem a odběratelem. Účtuje se pouze zaplacená záloha. To znamená, že v okamžiku přijetí zálohové faktury od odběratele se tento doklad pouze evidenčně zapíše do knihy přijatých faktur a do účetnictví se zaúčtuje až úhrada této zálohové faktury.

20

V případě, když dodavatel zaplatí odběrateli předem zálohu, musí tyto prostředky účtovat na samostatný účet 324 – Přijaté zálohy. Celková hodnota pohledávky se sníží o přijatou zálohu. Zbytek částky odběratel doplatí v hotovosti nebo poukázáním na bankovní účet. Poskytnuté zálohy se účtují na účet 314 – Poskytnuté provozní zálohy. Je nutné upozornit na rozdílný způsob účtování poskytnutých záloh na dlouhodobý majetek tyto poskytnuté zálohy se účtují v účtové skupině 05. Tato záloha je považována za investiční majetek.

Schéma č. 4: Účtování o poskytnutých zálohách 221 - Bankovní účty

314 - Poskytnuté provozní zálohy

poskytnutí zálohy

321 - Dodavatelé

zúčtování zálohy

doplacení rozdílu dodavateli

Schéma č. 5: Účtování o přijatých zálohách 311- Odběratelé

324 - Přijaté zálohy zúčtování zálohy

221 - Bankovní účty přijetí zálohy

úhrada zbytku faktury

Při operacích s obchodními pohledávkami se velmi často používají směnky, a to jako nástroj jištění úhrady dané pohledávky nebo i jako platební nástroj pro úhradu podnikových závazků.

5.4 Směnky k inkasu a směnky k úhradě Směnka je dlužný cenný papír, který vyjadřuje, že účetní jednotka akceptuje, že nám místo placení dá dlužník směnku, což je potvrzení, že nám dlužnou částku zaplatí za určitou dobu. O tomto způsobu úhrady se musí dodavatel dohodnout s odběratelem. Přijetím směnky se mění naše pohledávka za odběratelem na pohledávku směnečnou, která je vyšší o úrok a je „cenou“ dodavateli, že s placením posečká. Úrok běží od data vystavení směnky, pokud není určen jiný den, do její splatnosti a účtujeme o něm na účtě 662 – Úroky.

21

Rozlišuje se: •

směnka vlastní, což je písemný závazek výstavce, že zaplatí jiné osobě (věřiteli) stanovenou peněžní částku ke dni splatnosti, popř. při předložení,

•

směnka cizí, tj. písemný příkaz výstavce třetí osobě, aby místo neho zaplatil jeho věřiteli stanovenou částku ke dni splatnosti, popř. při předložení,

•

směnka cizí na vlastní řad, kdy směnku vystavuje věřitel a dlužník ji akceptuje, čímž potvrzuje svůj závazek vůči věřiteli.

Vzhledem k tomu, že směnka je cenný papír s vysokou mírou vymahatelnosti, je možné a)

směnku postoupit bance (eskontovat) nebo

b)

směnkou uhradit (namísto peněz) závazek podniku vůči jinému subjektu.

Směnka má následující náležitosti: •

označení, že jde o směnku, pojaté do vlastního textu listiny a vyjádřené v jazyce, ve kterém je tato listina sepsána,

•

bezpodmínečný příkaz/slib zaplatit určitou peněžitou sumu,

•

jméno toho, kdo má platit (směnečníka),

•

údaj splatnosti,

•

údaj místa, kde má být placeno,

•

jméno toho, komu nebo na jehož řad má být placeno,

•

datum a místo vystavení směnky,

•

podpis výstavce.

Při obchodování se směnkou rozlišujeme dvě základní pozice: •

účetní jednotka je v pozici směnečného dlužníka, potom účtuje o tzv. směnce

k úhradě, kterou účetní jednotka oceňuje v její jmenovité hodnotě. Jde tedy o případ, kdy podnik vystavil svému dodavateli směnku a má vůči němu závazek. Předáním směnky dodavateli nebo vyhotovením směnky cizím dodavatelem se mění původní závazek v závazek směnečný. Tento závazek se eviduje na účet 322 – Směnky k úhradě. Rozdíl mezi fakturovanou částkou a směnečnou hodnotou je úrok, který se účtuje na účtě 562 – Úroky.

22

Schéma č. 6: Směnky k úhradě 221 - Bankovní účty

322 - Směnky k úhradě

úhrada směnky

321 - Dodavatelé

úhrada dluhu směnkou

562 - Úroky směnečný úrok

•

účetní jednotka je v pozici směnečného věřitele, potom účtuje o tzv. směnce k inkasu.

Směnku k inkasu účetní jednotka oceňuje v její pořizovací ceně. Tou se rozumí hodnota původní pohledávky. Hodnotu směnky postupně navyšuje o naběhlý směnečný výnos. Směnka k inkasu je evidována v účtové třídě 2. na účtu 254 – Směnky k inkasu.

Schéma č. 7: Směnky k inkasu 311 - Odběratelé

254 - Směnky k inkasu

221 - Bankovní účty

úhrada směnky

původní hodnota pohledávky

662 - Úroky úrok z přijaté směnky

V případě, že účetní jednotka (dodavatel) potřebuje mít k dispozici peněžní prostředky a nechce čekat, až nastane splatnost směnky, může tuto směnku předložit k eskontu bance.

Příklad č. 1: (směnka k inkasu) Společnost Media, s.r.o. vystavila společnosti Kotel, s.r.o. fakturu v částce 10 000 Kč. Společnost Kotel, s.r.o. vystavila dne 1. 11. 2008 směnku v hodnotě 10 500 Kč splatnou dne 31. 3. 2009. Účtování u společnosti Media,s.r.o. v roce 2008: Operace Text 1. Úhrada faktury směnkou 2. Úrok vztahující se k roku 2008

Částka v Kč 10 000 200

23

MD 254 254

D 311 662

Účtování u společnosti Media,s.r.o. v roce 2009: Částka v Kč 300 10 500

Operace Text 3. Úrok vztahující se k roku 2009 4. Proplacení směnky

MD 254 221

D 662 254

5.4.1 Eskont směnky Eskontem směnky žádá majitel této směnky banku o směnečný (eskontní) úvěr tzn., že banka odkoupí směnku před dobou její splatnosti od majitele směnky. Banka prověří bonitu osob podepsaných na směnce a uzavře s klientem smlouvu o eskontu. Pak nastane přeměna směnečné pohledávky v pohledávku vůči bance za eskontovanou směnku. K zachycení této pohledávky slouží účet 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry. Za eskontní operaci požaduje banka nejen poplatky, ale strhává si i tzv. diskont.

