VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ katedra finančního účetnictví a auditingu
hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku
Pavla Janečková
ÚČETNICTVÍ NESTÁTNÍHO ZDRAVOTNICKÉHO ZAŘÍZENÍ V PODMÍNKÁCH KONKRÉTNÍ FIRMY
Vedoucí diplomové práce: Ing. Jaroslava Janhubová
2012
Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Účetnictví nestátního zdravotnického zařízení v podmínkách konkrétní firmy“ jsem vypracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny seznamu.
V Praze dne 29. prosince 2012
…………………………….
Podpis
Poděkování: Tímto bych chtěla poděkovat vedoucí mé práce, Ing. Jaroslavě Janhubové, za připomínky a cenné rady, které mi pomohly při zpracování diplomové práce.
ANOTACE Předmětem diplomové práce je analýza hospodaření zdravotnických zařízení v soukromém sektoru. Informuje o podmínkách pro vznik a existenci nestátního zdravotnického zařízení. Na konkrétní firmě jsou ukázány účetní postupy v rámci tohoto specifického oboru podnikání dle současně platné legislativy České republiky.
ANNOTATION The goal of this diplom thesis is to analyze economic activities of medical device in the private sector. It informs us about conditions for genesis and existence of non-state medical device. The concrete company shows accounting advance of this special line of business in actual legislature in the Czech Republic.
OBSAH ÚVOD.......................................................................................................................................... 1 1
2
3
4
5
VOLBA PRÁVNÍ FORMY PODNIKÁNÍ .................................................................................. 4 1.1
INDIVIDUÁLNÍ PODNIKATEL................................................................................................ 4
1.2
OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI ................................................................................................... 5
1.2.1
AKCIOVÁ SPOLEČNOST .............................................................................................. 6
1.2.2
SPOLEČNOST S RUČENÍM OMEZENÝM ..................................................................... 7
1.2.3
VEŘEJNÁ OBCHODNÍ SPOLEČNOST ........................................................................... 7
ZALOŽENÍ NESTÁTNÍHO ZDRAVOTNICKÉHO ZAŘÍZENÍ ..................................................... 10 2.1
POVINNOSTI LÉKAŘE ........................................................................................................ 13
2.2
OBECNÉ INFORMACE O SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. ............................................................. 14
2.2.1
PŘÍČINY VZNIKU SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. ............................................................... 14
2.2.2
ROZSAH SPOLEČNOSTI XY,V.O.S. ............................................................................ 14
2.2.3
PERSONÁLNÍ VYBAVENÍ .......................................................................................... 15
2.2.4
PROVOZNÍ ŘÁD ....................................................................................................... 16
VEDENÍ ÚČETNICTVÍ ......................................................................................................... 19 3.1
DLOUHODOBÝ MAJETEK A JEHO ODPISOVÁNÍ ................................................................. 21
3.2
ODLOŽENÁ DAŇ................................................................................................................ 25
3.3
LEASING ............................................................................................................................ 26
3.4
ZÁSOBY ............................................................................................................................. 28
3.5
FINANČNÍ MAJETEK .......................................................................................................... 31
3.6
POHLEDÁVKY A ZÁVAZKY.................................................................................................. 33
3.7
VÝSLEDKOVÉ ÚČTY ........................................................................................................... 36
3.7.1
Náklady ................................................................................................................... 36
3.7.2
Výnosy ..................................................................................................................... 38
3.8
ZÚČTOVACÍ VZTAHY SE ZAHRANIČÍM ............................................................................... 39
3.9
DOHADNÉ ÚČTY A ČASOVÉ ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ ........................................... 40
3.10
REZERVY ....................................................................................................................... 41
3.11
PERSONÁLNÍ OBLAST A ÚČTOVÁNÍ O MZDÁCH ........................................................... 41
3.12
KAPITÁLOVÉ ÚČTY ....................................................................................................... 43
ÚČETNÍ UZÁVĚRKA A ZÁVĚRKA ........................................................................................ 44 4.1
UZÁVĚRKA ........................................................................................................................ 44
4.2
ZÁVĚRKA ........................................................................................................................... 47
4.3
PŘEHLED O PENĚŽNÍCH TOCÍCH A ZMĚNÁCH VLASTNÍHO KAPITÁLU ............................... 48
4.4
VÝROČNÍ ZPRÁVA ............................................................................................................. 49
ZDANĚNÍ NESTÁTNÍHO ZDRAVOTNICKÉHO ZAŘÍZENÍ ...................................................... 51 5.1
PŘÍMÉ DANĚ ..................................................................................................................... 53
5.1.1
Důchodové .............................................................................................................. 53
Daň z příjmu právnických osob ........................................................................................................ 53 Daň z příjmu fyzických osob............................................................................................................. 53
5.1.2
Majetkové ............................................................................................................... 54
Silniční daň....................................................................................................................................... 54 Daň z nemovitostí ............................................................................................................................ 55 Daň z převodu majetku.................................................................................................................... 55
5.2
5.2.1
Spotřební................................................................................................................. 55
5.2.2
DPH ......................................................................................................................... 56
5.3 6
NEPŘÍMÉ DANĚ ................................................................................................................. 55
SHRNUTÍ DAŇOVÝCH DOPADŮ......................................................................................... 56
FINANČNÍ ANALÝZA ......................................................................................................... 57 6.1
RENTABILITA KAPITÁLU .................................................................................................... 57
6.2
LIKVIDITA .......................................................................................................................... 58
6.2.1
Běžná likvidita ......................................................................................................... 59
6.2.2
Pohotová likvidita ................................................................................................... 59
6.2.3
Okamžitá likvidita ................................................................................................... 60
ZÁVĚR ....................................................................................................................................... 61 SEZNAM POUŹITÝCH ZDROJŮ ................................................................................................... 65 SEZNAM TABULEK..................................................................................................................... 67 SEZNAM OBRÁZKŮ ................................................................................................................... 67 SEZNAM GRAFŮ ........................................................................................................................ 68 PŘÍLOHA Č. 1............................................................................................................................. 69
