Voorwoord. Tot slot wil ik graag mijn scriptiebegeleidster, mevrouw M.M. Nijholt, bedanken voor haar goede begeleiding en advies

CARROUSELFRAUDE ‘Welke effectieve en eenduidige maatregelen kunnen worden genomen om Btwcarrouselfraude te bestrijden en zo de ondernemer te goeder trouw beter te beschermen?’

Naam: Mane Bajadjan Studentnummer: 10003859 Mastertrack : Internationaal en Europees belastingrecht Rechtsgebied: Indirecte belastingen Aantal EC’s: 12 Inleverdatum: 16-07-2015 Begeleidster: Mr. M.M. Nijholt Tweede lezer: Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen

Voorwoord Voor u ligt mijn afstudeerscriptie voor de Master Internationaal en Europees Belastingrecht. Na vier leerzame jaren mag ik nu eindelijk met trots afstuderen aan de Universiteit van Amsterdam. Ik ben met veel enthousiasme begonnen aan zowel mijn Bachelor Rechtsgeleerdheid, als mijn Master Fiscaal recht en ik heb beide met plezier afgerond. Mijn interesse in het recht is ontstaan toen ik nog een klein meisje was, ik vond alles interessant en wilde zoveel mogelijk weten; ‘waarom mag dit wel en dat niet?’. Mijn ouders waren dan ook niet verbaasd toen ik aan de studie Rechtsgeleerdheid begon. Mijn interesse voor het Belastingrecht is ontstaan door de complexiteit van dit rechtsgebied en de interessante vraagstukken die gemoeid gaan met het Belastingrecht. Tijdens mijn Master heb ik veel mogen leren van het Belastingrecht en hopelijk kan ik mijn kennis zoveel mogelijk uitbreiden in de praktijk. Ik wil hierbij mijn ouders, broers en verloofde bedanken voor hun onvoorwaardelijke liefde, steun en geduld. Zonder hen zou het proces van schrijven veel moeizamer zijn gegaan. Tot slot wil ik graag mijn scriptiebegeleidster, mevrouw M.M. Nijholt, bedanken voor haar goede begeleiding en advies. Mane Bajadjan Amsterdam, juli 2015

 

2  

Samenvatting Een simpele vorm van carrouselfraude werkt als volgt: ondernemers verrichten intracommunautaire transacties tussen lidstaten waarbij de toepassing van het nultarief van belang is. Ondernemer A in Nederland levert een goed intracommunautair aan ondernemer B in België. Op deze transactie is het nultarief van toepassing waardoor er niets belast wordt. Vervolgens verkoopt ondernemer B het goed (of de dienst) door aan ondernemer C, ook gevestigd in België en brengt omzetbelasting in rekening. Deze omzetbelasting draagt ondernemer B echter niet af. Ondernemer C heeft belasting betaald en heeft hierdoor recht op aftrek van de voorbelasting. Deze vorm van fraude is ten eerste mogelijk door het feit dat er geen koppeling bestaat tussen het aftrekrecht en het afdragen van de omzetbelasting. Ten tweede zorgt de vrijstelling op intracommunautaire prestaties ervoor dat fraudeurs hun gang kunnen gaan, nu zij kunnen inkopen zonder omzetbelasting. Door deze constructies lopen de Europese lidstaten ontzettend veel belastinggeld mis omdat er nog geen effectieve maatregelen genomen zijn om carrouselfraude te voorkomen. Daarnaast worden ondernemers te goeder trouw door de fraudeurs geraakt, omdat zij vaak onwetend deel uitmaken van de keten. Dit komt door het feit dat de ‘ploffers’ spoorloos verdwijnen wanneer de Belastingdienst hoogte krijgt van de illegale activiteiten. Nederland is een van de weinige lidstaten die redelijk succesvol carrouselfraude bestrijdt. Het probleem hierbij is echter dat ten eerste de ondernemer te goeder trouw vaak de nadelen moet dragen omdat hij een onduidelijke zorgplicht heeft en ten tweede de maatregelen niet erop gericht zijn om het probleem voorkomen. Een nieuwe maatregel die Nieuwenhuizen bedacht heeft is de digitale overheidsfactuur waar ik zelf ook achter sta. Omdat de factuur een belangrijke factor speelt bij het aftrekken van voorbelasting moet de oplossing hierin gezocht worden: de papieren facturen moeten niet van de leverancier naar de afnemer worden gestuurd, maar via een tussenpersoon, te weten de Belastingdienst, digitaal via de computers van de fiscus naar de afnemer worden verstuurd. Het voordeel hiervan is dat de belastingautoriteiten gelijk alle informatie in de hand krijgen toegeworpen waardoor er bij een vermoeden van fraude snel ingegrepen kan worden.

 

3  

Lijst van gebruikte afkortingen –

Art. = Artikel

–

AWR = Algemene wet inzake rijksbelastingen

–

Btw = Belasting over de toegevoegde waarde

–

Btw-richtlijn = Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni 2009

–

EC = Europese Commissie

–

EG = Europese Gemeenschappen

–

EU = Europese Unie

–

FF = Forfaitair

–

FIOD = Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst

–

HR = Hoge Raad der Nederlanden

–

HvJ = Hof van Justitie

–

Jo = Juncto

–

R.o. = Rechtsoverweging

–

Uitv. reg. Inv. Wet = Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990

–

VIES = VAT Information Exchange System

–

Wet OB = Wet op de omzetbelasting 1968

–

WFR = Weekblad voor fiscaal recht

 

4  

Inhoudsopgave 1.1. ALGEMENE INLEIDING  ..............................................................................................................................  6   1.2. ONDERZOEKSMETHODE  ...........................................................................................................................  7   1.3. DOEL VAN HET ONDERZOEK  ....................................................................................................................  7   1.4. OPZET VAN HET ONDERZOEK  ..................................................................................................................  8   1.5. AFBAKENING VAN HET ONDERWERP  .....................................................................................................  8   1. OMZETBELASTING  ........................................................................................................................................  9   2.1. INLEIDING  ...................................................................................................................................................  9   2.2 HET NUT EN HET EFFECT VAN DE OMZETBELASTING  ..........................................................................  9   3 HET HUIDIGE BTW-SYSTEEM EN DE EUROPESE BELASTINGHEFFING  ..............................................  11   3.1. INLEIDING  ................................................................................................................................................  11   3.2. HET STELSEL VAN DE EUROPESE OMZETBELASTING  ......................................................................  11   3.3. INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERING EN VERWERVING  ....................................................................  12   3.3.1. INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERING EN VERWERVING IN DE BTW-RICHTLIJN  .......................  12   3.3.2. INTRACOMMUNAUTAIRE LEVERING EN VERWERVING IN DE NEDERLANDSE WETGEVING  ..  13   3.4. TOEPASSING VAN HET NULTARIEF EN AFTREK VAN VOORBELASTING  ........................................  13   3.5. DE BTW-VERPLICHTINGEN VAN DE ONDERNEMER  ..........................................................................  14   4. HOE WERKT DE CARROUSELFRAUDE  .....................................................................................................  16   4.1. INLEIDING  ................................................................................................................................................  16   4.2. KENMERKEN EN DE WERKING VAN CARROUSELFRAUDE  ...............................................................  16   4.3. HOE KUNNEN ONWETENDE ONDERNEMERS BETROKKEN RAKEN IN DE BTWCARROUSELFRAUDE  ......................................................................................................................................  19   4.4. GEVOLGEN VAN BTW-FRAUDE VOOR ONDERNEMERS TE GOEDER TROUW UITGELEGD AAN DE HAND VAN JURISPRUDENTIE  .........................................................................................................................  21   4.5. HET FISCALE BOETE- EN STRAFRECHT  ..............................................................................................  27   4.6. GEVOLGEN VOOR DE SCHATKIST  ........................................................................................................  28   5. WAT IS ER GEDAAN OM BTW-CARROUSELFRAUDE TE BESTRIJDEN  ................................................  30   5.1. INLEIDING  ................................................................................................................................................  30   5.2. BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE  ...................................................................................  30   5.3. BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR AANSPRAKELIJKHEIDSSTELLING  ............  31   5.4. BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR MIDDEL VAN DE VERLEGGINGSREGELING  ...........................................................................................................................................................................  34   5.5. BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR HANDHAVINGSCOMMUNICATIE  ..............  36   5.6. BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR HET WEIGEREN VAN DE AFTREK VOORBELASTING  ............................................................................................................................................  36   5.7. BESTRIJDING VAN BTW-CARROUSELFRAUDE DOOR INFORMATIE-UITWISSELING TUSSEN LIDSTATEN  .......................................................................................................................................................  37   6. ALTERNATIEVE MANIEREN OM BTW-CARROUSELFRAUDE TE BESTRIJDEN  ..................................  40   6.1. INLEIDING  ................................................................................................................................................  40   6.2. BTW-CARROUSELFRAUDE BESTRIJDEN  ..............................................................................................  40   6.2.1. COMPLIANCE RISK MANAGEMENT  .................................................................................................  41   6.2.2. VERLEGGINGSREGELING INVOEREN  ...............................................................................................  42   6.2.3. RECHT OP AFTREK VERBINDEN MET HET BETALEN VAN BTW  ...................................................  44   6.2.4. BUTOIR-REGELING  ..............................................................................................................................  44   6.2.5. INTRACOMMUNAUTAIRE TRANSACTIES BELASTEN  ......................................................................  45   6.2.6. KLOKKENLUIDER  ................................................................................................................................  46   6.2.7. DIGITALE FACTUUR  ............................................................................................................................  46   7. CONCLUSIE  ..................................................................................................................................................  49   8. LITERATUURLIJST  .....................................................................................................................................  50   9. JURISPRUDENTIELIJST  ..............................................................................................................................  54  

 

5  

1. Inleiding 1.1. Algemene inleiding ‘Dinsdag 3 maart 2015 zijn in verschillende landen doorzoekingen gedaan in een internationaal onderzoek naar btw-carrouselfraude (Belastingdienst). In totaal zijn 18 landen betrokken bij deze internationale actie. In dit onderzoek maakt de FIOD deel uit van een internationaal samenwerkingsverband, Joint Investigation Team (JIT). Op verzoek van Nederland zijn in totaal 8 aanhoudingen verricht waarvan 4 in Nederland, 3 in Spanje en 1 op Cyprus. Daarnaast is in binnen- en buitenland beslag gelegd op diverse bankrekeningen en onroerend goed. Hans van der Vlist, directeur FIOD, benadrukt het belang van internationale samenwerking in de aanpak van btw-carrouselfraude. ‘We richten ons niet alleen op de fraudeurs, maar ook op de bedrijven die meewerken in de carrousel zowel in binnen- als buitenland. De vandaag aangepakte btw-carrouselfraude gaat om handel in diverse elektronica, zoals computerchips, mobiele telefoons en tablets. In 2012 zijn de btw-regels voor computerchips en mobiele telefoons aangescherpt, juist om fraude met deze producten te voorkomen. De fraudeurs omzeilden die nieuwe btw-regels en gingen over op andere producten, zoals tablets en opslagmedia.’ 1 Het bovenstaand artikel maakt duidelijk dat Btw-carrouselfraude nog steeds een serieus fenomeen is in zowel Nederland als andere lidstaten. Sinds de invoering van het Btw-stelsel wordt de Btw-carrousel veelvuldig gebruikt door ondernemers in de internationale handel. Deze fraude leidt tot een verlies van belastinginkomsten en verstoort (internationale) marktverhoudingen.2 In EU-landen worden er miljarden euro’s aan belasting misgelopen. De Commissie Economische en monetaire zaken van het Europees parlement heeft in 2003 een schatting gemaakt van het belastingbedrag dat Europa misloopt door Btw-fraude: jaarlijks is dit circa € 100 miljard.3                                                                                                                 1

Belastingdienst, Internationale actie in onderzoek naar btw-carrouselfraude, 2015, (online) Tjin A Lien, BTW Carrousel fraude van uit het perspectief van een bonafide ondernemer; Niets te vrezen?’, inleiding, 2005 (online) 3 Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, 2012, p. 39 (online)   2

 

6  

Belastingfraude is altijd al een probleem geweest in de samenleving. Fraude wordt ook wel omschreven als ‘bedrog, gepleegd door vervalsing van administratie’. Men probeert vaak leemten in de wet te vinden om zo min mogelijk belasting te betalen, wat niet verboden is zolang de fiscale wetgeving niet wordt overtreden. Er zijn echter ook belastingplichtigen die door middel van bepaalde verboden constructies en foutieve informatie belasting ontduiken. Belastingontduiking is verboden. Elk rechtsgebied in het belastingrecht kent vormen van belastingontduiking. Voorbeelden van fraude binnen de omzetbelasting zijn onder andere: het terugvragen van omzetbelasting terwijl men er geen recht op heeft en het niet afdragen van de omzetbelasting die men verschuldigd is.

1.2. Onderzoeksmethode In deze scriptie geef ik vanuit de ‘klassiek juridisch’ methode antwoord op mijn rechtsvraag: ‘welke effectieve en eenduidige maatregelen kunnen er worden genomen om georganiseerde carrouselfraude te bestrijden teneinde belastingontduiking te verminderen om zo de ondernemer te goeder trouw beter te beschermen?’ Hierbij besteed ik kort aandacht aan hoe andere lidstaten met deze problematiek omgaan. Mijn scriptie is een descriptief onderzoek, ik beschrijf de materie vanuit het interne perspectief. Deze scriptie heb ik uitgewerkt aan de hand van (zowel Nederlandse als Europese) wetenschappelijke literatuur, Kamerstukken, rapporten, onderzoeksverslagen, tijdschriften, jurisprudentie en regelgeving.

1.3. Doel van het onderzoek Wat de fraudeurs doen is wél omzetbelasting in rekening brengen maar de ontvangen omzetbelasting niet afdragen, waardoor zowel de Nederlandse schatkist als de schatkisten van andere lidstaten miljarden euro’s mislopen omdat de malafide ondernemer de ontvangen omzetbelasting zelf houdt. Daarnaast wordt de ondernemer te goeder trouw geraakt door de carrouselfraude omdat veel ondernemers onwetend in deze carrousel terecht komen en dientengevolge meewerken aan deze frauduleuze praktijken.4 In deze scriptie heb ik onderzocht wat er tot op heden gedaan is om deze vorm van fraude te bestrijden en wat de aanpak voor de toekomst zal zijn zodat lidstaten minder geld zullen                                                                                                                 4

 

Belastingdienst, Wat is btw-carrouselfraude? (online)  

7  

mislopen en onwetende ondernemers niet de gevolgen hoeven te dragen die veroorzaakt zijn door malafide ondernemers.

1.4. Opzet van het onderzoek In hoofdstuk 2 beschrijf ik de algemene aspecten van de omzetbelasting. In hoofdstuk 3 beschrijf ik het stelsel van de Europese belastingheffing door onder andere de begrippen intracommunautaire leveringen en verwervingen uiteen te zetten. Daarnaast behandel ik de verplichtingen van een ondernemer. Dit hoofdstuk sluit ik af met de omschrijving van het nultarief en de aftrek van voorbelasting. In hoofdstuk 4 behandel ik wat de kenmerken van carrouselfraude zijn, welk criteria de belastingautoriteiten moeten hanteren om de ondernemer te goeder trouw aan te kunnen spreken en wat voor gevolgen de carrouselfraude voor de schatkist van Nederland en Europa heeft. In hoofdstuk 5 en 6 onderzoek ik of de huidige regelgeving effectief genoeg is om deze vorm van belastingfraude te bestrijden en of er eventueel wijzigingen noodzakelijk zijn om de carrouselfraude effectiever te bestrijden. Dit onderzoek sluit ik af met een conclusie waarin ik antwoord geef op de probleemstelling.