Schéma č. 8: Účtování o eskontu směnek 065 / 256 PS

313 - Pohledávky za eskontované CP

postoupení směnky k eskontu

232 - Eskontní úvěry 221 - Bankovní účty

úhrada směnky dlužníkem bance

poskytnutí esk. úvěru

562 - Úroky diskont 568 - Ost. fin. náklady bankovní poplatky

5.5 Ostatní pohledávky a závazky V praxi se vyskytují i další pohledávky a závazky z obchodních vztahů, které je možno zachytit ze strany věřitele na účet 315 – Ostatní pohledávky a ze strany dlužníka na účet 325 – Ostatní závazky. Jde například o tyto pohledávky a závazky: •

reklamace vůči dodavatelům,

24

•

pohledávka za pojišťovnou, pokud vznikla škoda a máme nárok na pojistné plnění,

•

faktura za prodej materiálových zásob a materiálového odpadu.

Příklad č. 2: (reklamace) Společnost Luna, s.r.o. přijala fakturu na dodávku materiálu v hodnotě 95 200 Kč, včetně DPH. Po přijetí materiálu zjistila, že je ¼ dodaného materiálu zničena a tak dodávku reklamovala. Dodavatel reklamaci uznal v plné výši a odběratel tedy uhradil jen nepoškozenou část materiálu. Operace Text 1. FAP za nákup materiálu a) cena bez DPH b) DPH 19 % c) cena celkem 2. Příjemka na 3/4 dodaného materiálu 3. Reklamace zbylé 1/4 materiálu 4. Uznání reklamace v plné výši a) cena bez DPH b) DPH 19 % c) cena celkem 5. VBÚ: úhrada doplatku dodavateli

Částka v Kč 80 000 15 200 95 200 60 000 20 000 20 000 3 800 23 800 71 400

MD 111 343 112 315 321 321

D 321 111 111 315 343 221

Pokud obchoduje účetní jednotka se zahraničím bude mít určitou část pohledávek a závazků v cizí měně.

5.6 Pohledávky a závazky v cizí měně Možnost vzniku pohledávky nebo závazku v cizích měnách může nastat při obchodování se zahraničními i tuzemskými subjekty. V účetnictví je nutné vést příslušnou pohledávku či závazek jak v cizí měně tak v českých korunách. Je tedy třeba přepočítat výši pohledávek a závazků směnným kurzem. Pro přepočet cizí měny na českou měnu použije účetní jednotka aktuálního kurzu ČNB, nebo kurz, za nějž cizí měnu nakoupila či prodala. Další možností je používání pevného kurzu, který stanoví účetní jednotka vnitřním předpisem na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného ČNB a který používá po předem stanovenou dobu. Tato doba nesmí přesáhnout účetní období. Pro oceňování pohledávek a závazků v cizí měně se u dodavatele považuje za okamžik uskutečnění účetního případu den vystavení faktury nebo obdobného dokladu. U odběratele je to den přijetí faktury.

K rozvahovému dni je nutné přepočítat všechny cizoměnové pohledávky a závazky aktuálním kursem ČNB. Při tomto přepočtu vznikají kurzové rozdíly. Kurzový rozdíl z ocenění 25

pohledávek se zaúčtuje na vrub účtu v účtové skupině 56 - Finanční náklady v případě kurzové ztráty nebo ve prospěch účtu v účtové skupině 66 - Finanční výnosy v případě kurzového zisku. Jakmile provádíme kurzový přepočet při roční účetní závěrce, je nutné, aby v evidenci pohledávek v cizí měně byly zaznamenány jednotlivé kurzové přepočty.

5.6.1 Přepočet pohledávek V případě změny směnného kurzu např. z 25 CZK/EUR na 26,50 CZK/EUR realizuje účetní jednotka kurzový zisk a v opačném případě – při pohybu kurzu opačným směrem kurzovou ztrátu.

Schéma č. 9: Účtování o přepočtu pohledávek 663 - Kurzové zisky

311 - Odběratelé

563 - Kurzové ztráty

zvýšení hodnoty pohledávky snížení hodnoty pohledávky kurzový zisk kurzová ztráta

5.6.2 Přepočet závazků V případě změny směnného kurzu např. z 25 CZK/EUR na 26,50 CZK/EUR realizuje účetní jednotka kurzovou ztrátu a v opačném případě – při pohybu kurzu opačným směrem kurzový zisk.

Schéma č. 10: Účtování o přepočtu závazků 663 - Kurzové zisky

321 - Dodavatelé

snížení hodnoty závazku kurzový zisk

563 - Kurzové ztráty

zvýšení hodnoty závazku kurzová ztráta

V případě kurzových přepočtů při roční účetní závěrce je nutné, aby v evidenci pohledávek byly zaznamenány jednotlivé kurzové přepočty, aby byla v evidenci zachycená celá „historie“ pohledávek.

26

Příklad č. 3: (cizoměnové operace) Firma Elektronika uzavřela zakázku, jejímž předmětem je prodej 500 notebooků zahraniční společnosti. Vyfakturovaná částka činí 320 000 EUR. Ke dni vzniku pohledávky (20. 7. 2008) činil kurz 22,9 Kč/EUR. Splatnost pohledávky byla dohodnuta a opravdu k ní došlo 17. 2. 2009 s kurzem 29,4 Kč/EUR (kurz k 31. 12. 2008 26,9 Kč/EUR). V tomto případě je nutné k 31. 12. 2008 přepočítat pohledávku aktuálním kurzem. Výsledkem bude kurzový zisk, který bude spadat do účetního období roku 2008.

Operace 1. 2. 3. 4.

Text Vystavená faktura 320 000 EUR * 22,9 Kč/EUR Přepočet k 31.12. (kurz 26,9 Kč/EUR) Úhrada faktury odběratelem (kurz k 17. 2., 29,4 Kč/EUR) Kurzový zisk

27

Částka v Kč 7 328 000 1 280 000 9 408 000 800 000

MD 311 311 221 311

D 601 663 311 663

6 ZAJIŠŤOVACÍ PROSTŘEDKY V případě, kdy si věřitel není jist úhradou jím vydané faktury používá k zajištění pohledávky tzv. zajišťovací prostředky. Slouží jako nástroj k donucení uhrazení pohledávek ze strany dlužníka a tím eliminuje riziko spojené se vznikem pohledávky. Mezi nejdůležitější zajišťovací prostředky patří: a)

pojištění pohledávek,

b)

zástavní právo,

c)

ručení,

d)

bankovní záruka,

e)

zajišťovací převod práva,

f)

smluvní pokuta apod.

6.1 Pojištění pohledávek Pojištění chrání věřitele před selháním dlužníka při úhradě jeho závazků. Pomáhá podniku při pronikání na nové trhy, usnadňuje růst obratu, stabilizuje příjmy a v neposlední řadě zabraňuje velkým obchodním ztrátám při zhroucení trhu v určité oblasti. Je to finanční nástroj pro efektivní řízení struktury pohledávek. Umožňuje předejít možným ztrátám díky průběžnému sledování bonity svých věřitelů. Informaci o tom, zda je určitá pohledávka pojištěná či ne, rozlišují účetní jednotky v analytické evidenci.