ÚVOD Jakým způsobem financovat zdravotní péči v České republice? To je otázka, na kterou dosud rozhodně není jednoznačná odpověď. V současné době je v návaznosti na centrálně plánovaný model využívaný za minulého režimu, české zdravotnictví organizováno jako veřejná služba. Zdravotní péče je hrazena z peněz poplatníků, kteří dle zákona přispívají ze svých příjmů na zdravotní pojištění. Formou solidarity, tedy přerozdělováním, je poskytování zdravotní péče dostupné i pro ty, kteří přispívají méně nebo vůbec. Nicméně situace není ideální, protože veřejnost není spokojena, zdravotnický personál v loňském roce stávkoval a vláda se snaží připravit zdravotnickou reformu. Nedostatek peněz v oboru zdravotnictví by bylo třeba řešit jak "ze strany výnosů", tak "ze strany nákladů". Je důležité se zaměřit právě na snižování nákladů a zvýšení efektivnosti, protože tam je (na rozdíl, od již tak napnuté výnosové strany) ještě značný prostor. Možností snižování nákladů je jistě veliké množství, realizace ale bohužel není snadná. Jedním z řešení je zefektivnit státní zdravotnická zařízení, která hospodaří na základě dotací od svého zřizovatele dle aktuálních potřeb a nejsou motivována k úsporám. Chybí jim peníze na provoz, platy zaměstnancům i na tolik potřebné technologické inovace, a to často pouze z důvodu plýtvání finančními prostředky. Dnes však existují i nestátní zdravotnická zařízení, založená na stejném principu jako firmy v jiných oborech podnikání. Jejich předmětem činnosti je poskytování zdravotní péče. Vedou stejné účetnictví jako podnikatelé, jejich cílem (vedle prvotního cíle poskytovat zdravotní péči) je maximalizace zisku, a vydělávají prováděním výkonů – stát jejich případnou ztrátu nehradí. Jak je tedy možné, že bez dotování veřejného sektoru takové zařízení vůbec může fungovat, když statní zařízení "pláčou" nad prázdnou pokladnou? Významnou starostí pro rozšíření soukromého sektoru v oboru zdravotnictví bývá obava z toho, že vidina maximalizace zisku zastíní původní poslání kvalitního poskytnutí pomoci. Zájmové skupiny mají obavy, že pacienti kvůli silné informační asymetrii sami nerozpoznají nekvalitní a neefektivní péči poskytnutou soukromým zařízením, jehož prioritou je snižování nákladů. Naopak jsou toho názoru, že státní podnik není nucen minimalizovat náklady na úkor kvality pro dosahování maximálního zisku. Při existenci konkurenčního prostředí má pacient právo svobodné volby, jaké zařízení navštíví. Přeplněné čekárny 1
soukromých zařízení jsou jasným důkazem toho, že poskytnutá péče kvalitní může být. Důkaz o fungujícím nestátním zařízení se pokusím předložit v této diplomové práci, která pojednává o účetnictví a jeho specifikách, vzniklých netradičním předmětem podnikání v rámci vyhlášky č. 500/ 2002 Sb., pro podnikatele. Cílem práce je poskytnout základní přehled o vzniku a udržení existence nestátního zdravotnického zařízení. Jednotlivé kapitoly popisují a hodnotí hospodaření nestátního
zdravotnického
zařízení
obecně
(v podmínkách
stanovených
legislativou v České republice), ale i konkrétně, tj. ukázkou soukromé praxe. Obě tyto roviny se zároveň prolínají. Na základě praktického porovnávání teoretických poznatků lze vyhodnotit, jak v současné době legislativa striktně a jednoznačně vymezuje zdravotnickým zařízením povinnosti k vedení jejich účetnictví. První kapitola pojednává obecně o volbě právní formy podnikání v platných českých podmínkách se zaměřením na veřejnou obchodní společnost, jelikož analyzované zdravotnické zařízení (které poskytlo materiály pro zpracování mé práce) zvolilo právě tuto formu. Následující kapitola je zaměřená na představení společnosti a důvody jejího vzniku na malém městě se zdánlivě dostačující státní nemocnicí. Dále jsou popsána pravidla pro vznik nestátního zdravotnického zařízení včetně povinností, které je třeba dodržovat po celou existenci tohoto neobvyklého podnikání. Specifika poskytování zdravotních služeb s dopadem na účetnictví jsou rozebrána ve dvou rozsáhlých kapitolách. Účetní situace jsou zachyceny v tabulkách i znázorněny na obrázcích a pečlivě popsány. V práci se snažím analyzovat situaci nestátních zdravotnických zařízení v České republice v současné době a poukázat na jejich užitečnost ohledně snižování nákladů v oblasti zdravotnictví. V místech, kde se nabízí variantní řešení, je zhodnocen postup analyzované společnosti a zobrazen návrh možného řešení situace jiným způsobem. Jednou z nejkritičtějších oblastí jsou výnosy z poskytovaných služeb a řízení pohledávek z této činnosti. Větší pozornost je věnována také odpisům dlouhodobého majetku a například účtování o zásobách. V další kapitole jsou popsány činnosti náležející do účetní uzávěrky a postupy sestavování účetních výkazů v rámci účetní závěrky. Předposlední kapitola informuje o povinnostech zdravotních zařízení z pohledu aktuální daňově legislativy platné v České republice. V poslední kapitole je provedena finanční analýza užitím základních 2
ukazatelů zaměřených zejména na výnosnost kapitálu a likviditu podniku. Výsledky analýzy jsou zobrazeny v tabulkách a okomentovány. Závěrem jsem se pokusila o zhodnocení hospodaření konkrétní společnosti a zdůraznila jsem nejproblémovější oblasti účetnictví nestátního zdravotnického zařízení.
3
1
VOLBA PRÁVNÍ FORMY PODNIKÁNÍ Pokud jakákoliv fyzická osoba začíná podnikat, stojí před rozhodnutím, jakou
právní formu zvolí. Stejně tak lékař při vykonávání své praxe vystupuje jako individuální podnikatel nebo založí obchodní společnost. 1.1
INDIVIDUÁLNÍ PODNIKATEL
Tímto pojmenováním můžeme označit fyzickou osobu, která je osobou samostatně výdělečně činnou a rozhodla se nezaložit společnost. Důvodem může být nedostatek kapitálu pro založení tzv. právnické osoby, absence společníků nebo nepotřeba složitě zakládat společnost pro malou a jednoduchou činnost. S růstem složitosti hlavní činnosti podnikatele však může docházet ke ztrátě přehledu mezi osobním a obchodním majetkem, který je u právnických osob striktně oddělován. Nicméně zaznamenávání podnikatelského procesu je pro podnikatele povinné. Základní možností je vedení daňové evidence. Podle § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o příjmech a výdajích, majetku a závazcích. Ordinace praktických lékařů, stomatologů nebo lékárny vedou nejčastěji daňovou evidenci. Důvodem je jednoduší zpracování, menší znalostní požadavky a také fakt, že nesplňují podmínky pro povinnost vedení podvojného účetnictví. Vedení účetnictví je požadováno pro fyzické osoby, které jsou zapsané v obchodním rejstříku, překročili obrat 25 000 000 Kč za předcházející rok, vedou účetnictví dobrovolně, jsou součástí sdružení, kde alespoň jeden člen účetnictví vede nebo pokud mu to ukládá zvláštní právní předpis.1 Podnikatel má dále možnost rozhodnout, zda bude uplatňovat výdaje v prokazatelné výši nebo aplikuje paušální výdaje. Tato možnost se nabízí i v případě, že vede účetnictví. Sektor služeb, kde náklady resp. výdaje bývají mizivé ve srovnání s obratem, tuto možnost velice rád uvítal. Ve zdravotnictví není znám jednotný přístup. Záleží na odbornosti, která významně uplatňování nákladů ovlivňuje. Ve stomatologických ambulancích skutečné náklady převyšují paušální náklady tvořené 40% z příjmů. Důvodem je vysoká pořizovací cena
1
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů
4
vybavení (zejména křesla a rentgenu pro stomatology) a dražší materiál (plomby, lokální anestezie, pomocný materiál). Obvodní lékaři, internisté a mnozí další mohou o této alternativě již uvažovat. Odpisovaný majetek, který potřebují ke své činnosti je zanedbatelný a daňový základ je tak příliš vysoký. Uplatnění nákladů paušální částkou v tomto případě lékaři vítají. Záleží pak na konkrétní jednotce, o čem rozhodne, že k provozu své činnosti potřebuje a kolik to bude stát. Případně lze v různých zdaňovacích obdobích mezi jednotlivými modely přecházet. Pokud podnikatel uplatňuje výdaje paušálem a další rok bude mít zájem o skutečně vynaložené výdaje, zahajuje v podstatě vedení daňové evidence. Jeho novou povinností je účtování veškerých skutečných výdajů. Navíc musí zpětně pro poslední rok, za který podával daňové přiznání s vlivem paušálních výdajů provést úpravu základu daně. Znamená to podání dodatečného daňového přiznání, přičemž § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů povoluje podání a zaplacení případné dodatečné daně nejpozději do dne, kdy je potřeba podat přiznání a zaplatit daň za období, ve kterém ke změně uplatňování došlo. Důležité přitom je, že poplatník není v prodlení a nečeká ho spolu s placením daně penále. Tato informace byla v zákoně doplněna nově a poplatníci často měli v této oblasti nejasnosti. Základ daně je třeba opravit o cenu nespotřebovaných zásob, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem a zaplacených záloh.2 K úpravě základu daně z příjmu dojde v obou možných změnách v uplatňování výdajů. Avšak při přechodu z paušálu na skutečné výdaje se závazky neevidují, není tedy možné o ně snížit daňový základ. Pokud dojde k jejich zaplacení v dalším roce, nejsou pro tento rok daňově uznatelné. V případě, že podnikatel vedoucí daňovou evidenci již daňové přiznání podal, může ve lhůtě stanovené pro podání dodatečného daňového přiznání, změnit uplatnění výdajů podle paušálu. Opačně to však není možné. 1.2
OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI
Druhou možností je založení společnosti, která jakožto právnická osoba se sídlem na území České republiky (popřípadě zahraniční osoba, která na území podniká) je povinna vést účetnictví. Nejčastěji, a to i v oboru zdravotnictví se setkáváme s veřejnou obchodní společností, akciovou společností a se společností 2
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 23 odst. 8
5
s ručením omezeným. Každá forma podnikání má své pro a proti. Vždy záleží na kapitálu, který je k dispozici, počtu zakladatelů i předmětu podnikání a jeho riziku. Kriterium vytváří i systém zdanění zejména mezi obchodní a kapitálovou společností. Různá struktura vlastního kapitálu obchodních společností je zobrazena v následující tabulce. Tabulka č. 1: Položky vlastního kapitálu některých forem podnikání A.S.