1.5. Afbakening van het onderwerp De nadruk zal vooral komen te liggen op de maatregelen die genomen zijn om carrouselfraude te bestrijden en welke maatregelen er genomen kunnen worden om deze vorm van fraude effectiever te bestrijden. Daarnaast richt ik mij in deze scriptie alleen tot carrouselfraude binnen Europa met goederentransacties.

 

8  

1. Omzetbelasting 2.1. Inleiding In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de werking van de omzetbelasting om het nut en het effect van de omzetbelasting beter in kaart te brengen. Aan de hand van een voorbeeld zal ik laten zien hoe de systematiek van de omzetbelasting werkt.

2.2 Het nut en het effect van de omzetbelasting De omzetbelasting is bedoeld om producten (en diensten) op hun weg naar de consument te belasten. De omzetbelasting in Nederland wordt aangemerkt als een verbruiksbelasting. Deze belasting beoogt het consumptieve verbruik van alle diensten en goederen in de heffing te betrekken. Dit is het algemene karakter van de verbruiksbelasting. Er zijn echter ook bijzondere verbruiksbelastingen of accijnzen. Deze worden niet gezien als algemene verbruiksbelasting omdat die belastingen geheven worden van een bepaald goed. Heffing van de verbruiksbelasting gebeurt op indirecte wijze omdat het geheven wordt van de ondernemer en niet de verbruiker, dit betekent dat de omzetbelasting een indirecte belasting is. De omzetbelasting in Nederland beoogt het consumptief verbruik in dit land te belasten. Hierbij kunt u denken aan een Spanjaard die een weekendje naar Amsterdam komt en een goed koopt of juist de omgekeerde situatie dat een Nederlander naar Spanje gaat en daar een bepaald goed koopt. Het goed hoeft niet belast te worden in het land waar de consument woont, maar wel in het land waar het verbruik plaats vindt. Dit betekent dat er bepaalde faciliteiten moeten zijn voor grensoverschrijdende situaties. Goederen die naar het buitenland worden uitgevoerd, omdat het verbruik daar zal plaatsvinden, moeten van omzetbelasting worden ontlast (teruggaaf bij uitvoer) en goederen die in Nederland worden ingevoerd zullen worden belast met de omzetbelasting (heffing bij invoer).5 De heffing vindt aldus plaats bij ondernemers en niet bij de consumenten. In iedere schakel wordt slechts belasting geheven over de waarde die in een eerdere schakel van de keten nog niet onderworpen is aan belasting (toegevoegde waarde). Om dit te verduidelijken heb ik in de onderstaande tabel een voorbeeld opgenomen.                                                                                                                 5

 

Bijl, van Vliet & van der Zanden, Europees BTW en Nederlandse omzetbelasting, 1994, p. 1

9  

Verkoper X verkoopt grondstoffen aan ondernemer Y voor € 200. Y maakt met de grondstoffen een eindproduct. Dit eindproduct verkoopt Y aan Z voor € 300. Hierna verkoopt Z dit product voor € 400 aan detaillist O, die het uiteindelijk voor € 550 aan een consument verkoopt.6 Voorbeeld 1: Inkoop

Verkoop 200

Toegevoegde waarde 200

Belasting over toegevoegde waarde 42

X

0

Y

200

300

100

21

Z

300

400

100

21

O

400

550

150

31,5

Bedrijf X moet 21% over de toegevoegde waarde van € 200 aan belasting afdragen (€ 42) en heeft geen recht op vooraftrek omdat X geen goederen van iemand anders heeft ingekocht. Bedrijf Y heeft € 100 toegevoegd en moet hierover aldus 21% (€ 21) aan de fiscus afdragen. Bedrijf Y heeft, in tegenstelling tot X, wel recht heeft op vooraftrek aangezien Y het goed van X heeft ingekocht en daar € 42 belasting over heeft moeten betalen. Dit bedrag mag Y aftrekken van de omzetbelasting die hij ontvangt van Z. Het recht op aftrek staat in artikel 2 jo. artikel 15 Wet OB en in artikel 1 en 167 e.v. van de Btw-richtlijn 2006 en houdt aldus in dat de ondernemer zijn betaalde omzetbelasting kan aftrekken. De systematiek van de omzetbelasting zorgt ervoor dat fraudeurs voortdurend hun slag kunnen slaan. Het feit dat het afdragen van de omzetbelasting aan de fiscus niet verbonden is met het aftrekrecht zorgt er voor dat veel malafide ondernemers misbruik kunnen maken van dit systeem, aangezien bedrijf Y in het voorbeeld zijn aftrekrecht kan gebruiken zonder dat bedrijf X de ontvangen omzetbelasting van Y hoeft af te dragen aan de fiscus. Binnen de carrouselfraude komt dit tot uitdrukking door het feit dat een ondernemer omzetbelasting ontvangt maar dit niet afdraagt aan de belastingautoriteiten.

                                                                                                                6

 

Van Hilten & van Kesteren, Omzetbelasting, 2012, p. 19-20

10  

3 Het huidige Btw-systeem en de Europese belastingheffing 3.1. Inleiding In dit hoofdstuk bespreek ik het stelsel van de Europese omzetbelasting, de intracommunautaire levering en verwerving en de toepassing van het nultarief. Dit is van belang omdat carrouselfraude zich tussen verschillende lidstaten afspeelt en daarbij dus het stelsel van de Europese belastingheffing wordt gehanteerd. Tot slot hebben ondernemers een aantal belangrijke verplichtingen, die zal ik bespreken in de laatste paragraaf van dit hoofdstuk.

3.2. Het stelsel van de Europese omzetbelasting Het Europese Btw-stelsel is in april 1967 ontstaan door de Eerste en Tweede EG-richtlijn. Het voornaamste doel was het instellen van een gemeenschappelijke markt met goede mededinging en kenmerken die overeenkwamen met de binnenlandse situatie. Met betrekking tot de omzetbelasting werd er aangenomen dat de lidstaten wetgeving zouden toepassen die het vrije verkeer van goederen en diensten niet zou belemmeren.7 In de Eerste richtlijn was bepaald dat de lidstaten het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde moesten invoeren, inclusief aftrek van voorbelasting. Vervolgens werd in de Tweede richtlijn bepaald hoe die belasting moest worden toegepast en wat de structuur daarvan was. De verschillende lidstaten hielden echter hun zelfstandigheid op het gebied van tarieven en vrijstellingen. Daarom werd in mei 1977 de Zesde richtlijn ingevoerd. Door de inwerkingtreding van deze richtlijn werd de Tweede richtlijn overbodig en dus ingetrokken. In de Zesde richtlijn werd er gestreefd naar een gelijke belastinggrondslag voor alle lidstaten. Dit werd in de Zesde richtlijn geëffectueerd door onder andere de maatstaf van heffing en de vrijstellingen te geven. De Zesde richtlijn werd echter vaak gewijzigd en was waardoor lastig en ondoorzichtig geworden. Daarom zijn in 2006 alle bepalingen herschikt in Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006. Hierdoor is de Btw-richtlijn overzichtelijker geworden. Bij deze Btw-richtlijn zijn de Eerste en de Zesde richtlijn ingetrokken.8 9                                                                                                                 7

Bijl, van Vliet & van der Zanden, Europees BTW en Nederlandse omzetbelasting, 1994, p. 2 Van Hilten & van Kesteren, Omzetbelasting, 2012, p. 34-38 9 Ook Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 is daarna een aantal keren gewijzigd. 8

 

11  

3.3. Intracommunautaire levering en verwerving Vanaf 1993 zijn de binnengrenzen van de Europese Unie opgeheven en kennen we de begrippen ‘intracommunautaire levering’ en ‘intracommunautaire verwerving’. Met deze begrippen worden de ver- en aankopen door bedrijven aangeduid die plaatsvinden binnen de Europese Unie. 10 Er werd, na het vervallen van de binnengrenzen, in 1993 een overgangsregeling ingesteld voor de goederenbeweging van de ene naar de andere lidstaat. Deze overgangsregeling houdt in dat de intracommunautaire levering is vrijgesteld en daarbij het aftrekrecht van toepassing is.11 Het systeem van de huidige omzetbelasting steunt op het bestemmingslandbeginsel: de leverancier levert intracommunautair goederen aan de afnemer in de andere lidstaat die deze goederen tegen het plaatselijk Btw-tarief verwerft. De goederen worden dan belast in het land waar zij aankomen. Het bestemmingslandbeginsel geldt echter alleen voor ondernemers, voor particulieren geldt het oorspronglandbeginsel: heffing vindt in dat geval plaats bij de leverancier.12

3.3.1. Intracommunautaire levering en verwerving in de Btw-richtlijn In artikel 138, eerste lid van de Btw-richtlijn 2006 is bepaald wat de intracommunautaire goederenlevering inhoudt, namelijk dat de lidstaten vrijstelling moeten verlenen voor de levering van goederen door de verkoper binnen de Gemeenschap. Het tegenovergestelde van de intracommunautaire levering is de intracommunautaire verwerving, deze is opgenomen in artikel 20 van de Btw-richtlijn 2006. Hierin is bepaald dat intracommunautaire verwerving van goederen het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak is, die verzonden is naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending. De intracommunautaire leveringen en verwervingen zijn aldus vrijgesteld. De bepalingen van de intracommunautaire levering en verwerving zijn bijna elkaars tegenbeeld. Wat voor de ene partij een levering is zal voor de andere partij een verwerving                                                                                                                 10

Van den Oetelaar & Vervaet, BTW en internationaal zaken doen, 2013, p. 7 Deze overgangsregeling is nog steeds van toepassing en is tot op heden nog niet vervangen door een definitieve regeling. 12 Van Norden, ‘Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg’, TFO 2011/43 (online) 11

 

12  

zijn. Nederland past geen vrijstelling toe voor de intracommunautaire leveringen. De intracommunautaire levering wordt echter belast tegen het nultarief, waardoor het qua methode op hetzelfde neerkomt.

3.3.2. Intracommunautaire levering en verwerving in de Nederlandse wetgeving In de Nederlandse wetgeving is de intracommunautaire levering opgenomen in Tabel II van de Wet OB. In onderdeel a, post 6 is bepaald dat er sprake is van het nultarief wanneer goederen worden verworven die in de andere lidstaat onderworpen zijn aan heffing van belasting. In Artikel 12 lid 1 jo. 2 onderdeel a ten tweede van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 is echter bepaald dat het nultarief bij leveringen over de grens slechts van toepassing is indien de toepasbaarheid blijkt uit boeken en bescheiden.13 Uit de boeken en bescheiden moet blijken dat de producten vervoerd zijn naar een andere lidstaat en dat geleverd is aan een ondernemer. Vervolgens is in artikel 17a lid 1 van de Wet OB bepaald wat de intracommunautaire verwerving inhoudt. Onder de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verstaan de verwerving van goederen ingevolge een levering door een ondernemer die worden verzonden van een lidstaat naar een andere lidstaat. De Nederlandse wet voor intracommunautaire levering komt derhalve overeen met de intracommunautaire verwerving opgenomen in de Btw-richtlijn.

3.4. Toepassing van het nultarief en aftrek van voorbelasting Voor het toepassen van het nultarief zijn er twee eisen. Ten eerste moeten de goederen door of voor rekening van de verkoper naar een andere lidstaat worden vervoerd en ten tweede moet de klant een ondernemer zijn in de andere lidstaat. Als de leverancier van de goederen niet voldoet aan de vereisten voor het toepassen van het nultarief zijn de leveringen belast. Bovendien moet de afnemer aangifte doen van de verwerving in het land waar de goederen worden geleverd, waarover in dat land omzetbelasting betaald moet worden.14

                                                                                                                13 14

 

Denkt u hierbij bijvoorbeeld aan facturen en betalingen. Van den Oetelaar & Vervaet, BTW en internationaal zaken doen, 2013, p. 12

13  

Carrouselfraude vindt meestal tussen twee of meer lidstaten plaats waarbij er dan sprake is van een intracommunautaire levering of verwerving. De reden hiervan is dat de fraudeurs zo gebruik kunnen maken van het nultarief dat in artikel 9, lid 2, sub b jo. Tabel II post a.6 Wet OB is opgenomen, omdat er dan sprake is van een intracommunautaire verwerving of levering. Wat er in een carrouselconstructie gebeurt is het tegenovergestelde: ondernemer A in land X koopt een bepaald goed van ondernemer B in land Y waardoor het nultarief van toepassing is. Dientengevolge is over deze transactie geen omzetbelasting verschuldigd. Ondernemer A moet zelf aangifte doen van de intracommunautaire verwerving zodat er in land X alsnog omzetbelasting wordt geheven. Omdat vaak de ondernemer, die intracommunautair verwerft, de fraudeur is wordt geen aangifte gedaan in het land van aankomst van het goed waardoor deze fraudeur zichzelf verrijkt. Deze ondernemer kan vervolgens het goed in land X belast doorverkopen waardoor het winstpercentage zal toenemen. In artikel 168 jo artikel 178 van de Btw-richtlijn en artikel 15 jo 35a van de Wet OB is bepaald dat de lidstaten het recht op aftrek van voorbelasting aan belastingplichtigen verlenen. De voorwaarden voor het recht op aftrek zijn dat de ondernemer een ‘op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur moet bezitten’ en dat er een belastbare handeling moet zijn verricht. Voldoet de ondernemer niet aan deze twee voorwaarden dan kan hij zijn voorbelasting niet aftrekken.