6.2 Zástavní právo Zástavní právo umožňuje věřiteli zajistit a uspokojit svoji pohledávku, pokud dlužník včas a řádně nesplní svou platební nebo jinou povinnost. Zástavní právo plní především dvě základní funkce – zajišťovací a nahrazovací. Zajišťovací funkce vede dlužníka ke splnění svého závazku. Funkce nahrazovací umožňuje věřiteli uspokojit svou pohledávku ze zástavy, pokud dlužník nesplní svou platební nebo jinou povinnost řádně a včas. Předmětem zástavy může být kterákoli movitá a nemovitá věc anebo například cenný papír. Není-li v tomto případě pohledávka zajištěná cenným papírem včas a řádně splněna, je zástavní věřitel oprávněn zastavený cenný papír prodat prostřednictvím obchodníka s cennými papíry.

Zástavní právo vzniká na základě: •

písemné smlouvy,

28

•

rozhodnotuní soudu o schválení dohody o vypořádání dědictví,

•

rozhodnutí soudu nebo správního úřadu,

•

ze zákona.

V praxi vzniká zástavní právo nejčastěji na základě písemné smlouvy. Tato smlouva musí být písemná, jinak je neplatná. Zástavní právo zaniká především zánikem zajištěné pohledávky nejčastěji jejím splacením. Dalším způsobem zániku zástavního práva je samotným zánikem zástavy. To je časté u věcí, které mohou zaniknout například poškozeím nebo zničením. Zástavní právo zaniká také, pokud se ho věřit vzdá jednostranným písemným úkonem nebo písemnou smlouvou mezi zástavním věřitelem a zástavním dlužníkem atd. Vznik zástavního práva vedeme v účetnictví také v analytické evidenci.

6.3 Ručení Vzniká jednostranným písemným prohlášením ručitele vůči věřiteli, že uspokojí jeho pohledávky v případě, že dlužník nesplní své závazky. Základní podmínkou platnosti takového ručitelského prohlášení je písemná forma. Je samozřejmé, že s tímto prohlášením by měl věřitel souhlasit, ale písemná forma souhlasu věřitele zákonem předepsána není. U zástavního práva vznikl zajišťovací vztah mezi věřitelem a dlužníkem. U ručení vzniká tento vztah mezi věřitelem a třetí osobou – ručitelem, která je odlišná od dlužníka. Za daný závazek může ručit více osob. V tomto případě může ručit za celou pohledávku nebo jen za její část. Ručení je časově neomezené, ale ručitel může omezit své ručení jen na určitou dobu, pokud to uvede v ručitelském prohlášení. Pokud dlužník – fyzická osoba zemře nebo právnická osoba zanikne, ručitelský závazek vůči věřiteli nezaniká. V účetnictví se ručení vede pouze v podrozvahové evidenci a v rozvaze se nevykazuje.Věřitel i ručitel musí uvést tyto skutečnosti v příloze účetní závěrky. Věřitel zde zaznamenává způsob, formu a podmínky zajištění pohledávky, která je ručením jištěna. Ručitel v účetní závěrce uvádí potenciální závazek, které mu vznikne v případě, že dlužník svůj dluh nezaplatí. V účetnictví se ručení odrazí teprve tehdy, pokud nastane stiuace, že za dlužníka plní závazek ručitel. V takovém případě každý z účastníků zaznamenává tuto transakci v rozvaze.

29

6.4 Bankovní záruka U tohoto druhu zajištění pohledávky se jedná o ručení, kde v roli ručitele vystupuje banka. Bankovní záruka vzniká vystavením záruční listiny bankou, která musí být v písemné podobě. Banka se podepsáním této listiny zaručuje, že v případě nesplnění závazku dlužníkem tento závazek vůči věřiteli uspokojí.Před vydáním záruční listiny banka uzavírá s dlužníkem smlouvu o převzetí záruky. Písemné prohlášení ručitele věřiteli, že ho uspokojí, jestliže dlužník vůči němu nesplní určitý závazek, nezakládá pro nikoho ze zúčastněných povinnost o tomto prohlášení účtovat. Informace o tomto způsobu zajištění by však měla být zachycena v podrozvahové evidenci.

6.5 Zajišťovací převod práva K zajištění pohledávky může také dojít tak, že dlužník převede některé své majetkové právo na věřitele. Převedeno může být jakékoli právo, které je převoditelné. V praxi často dochází k zajištění pohledávky převodem cenných papírů, potom hovoříme o tzv. repooperaci. Mezi práva nepřevoditelná patří např. práva autorská, práva na plnění vázané na určitou osobu, atd. Smlouva o zajišťovacím převodu práva musí být uzavřena písemně. Předmětem může být pouze právo dlužníka, nikoli právo třetí osoby. Účetní jednotky, které mají vlastnické právo k majetku, o tomto majetku účtují a odpisují ho v souladu s účetními metodami. A z toho tedy vyplývá, že majetek zůstane nadále zaevidován u dlužníka. V účetnictví se popisované transakce převodu vlastnického práva zaznamenávají u dlužníka na účtech 378 – Jiné pohledávky a u věřitele 379 – Jiné závazky. Druhá strana transakce je zaznamenána převodem majetku (např. 063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry).

6.6 Smluvní pokuta Smluvní pokuta se sjednává pro případy, kdy dojde k porušení některé smluvní povinnosti. Porušením může být pozdní úhrada pohledávky, pozdní dodávka zboží apod. Smluvní pokuta má nejčastějí peněžitou podobu. Zejména v obchodních vztazích však není vyloučeno, že smluvní pokuta bude mít podobu jinou, tedy nepeněžitou. Například je možné dohodnout v případě prodlení dodávky, že je prodávající povinen namísto peněz poskytnout kupujícímu další zboží. Výhodou pro věřitele je při tomto zajištění závazku to, že nemusí prokazovat vznik škody ani její výši. Smluvní pokuta zcela pokrývá nárok na náhradu škody. Dlužník je

30

povinen sjednané penále zaplatit i v tom případě, kdy je smluvená výše úroků ve zjevném nepoměru ke vzniklé škodě. Smluvní pokuty se v účetnictví projeví na dvou účtech, bez ohledu na to, jestli byly skutečně zaplaceny, nebo ne: •

544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení

•

644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení

Zaplacené smluvní pokuty a úroky z prodlení jsou daňově účinné, proto je vhodné vést analytickou evidenci, kde se tyto rozdíly zachytí a rozliší se.

31

7 OPERACE S POHLEDÁVKAMI 7.1 Řešení neuhrazených pohledávek V současném podnikání se nevyhneme riziku nezaplacené pohledávky. Pokud dlužník nedodrží platební podmínky, z pohledávky se stává pohledávka po splatnosti a následně i pohledávka nedobytná. Problém neuhrazených pohledávek lze v účetnictví řešit pomocí 3 nástrojů: •

odpisem pohledávky do nákladů,

•

přeceněním pohledávky na nižší cenu pomocí opravné položky,

•

postoupením pohledávky.

7.1.1 Odpis pohledávek Odpis pohledávek je přímé snížení hodnoty pohledávky na aktivním účtě s promítnutím odepsané částky do nákladů. Odpis do nákladů je nevratný. Částečně odepsanou pohledávku už nelze vrátit do původní hodnoty. Účetní jednotka vede analytickou evidenci k nákladovému účtu podle toho, zda je odpis daňově uznatelný nebo neuznatelný.