S.R.O.
V.O.S.
Základní kapitál
ANO
ANO
Dobrovolně
Vlastní akcie
ANO
Změny základního kapitálu
ANO
ANO
Pokud má ZK
Základní kapitál
Kapitálové fondy Emisní ážio
ANO
Ostatní fondy
ANO
ANO
ANO
Oceňovací rozdíly
ANO
ANO
ANO
Zákonný rezervní fond
ANO
ANO
Statutární a ostatní fondy
ANO
ANO
VH běžného roku
ANO
ANO
VH minulých let
ANO
ANO
Fondy ze zisku
ANO
Výsledek hospodaření
Zdroj: Vlastní zpracování 1.2.1 AKCIOVÁ SPOLEČNOST Akciová společnost patří mezi společnosti kapitálové. To znamená, že účast společníků je nepřímá, čili prostřednictvím podílu na základním kapitálu. Základní kapitál je rozvržen na určitý počet akcií v celkové hodnotě minimálně 2 000 000 Kč. U akciové společnosti se předpokládá větší počet akcionářů, přičemž akcionáři za závazky společnosti neručí. Statutárním orgánem akciové společnosti je představenstvo, které volí i odvolává valná hromada. Mezi výhody této formy podnikání patří vysoká důvěryhodnost, která je zajištěna obvykle velikostí podniku, který se pro takovouto formu rozhodne. Nevýhodou bývá vysoký základní kapitál a složitost založení a působení akciové společnosti. 6
1.2.2 SPOLEČNOST S RUČENÍM OMEZENÝM Tuto společnost může založit pouze jediný zakladatel, proto je řazena jako nejjednodušší forma kapitálových společností. Minimální vklad jedné osoby je 20 000 Kč, avšak dolní hranice základního kapitálu je stanovena na 200 000 Kč. Současně společnost tvoří ze zisku po zdanění povinně rezervní fond (stejně jak akciová společnost) určený na případnou úhradu ztrát. Společníci ručí za závazky do výše nesplacených vkladů. Tedy nejen do výše svých nesplacených vkladů ale i spolupodílníků. Statutárním orgánem je jeden nebo více jednatelů, kteří jsou zodpovědní za veškerý chod společnosti. Jednatelé jsou voleni valnou hromadou společníků. 1.2.3 VEŘEJNÁ OBCHODNÍ SPOLEČNOST Pro veřejnou obchodní společnost je specifické, že není stanoven minimální požadovaný základní kapitál zákonem. Na provoz zařízení lze dobrovolně nějaký základní kapitál vložit. Řadí se do osobních společností, protože vychází z osobní účasti společníků na podnikání. Veřejná obchodní společnost je tvořena nejméně dvěma právními subjekty. Tato forma společnosti zvyšuje důvěryhodnost vůči třetím osobám, vzhledem k tomu, že vedle ručení společnosti svým majetkem ručí navíc i společníci nerozdílně celým svým majetkem. Návrh na zápis společnosti do obchodního rejstříku musí podepsat oba společníci, zároveň předloží společenskou smlouvu, kde projeví svou vůli založit obchodní společnost. Blíže se těmito záležitostmi zabývá § 76- 92 obchodního zákoníku. Pokud se společníci dohodnou složit nějaký vklad, ve společenské smlouvě tuto skutečnost uvedou. V případě nepeněžitého vkladu není potřeba znalecký posudek. Ve smlouvě jsou uvedeny i podrobnosti o vkladu, jako je lhůta splacení, povolení postupného splacení aj. Dále je třeba požádat o podnikatelské oprávnění (živnostenské nebo jiné) a činnost je zapsána do předmětu podnikání. V případě založení nestátního zdravotnického zařízení formou v.o.s. mají společníci živnostenská oprávnění a společnost jistou registraci, která je přiblížena v další kapitole. Statutárním orgánem společnosti jsou všichni společníci, pokud společenská smlouva neurčí jinak. Stejné je to i v případě vedení. Poté je podán návrh na zápis do obchodního rejstříku, v místě příslušného rejstříkového soudu. Provedení zápisu trvá asi týden. Při zahájení činnosti nesmí společnost zapomenout na svou povinnost registrovat se k daním. Daňový řád 7
informuje, že daňový subjekt, který je oprávněn vykonávat činnost je povinen do 30 dnů podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně.3 V přihlášce k registraci uvede subjekt mimo jiné daně, ke kterým má být registrován. Je třeba počítat i s přihlášením u Správy sociálního zabezpečení nejen pro fyzické osoby ve vedení společnosti, ale i pro případné zaměstnance. Není tomu jinak ani u přihlášení ke zdravotním pojišťovnám, u kterých jsou zaměstnanci vedeni. Obojí musí být provedeno do 8 dnů po nástupu zaměstnance do společnosti. Podle zákona o účetnictví je účetní jednotka (právnická osoba) povinna vést účetnictví ode dne vzniku do dne svého zániku. V den vzniku (den zápisu do obchodního rejstříku) sestaví společnost v souladu se zákonem o účetnictví zahajovací rozvahu a otevře účetní knihy. V zahajovací rozvaze se může objevit dobrovolný vklad do základního kapitálu nebo půjčka společníků na účtu závazky vůči společníkům. Zřizovací výdaje, které vznikají účetní jednotce ještě před zahájením podnikání, se objeví buď v zahajovací rozvaze jako nehmotné aktivum, přesáhnou-li částku 60 000 Kč, nebo je můžeme zaúčtovat do nákladů. Ve prospěch založení veřejné obchodní společnosti jako nestátního zdravotnického zařízení existovalo u společnosti XY, v.o.s. (která je blíže představena v následující kapitole) několik důvodů. V oblasti zdravotnictví je případný prodej soukromé praxe komplikovanou operací. U fyzických osob je při změně lékaře třeba uzavřít nové smlouvy s jinou osobou a tomu předbíhá nové výběrové řízení, do kterého se může přihlásit i jiný zájemce a ohrozit plány prodávajícího a hlavně kupujícího. U prodeje obchodní společnosti tento problém nenastává. Smlouva s pojišťovnou zní na jméno společnosti bez ohledu na to, kdo ji vlastní. Proto při prodeji (nebo jiném úkonu) právnické osoby nedochází k novému výběrovému řízení krajského úřadu a k navázání smluvního vztahu se zdravotní pojišťovnou. Smlouvy jsou uzavřené se společností, není tedy důležitý její vlastník. Neméně důležité jsou i daňové a sociální podmínky, které byly v tehdejší době příznivější pro osoby fyzické. Vyměřovací základ pro sociální a zdravotní pojištění činil 35%. Horní hranice byla stanovena ve výši 460 000 Kč. Sazba daně z příjmu fyzických osob v modelu klouzavé progrese se pohybovala od 15, 20, 25 do 33%. Veřejná obchodní společnost spojovala lepší stránky jak fyzických, tak právnických osob. 3
§125 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
8