3.5. De Btw-verplichtingen van de ondernemer Er zijn zowel materiële als formele verplichtingen verbonden aan het ondernemerschap. De eerste materiële verplichting is dat de ondernemer over de levering van goederen en diensten in rekening gebrachte omzetbelasting aan de Belastingdienst moet afdragen. Een andere materiële verplichting is dat alleen in beginsel ondernemers bij grensoverschrijdende transacties belastbare verwervingen kunnen uitvoeren. Ook zijn er een aantal formele verplichtingen verbonden aan het ondernemerschap. De eerste is de verplichting om een administratie te voeren. Op grond van artikel 34 Wet OB (en artikel 52 lid 4 AWR) moet de ondernemer de administratie zeven jaar bewaren. Ten tweede is de

 

14  

ondernemer verplicht aan een andere ondernemer ter zake van de levering van goederen en diensten een factuur te verstrekken.15 Deze verplichting tot factureren is opgenomen in artikel 34c van de Wet OB. De belangrijkste functie van een factuur is dat zij een voorwaarde voor het recht op aftrek is. In artikel 15, lid 1, Wet OB is namelijk bepaald dat een ondernemer belasting in aftrek brengt die hem in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. In artikel 12, lid 1 jo. 2, onderdeel a, ten tweede van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting is opgenomen dat de leverancier moet beschikken over een geldig Btw-identificatienummer indien er wordt geleverd aan een afnemer in een andere lidstaat. Het HvJ oordeelde in EU 27 september 2012, nr. C-587/10 echter wel dat de toepassing van het nultarief niet mag worden geweigerd indien het Btw-identificatienummer van de afnemer niet op de factuur is vermeld. Daarnaast is de ondernemer op grond van artikel 14 Wet OB verplicht om aangifte te doen van de in een bepaald tijdvak verschuldigde belasting. Dit houdt in dat de ondernemer per maand, per kwartaal of soms per jaar aangifte moet doen.16 De aangifte moet uiterlijk één maand na afloop van het tijdvak waarover aangifte gedaan moet worden bij de fiscus binnen zijn. In zijn aangifte moet de ondernemer berekenen hoeveel omzetbelasting hij aan de leveranciers in rekening heeft gebracht. Daarnaast moet hij berekenen hoeveel omzetbelasting zijn afnemers hem in rekening hebben gebracht. Er ontstaat hierdoor vaak een verschil; dit is de omzetbelasting die de ondernemer moet betalen of terug zal krijgen. Dit systeem zorgt er voor dat veel fraudeurs hun slag kunnen slaan. De meeste ondernemers doen hun aangifte per kwartaal, waardoor zij maximaal vier maanden buiten het zicht van de Belastingdienst kunnen frauderen.1718 Dit verklaart waarom fraudeurs, in carrouselsystematiek, vaak maar een paar maanden bezig zijn.

                                                                                                                15

Van Hilten & van Kesteren, Omzetbelasting, 2012, p. 61 Artikel 19 Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. artikel 25 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 17 Drie maanden en één maand na afloop van het tijdvak. 18 Lambregts, Over de oplettende koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid, 2013, p. 10-11 (online) 16

 

15  

4. Hoe werkt de carrouselfraude 4.1. Inleiding Een van de belangrijkste doelstellingen in de Europese Unie is het verbeteren van de bestrijding van de carrouselfraude binnen Europa. Carrouselfraude veroorzaakt een aantal negatieve gevolgen voor de samenleving, niet alleen voor de overheid maar ook voor ondernemers omdat het de concurrentieverhoudingen verstoort en de ondernemers te goeder trouw onwetend in een fraudeketen terecht kunnen komen. In dit hoofdstuk komen een aantal belangrijke kenmerken van carrouselfraude aan bod. Ik begin met het bespreken van de systematiek van carrouselfraude, waarbij ik zal aangeven hoe deze vorm van Btw-fraude tot stand komt, hoe het werkt en welke artikelen fraudegevoelig zijn. Vervolgens bespreek ik hoe de onwetende ondernemer te goeder trouw verwikkeld raakt in deze constructie, wat de gevolgen daarvan zijn en wat er in de jurisprudentie bepaald is over het aftrekrecht en het nultarief. Tenslotte behandel ik de gevolgen voor de Europese schatkist waaruit duidelijk de omvang van de schade naar voren komt.

4.2. Kenmerken en de werking van carrouselfraude Bij carrouselfraude moeten er ten minste drie partijen aanwezig zijn die met elkaar handelen in verschillende lidstaten waardoor er sprake is van intracommunautaire levering en verwerving. In het onderstaand voorbeeld zijn het bedrijf A, B en C in twee verschillende lidstaten, namelijk Griekenland en Nederland (de A-B-C constructie). Echter, in de praktijk zijn er meestal meerdere partijen aanwezig. Partijen doen dit om het voor de fiscus lastiger te maken om de fraude aan te pakken, immers: hoe ingewikkelder en langer de cyclus hoe moeilijker het is om de constructies te ontdekken.

 

16  

Het volgende voorbeeld laat de eenvoudige vorm van een carrouselfraude zien.19 Voorbeeld 2:

Zoals bovengenoemde afbeelding laat zien werkt de Btw-carrouselfraude als volgt: Bedrijf A, gevestigd in Griekenland, levert zijn goederen aan bedrijf B, gevestigd in Nederland. Bedrijf B hoeft geen omzetbelasting te betalen omdat deze intracommunautaire levering niet belast is. Bedrijf B, ook wel de ploffer genoemd, moet de intracommunautaire verwerving aangeven in zijn omzetbelastingaangifte in Nederland. Dit bedrijf kan echter de omzetbelasting voor de verwerving aftrekken. Bedrijf B verkoopt dezelfde goederen door aan een derde bedrijf, te weten bedrijf C dat ook gevestigd is in Nederland. Hierbij wordt er 21% omzetbelasting berekend. Bedrijf C kan deze belasting aftrekken en bedrijf B moet de belasting afdragen aan de fiscus. De omzetbelasting wordt echter niet afgedragen aan de fiscus door de ploffer, terwijl bedrijf C de belasting, die hij aan de ploffer betaald heeft, wel kan aftrekken. Uiteindelijk levert bedrijf C deze goederen intracommunautair door aan bedrijf                                                                                                                 19

Afbeelding van: Storij, Een onderzoek naar de eenvoud en fraudegevoeligheid van het Europese btw-stelsel voor grensoverschrijdende transacties, 2013, p. 28 (online)

 

17  

A met toepassing van de vrijstelling. Dit proces kan net zo vaak herhaald worden totdat de belastingautoriteiten de carrousel ontdekken of het bestaan ervan vermoeden. Kort samengevat worden de goederen vanuit lidstaat 1 naar lidstaat 2 vrijgesteld van omzetbelasting geleverd omdat er sprake is van een intracommunautaire prestatie. Doordat de ondernemer de goederen vrijgesteld verwerft en dit dan belast doorverkoopt aan een derde bedrijf kan de ondernemer de ontvangen omzetbelasting zelf houden. 20 In sommige gevallen is de constructie zo dat er steeds rondjes worden gedraaid tussen dezelfde groepen in verschillende lidstaten waardoor er meer voordeel wordt behaald. De naam carrouselfraude is dan ook naar dit fenomeen genoemd. Het zwaartepunt van carrouselfraude is dat steeds een onderneming omzetbelasting in rekening brengt en omzetbelasting ontvangt van zijn afnemer, terwijl de omzetbelasting niet aan de fiscus wordt afgedragen. Het doel van een fraudeur bij de carrouselfraude is om in een korte periode zo veel mogelijk omzet te behalen en de in rekening gebrachte omzetbelasting via de ploffer niet af te dragen en op deze manier ‘winst’ te genereren. De malafide ondernemingen worden ‘ploffers’ genoemd’ omdat zij zich niet houden aan de belastingverplichtingen en de ondernemingen laten verdwijnen, ‘ploffen’, indien zij merken dat de fiscus er hoogte van heeft gekregen. De ploffer handelt feitelijk als een normale ondernemer. Hij kan goederen inkopen en verkopen. Een ploffer hoeft echter niet per se winst te maken, omdat hij zichzelf verrijkt met de niet betaalde omzetbelasting. Een gevolg hiervan is dat het voor de ploffer mogelijk wordt om tegen hogere prijzen in te kopen en tegen lagere prijzen te verkopen.21 Er zijn echter ook bedrijven, die zonder te weten wat er speelt, terecht komen in een carrousel-constructie en onbedoeld meedoen aan de criminele praktijken van de fraudeurs. Dit aspect behandel ik in de volgende paragraaf. Zoals uit het bovenstaand voorbeeld blijkt, zijn gewoonlijk twee of meer lidstaten bij carrouselfraude betrokken. Dit heeft een aantal redenen. De belangrijkste reden is dat bij intracommunautaire leveringen en verwervingen het nultarief van toepassing is. Het nultarief is aldus alleen van toepassing op transacties tussen de ene en de andere lidstaat. Een andere                                                                                                                 20

Braun & Koubia, Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen, MBB 2007/335, (online) Wolf, Carrouselfraude, FWR Deel 15, 2010, hst. 1.2 & 3.3 (online)

21

 

18  

reden is de trage informatiewisseling tussen de verschillende lidstaten. Hierdoor wordt het voor de belastingautoriteiten lastig om zo snel mogelijk de fraude te achterhalen en het effectief te bestrijden, want dikwijls zijn de fraudeurs allang weg en hebben zij ergens anders een nieuwe structuur opgezet en de oude onderneming laten ploffen. 22 Bij carrouselfraude zijn het meestal goederen die eenvoudig te verhandelen zijn en veel waard zijn. Doordat deze producten duur zijn genereren zij veel omzetbelasting. Te denken valt aan de volgende goederen of soorten goederen: –

Platina, koper en nikkel;

–

Telecommunicatieapparatuur en computerapparatuur;

–

Foto-, video-, film-, en geluidsapparatuur;

–

Video- en muziekcassettes, cd’s en dvd’s;

–

Tablets

–

spelcomputers

–

Auto’s;

–

Emissierechten op broeikasgassen23

Ook wordt er veel gefraudeerd met fictieve goederen. Er worden dan geen echte goederen vervoerd, maar bijvoorbeeld lege dozen. Daarnaast komt het voor dat er alleen maar facturen worden rondgestuurd, dus de fraude wordt alleen op papier gepleegd waardoor er geen sprake is van een goederenstroom. In de toekomst is het mogelijk dat fraudeurs met nieuwe goederen mogelijkheden zullen proberen te vinden om nieuwe carrouselconstructies op te zetten.

4.3. Hoe kunnen onwetende ondernemers betrokken raken in de Btwcarrouselfraude Als een ondernemer goederen of diensten afneemt is het mogelijk –zoals al gezegd- om de betaalde omzetbelasting af te trekken. Echter, dit recht op aftrek kan door de fiscus geweigerd worden als de ondernemer ‘wist of had moeten weten’ dat er door de aankoop van goederen of diensten deel wordt genomen aan Btw-carrouselfraude. Het komt voor dat ondernemers, zonder dat zij dit zelf weten of beseffen, betrokken zijn bij een Btw-carrouselfraude.                                                                                                                 22 23

 

Lambregts, Over de oplettende koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid, 2013, p. 6 (online) Van den Oetelaar & Vervaet, BTW en internationaal zaken doen, 2013, p. 39

19  

Als ondernemer is het niet eenvoudig om te weten of en wanneer je te maken krijgt met carrouselfraude omdat er vaak verschillende vormen van deze fraude bestaan. Er zijn echter een aantal signalen die kunnen duiden op carrouselfraude. Ten eerste is het mogelijk dat de ondernemer goederen aangeboden krijgt met een hoge waarde of goederen onder de gebruikelijke marktprijs. Ten tweede is het mogelijk dat de ondernemer te maken krijgt met steeds wisselende leveranciers, kopers en handelaren die nog niet lang actief zijn of net een bestuurswisseling hebben gerealiseerd. Een derde signaal dat kan duiden op Btw-fraude is dat een leverancier aan de ondernemer al op voorhand aangeeft aan wie de ondernemer de goederen kan doorverkopen. Of een koper vertelt aan de ondernemer bij wie hij door de koper gevraagde goederen kan inkopen. Dit zijn een aantal signalen waarop ondernemers extra moeten opletten. Het is echter niet eenduidig te zeggen wat de volledige kenmerken en signalen voor carrouselfraude zijn omdat fraudeurs regelmatig wisselen van strategie. Volgens de Belastingdienst moeten de ondernemers bijzondere en afwijkende situaties in hun branche zelf herkennen nu de ondernemers hun eigen markt het beste kennen.

24

De Belastingdienst gaat er eigenlijk van uit dat de

ondernemers de wetten goed kennen, maar ook dat zij extra oplettend moeten zijn. Het gaat ook om objectieve kenmerken: wat is gebruikelijk in de branche. Sinds 2011 stuurt de Belastingdienst waarschuwingsbrieven als er een vermoeden bestaat van betrokkenheid bij carrouselfraude. De belastingplichtige wordt zo gewaarschuwd om extra oplettend te zijn met welke partij hij gaat handelen.25 Daarnaast is het mogelijk dat een ondernemer voor een bepaalde situatie gewaarschuwd wordt door de inspecteur. Dit was het geval in het arrest van rechtbank Arnhem26 waarin werd geoordeeld dat het weigeren van het aftrekrecht juist was. De rechtbank overwoog in r.o. 59 het volgende: ‘Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van Btw-fraude, en dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd. (…).”                                                                                                                 24

Belastingdienst, Gevolgen van btw-carrouselfraude voor een ondernemer & Signalen van btw-fraude. (online) Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, 2012, p. 10 (online) 26 Rechtbank Arnhem 20 november 2007, V-N 2008/17.1, r.o. 59 25

   

20  

Naar het oordeel van de rechtbank dient uit het geheel van de feiten en omstandigheden te worden geconcludeerd dat eiseres wist of behoorde te weten dat de transacties met de mobiele telefoons deel uitmaakten van een Btw-fraude. Vooropgesteld dient te worden dat eiseres tijdens de bedrijfsbezoeken van oktober 2002 en januari 2003 door verweerder uitdrukkelijk is gewezen op de risico’s verbonden aan de door eiseres uitgevoerde handel. Hierbij is eiseres door verweerder eveneens uitdrukkelijk gewezen op de op haar rustende administratieve verplichtingen bij intracommunautaire leveringen en de mogelijke gevolgen bij niet naleving hiervan. Daarnaast wijst de rechtbank op een aantal zeer specifieke aan de onderhavige transacties verbonden kenmerken. De transacties bestonden uitsluitend uit grote partijen mobiele telefoons waarmee in minder dan twee maanden tijd € 34.611.859 aan omzet is gerealiseerd. De afnemers van de goederen in het Verenigd Koninkrijk volgden elkaar in hoog tempo op en de Btw-nummers van de afnemers zijn kort na de laatste transactie opgeheven. Het tussenplaatsen van eiseres in Nederland is naar het oordeel van de rechtbank dan ook uitsluitend ingegeven door de mogelijkheid de mobiele telefoons onder het nultarief te leveren aan de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemers zonder dat daartegenover enige voldoening van omzetbelasting staat. De rechtbank concludeert derhalve dat eiseres geen recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting en dat de onderhavige naheffingsaanslag derhalve terecht is opgelegd. Uit dit arrest blijkt dat de Belastingdienst het behoorlijk serieus neemt indien de ondernemer eerder gewaarschuwd is, de ondernemer zou daardoor oplettender moeten zijn. In dit arrest is dan ook aangenomen dat de ondernemer wist of behoorde te weten dat er sprake was van carrouselfraude nu er een aantal zeer specifieke kenmerken aan de transacties verbonden waren waardoor de ondernemer zijn leveranciers en de transacties grondiger zou moeten controleren en dit achterwege heeft gelaten.