Daňově uznatelným nákladem je odpis v případě, že odepisujeme: •

promlčenou pohledávku (byla-li dříve vymáhána),

•

pohledávku za dlužníkem, u něhož soud konkurz zrušil pro nedostatek majetku,

•

pohledávku za dlužníkem na něhož byl prohlášen konkurz, který proběhl, ale účetní jednotce nebyla uhrazena část (či úplně celá) výše pohledávky,

•

pohledávku za dlužníkem – fyzickou osobou, který zemřel, a pohledávku nelze vymáhat na dědicích, a

•

pohledávku za právnickou osobou, která zanikla bez právního nástupce.

Odpis pohledávek nelze uplatnit u pohledávek vzniklých: •

za společníky a akcionáři, členy družstev za upsaný vkladní kapitál,

•

mezi ekonomicky, personálně nebo jinak spojenými osobami,

•

osobami blízkými,

•

z titulu úvěrů a půjček, jakož i titulu ručení za ně a z titulu záloh.

32

Schéma č. 11: Účtování o odpisu pohledávek 311 - Odběratelé

546 - Odpis pohledávky

odpis pohledávky

646 - Výnosy z odepsaných pohl.

221 - Bankovní účty

případné inkaso dříve odepsané pohledávky

7.1.2 Opravné položky k pohledávkám V případě, že má účetní jednotka určité pochybnosti o tom, zda jí dlužník uhradí danou pohledávku, tvoří k této pohledávce opravnou položku. Opravné položky vyčíslují snížení ocenění majetku, které není trvalé povahy. Není však možné vytvořit opravnou položku na zvýšení hodnoty majetku, protože to není ve shodě se zásadou opatrnosti. Opravné položky se totiž tvoří právě proto, aby při vykazování byla zásada opatrnosti dodržena.

Protože se účetní a daňové pojetí opravných položek může lišit, je třeba členit v nákladech opravné položky na ty, které jsou daňově uznány (zákonné opravné položky) a na ty, které jsou tvořeny v souladu s účetními principy, ale nejsou daňově uznány. Pro opravné položky je vymezena účtová skupina 39. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů v účtové skupině 55 – odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů a ve prospěch účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám. Pokud inventarizace neprokáže v následujícím období opodstatněnost výše opravné položky, zruší (či sníží) se taková položka ve prospěch nákladů, a to prostřednictvím téhož účtu, který byl použit při její tvorbě, tedy v účtové skupině 55 a na vrub účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám. Opravná položka nesmí mít aktivní zůstatek. Tím by se totiž zvyšovalo účetní ocenění majetku, což je nežádoucí.

33

Schéma č. 12: Účtování o tvorbě a zrušení opravné položky 391 - Opravná položka k pohl.

558 - Tvorba zákonných opr. položek 559 - Tvorba opr. položek

tvorba OP k pohledávkám zúčtování OP k pohledávkám

Daňově účinné jsou pouze opravné položky k pohledávkám, které jsou tvořeny v souladu se Zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. K nepromlčeným pohledávkám po lhůtě splatnosti lze tvořit daňově účinnou opravnou položku do výše 20 % hodnoty neuhrazené pohledávky, a to za předpokladu, že od lhůty splatnosti uplynula doba delší než 6 měsíců, a dále musí být aktivně vymáhání pokud přesahuje 200 000 Kč. (Strouhal, 2008, str. 183)

Vyšší opravné položky, lze vytvářet, pokud bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí nebo soudní nebo správní řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než: •

12 měsíců, až do výše 33 % hodnoty pohledávky,

•

18 měsíců, až do výše 50 % hodnoty pohledávky,

•

24 měsíců, až do výše 66 % hodnoty pohledávky,

•

30 měsíců, až do výše 80 % hodnoty pohledávky,

•

36 měsíců, až do výše 100 % hodnoty pohledávky.

Stoprocentní daňově účinnou opravnou položku k pohledávkám lze vytvářet za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení, v insolvenčním řízení, přihlásila-li účetní jednotka tuto pohledávku k soudu, a to ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkurzu či povolení vyrovnání. Pokud účetní jednotka nestihne tuto pohledávku do dané lhůty přihlásit, potom tato opravná položka daňově uznatelná není.

V případě závazků, když při inventarizaci zjistíme, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění. To znamená, že k závazkům se netvoří opravné položky.

34

7.1.3 Postoupení pohledávek V případě, že účetní jednotka příliš nevěří, že by jí dlužník pohledávku skutečně uhradil, má možnost pohledávku postoupit.

V souvislosti s postupováním pohledávek se v praxi používají následující pojmy: •

postupitel – tj. osoba, která postupuje pohledávku jinému věřiteli,

•

postupník – tj. osoba, které byla pohledávka postoupena,

•

postoupení – tj. způsob, jímž nastává změna v osobě věřitele pohledávky; také převod pohledávky z jednoho věřitele na jiného věřitele,

•

postoupit – tj. převést pohledávku jinému věřiteli.

Postoupení pohledávky znamená tedy přechod pohledávky na jiného věřitele, a to včetně příslušenství a všech práv s ní spojených. Příslušenstvím pohledávky jsou úroky, úroky z prodlení, poplatek z prodlení a náklady spojené s jejím uplatněním. Postoupení pohledávky lze realizovat po lhůtě její splatnosti, ve lhůtě její splatnosti nebo i před lhůtou její splatnosti. Základním rysem je vůle věřitele postoupit svoji pohledávku za dlužníkem i bez souhlasu tohoto dlužníka. Avšak musí ho o postoupení pohledávky bez zbytečného odkladu informovat. Účetně postupuje účetní jednotka v souladu s následujícím schématem.

Schéma č. 13: Účtování o postoupení pohledávky 311 - Odběratelé

546 - Odpis pohledávky

postoupení pohledávky

646 - Výnosy z odepsaných pohl.

221 - Bankovní účty

inkaso za postoupenou pohledávku

Předmětem postoupení mohou být nejen pohledávky v české měně, ale i pohledávky cizoměnové. Způsob zaúčtování i vykazování postupovaných cizoměnových pohledávek je

35

obdobný jako u pohledávek znějících na českou měnu. Navíc je však třeba zohlednit zejména kurzové rozdíly. Ohledně daňového aspektu z hlediska postupitele se podle § 24 odst. 2 s) zákona o daních z příjmů považuje za výdaj na dosažení zajištění a udržení příjmů u poplatníků, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucích z jejího postoupení, zvýšených o použitou opravnou položku nebo rezervu (její část) podle zvláštního zákona, kterým je zákon o rezervách, a u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti.

Neuhrazení pohledávky do lhůty splatnosti má negativní vliv na peněžní toky podniku, zhoršuje finanční ukazatele a může vést až k platební neschopnosti. Je proto důležité zahájit proces jejího vymáhání.