XY v.o.s. byla založena dvěma fyzickými osobami, a proto tyto musely splňovat podmínky provozování živnosti (18 let, způsobilost k právním úkonům, bezúhonnost, neexistence nedoplatků na dani). Při založení společnosti XY, v.o.s. půjčil každý ze společníků 150 000 Kč. Těmi byly později pokryty výdaje za nakoupené vybavení ambulance. Na základě takovýchto informací je sestavena zahajovací rozvaha, která je první rozvahou při vzniku společnosti a jindy už sestavována není. Tabulka č. 2: Zahajovací rozvaha XY, v.o.s. k 12. 12. 1996 AKTIVA
PASIVA
Běžný účet
300 000Kč
Ostatní závazky ke společníkům
300 000Kč
AKTIVA CELKEM
300 000Kč
PASIVA CELKEM
300 000Kč
Zdroj: Vlastní zpracování
K 1. lednu následujícího roku byly otevřeny účetní knihy a společnost začala vést účetnictví.
9
2
ZALOŽENÍ NESTÁTNÍHO ZDRAVOTNICKÉHO ZAŘÍZENÍ Splněním povinností pro vznik jakékoliv formy podnikání začne společnost
existovat a může ve většině případů zahájit svou činnost. Podnikání v oblasti zdravotnictví však vyžaduje dodržování mnoha dalších legislativních předpisů. Právní rámec upravující vznik a udržení nestátního zdravotnického zařízení je poměrně rozsáhlý: • •
Zákon č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, Zákon č. 220/1991 Sb., o České lékařské komoře, České stomatologické komoře a České lékárnické komoře, Zákon č. 95/2004 Sb., o zdravotních povoláních lékaře, zubního lékaře a farmaceuta, Zákon č. 160/1992 Sb., o zdravotní péci v nestátních zdravotnických zařízeních, Zákon č. 96/2004 Sb., o nelékařských zdravotnických povoláních, Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, Zákon č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a změně některých souvisejících zákonů, Vyhláška č. 211/2010 Sb., o věcných a technických požadavcích na vybavení zdravotnických zařízení, Vyhláška č. 424/2004 Sb., kterou se stanoví činnosti zdravotnických pracovníků a jiných odborných pracovníků, Vyhláška č. 493/2005 Sb., kterou se vydává seznam zdravotních výkonu s bodovými hodnotami.
• • • • • • • • •
Na základě všech předpisů musí soukromé nestátní zařízení vyřešit následující oblasti: • • • • • •
prostory, věcné vybavení, personální vybavení, pojištění provozu a činnosti zdravotního zařízení, založení běžného účtu, smlouva se zdravotními pojišťovnami. Zdravotní péče je "souborem aktivit prováděných poskytovateli zdravotní péče
prostřednictvím aplikace lékařských, ošetřovatelských a souvisejících znalostí a
10
technologií"4. V posledních letech přinesla zdravotnická reforma mnoho vítaných i nenáviděných změn. Širokou veřejnost nejvíce pobouřila zavedená účast pacientů na přímém financování zdravotních služeb. Domnívám se, že jejich protesty vyvolávala zejména nedostatečná informovanost veřejnosti ze strany autorů návrhu. Pacienti se domnívají, že platí za danou službu dvakrát. V rámci veřejného zdravotního pojištění a dále při návštěvě lékaře. Jako hlavní nedostatek vidím to, že lidé nemají nejmenší ponětí, kolik jednotlivé úkony ve zdravotnictví stojí. Nevnímají, že vedle zdravotní péče, je ze zdravotního pojištění placeno ubytování v nemocnicích včetně jídla (přičemž tím ušetří peníze svou nepřítomností doma) a veškerá administrativa, která už samotnou zdravotní péčí není. Podle slov lékaře společnosti XY, v.o.s. ho lidé podezřívají, že si novými regulačními poplatky přilepšil ke stávajícímu platu. Přímá spoluúčast pojištěnců je však nevyhnutelnou záležitostí a předpokládá se, že nové reformy se povedou v tomto duchu. Tento předmět podnikání nevyžaduje živnostenské oprávnění, ale jistou registraci, kterou může udělit místně příslušný krajský úřad, popřípadě v Praze Magistrát hlavního města Prahy. Úřad na základě žádosti o udělení registrace (kterou zveřejňuje na svých stránkách) na konkrétní činnost v určeném místě, vypíše výběrové řízení. Na jeho základě dojde k registraci budoucího zařízení, což je v podstatě identifikace pro zdravotní pojišťovnu, aby mohla s uchazečem o smlouvu dále jednat. Jeho vítěz osloví zdravotní pojišťovnu, která se však rozhodnutím krajského úřadu řídit nemusí. Podle jejího názoru nemusí být konkrétní odbornost v dané lokalitě vůbec zapotřebí (například již existuje), nebo sama vybere vhodnějšího adepta na uzavření smlouvy. Tento kontrakt je pro zařízení výchozí, jelikož obdrží tzv. IČZ (identifikační číslo zařízení), pod kterým jedná i s dalšími zdravotními pojišťovnami. Po získání registrace za 1000 Kč je pak možné začít podnikat jako fyzická osoba, založit obchodní společnost nebo příspěvkovou organizaci, popřípadě může ministerstvo zdravotnictví zřídit kliniku také jako nestátní zdravotnické zařízení. Obecné podmínky povolení registrace platné pro fyzické osoby, které žádají o registraci, jsou: 4
Článek Ministerstva zdravotnictví, dostupný online: http:// http://www.mzcr.cz/dokumenty/typologie-zdravotnich-sluzeb_2131_1065_3.html
11
• • •
plná způsobilost k právním úkonům, bezúhonnost, odborná způsobilost. Jinou možností je provozovat nestátní zdravotnické zařízení jako právnická
osoba nebo fyzická osoba, která nemá odbornou způsobilost. V takovém případě je třeba stanovit odborného zástupce, který je v pracovním nebo podobném vztahu, pokud není společníkem. V žádosti o registraci musí být uvedeno: • • • • •
jméno, příjmení, trvalý pobyt a rodné číslo (u fyzických osob), název, sídlo, právní forma, (u právnických osob) a dále jméno, příjmení, trvalý pobyt a rodné číslo osoby nebo osob, které jsou statutárním orgánem a jméno, příjmení, trvalý pobyt a rodné číslo odborného zástupce, druh a rozsah poskytované zdravotní péče, místo provozování nestátního zdravotnického zařízení včetně uvedení vlastnického nebo nájemního vztahu, den zahájení provozu. Formou přílohy je nutné k registraci přiložit například:
• • • • • •