4.4. Gevolgen van Btw-fraude voor ondernemers te goeder trouw uitgelegd aan de hand van jurisprudentie Naast het feit dat overheden nog weinig hebben kunnen doen om carrouselfraude te bestrijden komt het regelmatig voor dat ondernemers, die deel uitmaken van een carrousel, zich niet bewust zijn van de fraudeleuze praktijken en onbewust hieraan meewerken. Dit is een lastige positie voor de ondernemer, nu de fraudeurs onvindbaar zijn als de fiscus hoogte krijgt van de constructies. De fiscus gaat zich dan richten op ondernemers die zich wel aan de regels houden. Het gevolg hiervan is dat de fiscus òf de toepassing van het nultarief op de verkopen òf de aftrek van voorbelasting op de inkopen kan weigeren. Hieronder bespreek ik een aantal belangrijke arresten die van belang zijn voor het aftrekrecht en het nultarief. De nadruk zal komen te liggen op een recent arrest, de zaak Italmoda, die het HvJ op 18 december 2014

 

21  

heeft gewezen omdat dit arrest voor het eerst aangeeft dat het weigeren van een vrijstelling, recht of aftrek of teruggave mogelijk is, ook al is deze mogelijkheid niet in de nationale wetgeving opgenomen. Ook de gevoegde zaken Kittel en Recolta zijn van belang, nu voor het eerst de term ‘wist of had moeten weten’ is gebruikt voor het weigeren van aftrek van voorbelasting of het nultarief. Het Kittel-arrest was het eerste arrest op grond waarvan ondernemers het recht op aftrek van voorbelasting of de toepassing van het nultarief kon worden onthouden. Kittel De twee gevoegde zaken Kittel en Recolta27 zijn belangrijke arresten voor het bestrijden van carrouselfraude. In r.o. 56, 57 en 59 is het volgende bepaald: ‘Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van Btw-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen. In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige. Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van Btw-fraude, en dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd.’ R.o. 51 bepaalt dat handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, mogen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane omzetbelasting verliezen. Het HvJ EU heeft in het Kittel-arrest aangenomen dat de nationale rechter het recht op aftrek kan weigeren nu het recht op aftrek van voorbelasting ontleend is aan het gemeenschapsrecht. Echter, de nationale rechter kan het recht op aftrek pas weigeren indien ‘er aan de hand van objectieve elementen wordt aangetoond dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat zij door haar aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van een Btw-fraude’. Door dit arrest wordt het al duidelijker wat de zorgplicht van een ondernemer is, namelijk indien hij wist van de fraude of dat had moeten weten. In dit arrest is bepaald dat de                                                                                                                 27

 

HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel & Recolta) r.o. 56 en 59 (online)

22  

belastingplichtige in ieder geval alles moet doen ‘wat van hem redelijkerwijs kan worden verwacht’. De oplettende ondernemer dient zo zorgvuldig mogelijk te handelen, dat wil zeggen van te voren controleren met wie hij zaken doet, signalen van carrouselfraude herkennen (wat in hoofdstuk 4.3. is behandeld), kennis en inzicht hebben van de branche en eventueel bij onraad de Belastingtelefoon bellen. Het Kittel-criterium hangt af van feiten en omstandigheden waardoor het lastig is om er één definitie van te geven en de grens te bepalen. Hierdoor is het mogelijk dat een ondernemer te goeder trouw onder de term ‘had moeten weten’ valt omdat de ondernemer niet weet wat zijn zorgplicht precies inhoudt. Daardoor zou wellicht de ondernemer de gevolgen van een carrouselfraude deels moeten dragen, omdat achteraf bepaald kan worden dat hij ‘had moeten weten’ dat er sprake was van carrouselfraude. Het is echter wel mogelijk om een analyse te geven van de zorgplicht die een oplettende ondernemer heeft om ervoor te zorgen dat hij niet in een carrouselconstructie terecht komt. In hoofdstuk 4.3. zijn de signalen aangegeven waardoor de ondernemer zou moeten kunnen opmerken dat er sprake is van een leverancier die zich niet aan zijn verplichtingen houdt. De ondernemer kent zijn branche en weet daardoor ook wat de gebruikelijke prijzen, hoeveelheden, de vraag etc. zijn. Let de ondernemer hier niet op en doet hij geen grondig onderzoek dan kan de Belastingdienst achteraf bepalen dat de ondernemer behoorde te weten dat hij te maken had met fraudeurs. Daarnaast stuurt de Belastingdienst waarschuwingsbrieven om de belastingplichtige extra te waarschuwen en in sommige specifieke gevallen kan de inspecteur een ondernemer waarschuwen

om

extra

oplettend

te

zijn.

Indien

de

ondernemer,

na

deze

waarschuwingsbrieven en individuele gesprekken, alsnog met een fraudeur transacties verricht zonder een grondig onderzoek te verrichten, dan bepaalt de jurisprudentie dat de Belastingdienst het recht op aftrek mag weigeren. 28 De ondernemer krijgt aldus een onderzoeksplicht, nu de ondernemer zelf zijn branche kent en deels een verantwoordelijkheid heeft om te onderzoeken met wie hij handelt. Daarnaast is er in de jurisprudentie, na het Kittel-arrest, de kittel-criterium uitgebreid. Hieronder zal ik deze jurisprudentie bespreken.

                                                                                                                28

 

Rechtbank Arnhem 20 november 2007, V-N 2008/17.1, r.o. 59 (online)

23  

Teleos In de zaak Teleos29 werd een aantal vragen gesteld aan het HvJ EG. De belangrijkste vraag was of de vrijstelling van intracommunautaire levering geweigerd kon worden als de transportdocumenten, die door de leverancier overgelegd waren, achteraf vals bleken te zijn. In dit arrest had Teleos er alles aan gedaan om zijn betrokkenheid bij een carrouselfraude te voorkomen. In r.o. 50 van dit arrest is het volgende bepaald: ‘Zo zou het in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel, wanneer een lidstaat die de voorwaarden voor de vrijstelling van een intracommunautaire levering heeft bepaald, met name door vaststelling van een lijst van documenten die aan de bevoegde autoriteiten moeten worden overgelegd, en aanvankelijk de door de leverancier verstrekte documenten ten bewijze van het recht op vrijstelling heeft aanvaard, deze leverancier later zou kunnen verplichten over deze levering btw te betalen, wanneer blijkt dat de betrokken goederen wegens fraude van de afnemer waarvan de leverancier geen kennis had en ook niet kon hebben, het grondgebied van de lidstaat van levering in werkelijkheid niet hebben verlaten’ Verder wordt in r.o. 65 en 66 opgemerkt dat de leverancier alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij carrouselfraude.30 Indien de leverancier te goeder trouw heeft gehandeld en alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt, vormen dat belangrijke indicatoren om uit te maken of deze leverancier de omzetbelasting al dan niet moet nabetalen. Ook in deze zaak gebuikt het HvJ het woord ‘redelijkerwijs’. In de jurisprudentie is echter niet bepaald wat de grens hiervan is. Het ligt echter voor de hand (in samenhang met het Kittel-arrest) om aan te nemen dat er sprake is van een algemene zorgplicht. De ondernemer moet er alles aan doen om te voorkomen dat hij deel gaat uitmaken van carrouselfraude. Dit betekent niet dat de ondernemer een vergaande zorgplicht heeft en dat hij alles tot in de puntjes moet uitzoeken. Hij moet echter handelen als een redelijk denkend ondernemer. De ondernemer moet op de hoogte zijn van de gebruikelijke situaties binnen zijn branche, de ondernemer moet weten met wie hij handelt, de ondernemer moet zijn leverancier controleren etc.

                                                                                                                29 30

 

HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos) (online) Dit arrest kan in samenhang met het Kittel-arrest gelezen worden.  

24  

Mecsek-Gabana Het arrest Mecsek-Gabona 31 bepaalt dat de vrijstelling van een intracommunautaire levering (toepassing van het nultarief) op grond van artikel 138, eerste lid, Btw-richtlijn kan worden geweigerd, ‘als aan de hand van objectieve elementen vaststaat dat deze verkoper de op hem rustende bewijsplicht niet is nagekomen of dat hij wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om te voorkomen dat hij zelf bij deze fraude betrokken raakte’. Uit dit arrest is gebleken dat het nultarief geweigerd kan worden, net als de aftrek van voorbelasting, indien de ondernemer ‘had moeten weten’. De ondernemer heeft aldus een onderzoeksplicht, hij moet als een oplettende ondernemer handelen wat inhoudt dat hij voldoende onderzoek moet verrichten. Wanneer een ondernemer aan zijn zorgplicht heeft voldaan wordt niet in dit arrest bepaald. Mijn inziens kan er aangesloten worden bij hetgeen ik hierboven bij de arresten Kittel en Teleos reeds besproken heb, namelijk dat de ondernemer alles moet doen wat van hem redelijkerwijs kan worden verwacht en dat hij moet handelen als een redelijk denkend ondernemer. Naar mijn mening houdt het begrip redelijkerwijs in dat de Belastingdienst kan vergelijken wat een redelijk denkend ondernemer in een bepaald geval behoort te doen en vergelijken met wat de ondernemer daadwerkelijk doet. Daarna zal het aan de rechter zijn om dit te interpreteren. Daarnaast is uit de bovenstaande arresten gebleken dat de belastingautoriteiten op basis van objectieve gegevens moeten bewijzen of de belastingplichtige deel uitmaakte van de carrouselfraude.32 Bij objectieve elementen kunt u denken aan te hoge of juist te lage prijzen, kopen van een ondernemer die op voorhand aangeeft aan wie je het moet doorverkopen of bij wie je de goederen moet inkopen en leveranciers die steeds wisselen. De objectieve gegevens moeten aan de hand van feiten en omstandigheden worden bepaald, dit is echter afhankelijk van de kennis van de ondernemer, de branche waarin de ondernemer werkzaam is en de afspraken die er met de Belastingdienst gemaakt zijn. Nu er geen duidelijke grens bestaat met betrekking tot de term ‘objectieve gegevens’ worden de ondernemers in een lastig positie

                                                                                                                31 32

 

HvJ EU 6 september 2012, C-273/11 (Mescek-Gabana) r.o. 55 (online)   Braun, Schijntransacties; carrouselfraude, 2015 (online)

25  

gebracht. De Belastingdienst kan dit voorkomen door richtlijnen op te stellen waar een ondernemer in ieder geval aan moet voldoen. Mahagében en David In de gevoegde zaken Mahagében en David heeft het HvJ bepaald dat de oplettende ondernemer geen opsporingsambtenaar is, waardoor de Belastingdienst zijn verplichtingen niet mag afwentelen op de ondernemer. De Belastingdienst mag geen extra verplichtingen opleggen aan de belastingplichtige, in r.o. 60 en 61 van dit arrest is het volgende bepaald: ‘bedachtzame marktdeelnemer kan, wanneer er aanwijzingen van fraude zijn, ertoe verplicht zijn om inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te kopen om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. De belastingdienst kan echter niet op algemene wijze vereisen dat de belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, nagaat of de opsteller van de factuur voor de goederen en diensten de betrokken goederen in bezit had, de goederen kon leveren en zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en betaling was nagekomen, om zich ervan te vergewissen dat er geen sprake was van onregelmatigheden of fraude door de marktdeelnemers in een eerder stadium, dan wel over documenten dienaangaande beschikt.’33 Uit deze rechtsoverweging kan, mijns inziens, afgeleid worden dat de wetenschap vóór het kopen van goederen of diensten moet worden vastgesteld. En dat er sprake is van een algemene zorgplicht en geen vergaande zorgplicht. Alleen als er sprake is van fraude zal de oplettende ondernemer verplicht zijn om inlichtingen in te winnen over zijn leverancier. De ondernemer moet alles doen wat van hem redelijkerwijs kan worden verwacht. Hierbij heeft de ondernemer echter geen vergaande zorgplicht, want de ondernemer behoudt de factureringsverplichtingen die in de Btw-richtlijn en in de Nederlandse Omzetbelasting zijn opgenomen. De ondernemer kan voor zichzelf de onzekerheid over deze zorgplicht wegnemen door, alvorens te handelen met een leverancier, contact op te nemen met de Belastingdienst. Dan wel bij het achteraf opmerken van (kleine) signalen dit te melden aan de Belastingdienst. Het aftrekrecht weigeren zal effectiever helpen carrouselfraude te bestrijden, omdat de belastingplichtigen een zorgplicht krijgen waardoor zij hun handelspartners beter zullen selecteren. Evenwel wordt er door deze maatregel het echte probleem, namelijk het voorkomen in plaats van bestrijden van de fraude, niet aangepakt.                                                                                                                 33

 

HvJ EU, 21 juni 2012, nr. C-80/11 en C-142/11 (Mahagében en David) r.o. 60, 61 en 65 (online)

26  

Italmoda Het HvJ EU heeft op 18 december 201434 een beslissing genomen over de vraag of aftrek van omzetbelasting kan worden geweigerd indien een ondernemer betrokken is bij fraude. Allereerst is er in dit arrest (weer) benadrukt dat belastingplichtigen geen beroep kunnen doen op het Unierecht indien er sprake is van misbruik of bedrog, want de bestrijding van fraude is een doel dat in de Btw-richtlijn is verwoord en wordt gestimuleerd. Het HvJ EU bepaalt dat het mogelijk is om vrijstelling, recht op aftrek of teruggaaf te weigeren als de ‘belastingplichtige wist of behoorde te weten van de Btw-fraude’. Daarnaast merkt het HvJ op dat de lidstaten de nationale bepalingen zoveel mogelijk in het licht van de doelstellingen van de Btw-richtlijn moeten uitleggen om zo, op basis van objectieve gegevens, te kunnen beoordelen of de vooraftrek, vrijstelling of teruggave geweigerd kan worden. Het grote verschil in dit arrest, vergeleken met andere jurisprudentie, is gelegen in het feit dat indien de lidstaten vast kunnen stellen dat er sprake is van Btw-fraude, die weigering ook mogelijk is als de nationale wetgeving niet in die mogelijkheid heeft voorzien. Wat daarnaast een belangrijke overweging van het HvJ is, is het volgende: indien de Btwfraude in een andere lidstaat uitgevoerd wordt heeft Nederland alsnog de mogelijkheid om de vrijstelling, het recht op vooraftrek of de teruggave van omzetbelasting te weigeren. Het HvJ bepaalt dus dat het niet uitmaakt in welke lidstaat de fraude wordt gepleegd omdat ten eerste het Btw-stelsel een EU-stelsel is en alle lidstaten dit stelsel dienen te beschermen en ten tweede bij carrouselfraude voornamelijk de levering van belang is waardoor het juist mogelijk moet zijn voor lidstaten om de weigering in te kunnen roepen als de fraude niet op eigen grondgebied plaatsvindt.35

4.5. Het fiscale boete- en strafrecht In paragraaf 4 zijn de belangrijkste arresten besproken waarin steeds het criterium uit het Kittel-arrest centraal stond, namelijk dat de ondernemer wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van Btw-fraude en dat de ondernemer alles moet doen wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat zijn transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen. In de jurisprudentie,                                                                                                                 34 35

 

HvJ EU 18 december 2014, nr. C-131/13 (Italmoda) (online)   Vos & Lammers, De aftrek van btw ‘staat’ niet meer rotsvast, 2015 (online)