7.2 Vymáhání pohledávek Věřitel má řadu možností jak naložit s pohledávkou po splatnosti. Doporučuje se jít nejprve cestou mimosoudního vymáhání, kdy věřitel zašle dlužníkovi upomínku.V případě, že dlužník neuhradí závazek, může věřitel poslat další upomínky s odstupem 2 – 3 týdnů. Poté mohou být dlužníci předáni oddělení firmy zabývající se vymáháním pohledávek. V případě, že závazky překročily 60 dní po splatnosti jsou dlužníci předáváni vymáhací agentuře, jedná se o tzv. outsourcing. Pokud ani ta neuspěje následuje vymáhání soudní cestou. V této chvíli nastupují právní možnosti – soudní žaloba či rozhodčí řízení, exekuce konkurzní vyrovnání, případně trestní řízení. Každá společnost by měla mít uvedeno v interních směrnicích, jak postupovat v případě neuhrazení závazků dlužníkem. Směrnice by měly obsahovat přesné časové vymezení jednotlivých kroků v interním řešení pohledávek po lhůtě splatnosti.

7.3 Ostatní operace s pohledávkami Další možností jak pohledávka zanikne, je její zápočet oproti závazku. Každá pohledávka je totiž zároveň závazkem.

7.3.1 Zápočet pohledávek Jedná se o jednu z možných forem úhrady pohledávek a závazků. Započítat je možno jakékoliv pohledávky, které je možno uplatnit u soudu. Započíst nelze pohledávky promlčené

36

a pohledávky, kterých se nelze domáhat u soudu. Dohodou účastníků lze započtením vyrovnat jakékoliv pohledávky. Aby mohlo dojít k započtení, musí se sejít dvě vhodné pohledávky. Tato situace nastane v případě, že se setkají pohledávky různých vlastníků, kteří mají vůči sobě závazkové vztahy a jsou stejného druhu. K uhrazení závazku se využije k němu protilehlá pohledávka druhého subjektu.

Schéma č. 14: Účtování o zápočtu 311 - Odběratelé

321 - Dodavatelé

zrušení závazku a pohledávky

Pokud pohledávka nezanikla některým z předcházejících způsobů a dlužník pohledávku nesplatí, nemůže zůstat dlužník věřiteli zavázán natrvalo. V takovém případě je pohledávka po určitém čase promlčena.

Příklad č. 4: (zápočet pohledávky a závazku) Společnost Akro, s.r.o. má splatnou pohledávku vůči firmě Lama, a.s. ve výši 70 000 Kč a zároveň splatný závazek vůči společnosti Lama,a.s. ve výši 100 000 Kč. Na základě smlouvy o započtení pohledávek zaúčtuje firma Akro, s.r.o. zápočet: Operace 1. 2. 3.

Text Počáteční zůstatek MD účtu 311 Počáteční zůstatek na Dal účtu 321 Proúčtování zápočtu

Částka v Kč 70 000 100 000 70 000

MD 311 321

D 321 311

7.3.2 Promlčení pohledávek Promlčení pohledávek znamená, že zaniká právo věřitele požadovat na dlužníkovi úhradu pohledávky. Podle Obchodního zákoníku existuje čtyřletá promlčecí lhůta a podle Občanského zákoníku tříletá promlčecí lhůta. K promlčeným pohledávkám nelze tvořit opravné položky, ani je nelze započíst. V případě, kdy účetní jednotce hrozí promlčení pohledávky, je povinna ještě před uplynutím promlčecí lhůty pohledávku odepsat a dále vést na podrozvahových účtech.

37

Promlčecí lhůta přestává běžet, jestliže věřitel zahájí soudní vymáhání pohledávky. Pokud dlužník uzná svůj závazek, běží nové čtyřletá promlčecí lhůta od tohoto uznání. Promlčení pohledávek má význam zejména ve vztahu k zákonným opravným položkám k pohledávkám. Zákonné opravné položky mohou být vytvořeny pouze k nepromlčeným pohledávkám. Pokud u určité pohledávky je riziko promlčení, je nutno tuto pohledávku odepsat před uplynutím promlčecí lhůty a dále ji vést na podrozvahových účtech. (Fišerová a kolektiv, 2003, str. 179)

7.3.3 Vklad pohledávek Další z možností jak nakládat s pohledávkami je vložit je do společnosti jako nepeněžitý vklad. Pohledávka vložená do podniku musí splňovat všechny požadavky, které Obchodní zákoník klade na tento typ vkladů. Společník, který do společnosti vkládá pohledávku musí ručit za dobytnost této pohledávky do výše jejího ocenění. To znamená, že v případě, kdyby pohledávka nebyla ze strany dlužníka uhrazena, je povinen tuto pohledávku uhradit společník. V případě, kdy pohledávku vkládá do podniku fyzická či právnická osoba, která vede účetnictví, dochází z hlediska účetnictví k přeměně jednoho aktiva za jiné. Pohledávka se změní ve finanční investici z pohledu vkladatele.

Předmětem nepeněžitého vkladu může být i pohledávka znějící na cizí měnu. V tomto případě účetní jednotka přepočítá pohledávku na českou měnu kurzem ČNB, který si stanoví jako aktuální denní kurz nebo jako pevný kurz na předem stanovené období. Den vkladu pohledávky je dnem uskutečnění účetního případu. V tento den dochází k přepočtu pohledávky kurzem ČNB, který v den vkladu platí. Rozdíl mezi původní hodnotou pohledávky a takto přepočtenou hodnotou pohledávky představuje kurzový rozdíl, o kterém se účtuje výsledkově.

38

8 TRENDY V OBLASTI ŘÍZENÍ POHLEDÁVEK V dnešní době se řízení pohledávek věnuje velká pozornost – jako ostatně všemu, co souvisí se zákazníkem. Dokládá to i fakt, že lze na tuto činnost najmout specializovanou firmu.

8.1 Outsourcing Trendem, který přichází s novým pohledem na řízení podniku z hlediska jeho organizační struktury je již v mé práci zmíněný outsourcing. Jde o jednu z variant vymáhání nesplacených pohledávek, jde o vyvedení celého procesu do externí firmy, která se na danou činnost specializuje. Podnik si sám zhodnotí, které vnitropodnikové činnosti se mu vyplatí svěřit svým pracovníkům a které specializované firmě. Mezi výhody outsourcingu patří, že se podnik může zaměřit pouze na svou hlavní činnost a eliminuje tak i určité skryté náklady, které jsou rozptýleny v režijních složkách jako je administrativa apod. Pohledávky nadále zůstávají evidovány v účetnictví podniků, pouze jsou převedeny na jiný analytický účet. Náklady specializované firmy jsou průběžně fakturovány společnosti, která je následně hradí bankovním převodem, nebo jsou strhávány z vymožené částky.

K trendům v řízení pohledávek je také možné zahrnout alternativní zdroje pro získání financí jako jsou faktoring a forfaiting.