doklad o vzdělání a zdravotní způsobilosti, souhlas s věcným vybavením (technické vybavení schvaluje Česká lékařská komora), s druhem a rozsahem zdravotní péče poskytované nestátním zařízením, smlouvy s personálem, případně smlouvy o smlouvách budoucích, provozní řád, schválený orgánem ochrany veřejného zdraví, nájemní smlouvu nebo výpis z katastru nemovitostí, smlouvu se státním zdravotnickým zařízením nebo nestátním zařízením, jejíž účinnost je podmíněna rozhodnutím o registraci, jde-li o poskytování zdravotní péče na základě nájemní smlouvy. Smlouva o nájmu nebo o podnájmu nesmí omezovat nájemce či podnájemce ve svobodném výkonu povolání. Poté je třeba navštívit zdravotní pojišťovnu, která předloží seznam dokumentů
potřebných k uzavření smlouvy mezi oběma stranami. V případě XY, v.o.s. se jednalo zejména o: • • •
registraci, výpis z obchodního rejstříku, osvědčení lékařské komory. Při zahájení činnosti se potom uzavírají smlouvy s dalšími pojišťovnami. Těm
je třeba předložit seznam všech odborností, ve kterých je poskytována zdravotní péče, přístrojové a prostorové vybavení, pojištění odpovědnosti za škody, telefonní číslo, bankovní spojení, u dopravních služeb seznam vozového parku, 12
dále pak IČP (identifikační číslo pracoviště, které je pro každou odbornost vlastní) a IČZ (identifikační číslo zařízení, které je pro celou XY, v.o.s.). Čísla přiděluje pojišťovna, se kterou byla uzavřena smlouva jako s první pojišťovnou. Obvykle se jedná o VZP, která některé věci zastřešuje i pro jiné pojišťovny, proto všechny ostatní pojišťovny, se kterými jsou smlouvy uzavírány, se řídí IČZ, které již VZP přidělila. Novým trendem je oslovovat při žádosti o přidělení IČZ menší pojišťovny z důvodu neochoty VZP. Malé pojišťovny na požadavek přistupují s vidinou příslibu, že lékař bude nabízet pacientům přestup právě k této pojišťovně. Smlouvu s běžnými pojišťovnami je třeba uzavřít, protože pokud ji zdravotnické zařízení nemá s danou pojišťovnou uzavřenou a ošetří pacienta, je mu ošetření vyplaceno, ale další návštěva (jako je kontrola) již není možná, tedy není proplacena. XY, v.o.s. nemá například smlouvu s pojišťovnou Škoda, jejíž spádová oblast se nachází v Mladé Boleslavi a ošetřený pacient v ambulanci je jeden za rok, který projíždí, čili se předpokládá, že na kontrolu přijede již v místě bydliště. Není tedy třeba o smlouvě uvažovat. 2.1
POVINNOSTI LÉKAŘE
Činnost lékaře je dále upravena zákony. Znamená to, že splněním podmínek pro vznik nestátního zdravotního zařízení regulace státu zdaleka nekončí. Lékař resp. zdravotnická organizace musí mimo jiné a) b) c) d) e)
poskytovat zdravotní péči jen toho druhu a v tom rozsahu, v jakém je poskytování zdravotní péče stanoveno v rozhodnutí o registraci, spolupracovat s jinými zdravotnickými zařízeními, pokud je toho třeba při poskytování zdravotní péče, předem informovat, jaký druh zdravotní péče, v jakém rozsahu a za jakých podmínek poskytuje, vést provozní a zdravotnickou dokumentaci a plnit úkoly pro všeobecnou a zdravotnickou informační soustavu, vést účetnictví podle zvláštních předpisů.5 Provozovatel nestátního zařízení je povinen před zahájením činnosti uzavřít
smlouvu s pojišťovnou vykonávající činnosti na území České republiky o pojištění
odpovědnosti
za škodu způsobenou
občanům
v
souvislosti
s poskytováním zdravotní péče. Zaměstnává-li alespoň jednoho pracovníka, je
5
Zákon č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních
13
povinen také uzavřít smluvní pojištění odpovědnosti za škodu vzniklou jeho zaměstnancům při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s nimi, za kterou provozovatel odpovídá. 2.2
OBECNÉ INFORMACE O SPOLEČNOSTI XY, V.O.S.
Téma diplomové práce vyžaduje zaměření na konkrétní nestátní zdravotnické zařízení. Prozkoumáním vnitřních materiálů této společnosti je možné posoudit, jak v praxi takové zařízení funguje. Analýzu jsem prováděla na veřejné obchodní společnosti XY. 2.2.1 PŘÍČINY VZNIKU SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. Po revolučních změnách došlo v České republice po roce 1989 k delimitaci Okresních Ústavů Národního Zdraví. Následovalo rozdrobení okresních zdravotnických celků na jednotlivé subjekty spojené s rozsáhlými kádrově personálními změnami. Počátkem 90. let 20. století proběhla privatizace zdravotnických zařízení, a to formou prodeje předem určenému subjektu jak právnické, tak fyzické osobě, i zakládání nových zařízení s cílem vytvářet zisk a prostředky na investice. To vše proběhlo na základě schválené novely zákona č. 548/1991 Sb., o péči a zdraví lidu. Dále novela požadovala stávající dostupnost a kvalitu poskytované péče, oddělení financování zdravotních pojišťoven od přímého financování ze státního rozpočtu atd. Za těchto podmínek vznikla i společnost XY, v.o.s., jíž konkurovala nedaleká státní nemocnice. Pro udržení na trhu a naopak pro zvýšení tržního podílu nabízela společnost pacientům lepší podmínky. Oproti státní nemocnici nabízela vstřícné jednání, vyšší produktivitu, zkracování čekací doby, šeď socialistické nemocnice nahradila barevností, a věděla, že jeden zklamaný pacient odradí 10 dalších, jeden spokojený přivede jednoho nového. 2.2.2 ROZSAH SPOLEČNOSTI XY,V.O.S. Veřejná obchodní společnost byla založena v roce 1996, jako soukromá chirurgická ambulance dvěma osobami. Nachází se v budově polikliniky spolu se stomatology, praktickými lékaři, psychology atd. Ambulance byla zprvu malá prostora, která se rozšiřovala a v současnosti tvoří ordinaci, sádrovnu, zákrokový sálek, kancelář, mnohonásobně větší čekárnu, 14