27  

noch in de literatuur zijn duidelijke richtlijnen gesteld waarin wordt bepaald hoever de grenzen van dit criterium reiken. Het is echter duidelijk dat de ondernemer een bepaalde wetenschap moet hebben en daardoor dus een zorgplicht heeft om te voorkomen dat hij deel gaat uitmaken van carrouselfraude. Hierbij kan er worden aangesloten bij het fiscale boete- en strafrecht. In het fiscale boete- en strafrecht wordt een belastingplichtige bestraft indien hij opzettelijk handelt. Indien er sprake is van ‘willens en wetens’ handelen is er sprake van opzet. Het woord ‘wist’ dat in het Kittelcriterium voorkomt staat gelijk aan het woord ‘opzet’. Van opzet is sprake indien de ondernemer het feit echt wist. Dit kan gekoppeld worden aan het woord ‘wist’. Voor het onderdeel ‘had moeten weten’ kan er ook aangesloten worden bij het fiscale boete- en strafrecht. Het onderdeel ‘had moeten weten’ kan uitgelegd worden aan de hand van het begrip ‘grove schuld’. Hierbij is het criterium dat de ondernemer te lichtvaardig handelt, de ondernemer moet namelijk redelijkerwijs kunnen weten dat er sprake is van carrouselfraude. De ondernemer hoeft zich er dus niet bewust van te zijn, maar had het wel moeten kunnen weten. De ondernemer die voldoende zorgvuldig heeft gehandeld behoudt dus het aftrek van voorbelasting of de toepassing van het nultarief.36

4.6. Gevolgen voor de schatkist Er zijn drie belangrijke economische gevolgen van carrouselfraude. Het eerste en tevens het belangrijkste gevolg is het feit dat de overheden belastinginkomsten mislopen. Daarnaast moeten de overheden veel geld investeren om fraude te bestrijden. Een ander gevolg is de verstoring van de concurrentieverhoudingen door carrouselfraude, die indirect ook de consumenten raakt.37 In EU-landen worden miljarden euro’s aan belasting misgelopen. De Commissie Economische en monetaire zaken van het Europees parlement heeft in 2003 bekend gemaakt dat naar schatting jaarlijks circa € 100 miljard aan omzetbelasting wordt misgelopen. In 2009 werd er een rapport gepubliceerd over de Btw-kloof (verschil tussen de totale omzetbelastingontvangsten en de theoretisch verschuldigde omzetbelasting) in de lidstaten. De kloof werd geschat op €106 miljard.38 39 De actuele cijfers worden (helaas) nog niet vrij gegeven.                                                                                                                 36

Vos & Lammers, ‘wist of had moeten weten dat de btw niet is betaald’, 2014 (online) Wolf, Carrouselfraude, FWR Deel 15, 2010, hst. 3.3 (online) 38 Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, 2012, p. 39 (online) 37

 

28  

In Nederland heeft de Belastingdienst het fiscale nadeel deels kunnen beperken. Het fiscale nadeel van 2003 tot en met 2007 bedroeg gemiddeld € 131 miljoen per jaar40, terwijl het fiscale nadeel van 2008 tot en met 2011 gedaald was tot gemiddeld € 39 miljoen per jaar. De Algemene Rekenkamer is echter van mening dat een stevige aanpak van carrouselfraude nog steeds van belang is. Het huidige Btw-stelsel biedt namelijk fraudeurs voldoende mogelijkheden om nieuwe constructies op te zetten (bijvoorbeeld met bepaalde diensten) waardoor de omvang van fraude weer kan toenemen.

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                          39

Deze cijfers bevatten alle vormen van BTW-fraude, echter volgens het Rapport van de Algemene rekenkamer heeft carrouselfraude een groot aandeel hierin. 40 Wolf, Carrouselfraude , FWR Deel 15, 2010, hst. 3.3 beschrijft wat de nadeel is in andere Europese landen

 

29  

5. Wat is er gedaan om Btw-carrouselfraude te bestrijden 5.1. Inleiding Dat er iets moet gebeuren om carrouselfraude aan te pakken is duidelijk. Deze vorm van Btwfraude is al jaren aanwezig waardoor lidstaten ontzettend veel geld zijn misgelopen en nog steeds mislopen. Het Europese belastingstelsel is een stelsel van alle lidstaten gezamenlijk, de Btw-carrouselfraude is een groot probleem binnen Europa en dus moeten de lidstaten dit gezamenlijk kunnen oplossen. In dit hoofdstuk behandel ik wat er tot op heden gedaan is (en wordt) om Btw-carrouselfraude te bestrijden. Daarnaast onderzoek ik hoe effectief deze maatregelen zijn voor de belastingopbrengsten en voor de ondernemer te goeder trouw. In deze scriptie ga ik in op de conventionele maatregelen die reeds getroffen zijn. In 2009 hebben verschillende landen geconcludeerd dat de bestrijding van de carrouselfraude nog steeds stroef verloopt en dat er effectiever gewerkt moet worden.41

5.2. Bestrijding van Btw-carrouselfraude In Europa is de aanpak van carrouselfraude al een lange tijd een belangrijk onderwerp. In 2006 is er door de Europese Commissie (EC) een ‘mededeling’ gepresenteerd om de fraude aanpak in Europa voor alle soorten belastingen aan te wakkeren. In 2008 heeft de Europese Commissie twee maatregelen gepresenteerd om het huidige Btw-stelsel te wijzigen en zo fraudebestrijding

effectiever

aan

te

pakken.

Deze

twee

maatregelen

waren:

intracommunautaire transacties belasten en een algemene verleggingsregeling invoeren. De Ecofin-Raad kon hierover geen overeenstemming bereiken. De Commissie heeft daarom besloten om zich niet te richten op deze ‘verdergaande maatregelen’, maar op de ‘conventionele maatregelen’ om het huidige Btw-systeem te verbeteren. In de conclusies van november 2006 en juni 2007 is door de Raad erkend dat het van belang is om een strategie te ontwikkelen op Europees niveau om belastingfraude zoveel mogelijk tegen te gaan en de nationale aanpak te ondersteunen en aan te vullen. Het is van belang om nieuwe vormen van carrouselfraude tegen te gaan en dus geen mogelijkheiden te bieden om carrouselconstructies

                                                                                                                41

Rapport Algemene Rekenkamer, Kamerstukken II 2008/09, 31 880, nr. 1-2, Intracommunautaire btw-fraude, 2009 (online)

 

30  

op te zetten.42 Want malafide ondernemers bedenken vaak nieuwe constructies met diensten of goederen die niet onder een verleggingsregeling vallen, waardoor deze ondernemers onopgemerkt de criminele activiteiten kunnen blijven uitvoeren. Daarnaast bedenken malafide ondernemers vaak nieuwe constructies door zich in een andere lidstaat te vestigen waar een ander belastingstelsel geldt om zo de Europese regelgeving van een bepaalde lidstaat te omzeilen. In Nederland wordt er veel aan gewerkt om carrouselconstructies aan het licht te brengen en deze constructies te breken. Het probleem is echter dat het opsporen van carrouselfraude veel tijd, inspanning en geld kost nu de fraudeurs vaak ingewikkelde constructies bedenken. De belastingdienst grijpt feitelijk pas in als fraudeurs al hun slag hebben kunnen slaan, omdat de overheid niet over de juiste bestrijdingsmiddelen beschikt.43 In 2013 is in het beleidsverslag aangenomen dat het hoofddoel ‘aanpak van carrouselfraude’ is behaald.44 Nederland doet het, in tegenstelling tot veel lidstaten, goed in het bestrijden van carrouselfraude. In 2003-2007 was het nadeel voor Nederland namelijk ongeveer € 131 miljoen per jaar en in 2008-2011 bedroeg dit € 39 miljoen per jaar45.

5.3. Bestrijding van Btw-carrouselfraude door aansprakelijkheidsstelling Sinds januari 2002 kennen we artikel 42c Invorderingswet 1990 (hierna: Inv.), in lid 1 is bepaald dat de ondernemer hoofdelijk aansprakelijk is voor de omzetbelasting ter zake van de levering van bepaalde goederen, die bij ministeriële regeling zijn aangewezen, indien de ondernemer ‘wist of behoorde te weten dat de ter zake van die levering verschuldigde omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan’. In sub a en b wordt het bereik van dit artikel uitgebreid, waardoor alle partijen in de carrouselconstructie aansprakelijk ‘kunnen’ worden gesteld. In artikel 40a van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet (hierna: Uitv. reg.) is bepaald welke goederen risicogoederen zijn. Dit zijn onder andere : ‘telecommunicatie- en computerapparatuur,                                                                                                                 42

Commissie van de Europese Gemeenschappen, Brussel, 1 december 2008, COM (2008) 807 definitief, par. 1 en 2 (online) 43 De vraag hoe de Belastingdienst te werk zou moeten gaan om zo effectief mogelijk op te treden behandel ik in hoofdstuk 6. 44 Jaarverslag van het Ministerie van Financiën, Kamerstukken II 2012/13, 33 605 IXB, nr. 1, 2013 (online) 45 Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, 2012, p. 3-4, 11-12 (online)  

 

31  

programmatuur, foto-, film-, video- en geluidsapparatuur en beeld- en geluiddragers zoals video- en muziekcassettes en compactdiscs en digitale videodiscs’. Dit zijn exact de goederen die vaak door fraudeurs in carrouselconstructies worden gebruikt omdat ze makkelijk verhandelbaar en veel waard zijn. Ook bij de Nederlandse aansprakelijkheidsstelling wordt aangesloten bij het onderdeel ‘wist of behoorde te weten’. De Nederlandse wetgever heeft, net als de jurisprudentie in hoofdstuk 4.4, geen nadere uitleg gegeven om te begrijpen hoe ver dit onderdeel in artikel 42c lid 1 Inv. gaat. In dit geval kan er aangesloten worden bij hoofdstuk 4.4 waarin is uiteengezet wat hieronder dient te worden verstaan. In lid 2, de kern van dit artikel, van artikel 42c Inv. is echter een fictie opgenomen waarin is bepaald dat een ondernemer geacht wordt te hebben geweten, dat de omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan, indien hij voordeel heeft behaald door het niet of niet volledig voldoen van de belasting, tenzij de ondernemer aannemelijk maakt dat het voordeel geen verband houdt met het niet voldoen van de belasting. De ondernemer wordt geacht voordeel te hebben behaald als er voor de goederen een prijs is berekend die lager is dan de prijs die aan de leveranciers voor dezelfde goederen in rekening is gebracht.46 Ik ben het eens met de heer R.A. Wolf dat hierdoor de ondernemer te goeder trouw in een lastige bewijspositie zal komen nu het voor hem moeilijk zal worden om te achterhalen wat de prijs was die in rekening is gebracht aan de leverancier.47 De bewijslast komt aldus te rusten op de bonafide ondernemer. Hierdoor wordt dus niet de malafide ondernemer geraakt maar juist de bonafide ondernemer. De staatssecretaris is echter van mening dat de ondernemers te goeder trouw niet hoeven te vrezen voor aansprakelijkheidsstelling, als zij met betrouwbare en zorgvuldig uitgekozen partijen handelen, en gangbare marktprijzen gebruiken. De ondernemer krijgt aldus een onderzoeksplicht, waarbij je moet denken aan de zorgvuldigheid van een’ redelijk en verantwoord opererend ondernemer’. Er wordt dan gekeken of de ondernemer had moeten weten dat er ‘iets’ niet klopte aan de transacties en of de ondernemer extra voorzichtig heeft gehandeld als hij in zee ging met onbekende leveranciers of indien er sprake was van ongebruikelijke tarieven en hoeveelheden. Alles wat in de branche van de ondernemer ongebruikelijk is moet hem dus tot extra voorzichtigheid manen. Een nadeel hiervan is dat de

                                                                                                                46 47

 

Artikel 42c, lid 2, Invorderingswet 1990 R.A. Wolf, Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid, 2001 (online)  

32  

ondernemer te goeder trouw hierdoor geen duidelijke aanwijzingen krijgt met betrekking tot zijn verplichtingen als hij met een nieuwe partij gaat onderhandelen. Dit betekent dat de zorgplicht, die de Staatssecretaris in gedachten heeft, geen duidelijke grenzen kent. Want wanneer is een uitgekozen partij zorgvuldig en wanneer is een handeling ongebruikelijk in een bepaalde branche? Dit ligt natuurlijk aan de feiten en omstandigheden en dat zal per geval verschillen. Echter om de rechtszekerheid te waarborgen zou het goed zijn als de wetgever een duidelijke richtlijn zou opstellen waarin wordt aangegeven wat de minimale informatievereisten zijn die je als ondernemer eerst moet vergaren voordat je in zee gaat met een andere ondernemer, dit zou de positie van de ondernemer te goeder trouw verbeteren. 48 Echter, voor nu zou de ondernemer zoveel mogelijk informatie kunnen verzamelen om niet verstrikt te raken in het web van de malafide ondernemer. De ondernemer zou het KvK-nummer en Btw-nummer kunnen laten controleren, inlichtingen kunnen opvragen bij de Belastingdienst over de desbetreffende partij, kunnen controleren wat de gemiddelde gebruikelijke prijzen zijn voor een bepaald goed, contact kunnen opnemen met andere ondernemers die eerder in zee zijn gegaan met de desbetreffende partij etc. Indien er geen vermoeden bestaat dat de partij zich niet aan de wetgeving houdt, dan mag de ondernemer erop vertrouwen dat hij zijn zorgverplichting voldoende is nagekomen. Een ander nadeel van dit artikel is dat alleen de goederen, genoemd in artikel 40a Uitv. Reg., onder de aansprakelijkheidsregeling vallen. Nu het bekend is dat fraudeurs telkens met nieuwe ideeën voor constructies komen, is deze regeling dus niet afdoende. In artikel 40a Uitv, Reg. zijn namelijk alleen risicogoederen opgenomen, echter wat fraudeurs doen is telkens weer net een andere goederentransactie bedenken om niet onder de wetgeving te vallen. Om dit ‘vluchtgedrag’ van fraudeurs tegen te gaan zou de wetgever een limitatieve opsomming moeten geven. Op die lijst zouden goederen moeten worden opgenomen die geen risicogoederen zijn, maar die wel eventueel door fraudeurs gebruikt zouden kunnen worden. De belastingdienst kan via artikel 42c Inv. haar niet-ontvangen omzetbelasting in sommige gevallen alsnog verhalen op een partij, maar de kans is aanwezig dat juist de ondernemer te goeder trouw hierdoor wordt geraakt en niet de fraudeur. In de praktijk blijkt echter dat artikel 42c Inv. amper wordt toegepast nu het in strijd kan komen met de algemene rechtsbeginselen (rechtszekerheidsbeginsel) en de onschuldpresumptie van artikel 48 Handvest van de                                                                                                                 48

 

R.A. Wolf, Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid, 2001 (online)

33  

grondrechten van de Europese Unie. Het wettelijk vermoeden en de voordeelficties maken het namelijk extreem lastig voor de ondernemer om tegenbewijs te leveren.49

5.4. Bestrijding van Btw-carrouselfraude door middel van de verleggingsregeling Voor CO2-emmissierechten is in Nederland in 2009 de verleggingsregeling ingevoerd. In Richtlijn 2003/87/EG