8.2 Factoring a forfaiting Jde o finanční službu, která spočívá v odkoupení pohledávek před dobou splatnosti. Dodavatelé zboží nebo služeb postupují na faktoringovou či forfaitinogovou společnost své pohledávky za odběrateli. Pomocí této služby společnost, dodavatel, omezí respektive zcela vyloučí rizika spojená s odběratelem, jeho teritoriem a riziko měnového kurzu. Získá tím také provozní kapitál, ke kterému by se jinak dostaly až po velmi dlouhém čase. Tato služba pomáhá podnikatelům řešit situaci, kdy se otáčejí zásoby rychleji v porovnání se splatností vydaných faktur, čím se mohou dostávat do potíží s financováním produkce. Z praktického hlediska se jedná o určitý druh překlenovacího úvěru.

8.2.1 Factoring V tomto případě jde o odkoupení krátkodobých pohledávek, které mají splatnost obvykle od 30 do 90 dnů. Faktoringová společnost uzavře s klientem smlouvu o poskytování

39

faktoringových služeb. V této smlouvě se klient zavazuje, že pohledávky vznikající za odběrateli bude postupovat faktoringové společnosti. Společnost naopak potvrzuje, že na postoupitelné pohledávky poskytne klientovi zálohy v dojednané výši bezprostředně po převzetí příslušných faktur a současně se postará o jejich inkaso. Až odběratel pohledávku uhradí, převádí faktoringová společnost na účet klienta i doplatky postoupených pohledávek snížené o finanční náklady. Finanční náklady tvoří dvě části: faktoringový poplatek a úrok. Faktoring funguje na základě vztahu faktoringová firma – zákazník – zákazníkův odběratel. Klient dodá zboží a vystaví fakturu. Tu postoupí faktoringové společnosti, která mu její větší část, například 70 procent, uhradí. Zbylých 30 procent pak klient po odečtení faktoringového poplatku dostane až v okamžiku, kdy odběratel zaplatí.

Vůči odběrateli vystupuje faktoringová společnost jako nový věřitel a v případě nedodržení lhůty splatnosti zajišťuje upomínání a případný další postup až po soudní vymáhání.

Rozlišujeme faktoring: •

regresní – při tomto faktoringu faktoringová společnost nepřebírá rizika spojená s platební neschopností kupujícího a využívá možnosti postoupit pohledávku zpět na dodavatele

•

bezregresní – kdy faktoringová společnost přebírá rizika spojená s platební neschopností kupujícího. Za míru tohoto rizika nese klient adekvátně vyšší náklady.

Velkou výhodou faktoringu je, že pro dodavatele znamená jednodušší, rychlejší a administrativně méně náročnou cestu k získání účelově nevázaných finančním zdrojů. Účetní zachycení je pro účetní jednotku složité, protože konkrétní postup tohoto nástroje nenajde v žádné z norem, které účetnictví v České republice upravují.

Příklad č. 5: (faktoring) Dodavatel uzavřel smlouvu s faktoringovou společností. Účetní jednotka posléze vystavila fakturu za svým odběratelem, který byl zahrnut do faktoringového financování. Součástní faktury byla i cesní doložka (informuje odběratele o postoupení pohledávky) a číslo účtu faktora, na jehož účet mělo být hrazeno. Klient následně zaslal faktorovi návrh na postoupení pohledávky, jeho součástí byl i soupis postoupených faktur. Po splnění všech smluvních podmínek faktor akceptoval postoupené pohledávky. Z pohledu účetní jednotky došlo k přechodu povinnosti plnit z odběratele na faktora a zároveň vznikl nárok na vyplacení zálohy, jejíž výše byla stanovena ve faktoringové smlouvě (jako % z nominální hodnoty 40

pohledávky). Na konci měsíce bylo zasláno faktorem měsíční vyúčtování, jeho součástí byl i přehled postoupených pohledávek, inkasa pohledávek, výše úroku a poplatků. Účtování vzhledem k následujícím možnostem: 1.

Odběratel uhradil fakturu (7a)

2.

Odběratel fakturu neuhradil – regresní faktoring (7b)

3.

Odběratel fakturu neuhradil – bezregresní faktoring (7c)

Na základě předem podepsané smlouvy se dohodl odběratel s faktorem, že v případě plnění faktora bude hrazeno pouze 85 % jmenovité hodnoty pohledávky. Částka v Kč MD neúčtuje se 1 000 000 Účetní jednotka vystavuje fakturu za odběratelem zahrnutým do faktoringového financování 311/O Účetní jednotka zasílá faktorovi návrah na postoupení pohledávky neúčtuje se Účetní jednotce vzniká nárok na vyplacení faktoringové zálohy Odpis pohledávky za odběratelem 1 000 000 546 Vznik pohledávky za faktorem 100 000 311/F Faktor vyplácí zálohy (v % nominální hodnoty pohledávky) Vyplacení zálohy (60 %) 600 000 221 Měsíční vyúčtování od faktora k účetní jednotce a) měsíční vyúčtování úroku 5 000 562 b) měsíční vyúčtování poplatku 500 568 Odběratel uhradí fakturu - připsání platby od faktora (doplatek) 400 000 221 Odběratel neuhradí fakturu - regresní faktoring a) storno odpisu pohledávky za odběratelem -1 000 000 546 -1 000 000 311/F b) storno vzniku pohledávky za faktorem c) vznik závazku - vrátit zálohu faktorovi 600 000 311/F Odběratel neuhradí fakturu - bezregresní faktoring a) storno vzniku pohledávky za faktorem (15 %) - 150 000 311/F b) připsání platby od faktora 250 000 221

Operace Text 1. Účetní jednotka uzavře smlouvu s faktoringovou společností 2. 3. 4.

5. 6.

7a. 7b.

7c.

D 6.. 343 -

311/O 646 311-F 321 321 311-F 311/O 646 221 646 311-F

Z výše uvedené tabulky je vidět, že v případě uhrazení faktury odběratelem nevznikají dodavateli žádné vedlejší náklady, to jest dodavatel obdrží plnou výši pohledávky. Složitější situace nastává, když odběratel svůj závazek neplní. V takovém případě může dodavatel využít služeb faktora. Pokud dodavatel využije bezregresního faktoringu, převede veškeré riziko spojené s neuhrazením pohledávky na faktora. Ten si za tuto službu účtuje předem dohodnutý procentní podíl z pohledávky. Ve výše uvedeném příkladě se jedná o 15 %. Těchto 150 000 Kč se tedy stává ziskem faktora a ztrátou dodavatele. Jinou možností pro dodavatele je regresní faktoring. V takovém případě faktor nenese riziko, přínos pro dodavatele je v okamžitém získání peněžních prostředků. Není-li však pohledávka včas splacena, vrací faktor tuto pohledávku zpět odběrateli.

41

8.2.2 Forfaiting Zde se jedná o odkup střednědobých a dlouhodobých pohledávek forfaitingovou společností. Odkoupené pohledávky musí splňovat tyto požadavky: •

jejich splatnost je delší než 90 dnů

•

pohledávky jsou za zahraničním subjektem

•

jsou denominovány ve volně směnitelné měně

•

jednotlivé transakce mají hodnotu vyšší než 200 000 USD (v přepočtu)

•

musí být zajištěné.