prostornou chodbu s letáčky a informacemi pro pacienty a sociální zařízení pro personál. Ambulance je pro případ úrazu otevřena i v poledne a vždy je někdo přítomen. Na operace si lékař pacienty objednává, aby nedocházelo k dlouhým čekacím dobám a nespokojenosti pacientů. Další částí společnosti XY, v.o.s. je rentgenové pracoviště, které slouží nejen pro chirurgickou ambulanci, ale i pro zbytek polikliniky. Tato odbornost vyžaduje vyšetřovnu, převlékací boxy a světlou komoru. V jeho prostorách probíhá dále vyšetření ultrazvukem, které se přesunulo z ambulance z nedostatku prostoru. Díky nedávné digitalizaci si lékaři mohou snímky ihned po zrentgenování pacienta prohlédnout v počítači ve své ordinaci a mají k nim kdykoliv přístup. Nedílnou součástí XY, v.o.s, je třetí středisko Doprava. Jedná se o přepravu raněných, nemocných a rodiček. K dispozici jsou aktuálně čtyři sanitní vozy, vybavené podle vyhlášky č. 49/1993. Centrem střediska je dispečer, který přijímá od různých institucí požadavky na převoz pacientů a obratem kontaktuje vysílačkou řidiče volného nebo zdržujícího se nedaleko, který převoz zajistí. Řidiči převážejí pacienty čas od času téměř po celé České republice. Předmětem jejich práce je i převoz materiálu, jakým je krev, případně protézy a léky mezi institucemi a permanentně zajišťují převoz na dialýzu, který se opakuje několikrát v týdnu i přes noc včetně víkendů. 2.2.3 PERSONÁLNÍ VYBAVENÍ Ambulantní část zaměstnává jednoho lékaře se specializací chirurgie, anesteziologie a resuscitace. K dispozici mu je jedna sálová sestra a sestra schopna ošetřovatelské péče v anesteziologii, resuscitaci a intenzivní péči (ARIP). Na rentgenovém pracovišti je nejdůležitější smluvní lékař, jako odborný garant provádějící navíc odborné popisy RTG snímků pro všechny lékaře, kteří toto zařízení využívají. Rentgenová laborantka pacienty přijímá a snímkuje nebo hledá staré snímky v archivu. Doprava existuje díky dispečerovi, jehož pracovní doba je shodná s běžnou otevírací dobou ordinací. Řidiči pracují na základě objednaných převozů z minulého dne.
15
Obrázek č. 1: Organizační struktura společnosti XY, v.o.s.
Zdroj: Vlastní zpracování
2.2.4 PROVOZNÍ ŘÁD Provozní řád společnosti je sepsán na dvaceti stránkách. V úvodu je název pracoviště, název zařízení, sídlo, telefon, IČO, jméno statutárního zástupce a stručná charakteristika společnosti. Dále je pod 30 body objasněno vše, co se musí pro plynulý provoz dodržovat: 1. 2. 3. 4.
5.
6. 7.
8. 9.
Popis prostor zdravotnického zařízení: Popis a umístění všech prostor ze zákona povinných. Pracovníci zdravotnického zařízení: Kolik zaměstnanců, na jakých postech nalezneme. Desinfekce a sterilizace: Jakým způsobem (s jakým přípravkem) probíhá desinfekce ploch, povrchů, nástrojů, pomůcek a materiálu Manipulace s biologickým materiálem: Místo pro manipulaci s materiálem, rukavice, lednička na uchování a jiné objasňující informace musí provozní řád vysvětlovat. Hygienický režim zdravotnických pracovníků: Používání oděvů, rukavic, krémů, praní oděvů a možnost osprchovat se je samozřejmý standard pro personál. Praní prádla: Skladuje se v určených pytlích a posílá na vyprání do nemocnice v sousedním městě. Odpady: Běžný odpad, nebezpečný odpad, ostrý nebezpečný odpad a biologicky kontaminovaný materiál je shromažďován v souladu s vyhláškou a odvážen dle potřeby s přítomností náročných administrativních povinností. Úklid: Dle potřeby, minimálně jednou denně je uklizeno, a to s pomocí desinfekčních prostředků. Oběd: Je stanovena polední pauza, ve které je možno navštívit nedalekou jídelnu, konzumace v ordinaci je povolena pouze na místě tomu určeném. 16
10. 11. 12.
13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24.
25. 26.
27.
28.
Kontrola léků, léčivých přípravků: Dochází k pravidelné kontrole stavu a expirací léků. Ostatní zdravotnický materiál, zdravotnické tiskopisy: Procházejí opět pravidelnou kontrolou. Bezpečnost a ochrana zdraví pracovníků: Zaměstnanci byli seznámeni s hygienickými předpisy, provozním a požárním řádem. Podstoupili několik druhů očkování. Pracovní doba: Pracovní doba je stanovena s pauzou na oběd s tím, že akutní případy jsou přijímány nepřetržitě. Administrativa pacientů: Stav a možné řešení pacienta jsou zapsány do počítače. Odběry biologického materiálu: Materiál je zakrátko odvezen a doté doby je uchován v potřebném roztoku na vhodném místě, např. v ledničce. Zápisy sestry do zdravotní dokumentace: Sestry mají na starosti zápisy histologických nálezů a vykazování radiodiagnostiky. Aplikace injekcí a infůzí: V tomto odstavci jsou přesně postupy pro podávání určených roztoků, kdo je provádí, kde a jak dlouho. Zpracování výsledků laboratoří a konziliárních vyšetření: Zpracovává lékař, který podle potřeby posílá výsledky do dalších pracovišť. Telefony: Slouží pro objednávání a po zvážení sdělení výsledků lékařem. V jiných případech si lékař pozve pacienta na osobní setkání. Lednice: Denně je sledována teplota v lednici, kde jsou uloženy léky potřebné většinou pro očkování. Kartotéka: Nachází se v PC a každý den prochází zálohováním. Počítač ochraňuje záložní zdroj elektřiny pro případný výpadek proudu. Dispenzarizace: Potřebné nálezy se předávají příslušným ambulancím. Drobné kožní nádory dispenzují přímo na pracovišti. Pokladna: Platby od pacientů vybírá sestra a vystavuje příjmový doklad. Stav pokladny zapisuje do sešitu. Vyúčtování pro zdravotní pojišťovny: Vyúčtování se provádí dle přehledu plateb poslední den v měsíci. Na každém středisku provádí vyúčtování pověřená osoba. Pracovní neschopnosti: Vydávány jsou na platných tiskopisech a jejich dokumentace je vedena v počítači. Kontroly před ukončením pracovní doby: Před odchodem z ordinace se kontroluje uzavření dveří, oken, odpojení el. spotřebičů a zamykají se recepty a razítka do příslušných skříněk. Odesílání pacientů na vyšetření: Na vyšetření do jiného pracoviště lékař vystaví doporučení, na operace dojednává objednání v nemocnici sousedního města a v akutních případech je přivolána rychlá záchranná služba. Zastupování lékařů a personálu: Zajištění náhradního personálu v době nepřítomnosti toho stávajícího je nedílnou součástí provozního řádu. 17
29.
30.
V každém případě je v ambulanci nepřetržitě zajištěn lékař a sestra, a také kompetentní osoby jsou i na ostatních pracovištích. Vyplňování a odevzdávání výkazů práce: Zaměstnanci si evidují příchody a odchody. Odpracované hodiny si měsíčně sečtou a odevzdají ke zpracování mzdové účetní. Infekční nemoci: Pracovníci dodržují ustanovení zákona č. 195/2005 Sb., a prováděcích předpisů k tomuto zákonu. Nákazy vedoucí k možnému poškození zdraví jsou hlášeny orgánu ochrany veřejného zdraví. 6
S provozním řádem musí být seznámeni všichni zaměstnanci a vlastnoručně se pod něj podepsat.