50

is voor de handel in broeikasgasemmissierechten (CO2-

emissierechten) een regeling opgenomen zodat de lidstaten doelmatig kunnen voldoen aan de verplichtingen van het Protocol van Kyoto. Een emissierecht is een overdraagbaar recht om voor een bepaalde periode een bepaalde hoeveelheid kooldioxide-equivalent uit te stoten. Alleen het emissierecht is verhandelbaar en niet de emissie zelf. Ook bij de handel in emissierechten werd gefraudeerd in carrouselconstructies, omdat de emissierechten makkelijk verhandelbaar zijn. Om toch de handel in emissierechten onverhinderd te laten bestaan, is er in Nederland de verleggingsregeling ingevoerd. Dit betekent dat de omzetbelasting wordt verlegd van de overdrager naar de afnemer. De overdrager is dan niet de omzetbelasting verschuldigd, maar de afnemer. De afnemer dient dan de omzetbelasting in zijn aangifte op te nemen en kan die vervolgens aftrekken.51 De Btw-fraude in CO2-emmissierechten is door deze regeling onmogelijk geworden, omdat de omzetbelasting in de handen van de afnemer komt en niet in de handen van de leverancier, aangezien de leverancier geen omzetbelasting in rekening brengt. De Btw-richtlijn 2006/112/EG is gewijzigd per 15 augustus 2013. Door de wijziging in de richtlijn is er voor bepaalde fraudegevoelige goederen zoals tablet’s, computers, laptops etc een specifieke verleggingsregeling opgenomen indien het bedrag van de levering € 10.000 of meer is. Ook hierbij geldt als uitzondering op de hoofdregel dat voor bepaalde fraudegevoelige goederen de omzetbelasting wordt verlegd van de leverancier naar de afnemer. Dit betekent dat er omzetbelasting geheven wordt van de ondernemer (de afnemer) die in het buitenland woonachtig of gevestigd is52. De omzetbelasting komt dus in handen van de afnemer en niet in die van de leverancier, aangezien de leverancier geen omzetbelasting in rekening brengt waardoor de ‘ploffer’ de omzetbelasting niet in eigen zak kan steken.                                                                                                                 49

Piek & Kan, De bewijslast ten aanzien van het Kittel-criterium, WFR 2013-652, par. 8 (online ) Richtlijn 2003/87/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 oktober 2003 51 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. DGB2009/3897M 52 Richtlijn 2013/43/EU van de Raad van 22 juli 2013 50

 

34  

De afnemer mag wel deze verleggings-omzetbelasting aftrekken, maar hij heeft wel de plicht om eerst omzetbelasting te betalen en mag dan pas de omzetbelasting aftrekken waardoor carrouselfraude onaantrekkelijk wordt in deze schakel. De fiscus probeert via deze weg carrouselfraude in de schakel tussen leverancier en afnemer te voorkomen. Het volgende voorbeeld verduidelijkt dit: Voorbeeld 3:                          Bedrijf  X   Bedrijf X levert aan bedrijf Y. X brengt geen omzetbelasting in rekening maar verlegt het naar bedrijf Y

Bedrijf Y Bedrijf Y geeft de verlegde omzetbelasting aan in zijn aangifte. Y heeft echter wel een aftrekrecht op diezelfde aangifte

 

Consument Bedrijf Y is de laatste schakel omdat Y aan een consument levert. Hierdoor brengt bedrijf Y omzetbelasting in rekening en betaalt het vervolgens aan de Belastingdienst

Nederland is blij met deze specifieke verleggingsregeling nu er betere controle op carrouselfraude zal kunnen zijn, maar klopt dit ook? Of loopt Nederland slechts achter de feiten aan? In Richtlijn 2013/43/EU is een lijst opgenomen waarop deze specifieke verleggingsregeling van toepassing is; deze lijst is voornamelijk van belang voor goederen die makkelijk voor carrouselfraude worden gebruikt. Echter, zoals in de praktijk blijkt zijn de fraudeurs steeds bezig om nieuwe structuren op te zetten met nieuwe goederen en eventueel diensten om zo hun werk voort te zetten. Naar mijn mening loopt Nederland daarom achter de feiten aan. Door deze verleggingsregeling zijn weliswaar een aantal structuren onderschept, echter het echte probleem wordt hierdoor niet aangepakt. De toegang tot deze structuren moet gesloten worden want voorkomen is beter dan genezen, in dit geval bestrijden. Een ander nadeel van deze verleggingsregeling is het feit dat de ondernemer te goeder trouw niet wordt beschermd. Als een afnemer (bonafide of malafide) met klem omzetbelasting in rekening wil brengen kan dat doelen op Btw-fraude. In dat geval moet de afnemer extra oplettend zijn. Is de leverancier alsnog betrokken bij een carrouselfraude dan is het mogelijk dat het recht op aftrek van voorbelasting van de afnemer niet wordt gehonoreerd indien deze afnemer ‘wist of behoorde te weten’ dat zijn leverancier deel uitmaakte van carrouselfraude.53 Ook hier wordt de zorgplicht op de ondernemer te goeder trouw afgeschoven.                                                                                                                 53

Kluwer, Aantekening 148 Verlegging mobiele telefoons, schakelingen, tablet pc's en laptops bij: Wet op de omzetbelasting 1968, Artikel 12, 2013, (online)

 

35  

Naar mijn mening wil de fiscus betrijding van carrouselfraude afwentelen op de ondernemer en niet zelf het probleem effectief voorkomen. Het Verenigd Koninkrijk kent een soortgelijke regeling, ook wel de ‘reverse charge’ genoemd, deze regeling komt overeen met de Nederlandse verleggingsregeling. Ook deze regeling is geldig voor bepaalde artikelen die fraudegevoelig zijn. Voor deze goederen heeft de ‘reverse charge’ een goed effect gehad, want wanneer er geen omzetbelasting in de handen van de leverancier komt, kan de omzetbelasting ook niet achter worden gehouden. De fraudeurs in het Verenigd Koninkrijk zijn echter ook slim. De fraudeurs gaan dan over op andere goederen en diensten die nog niet onder de regeling vallen54.

5.5. Bestrijding van Btw-carrouselfraude door handhavingscommunicatie Vanaf 2011 verstuurt de fiscus waarschuwingsbrieven als er een vermoeden bestaat van betrokkenheid bij carrouselfraude. De belastingplichtige wordt zo gewaarschuwd om extra oplettend te zijn bij het kiezen van een handelspartner. De reden hiervan is dat de Belastingdienst de ondernemer te goeder trouw wil waarschuwen zodat zijn recht op vooraftrek en eventuele toepassing van het nultarief niet worden geweigerd.55 Dit is een goede manier om ondernemers de juiste richting te wijzen en te voorkomen (voorzover mogelijk) dat bonafide ondernemers eventueel hun rechten verliezen.

5.6. Bestrijding van Btw-carrouselfraude door het weigeren van de aftrek voorbelasting Een mogelijkheid om carrouselfraude te bestrijden is het aftrekrecht en toepassing van het nultarief te weigeren op grond van Europese jurisprudentie. Zoals eerder besproken heeft een afnemer recht op aftrek van voorbelasting en een leverancier op het nultarief als er sprake is van een intracommunautaire transactie. Als een leverancier in land A een goed levert aan afnemer X in land B is hier het nultarief van toepassing waardoor dit goed vrij van omzetbelasting verhandeld kan worden. Indien X in land B hetzelfde goed doorverkoopt aan afnemer Z, die ook gevestigd is in land B, is er sprake van een belaste transactie. X moet in zijn hoedanigheid als leverancier vervolgens omzetbelasting afdragen aan de fiscus en de afnemer Z mag de omzetbelasting aftrekken.                                                                                                                 54 55

 

Maessen, Europa radeloos over carrouselfraude, WFR 2007/473, par. 7 (online) Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, 2012, p. 10 (online)

36  

Een belangrijk kenmerk van het Btw-stelsel is dat de betaling van omzetbelasting over een belaste transactie door de leverancier en de aftrek van voorbelasting door de afnemer geen samenhang vertonen. Als de leverancier de omzetbelasting niet afdraagt aan de Belastingdienst, omdat hij bijvoorbeeld een malafide ondernemer is, dan betekent dit niet dat de afnemer zijn recht op vooraftrek verliest. Door dit systeem kunnen malafide ondernemers de omzetbelasting in eigen zak stoppen. Hierdoor wordt de inkoopprijs van deze malafide ondernemer lager dan gebruikelijk (in de betreffende branche). Vervolgens verkoopt de malafide ondernemer het goed door voor een in de branche gebruikelijke prijs. Door de, als gevolg van deze constructie, lagere inkoopprijs is de winst van deze malafide ondernemer hoger. Sinds het in 2006 gewezen arrest Kittel kan de fiscus de aftrek weigeren56, indien de ondernemer ‘wist of behoorde te weten’ van de Btw-fraude. Aan deze woordkeus zijn een aantal aspecten verbonden die tot onduidelijkheden leiden. In hoofdstuk 4.4 heb ik dit arrest reeds besproken, waar naar voren kwam dat het HvJ niet duidelijk heeft gemaakt wat hieronder verstaan moet worden. Het HvJ heeft wel bepaald dat de belastingplichtige in ieder geval alles moet doen ‘wat van hem redelijkerwijs kan worden verwacht’. Na het Kittel-arrest leken de rollen te zijn omgedraaid: de Belastingdienst schuift zijn verplichtingen af op de ondernemer.

5.7. Bestrijding van Btw-carrouselfraude door informatie-uitwisseling tussen lidstaten Omdat carrouselfraude doorgaans door ondernemers in verschillende lidstaten wordt gepleegd is het van belang dat de uitwisseling van informatie tussen lidstaten goed geregeld is. In 2012 kwam er een nieuwe Verordening voor de samenwerking tussen lidstaten omdat de oudere Verordening en de Bijstandsrichtlijn te veel zwakheden bevatten. Deze nieuwe Verordening57 heeft als doel dat de lidstaten (belastingautoriteiten) strikter administratief samen gaan werken, waardoor er meer zicht zal zijn op de intracommunautaire transacties. Het is de bedoeling dat lidstaten samenwerken en informatie uitwisselen ‘met het oog op een juiste Btw-heffing’58. Een van de aanpassingen was het oprichten van de Eurofisc: de bedoeling is dat de lidstaten effectief kunnen samenwerken en snel verschillende vormen van fraude kunnen bestrijden. Een voordeel van het uitwisselen van informatie, indien dit effectief wordt                                                                                                                 56

Ook voor het weigeren van toepassing nultarief geldt ‘wist of behoorde te weten’ Verordening nr. 904/2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de BTW, oktober 2010. 58 Taghon, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, 2014, p. 411 57

 

37  

nageleefd, is dat de fraude in de oorsprong kan worden aangepakt en niet pas achteraf als de fraudeurs weg zijn59. Er wordt onderscheid gemaakt tussen de ‘reguliere informatieverzoeken via SCAC2004formulieren en de informatie-uitwisseling tussen fraude-eenheden via SCAC383-verzoeken’. Een verzoek van of aan een buitenlandse Belastingdienst is een SCAC2004-verzoek, het verzoekt dient om administratief onderzoek te starten of inlichten te verkrijgen. Indien er aanwijzingen zijn van fraude, dan wordt er een zogenaamd SCAC383-verzoek via de FIOD ingediend.60 In 2012 heeft de Algemene Rekenkamer, samen met België en Duitsland, gekeken naar de resultaten van een gezamenlijk onderzoek uit 2009 om onder andere carrouselfraude te bestrijden. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn aanbevelingen gedaan om carrouselfraude effectiever te bestrijden. Volgens deze terugblik is de FIOD van mening dat de informatieuitwisseling tussen lidstaten effectief verloopt, echter beantwoording van de zogenoemde SCAC 2004 verzoeken verloopt nog te traag. In 2011 heeft de Nederlandse fiscus in 48% van de gevallen te laat gereageerd op verzoeken. De oorzaak dat de Nederlandse Belastingdienst de verzoeken te laat beantwoordt ligt in de verwerkingstijd. Deze trage informatieuitwisseling is behoorlijk interessant voor fraudeurs, aangezien de belastingautoriteiten te laat zullen zijn met het starten van een onderzoek. Hoewel de Algemene Rekenkamer de fiscus heeft aanbevolen om een evaluatieonderzoek in te stellen om te beoordelen hoeveel effect informatie-uitwisseling met lidstaten kan hebben op carrouselfraude, heeft de fiscus hier geen gehoor aan gegeven. Een betere samenwerking tussen de landen zal leiden tot een effectievere aanpak en bestrijding van deze vorm van carrouselfraude. De EU-landen moet dus hier meer aandacht aan besteden. Nederland heeft de laatste jaren een aantal maatregelen genomen om de strijd tegen carrouselfraude beter te kunnen voeren en de ‘preventie, detectie en repressie’ van de carrouselfraude te repareren. Volgens de Rekenkamer heeft de Belastingdienst sinds 2009 de aanpak sterk verbeterd. Er is namelijk 38 fte meer ingezet waardoor er meer aandacht is voor de aanpak van carrouselfraude, de fiscus heeft Btw-nummers die niet meer actief waren geordend,

er

is

een

specifieke

verleggingsregeling

ingevoerd

en

er

zijn

81

                                                                                                                59 60

 

Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, 2012, p. 3-4, 11-12 (online)   Belastingdienst, 8e halfjaarsrapportage, mei 2011, p.14 (online)

38  

waarschuwingsbrieven verstuurd in 2011 naar belastingplichtigen van wie wordt vermoed dat zij deel uitmaken van een carrouselketen. Nederland heeft de fraude kunnen beperken. Dit blijkt uit de cijfers van de FIOD. In 2003-2007 was het nadeel voor Nederland ongeveer € 131 miljoen per jaar en in 2008-2011 bedroeg dit € 39 miljoen61.

                                                                                                                61

 

Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, 2012, p. 3-4, 11-12 (online)  

39  

6. Alternatieve manieren om Btw-carrouselfraude te bestrijden 6.1. Inleiding In hoofdstuk 5 heb ik beschreven hoe Nederland carrouselfraude probeert te bestrijden en te voorkomen. Duidelijk is geworden dat er tot op heden nog geen harde aanpak in Nederland en Europa te constateren is. Nederland doet het goed vergeleken met andere Europese landen, echter blijft het bestrijden en voorkomen van de carrouselfraude van groot belang nu fraudeurs vaak nieuwe mogelijkheden zoeken binnen het Btw-stelsel. Het Btw-stelsel biedt fraudeurs immers de mogelijkheid om de omzetbelasting in eigen zak te steken omdat de afdracht van omzetbelasting en de aftrek van voorbelasting niet met elkaar verbonden zijn.

6.2. Btw-carrouselfraude bestrijden Het is de bedoeling dat de oorsprong van de fraude wordt aangepakt en niet dat deze achteraf bestreden wordt, omdat vaak ondernemers te goeder trouw verantwoordelijk worden gehouden voor de daden van fraudeurs. Belastingplichtigen moeten erop kunnen vertrouwen dat de belastingautoriteiten alles eraan doen om fraudeleuze praktijken tegen te gaan zodat iedereen zich aan de fiscale wetgeving houdt. Hierbij is het van belang dat de aanpak van deze fraude alleen effectief kan zijn indien alle lidstaten meewerken. Er moet dus samenwerking zijn tussen lidstaten om een gemeenschappelijke aanpak te realiseren, want aanpak in slechts één lidstaat kan betekenen dat de fraudeurs zich zullen verplaatsen naar een andere lidstaat waardoor je het probleem niet voorkomt maar juist verschuift. Het is echter de vraag waar de oplossing gezocht moet worden om de Btw-carrouselfraude te bestrijden. Moet er een nieuw Btw-stelsel komen of moeten er oplossingen komen binnen het huidige systeem? Een nieuw Btw-stelsel invoeren is lastig omdat het met inmiddels 28 lidstaten moeilijk is om eensgezindheid tussen de lidstaten te bereiken. Daarnaast is een grondige wijziging van het Btw-stelsel niet gemakkelijk.62 Het lek in het huidige Btw-systeem moet afgesloten worden, wat echter in de praktijk erg moeilijk blijkt te zijn. Het lek in dit stelsel komt door het feit dat het mogelijk is om de intracommunautaire levering vrijgesteld te verrichten en de belasting voor de verwerving af te trekken.