Dalším rozdílem forfatingu od faktoringu je, vedle doby splatnosti a ručení, také skutečnost, že se forfaitují zpravidla jednotlivé pohledávky. Odkupem pohledávky přebírá forfaitingová společnost taktéž jako u faktoringu veškeré riziko nesplacení odběratelem i ručitelem. Forfaitingový proces začíná uzavřením smlouvy mezi forfaiterem a dodavatelem. Prodávající dodá zboží zahraničnímu odběrateli a postoupí pohledávku forfaitingové společnosti. Následuje úhrada finanční částky od forfaitera na účet dodavatele. Ke dni splatnosti pak forfaitingová společnost inkasuje nominální hodnotu pohledávky přímo od odběratele. Pokud se tak nestane, vystupuje jako věřitel a zajišťuje upomínky a další postup vedoucí k soudnímu vymáhání. Stejně jako u faktoringu, není ani účetní pojetí forfaitingu legislativně konkrétně definováno.

42

9 INVENTARIZACE POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ Shodu účetního stavu se skutečným stavem jednotlivých druhů majetku a závazků podniku napomáhá zajistit inventarizace. Pohledávky a závazky podléhají inventarizaci, jejímž účelem je zjistit:

•

zda stav pohledávek a závazků v účetnictví odpovídá skutečnému stavu

Porovnání účetního stavu se skutečným stavem se provádí dokladovou inventurou, při níž se správnost zůstatku účtu ověřuje prostřednictví účetních dokladů. Účetní jednotka musí sestavit inventurní soupis ke každému analytickému účtu pohledávek a závazků. V některých případech bývá vhodné požádat dlužníky nebo věřitele o vzájemné odsouhlasení pohledávek a závazků. Toto vzájemné odsouhlasení není upraveno žádným právním předpisem, a není tedy možno vymáhat právní cestou na dlužníkovi odsouhlasení pohledávek.

•

zda reálná hodnota pohledávek není nižší, než je jejich účetní hodnota

Porovnání reálné hodnoty pohledávek s jejich účetní hodnotou se provádí především ve vztahu ke splatnosti pohledávky. Výše rizika nesplacení pohledávky se vyjadřuje opravnou položkou. Při inventarizaci je také posuzována výše a odůvodněnost již vytvořených opravných položek. Kromě doby, která uplynula od splatnosti faktury, se posuzuje také, zda pohledávka byla uznána dlužníkem, jaké další obchodní vztahy má věřitel s dlužníkem, zda není známo, že dlužník má finanční problémy (hrozící konkurz, vyrovnání, likvidace). (Fišerová a kolektiv, 2003, str. 201)

•

zda hodnota závazků není vyšší či nižší, než je jejich účetní hodnota

V tomto případě se závazky v účetnictví a v účetní závěrce uvedou v tomto zjištěném ocenění.

Inventarizace se provádí k rozvahovému dni, případně pro účely podání návrhu na vyrování pohledávek. Eventuelní inventarizační rozdíly účetní jednotka vyúčtuje do účetního období, za které je inventarizace prováděna. Účetní jednotky musí prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení.

43

10 ZÁVĚR Zúčtovací vztahy především v době současné ekonomické krize nabývají na významu mezi všemi vztahy - vnějšími nebo vnitřními, do nichž účetní jednotka vstupuje, ať již jako věřitel nebo dlužník. Důležitost těchto vztahů je nesporná. Zúčtovací vztahy mají přímý dopad na hospodaření či finanční situaci účetní jednotky. Správné a odpovědné řízení rizik, péče o pohledávky, zajištění pohledávek se účetní jednotce bezpochyby vyplatí, neboť například může minimalizovat platební neschopnost, předchází se tím škodám nebo až hrozbě úpadku. Základním cílem této práce bylo podrobněji seznámit čtenáře se zúčtovacími vztahy v podniku, zvláště pak se vztahy z obchodního styku a souvisejícími operacemi, včetně zajištění. Demonstrování některých problémů jsem uvedla na příkladech, které pomohou lépe pochopit danou problematiku. Problematika zúčtovacích vztahů je velice složitá a dala by se rozvést do větších detailů a podrobností, a proto jsem chtěla odkrýt alespoň tu podle mého názoru podstatnou část těchto vztahů.

44

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A PRAMENŮ •

Ing. Eva Fišerová, Ing. Rostislav Chalupa, Ing. Jiří Kadlec, Ing. Jana Pilátová, Ing. Dagmar Procházková, Ing. Roman Sedlák, Ing. Jana Skálová, Ing. Radislav Tkáč, Ing. Pavel Vlach, Abeceda podvojného účetnictví pro podnikatele 2003, Nakladatelství ANAG, 2003

•

JUDr. Martin Landa, Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů, KEY Publishing s.r.o., 2008

•

Prof. Ing. Dana Kovanicková, CSc., Finanční účetnictví, Světový koncept, Bova Polygon, 2002

•

Ing. Petr Ryneš, Podvojné účetnictví a účetní závěrka, Nakladatelství ANAG, 2003

•

Josef Drbohlav, Tomáš Pohl Pohledávky z právního účetního a daňového pohledu, ASPI Wolters Kluwer, 2006

•

Bařinová D., Vozňáková I., Pohledávky právně, daňově, účetně, Grada Publishing, a.s., Praha, 2007

•

Ing. Jiří Strouhal, Ph. D., Ing. Renata Židlická, Účetnictví, Velká kniha příkladů, Computer Press, a.s., Brno, 2008

•

Zdeněk Havlůj, bakalářská práce na téma Zdroje financování ve vztahu k likviditě, 2009

•

Radim Světlík, diplomová práce na téma Pohledávky v účetnictví, 2009

Právní předpisy •

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

•

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

•

České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.

•

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník

•

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

•

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách

Internetové stránky •

businessinfo.cz

45

•

www.pojistenipohledavek.cz

•

business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto

•

www.bpx.cz

•

mfcr.cz

•

http://www.e15.cz/assets/e15-v-pdf/01-32_e15_44.pdf

•

http://www.clfa.cz/index.php?textID=56

•

www.nur.cz

•

http://www.mmspektrum.com/clanek/faktoring-alternativni-forma-financovani

•

www.forfaiters.org

•

http://www.vymahaci.cz/rizeni-pohledavek

46

PŘÍLOHA ÚČTOVÝ ROZVRH pro podnikatele Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 011 – Zřizovací výdaje 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 – Ocenitelná práva 015 - Goodwill 019 – Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 – Stavby 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 026 – Základní stádo a tažná zvířata 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 – Dlouhodobý hmotný majetek - neodpisovaný 031 – Pozemky 032 – Umělecká díla a sbírky 04 – Pořízení dlouhodobého majetku 041 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 063 – Ostatní cenné papíry a podíly 065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 – Půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, pod podstatným vlivem 067 – Ostatní půjčky 069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 – Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 – Oprávky k softwaru

47

074 – Oprávky k ocenitelným právům 075 - Oprávky ke goodwillu 079 – Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 – Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 – Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 089 – Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 – Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 – Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 – Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 – Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 – Opravná položka k poskytnutým zálohám 096 – Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 098 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku

Účtová třída 1 – Zásoby 11 – Materiál 111 – Pořízení materiálu 112 – Materiál na skladě 119 – Materiál na cestě 12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroby 122 – Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky 124 – Zvířata 13 – Zboží 131 – Pořízení zboží 132 – Zboží na skladě a v prodejnách 139 – Zboží na cestě 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 151- Poskytnuté zálohy na materiál 152 – Poskytnuté zálohy na zvířata 153 – Poskytnuté zálohy na zboží 19 – Opravné položky k zásobám 191 – Opravná položka k materiálu 192 – Opravná položka k nedokončené výrobě 193 – Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 – Opravná položka k výrobkům 195 – Opravná položka ke zvířatům 196 – Opravná položka ke zboží

48

197 – Opravná položka k zálohám na materiál 198 – Opravná položka k zálohám na zboží 199 – Opravná položka k zálohám na zvířata Účtová třída 2 –Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 21 – Peníze 211 – Pokladna 213 – Ceniny 22 – Účty v bankách 221 – Bankovní účty 23 – Běžné bankovní úvěry 231 – Krátkodobé bankovní úvěry 232 – Eskontní úvěry 24 – Krátkodobé finanční výpomoci 241 – Emitované krátkodobé dluhopisy 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 251 – Registrované majetkové cenné papíry k obchodování 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 – Registrované dluhové cenné papíry k obchodování 255 – Vlastní dluhopisy 256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 – Ostatní cenné papíry k obchodování 259 – Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 – Převody mezi finančními účty 261 – Peníze na cestě 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 – Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky 311 – Odběratelé 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 – Poskytnuté zálohy – dlouhodobé i krátkodobé 315 – Ostatní pohledávky 32 – Závazky 321 – Dodavatelé 322 – Směnky k úhradě 324 – Přijaté provozní zálohy 325 – Ostatní závazky

49

33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 – Pohledávky za zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění

34 – Zúčtování daní a dotací 341 – Daň z příjmů 342 – Ostatní přímé daně 343 – Daň z přidané hodnoty 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Dotace ze státního rozpočtu 347 – Ostatní dotace 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 351 – Pohledávky - ovládající a řídící osoba 352 – Pohledávky – podstatný vliv 353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 – Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva 358 – Pohledávky k účastníkům sdružení 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a členům družstva 361 – Závazky – ovládající a řídící osoba 362 – Závazky - podstatný vliv 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 – Ostatní závazky ke společníkům a členům družstva 366 – Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 – Závazky k účastníkům sdružení 37 – Jiné pohledávky a závazky 371 – Pohledávky z prodeje podniku 372 – Závazky z koupě podniku 373 – Pohledávky a závazky z pevných termínovaných operací 374 – Pohledávky z pronájmu 375 – Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 – Nakoupené opce 377 – Prodané opce 378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasív 381 – Náklady příštích období 382 – Komplexní náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období 388 – Dohadné účty aktivní

50

389 – Dohadné účty pasivní 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 – Opravná položka k pohledávkám 395 – Vnitřní zúčtování 398 – Spojovací účet při sdružení

Účtová třída 4 –Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 411 – Základní kapitál 412 – Emisní ážio 413 – Ostatní kapitálové fondy 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 – Změny základního kapitálu 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené hospodaření 421 – Základní rezervní fond 422 – Nedělitelný fond 423 – Statutární fondy 427 – Ostatní fondy 428 – Nerozdělený zisk minulých let 429 – Neuhrazená ztráta minulých let 43 – Výsledek hospodaření 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 – Rezervy 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů 453 – Rezerva na daň z příjmů 459 – Ostatní rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 461 – Bankovní úvěry 47 – Dlouhodobé závazky 471 – Dlouhodobé závazky - ovládající a řídící osoba 472 – Dlouhodobé závazky – podstatný vliv 473 – Emitované dluhopisy 474 – Závazky z pronájmu 475 – Dlouhodobé přijaté zálohy 478 – Dlouhodobé směnky k úhradě 479 – Jiné dlouhodobé závazky 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka

51

výsledky

49 – Individuální podnikatel 491 – Účet individuálního podnikatele

Účtová třída 5 – Náklady 50 – Spotřebované nákupy 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 – Prodané zboží 51 – Služby 511 – Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 – Ostatní služby 52 – Osobní náklady 521 – Mzdové náklady 522 – Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 – Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 – Zákonné sociální pojištění 525 – Ostatní sociální pojištění 526 – Sociální náklady individuálního podnikatele 527 – Zákonné sociální náklady 528 – Ostatní sociální náklady 53 – Daně a poplatky 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky 54 – Jiné provozní náklady 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 – Prodaný materiál 543 – Dary 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 – Ostatní pokuty a penále 546 – Odpis pohledávky 548 – Ostatní provozní náklady 549 – Manka a škody z provozní činnosti 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv podle zvláštních právních předpisů 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555 – Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období

52

557 – Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti 56 – Finanční náklady 561 – Prodané cenné papíry a podíly 562 – Úroky 563 – Kursové ztráty 564 – Náklady z přecenění cenných papírů 566 – Náklady z finančního majetku 567 – Náklady z derivátových operací 568 – Ostatní finanční náklady 569 – Manka a škody na finančním majetku 57 – Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv 579 – Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti 58 – Mimořádné náklady 581 – Náklady na změnu metody 582 – Škody 584 – Tvorba a zúčtování mimořádných večer 588 – Ostatní mimořádné náklady 589 – Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné činnosti 59 – Daně z příjmů a převodové účty 591 – Daně z příjmů z běžné činnosti – splatná 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená 593 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 – Převod provozních nákladů 598 – Převod finančních nákladů

Účtová třída 6 – Výnosy 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 601 – Tržby za vlastní výrobky 602 – Tržby z prodeje služeb 604 – Tržby za zboží 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 611 – Změna stavu nedokončené výroby 612 – Změna stavu polotovarů vlastní výroby 613 – Změna stavu výrobků 614 – Změna stavu zvířat 62 – Aktivace

53

621 – Aktivace materiálu a zboží 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb 623 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 – Jiné provozní výnosy 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 – Tržby z prodeje materiálu 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek 648 – Ostatní provozní výnosy 66 – Finanční výnosy 661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 – Úroky 663 – Kursové zisky 664 – Výnosy z přecenění cenných papírů 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 – Výnosy z derivátových operací 668 – Ostatní finanční výnosy 68 – Mimořádné výnosy 681 – Výnosy ze změny metody 688 – Ostatní mimořádné výnosy 69 – Převodové účty 697 – Převod provozních výnosů 698 – Převod finančních výnosů

Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 – Účty rozvažné 701 – Počáteční účet rozvažný 702 – Konečný účet rozvažný 71 – Účet zisků a ztrát 710 – Účet zisků a ztrát 75 až 79 – Podrozvahové účty 75x – Najatý majetek 76x – Podrozvahová aktiva 77x – Podrozvahová pasiva 78x – Technické účty Účtové třídy 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví

54