6
Interní materiály XY, v.o.s.
18
3
VEDENÍ ÚČETNICTVÍ Nestátní zdravotnické zařízení vede (pokud musí) účetnictví podle pravidel,
kterými se běžně řídí právnické a fyzické osoby, které byly zřízeny za účelem podnikání. Na každou zdravotní instituci je třeba pohlížet jako na firmu, ve které probíhají běžné ekonomické jevy. Tak jako v jiných podnicích, najdeme ve zdravotnickém zařízení transformaci vstupů na výstupy. Pacienti, zaměstnanci, budovy, přístroje, aj. jsou vstupy, které se podílejí na provedení lékařských výkonů, jejichž dokončení můžeme považovat za tu hodnotu, kterou podniky označí svým výstupem. Při výkonu zdravotnické činnosti vznikají obvyklé provozní náklady (mzdy, spotřeba materiálu, služby) a na druhé straně účtuje zařízení o výnosech. Avšak primárním cílem nestátních zdravotnických zařízení není pouze maximalizace zisku, ale poskytnutí potřebné péče, což může vést k rozporu se zdravotnickou etikou nebo při hodnocení výkonu ve vztahu k jeho efektu.7 Lékař ze společnosti XY, v.o.s. zastává jinou filozofii. Omezování výkonů je stanoveno již v předpisech. Pojišťovny pro běžný rok stanovují na základě roku předcházejícího limit výkonů, jehož překročení buď nezaplatí vůbec, nebo (v případě chirurgické ambulance) pouze z 30%. Nicméně limit na další roky zahrnuje i zvýšený počet výkonů běžného roku. Lze konstatovat, že dlouhodobě vede zvyšování výkonů k vyšším výnosům. Státní zdravotnické zařízení je ovšem dále limitováno - má stanovený rozpočet, který je povinno dodržovat. A co se plýtvání týče, strategické řízení a omezování nadměrné spotřeby neohrozí kvalitu poskytované péče, ba naopak. Existuje důvodné podezření, že nemotivovaní pracovníci mohou být méně produktivní, což podporuje příjem další pracovní síly, mohou nadměrně spotřebovávat energii (větrání v přetopených místnostech) a v neposlední řadě spotřebovávají zbytečně například sterilní materiál na jiné potřeby, ke kterým není určen. Právní rámec českého účetnictví podnikatelů tvoří: 1. 2.
3. 7
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších přepisu, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, české účetní standardy pro podnikatele.
Gladkij I. a kol.: Management ve zdravotnictví
19
Základním pilířem, který se zabývá podvojným účetnictvím, je zákon o účetnictví. Definuje účetní jednotky, předmět účetnictví, povinnosti a pravidla. Vymezuje rozsah vedení účetnictví, stanovuje náležitosti účetních dokladů, rozebírá náležitosti sestavování účetní závěrky, definuje způsoby ocenění a v neposlední řadě věnuje pozornost inventarizaci a archivaci. Dále předpokládá, že jednotlivé oblasti budou specifikovány pro konkrétní skupiny účetních jednotek v prováděcích vyhláškách vydaných Ministerstvem financí. Vyhláška pro podnikatele (tedy i pro zdravotnická zařízení) konkretizuje účetní závěrku, způsoby jejího sestavování, obsahové vymezení jednotlivých výkazů a jejich položek. Závazně vysvětluje směrnou účtovou osnovu, popisuje účetní metody, zabývá se konsolidovanou účetní závěrkou a v přílohách zveřejňuje výkazy a směrnou účtovou osnovu. Na základě § 36 zákona o účetnictví vydává Ministerstvo financí rovněž České účetní standardy, které obsahují metody a postupy při vedení účetnictví pro vyšší míru srovnatelnosti. Na rozdíl například od mezinárodních standardů účetního výkaznictví, kde největší váhu mají až samotné výkazy účetní závěrky, upravují české předpisy již průběh zaznamenávání informací na jednotlivé účty. Vyhláška pro podnikatele ve své příloze č. 4 zveřejnila směrnou účtovou osnovu, kterou se musí každá účetní jednotka řídit, což platí i pro nestátní zdravotnická zařízení. Dodržování je povinné, jak z přílohy vyplývá, na úrovni účtových tříd a skupin. Účty obsahují veškeré pohyby majetku, závazků i vlastního kapitálu, a navazují na výkazy účetní závěrky. Každá účetní jednotka si musí na začátku své činnosti sestavit na základě účtové osnovy vlastní účtový rozvrh, který obsahuje pouze účty používané konkrétní účetní jednotkou. Ty lze podrobněji rozdělit na syntetické, popřípadě i analytické účty. V průběhu let je možno rozvrh aktualizovat o účty, které se používají nově. Účtový rozvrh společnosti XY, v.o.s. je uveden v příloze č. 1. Účet Spotřeba materiálu - palivo společnosti XY, v.o.s. zahrnuje pouze naftu spotřebovanou střediskem doprava. Jedná se měsíčně o vysokou částku, proto byl vytvořen samostatný účet, a to v roce 2009, kdy došlo ke vzniku třetího střediska. V pomocném materiálu je všechen ostatní materiál, který je účetním programem dělen na střediska. V minulosti, kdy se nakupovaly rentgenové filmy a tvořily asi 80% této spotřeby, mohly mít vlastní účet i tyto. Vždy záleží na konkrétní 20
jednotce, jak si rozvrh zvolí, aby vyhovoval jejím potřebám a poskytoval dostatečný přehled o transakcích. Podmínkou pouze zůstává východisko ze směrné účtové osnovy na úrovni tříd a skupin. Účetní třídy 8 a 9 jsou věnované vnitropodnikovému (tzv. manažerskému) účetnictví. Tato oblast není zákonem blíže upravena. Každá účetní jednotka potřebuje individuální systém manažerského účetnictví podle velikosti podniku, předmětu činnosti, atd. Společnost XY, v.o.s. manažerské účetnictví nevede. 3.1
DLOUHODOBÝ MAJETEK A JEHO ODPISOVÁNÍ
Vyhláška pro podnikatele v § 6 a 7 obsahově vymezuje dlouhodobý majetek. Z pohledu zdravotnického zařízení jsou často nejvyšší položkou hmotného majetku samostatné movité věci. Pozemky a stavby účetní jednotka vykazuje, pokud v nich sama činnost vykonává, popřípadě je pronajímá. Zdravotnická zařízení jsou však častěji v nájemním vztahu. V případě nehmotného majetku se můžeme nejčastěji u zdravotnického zařízení setkat se software, avšak pokud se nejedná o velké zdravotnické centrum, nedosahují tato nehmotná aktiva výše potřebné pro zařazení do dlouhodobého majetku. Limit pro uznání dlouhodobého nehmotného aktiva často účetní jednotky ztotožňují s 60 000 Kč, které uvádí daňový zákon. Ve zdravotnickém zařízení XY, v.o.s. mají v účtové třídě 0 dlouhodobý majetek všechna tři střediska. V návaznosti na zákon o dani z příjmů, rozhodla účetní jednotka XY o limitu 40 000 Kč pro uznání hmotného majetku jako dlouhodobého. Ambulance eviduje dva přístroje. SONO – digitální ultrazvuk a VACUKLAV – přístroj na sterilizaci. Na rentgenu se nachází zařízení RTG – digitalizační systém, koupený v loňském roce. Nejvíce položek dlouhodobého majetku připadá na středisko doprava. Je to pochopitelné, protože k provozování potřebuje doprava sanitní vozy. Celkem jsou to čtyři sanitní vozy Transporter. Na rentgenovém zařízení zakoupeném v roce 2011 znázorním účtování pořízení dlouhodobého majetku koupí.