                                                                                                                62

Europese Commissie, Groenboek, Over de toekomst van de btw, Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel, COM (2010) 695 definitief.

 

40  

In dit hoofdstuk komen een aantal mogelijkheden aan de orde die een preventieve aanpak kunnen vormen voor carrouselfraude.

6.2.1. Compliance Risk Management In 2012 is de Europese Commissie met een ‘actieplan’ gekomen om belastingfraude tussen de verschillende lidstaten te kunnen bestrijden. Een van de punten daarin is het versterken van het ‘compliance risk management’ ofwel handhavingsregie. In Nederland is dit systeem sinds 2008 van toepassing. ‘Compliance risk management’ (ook wel handhavingsregie genoemd) houdt in dat een belastingautoriteit ‘systematisch en onderbouwd keuzes maakt om zo efficiënt en effectief’ het handhavingsregime te leiden. Zo’n methode richt zich op gedragsbeïnvloeding van de belastingplichtige. Rekening houdend met het gedrag van de belastingplichtige worden er verschillende effectieve handhavingsinstrumenten gebruikt om de belastingplichtige te stimuleren zich aan de regels te houden. Dit systeem van handhaving bevat een arsenaal van repressieve en preventieve regelingen die in combinatie worden gebruikt. Hierbij kunt u denken aan horizontaal toezicht, simplificatie van de wetgeving en voorlichting. De verschillen met de klassieke methode zijn: handhaving is nu gericht op het gedrag van de belastingplichtigen en niet op de fiscale aangifte, er is een mix van handhavingsinstrumenten en niet alleen maar van controles, er wordt vanuit een totaalbeeld naar de situatie gekeken en niet vanuit een bepaald risico. Daarnaast wordt er veel samengewerkt met verschillende partijen, zoals accountants, banken, adviseurs etc. Door deze samenwerking krijgen de belastingautoriteiten meer informatie binnen van verschillende partijen waardoor de opsporing van een beginnende carrouselconstructie sneller kan plaatsvinden. De Nederlandse Belastingdienst kijkt georganiseerd naar alle ondernemers die relevant kunnen zijn voor de aanpak van carrouselfraude, waardoor voorkomen wordt dat bepaalde aangrenzende

effecten

niet

worden

opgemerkt.

Een

voorbeeld

hiervan

is

de

verleggingsregeling waardoor de fraudeurs zich naar een andere branche/lidstaat verplaatsen om niet onder de wetgeving te vallen. De Belastingdienst probeert dit snel te signaleren en stelt bepaalde ondernemers en lidstaten op de hoogte. Ook gebruikt de Belastingdienst bepaalde preventieve en repressieve maatregelen, zoals het zuiveren van inactieve Btw-

 

41  

nummers en het versturen van waarschuwingsbrieven. Daarnaast doet de Belastingdienst, in samenwerking met het Openbaar Ministerie, opsporingsonderzoeken. In andere Europese landen is de ‘Compliance Risk Management’ nog in ontwikkeling.63 Het is van belang om samen effectief te zijn waardoor de fiscale carrouselconstructies eerder opgemerkt kunnen worden. In Nederland is de handhavingsregie effectief gebleken nu het fiscale nadeel fors is gedaald. Indien dit handhavingsregime ook in andere Europese landen geheel ontwikkeld is, acht ik de kans op het voorkomen van fraude veel groter. Dit omdat carrouselfraude vaak tussen verschillende landen plaatsvindt en de fraudeurs gebruik maken van de trage informatiewisseling tussen lidstaten onderling. Ook in de lidstaten zelf maken fraudeurs gebruik van de trage informatie-uitwisseling tussen de verschillende partijen.

6.2.2. Verleggingsregeling invoeren Zoals al in hoofdstuk 5.2 besproken kent Nederland een verleggingsregeling op bepaalde fraudegevoelige goederen en op CO2-emissierechten. In de praktijk is gebleken dat fraude met deze goederen niet meer mogelijk is. Dit betekent dat het een interessante manier kan zijn om de carrouselfraude in Europa te bestrijden. Echter hebben niet alle landen deze regeling ingevoerd. Bij het invoeren van een verleggingsregeling wordt de omzetbelasting verlegd naar de afnemers. De afnemer moet dan deze omzetbelasting in zijn aangifte opnemen, maar kan die vervolgens weer op deze aangifte aftrekken. Deze systematiek houdt in dat alleen in de laatste

schakel

feitelijk

omzetbelasting

in

rekening

wordt

gebracht.

In

een

carrouselconstructie draaien goederen/facturen en geld rond, maar door het verleggen naar de laatste schakel in de constructie gaat het geld niet rond in de keten waardoor het frauderen onaantrekkelijk wordt.64 Het gevolg hiervan is dat de belastingdruk bij de consument ligt, in plaats van dat iedere schakel zelf de omzetbelasting afdraagt over de toegevoegde waarde. De eindschakel (consument) gaat hierdoor de volledige druk voelen van de belasting. Het volgende voorbeeld verduidelijkt dit:

                                                                                                                63 64

Griffioen, van der Hel & van Dijk, Nieuwe Europese aanpak btw-fraude?, WFR 2013/1383, (online) Braun & Koubia, Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen, MBB 2007/335, (online)

   

42  

Voorbeeld 4:

1: Bedrijf A Levert aan B voor € 200 zonder omzetbelasting van € 42

 

3: Bedrijf C Levert aan consument voor € 726, hierin is de omzetbelasting over de verkoopprijs van € 600 begrepen  

2: Bedrijf B Levert aan C voor € 400 zonder omzetbelasting van € 42

 

4: Consument De consument moet dus in totaal € 126,00 aan omzetbelasting betalen, terwijl dat in het eerst voorbeeld € 42 was (21% over de toegevoegde waarde)

 

Volgens Nieuwenhuizen kleven hier grote nadelen aan. De consument is vaak de zwakste schakel waardoor de kans op fraude in deze schakel vergroot zal worden. Hierdoor ontstaat een kleinhandelsbelasting, die in Amerika ook in rekening wordt gebracht. In Amerika worden er echter lagere tarieven gehanteerd waardoor deze belasting nog gehandhaafd kan blijven. In Europa zullen de consumenten zich gaan verzetten tegen de hoge belastingdruk. Een ander nadeel volgens Nieuwenhuizen is het feit dat de Belastingdienst de Btw-aangifte niet meer goed kan controleren. Dit komt door de eisen die aan de factuur worden gesteld. In het huidige stelsel is het van belang dat er een juiste factuur wordt opgemaakt, want zonder een juiste factuur heeft de ondernemer geen recht op aftrek. Door het opmaken van de juiste facturen kunnen ondernemers het recht op aftrek claimen. Voor de Belastingdienst betekent dit dat de schakels beter controleerbaar zijn. Het invoeren van een specifieke verleggingsregeling zoals die in Nederland sinds 2013 geldt zal voor andere lidstaten ook effectief kunnen zijn. 65 Zoals ik al in hoofdstuk 5.4 aangaf wordt daardoor niet alle carrouselfraude bestreden, want de specifieke regeling geldt alleen maar voor een aantal fraudegevoelige goederen. Mijn conclusie in hoofdstuk 5.4 was dan ook dat Nederland achter de feiten aan loopt. Deze regeling heeft echter wel voor gezorgd dat de handel in bijvoorbeeld tablets, computers etc. niet meer aantrekkelijk is voor fraudeurs. Mijns inziens is dit een stap in de goede richting.                                                                                                                 65

Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg’, NTFR 2006/653 (online)

   

43  

Het toepassen van een algemene verleggingsregeling in de voorlaatste schakel in de keten is, zoals uit bovenstaande schema blijkt, naar mijn mening te bezwarend.

6.2.3. Recht op aftrek verbinden met het betalen van Btw Het huidige Btw-stelsel is kwetsbaar omdat het de leverancier de mogelijkheid biedt om de omzetbelasting niet af te dragen terwijl de belastingplichtige deze wel af kan trekken. Er bestaat aldus geen koppeling tussen het niet afdragen van de omzetbelasting en het vervolgens wel terugvragen. In artikel 167 van de Btw-richtlijn is bepaald wanneer aftrek van voorbelasting mogelijk is: ‘Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt’. Artikel 63 van de Btw-richtlijn bepaalt het volgende: ‘Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht’. Dit laat zien dat er geen koppeling bestaat tussen het afdragen en het aftrekken van de belasting. De Btw-richtlijn zal daarom veranderd moeten worden in die zin dat slechts recht op aftrek van voorbelasting bestaat indien de leverancier de omzetbelasting heeft afgedragen. Hierdoor kan de aftrek pas worden verleend als de leverancier de omzetbelasting heeft betaald.

6.2.4. Butoir-regeling In artikel 183 van de Btw-richtlijn is de butoir-regeling opgenomen: ‘Indien voor een bepaald belastingtijdvak het bedrag van de aftrek groter is dan dat van de verschuldigde omzetbelasting, kunnen de lidstaten hetzij het overschot doen overbrengen naar het volgende tijdvak, hetzij het overschot teruggeven overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling. De lidstaten kunnen evenwel bepalen dat het bedrag van het overschot niet naar een volgend tijdvak wordt overgebracht, of niet wordt teruggegeven, indien dit bedrag onbeduidend is’. Met deze regeling wordt beoogd dat de belastingautoriteiten meer tijd krijgen om verzoeken om teruggaaf bij hoge bedragen beter te controleren. Een nadeel van deze regeling (welke in Frankrijk reeds wordt gebruikt) en de reden dat ik de butoir-regeling als onwenselijk beschouw, is het feit dat de ondernemers te goeder trouw langer dan normaal op hun teruggaaf zullen moeten wachten. Dit kan tot gevolg hebben dat internationaal handelende ondernemers te goeder trouw in liquiditeitsproblemen kunnen komen zoals Braun dat

 

44  

opmerkt. 66 Dit kan naar mijn mening weer tot gevolg hebben dat zij in concurrentie problemen zullen komen. Dit is ook de reden waarom Nederland de butoir-regeling nog niet heeft toegepast, ook al is deze in de Btw-richtlijn opgenomen.

6.2.5. Intracommunautaire transacties belasten Het systeem van het huidige Btw-stelsel is in 1993 tijdelijk ingevoerd. Dit systeem steunt op het bestemmingslandbeginsel: de leverancier levert intracommunautair goederen aan de afnemer in de andere lidstaat die deze goederen tegen het plaatselijk Btw-tarief verwerft. De goederen worden dan belast in het land waar zij aankomen. Het was in 1993 de bedoeling om het bestemmingslandbeginsel om te zetten in het oorsprongslandbeginsel, hetgeen echter nooit

uitgevoerd

is

omdat

de

lidstaten

het

niet

eens

konden

worden.

Het

oorsprongslandbeginsel zou effectiever kunnen zijn voor het belasten van de transacties, want in dat geval wordt de intracommunautaire levering belast in het land van oorsprong en niet in het land van bestemming.67 Het effect zit in het feit dat de ‘ploffer’ lastiger aan goederen kan komen die intracommunautair verzonden zijn zonder omzetbelasting hierover te betalen. Het oorsprongslandbeginsel houdt in dat de vrijstelling (nultarief in Nederland ) niet meer van toepassing is. De levering wordt belast met 15% (geldig voor alle lidstaten) in het land waar de goederen worden verzonden.68 De afnemer kan vervolgens de omzetbelasting terugvragen van de fiscus en daarna worden de schulden en vorderingen onderling verrekend.69 Wat de Europese Commissie als een nadeel ziet is het feit dat de belastingplichtige die intracommunautair levert wellicht een cashflow krijgt. Dit komt doordat de afdracht van de omzetbelasting eerder zal plaats hebben dan het ontvangen van de omzetbelasting van de afnemer. Een ander nadeel is dat er een systeem bedacht moet worden waar alle lidstaten het mee eens zullen zijn, wat met 28 lidstaten een lastige klus zal zijn. De Commissie geeft daarnaast aan dat hiermee de carrouselfraude voor een deel opgelost kan worden, maar dat andere vormen van fraude nog wel mogelijk zijn. Ook moeten de lidstaten onderling veel vertrouwen in elkaar hebben omdat zij de aangiftes moeten gaan verrekenen die de buitenlandse ondernemingen hebben ingevuld.70 Dit systeem bevat te veel nadelen omdat het vaak in de praktijk lastig is om overeenstemming te bereiken tussen alle lidstaten en dus                                                                                                                 66

Braun & Koubia, Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen, MBB 2007/335, (online) Van Norden, ‘Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg’, TFO 2011/43 (online) 68 Commissie van de Europese Gemeenschappen, Brussel, 22 februari 2008, COM (2008) 109 definitief (online) 69 Hekker, ‘De bestrijding van carrouselfraude in Nederlands en EU-verband, 2009 (online) 70 Commissie van de Europese Gemeenschappen, Brussel, 22 februari 2008, COM (2008) 109 definitief (online) 67

 

45  

politiek eigenlijk niet haalbaar zal zijn. Wat ook een lastig punt is, is het feit dat het vertrouwen onderling niet altijd goed zal zijn omdat er vaak landen zijn die onbetrouwbaar blijken.

6.2.6. Klokkenluider De klokkenluid-regeling houdt in dat het bedrijfsleven vrijwillig kan meewerken bij het bestrijden van fraude. Bij de douane wordt dit middel momenteel gebruikt, echter de expediteurs die inzicht krijgen in (eventueel) frauduleuze transacties maken geen deel uit van de groep en kunnen derhalve gemakkelijk communiceren. Bij carrouselfraude zal deze optie minder goed werken omdat vaak de ondernemer, die in een carrouselconstructie is beland, iets merkt en dat dan zou moeten melden.71 Het probleem is echter dat de ondernemer te goeder trouw vaak zelf het risico loopt de gevolgen van deze fraude te dragen indien hij behoorde te weten van de fraude. De bonafide ondernemer zal om deze reden niet snel de Belastingtelefoon bellen omdat in Nederland elke burger ‘geacht’ wordt de wet te kennen en ook een zorgplicht heeft. Indien de weg naar de fiscus open zou liggen zou het bedrijfsleven, maar ook de fiscus naar mijn mening hier profijt van kunnen hebben. Mijn inziens zou de ‘klokkenluider’ moeten worden ingevoerd in alle lidstaten omdat de bonafide ondernemer als eerste te maken krijgt met de carrouselconstructie en dus eerder dan de meeste instanties zal merken dat de andere partij zich niet geheel aan de regels houdt.

6.2.7. Digitale factuur In 2007 zond Nieuwenhuizen een ‘open brief’ aan de Europese Commissie waarin hij de oplossing voor carrouselfraude beschreef, namelijk de digitale overheidsfactuur. Hierbij wordt het huidige Btw-stelsel niet radicaal gewijzigd, maar aangepast. De factuur vormt een belangrijke factor bij de bepaling of al dan niet recht op aftrek van voorbelasting bestaat, daarom moet de oplossing hierin gezocht worden volgens Nieuwenhuizen. De oplossing luidt als volgt: de papieren facturen moeten niet van de leverancier naar de afnemer worden gestuurd, maar via een tussenpersoon, te weten de Belastingdienst, digitaal via de computers van de fiscus naar de afnemer worden verstuurd. Er is dus geen sprake van                                                                                                                 71

Maessen, Europa radeloos over carrouselfraude, WFR 2007/473, par. 8 (online)

   

46  

een rechtstreekse verzending van de factuur van de leverancier naar de afnemer. Dit wordt dan gerealiseerd door in de Btw-richtlijn op te nemen dat het digitaal versturen van facturen als voorwaarde geldt voor het recht op aftrek. Het voordeel hiervan is dat de belastingautoriteiten over alle relevante informatie de beschikking krijgen waardoor er bij een vermoeden van fraude snel ingegrepen kan worden. De fraudeurs maken vaak gebruik van de traagheid van informatie-uitwisseling tussen verschillende lidstaten en tussen verschillende partijen binnen een lidstaat (banken, belastingadviseurs etc.). De digitale factuur zal dus een afschrikkende werking hebben. Een tweede voorwaarde die Nieuwenhuizen noemt voor het recht op aftrek is dat ook in binnenlandse situatie de Btw-nummers van de leverancier èn de afnemer in de digitale factuur opgenomen moeten te worden. Door dit systeem niet voor kleine bedragen van toepassing te verklaren voorkom je dat kleine ondernemingen te maken krijgen met deze verplichting.72 Naar mijn mening heeft Nieuwenhuizen een erg heldere oplossing bedacht. Die oplossing dwingt de lidstaten tot een gezamenlijke samenwerking om tot de oplossing voor carrouselfraude te komen, namelijk de digitale overheidsfactuur! Het is geen radicale verandering van het Btw-stelsel zodat het politiek denkbaar is dat de lidstaten dit systeem accepteren. De vraag rijst of de digitale overheidsfactuur technisch haalbaar is nu de Belastingdienst met automatiseringsproblemen kampt. De Belastingdienst gebruikt een oud systeem uit de jaren zestig terwijl het systeem toe is aan vernieuwing. Het is echter tot nu toe de Belastingdienst niet gelukt om een nieuw systeem in te voeren voor alle belastingen. Zal dit dan voor problemen zorgen bij het invoeren van de digitale overheidsfactuur? De digitale overheidsfactuur zal niet op korte termijn kunnen worden ingevoerd nu er nog veel technische problemen opgelost moeten worden en het daarnaast veel geld zal kosten. De overheidsfactuur lijkt mij echter wel technisch haalbaar nu Nederland (en andere Europese landen) jaarlijks miljoenen aan omzetbelasting mislopen. Indien die bedragen worden geïnvesteerd in een systeem dat mogelijk maakt om digitaal de factuur te versturen en waarbij het systeem aangeeft wanneer er opvallende transacties plaatsvinden, dan zal die investering carrouselfraude beperken.

                                                                                                                72

 

Nieuwenhuizen, ‘De oplossing voor btw-carrouselfraudes’ FF 2007/178 (online)

47  

Gelet op de hoeveelheid belastinggeld dat Europa jaarlijks derft door carrouselfraude lijkt het mij verstandig dat deze oplossing zo spoedig mogelijk in de praktijk wordt gerealiseerd om zo het recht op aftrek te koppelen aan de digitale factuur. Daarnaast worden door deze oplossing de bonafide ondernemers niet geraakt, omdat deze verplichting voor elk ondernemer geldt en het slechts om een formaliteit gaat. Daarom zou deze oplossing naar zijn (vooral technische) haalbaarheid moeten worden getoetst.

 

48  

7. Conclusie In deze scriptie heb ik onderzocht welke effectieve en eenduidige maatregelen genomen kunnen worden om Btw-carrouselfraude te bestrijden om met name de ondernemer te goeder trouw te beschermen. Het is van belang om te begrijpen dat carrouselfraude niet een probleem is van één lidstaat, maar dat het een Europees probleem is en goede samenwerking daarom bijzonder belangrijk is. Er moeten dus op Europees niveau oplossingen gezocht worden. Nederland is een van de weinige lidstaten die redelijk succesvol carrouselfraude bestrijdt. Echter het probleem hierbij is dat ten eerste de ondernemer te goeder trouw vaak de nadelen moet dragen.  Op basis van relevante jurisprudentie is de ondernemer immers verplicht om zorgvuldig te handelen, overigens zonder dat die jurisprudentie precies aangeeft waarin die zorgplicht dan wel bestaat. Het is wel duidelijk dat de ondernemer een algemene zorgplicht heeft en dat hij geen opsporingsambtenaar is. Ten tweede zijn de maatregelen niet erop gericht om het probleem te voorkomen. Ten derde vormen de maatregelen niet het uiterste redmiddel omdat de fraudeurs vaak nieuwe constructies bedenken. Een eerste stap in de goede richting zou zijn om een specifieke verleggingsregeling in Europa toe te passen voor bepaalde fraudegevoelige goederen. Er kleven echter ook nadelen aan deze regeling zoals het ontstaan van fraudemogelijkheden in de laatste schakel. Een maatregel die Nieuwenhuizen bedacht heeft is de digitale overheidsfactuur waar ik zelf ook achter sta. Omdat de factuur   een belangrijke factor vormt bij de bepaling of al dan niet recht op aftrek van voorbelasting bestaat moet de oplossing hierin gezocht worden: de papieren facturen moeten niet van de leverancier naar de afnemer worden gestuurd, maar digitaal via de computers van de fiscus naar de afnemer. Het voordeel hiervan is dat de belastingautoriteiten over alle relevante informatie de beschikking krijgen waardoor er bij een vermoeden van fraude snel ingegrepen kan worden. Daarnaast wordt de ondernemer te goeder trouw door deze maatregel beschermd omdat er reeds in de eerste fase van de fraude ingegrepen kan worden. Alle maatregelen die tot nu toe genomen zijn komen op hetzelfde neer: de kern van het probleem wordt niet aangepakt, namelijk dat fraudeurs de omzetbelasting niet afdragen, terwijl de belastingplichtige wel kan aftrekken. Dit kan alleen effectief worden aangepakt door het huidige Btw-systeem in stand te houden en effectieve maatregelen in te voeren.

 

49  

8. Literatuurlijst

 

•

Belastingdienst 2011 Belastingdienst, 8e halfjaarsrapportage, mei 2011, (online via www.rijskoverheid.nl, geraadpleegd op 22-06-2014)

•

Belastingdienst 2015 Internationale actie in onderzoek naar btw-carrouselfraude, www.belastingdienst.nl, geraadpleegd op 04-04-2015)

•

Belastingdienst 2015 Wat is de btw-carrouselfraude?, (online via www.belastingdienst.nl, geraadpleegd op 05-04-2015)

•

Belastingdienst 2015 Gevolgen van btw-carrouselfraude voor een www.belastingdienst.nl, geraadpleegd op 25-04-2015)

•

Belastingdienst 2015 Signalen van btw-fraude, (online via www.belastingdienst.nl, geraadpleegd op 25-042015)

•

Bijl, van Vliet & van der Zanden 1994 D.B. Bijl, D.G. van Vliet & J.B. van der Zanden, Europees BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, 1991 (2e dr.)

•

Bosch 2010 R. Bosch, btw carrouselfraude, een onderzoek naar het fenomeen carrouselfraude in de omzetbelasting, (online via www.arno.uvt.nl, geraadpleegd op 07-04-2015)

•

Braun & Koubia 2007 K.M. Braun & M. Koubia, Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen, MBB 2007/335, (online via Rechtsorde, geraadpleegd op 02-05-2015)

•

Braun 2015 K.M. Braun, Schijntransactie;carrouselfraude, Cursus Belastingrecht, OB 2.4.4.E.c7, 2015, (online via Kluwer Navigator, geraadpleegd op 29-04-2015)

•

Commissie van de Europese Gemeenschappen 2008 Commissie van de Europese Gemeenschappen, Brussel, 22 februari 2008, COM (2008) 109 definitief (online via eur-lex.europa.eu, geraadpleegd op 11-05-2015)

•

Commissie van de Europese Gemeenschappen 2008 Commissie van de Europese Gemeenschappen, Brussel, 1 december 2008, COM (2008) 807 definitief (online via eur-lex.europa.eu, geraadpleegd op 21-06-2015)

ondernemer,

(online

(online

via

via

50  

 

•

Europese Commissie 2010 Europese Commissie, Groenboek, Over de toekomst van de btw, Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel, COM (2010) 695 definitief, (online via www.europarl.europa.eu, geraadpleegd op 09-05-2015)

•

Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap 1996 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Europese BTW heffing: Rapport van de commissie ter bestudering van de BTW-heffing ten aanzien van grensoverschrijdende goederenbeweging binnen de EU, No. 202, Kluwer, 1996

•

Griffioen, van der Hel & van Dijk 2013 M.A. Griffioen, E.C.J.M. van der Hel & R.A. van Dijk, Nieuwe Europese aanpak btwfraude?, WFR 2013/1382, (online via Kluwer Navigator, geraadpleegd op 10-052015)

•

Van Hilten & van Kesteren 2012 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 2012 (13e dr.)

•

Hekker 2009 V. Hekker, ‘De bestrijding van carrouselfraude in Nederlands en EU-verband, 2009 (online via, geraadpleegd op 11-05-2015)

•

Kluwer 2013 Kluwer, Aantekening 148 Verlegging mobiele telefoons, schakelingen, tablet pc's en laptops bij: Wet op de omzetbelasting 1968, Artikel 12 (belastingschuldige en leveringen en diensten), 2013, (online via Kluwer Navigator, geraadpleegd op 05-052015)

•

Lambregts 2013 M. Lambregts, Over de oplettende koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid, (online via Rechtsorde, geraadpleegd op 20-04-2015)

•

Maessen 2007 J.J.J. Maessen, Europa radeloos over carrouselfraude, WFR 2007/473, (online via Kluwer Navigator, geraadpleegd op 25-04-2015)

•

Nieuwenhuizen 2006 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water we!’, NTFR 2006/653, (online via Rechtsorde, geraadpleegd op 10-05-2015)

•

Nieuwenhuizen 2007 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘De oplossing voor btw-carrouselfraude, een open brief aan de Europese Commissie’, Forfaitair 2007/178 (online via Rechtsorde, geraadpleegd op 11-10-2015)

•

Van Norden 2011 G.J. van Norden, ‘Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg’, TFO 2011/43, (online via Kluwer Navigator, geraadpleegd op 11-05-2015)

51  

 

•

Van den Oetelaar & Vervaet 2013 M. van den Oetelaar & F. Vervaet, BTW en internationaal zaken doen, Kluwer, 2013 (4e dr.)

•

Van der Paardt & Sparidis MSc 20132 R.N.G. van der Paardt & E. Sparidis MSc, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, Kluwer, 2013 (3e dr.)

•

Piek & Kan 2013 F.A. Piek & A.A. Kan, De bewijslast ten aanzien van het Kittel-criterium, WFR 2013652, (online via Kluwer Navigator, geraadpleegd op 22-06-2015)

•

Storij 2013 R. Storij, Een onderzoek naar de eenvoud en fraudegevoeligheid van het Europese btw-stelsel voor grensoverschrijdende transacties, 2013, (online via www.arno.uvt.nl, geraadpleegd op 02-05-15)

•

Taghon 2014 C. Taghon, (inter) nationale gegevensuitwisseling, Kluwer, 2014

•

Tjin a Lien 2005 J.F.Y. Tjin A Lien, BTW Carrousel fraude van uit het perspectief van een bonafide ondernemer; Niets te vrezen?’, (online via www.europesefiscalestudies.nl, geraadpleegd op 05-04-2015)

•

Van Veen 2010/2011 R.H. van Veen, Toepassing van het btw nultarief bij intracommunautaire leveringen, (online via www.europesefiscalestudies.nl, geraadpleegd op 14-04-2015)

•

Vos & Lammers 2015 R. Vos & M.H.W.N. Lammers, De aftrek van btw ‘staat’ niet meer rotsvast, BTWbulletin 2015/16, (online via Rechtsorde, geraadpleegd op 03-05-2015)

•

Vos & Lammers 2014 R. Vos & M.H.W.N. Lammers, ‘Wist of had moeten weten dat de btw niet is betaald’, BTW-bulletin 2014/62, (online via Rechtsorde, geraadpleegd op 21-06-2015)

•

Wolf 2010 R.A. Wolf, Carrouselfraude, FWR Deel 15, SDU, 2010 (1e dr.), (online via Rechtsorde, geraadpleegd op 25-04-2015)

•

Wolf 2001 R.A. Wolf, Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid, WFR 2001/6459, (online via Kluwer Navigator, geraadpleegd op 03-05-2015

52  

Richtlijnen en Verordeningen •

Richtlijn 2003/87/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 oktober 2003 tot vaststelling van een regeling voor de handen in broeikasgasemmissierechten binnen de Gemeenschap en tot wijziging van Richtlijn 96/61/EG van de Raad

•

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

•

Richtlijn 2013/43/EU van de Raad van 22 juli 2013 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft een facultatieve en tijdelijke toepassing van de verleggingsregeling voor leveringen van bepaalde fraudegevoelige goederen en diensten

•

Verordening nr. 904/2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de BTW, oktober 2010. Parlementaire stukken

 

•

Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. DGB2009/3897M, (online via www.rijksoverheid.nl, geraadpleegd op 22-06-2015)

•

Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude Terugblik, Kamerstukken II 2012/13, 31 880, nr. 7.
 (online via www.rekenkamer.nl, geraadpleegd op 25-04-2015)

•

Rapport Algemene Rekenkamer, Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2008/09, 31 880, nr. 1-2, (online via www.rekenkamer.nl, geraadpleegd op 9-05-2015)

•

Jaarverslag van het Ministerie van Financiën, Kamerstukken II 2012/13, 33 605 IXB, nr. 1, (online via www.eerstekamer.nl, geraadpleegd op 09-05-2015)

53  

9. Jurisprudentielijst Rechtbank •

Rechtbank Arnhem 20 november 2007, V-N 2008/17.19

Hoge Raad • HR 22 februari 2013, conclusie A-G van Hilten, ECLI:NL:HR2013BW5440, 5.3.1 (online via Kluwer Navigator) Hof van Justitie • HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/84, BNB 1985/315 (online via EUR-Lex) • HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-439/04 (Kittel) en C-440/04 (Recolta) (online via www.curia.europa.eu) • HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos) (online via www.curia.europa.eu) • HvJ EU, 21 juni 2012, nr. C-80/11 en C-142/11 (Mahagében en David) (online via Kluwer Navigator) • HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11 (Mescek-Gabana) (online via www.curia.europa.eu) • HvJ EU 31 januari 2013, nr. C-642/11 (online via EUR-Lex) • HvJ EU 18 december 2014, nr. C-131/13 (Italmoda) (online via www.curia.europa.eu)

 

54