21
Obrázek č. 2: Pořízení rentgenového zařízení XY, v.o.s. 221-20-0 BÚ
321-00-0 Dodavatelé
PZ 500 000 3)300 000
3)300 000 1)300 000
042-00-0 Pořízení DHM 1)300 000
2)300 000
022-00-0 Samostatné movité věci 2)300 000
1) Nákup rentgenového zařízení 2) Zařazení RTG do užívání 3) Úhrada faktury z běžného účtu Zdroj: Vlastní zpracování
Dlouhodobý majetek lze v průběhu životnosti technicky zhodnotit. V rámci hmotného majetku jsou do technického zhodnocení podle zákona o dani z příjmů zařazeny výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace. Odpis se mění v souvislosti se zvýšením odepisované částky. Společnost XY, v.o.s. postupně technicky zhodnocovala rentgenové zařízení. Například výměna zastaralého stolu za nový, polohovatelný, elektricky ovládaný, vedla k navýšení
odepisované částky a ke změně odpisového
plánu.
U nehmotného majetku společnost provedla upgrade software, ale jeho cena nepřesahovala částku, která je podmínkou pro odpisování zhodnocení. Obrázek č. 3: Účtování technického zhodnocení rentgenového zařízení 321-00-0 Dodavatelé 1)90 000
042-00-0 Pořízení dl. hmotného majetku 1)90 000 2)90 000
022-00-0 Samostatné movité věci PZ RTG 2)90 000
1) Přijatá faktura za modernizaci rentgenového zařízení 2) Navýšení ceny o technické zhodnocení Zdroj: Vlastní zpracování
Účetní jednotka XY, v.o.s. z důvodu snahy o snížení administrativních nákladů ztotožňuje účetní odpisy s daňovými. Daňové odpisy jsou jasně vymezeny v zákoně o dani z příjmů, a protože stanovení účetních odpisů je v kompetenci účetní jednotky, svádí možnost volby mnoho podniků právě ke stanovení účetních odpisů na úrovni daňových. Vzhledem k poslání účetních odpisů je podle mého názoru tato varianta naprosto nevhodná, jelikož zkresluje informace o využívání aktiv k tvorbě výnosů. Je málo pravděpodobné, že jakákoliv účetní jednotka využívá aktiva pouze tak dlouho, jak stanovuje odpisovou dobu daňový zákon. Navíc o zařízení, kde lze stanovit výkonové odpisy, které nejpřesněji vypovídají o svém přínosu k tvorbě podnikového zisku, neříká daňový odpis (který nemůže být výkonový) vůbec nic. V rámci daňových odpisů má totiž poplatník na výběr mezi lineárními a zrychlenými odpisy popřípadě s navýšením v prvním roce odepisování. XY, v.o.s. zvolila lineární odpisování vzhledem k riziku zvyšování 22
daně z příjmu. Protože zdravotnické zařízení i sanitní vozy spadají podle zákona o daních z příjmů do druhé odpisové skupiny, je v prvním roce odpisování vypočten odpis jako 11% z pořizovací ceny a další roky 22,25%. Sanitní vozy reprezentuje v tabulce pouze jeden zástupce. Tabulka č. 3: Odpisový plán dlouhodobého hmotného majetku XY, v.o.s. Rok pořízení
2009
2003
2011
2009
Druh majetku
Sono
Vacuklav
Rentgen
Sanitka
350 000
200 000
100 000
700 000
Odpis 2009
38 500
Odepsáno
Odpis 2010
77 875
Odpis 2011
77 875
110 000
155 750
Odpis 2012
77 875
222 500
155 750
Odpis 2013
77 875
222 500
155 750
Pořizovací cena
77 000 155 750
Zdroj: Vlastní zpracování
Přístroj na sterilizaci lékařských nástrojů je nesporným důkazem o chybě v odhadu. Výsledek hospodaření byl v době odepisování podhodnocen a od roku 2009 je nadhodnocen. Účetní odpis by měl vyjadřovat, jak dlouhodobé aktivum přispělo v daném roce k výnosům, kterých podnik dosáhl. Jinými slovy se jedná o uskutečnění věcné shody, tedy přiřazování nákladů k výnosům. V tomto případě je potřeba se podívat na jednotlivý majetek a určit, jakým dílem přispívá k tvorbě výnosů. Nejpřesněji je odpis určen v případě, kdy lze stanovit výkonové odpisy. Domnívám se, že stojí za zvážení alternativa, kterou se pokusím navrhnout. Ultrazvuk, pokud nedojde k jeho poškození, funguje mnoho let. Nejdéle za deset let se však stává morálně zastaralý, přičemž sama pojišťovna může požadovat modernizaci, jinak nebude provoz tohoto zařízení finančně podporovat. Takový přístroj odkoupí společnost, která se prodejem ultrazvuků zabývá, jako protihodnotu. Odkup bývá za zbytkovou hodnotu, která je v tomto případě přibližně 50 000 Kč. Podobně lze postupovat i v případě rentgenu. RTG je složité zařízení skládající se z mnoha částí. České předpisy umožňují použití komponentního odpisování v případech, kdy tato metoda přispívá k věrnému a poctivému obrazu a obecně kdy náklady na informaci nejsou větší než užitek z ní. Proto bude lepší se v tomto nevýznamném případě držet tradiční metody. Obě zařízení přispívají k tvorbě výnosů rovnoměrně po celou dobu užití. Přístroj na sterilizaci byl používán déle, než tvrdil odpisový plán. Dnes přesto používán není, 23
protože údržba zařízení je tolik nákladná, že se vyplatí posílat nástroje do nedaleké nemocnice. Podle rozhovoru s dispečerem vyplynulo, že novější sanitní vozy jezdí na přání společnosti méně než ty staré. Z dané situace lze usoudit, že jako vhodná metoda, vyjadřující příspěvek sanity k tržbám, se nabízí progresivní odpisování. Podle minulých zkušeností může sanita jezdit až deset let, na jejichž konci dojde pravděpodobně k prodeji za zbytkovou hodnotu, která je odhadována na 30 000 Kč podle zkušeností s prodejem poslední sanity. Tabulka č. 4: Návrh odpisového plánu dlouhodobého hm. majetku XY, v.o.s. Rok pořízení Druh majetku Pořizovací cena Zbytková hodnota Odpis 2009 Odpis 2010 Odpis 2011 Odpis 2012 Odpis 2013
2009
2011
2009
Sono 350 000 35 000 5 250 31 500 31 500 31 500 31 500
Rentgen 1 000 000 50 000
Sanitka 700 000 30 000 3 046 15 228 27 409 39 591 49 772
87 083 95 000 95 000
Zdroj: Vlastní zpracování
Srovnáním používaných metod odpisování s alternativní možností, je patrný vliv na výsledek hospodaření v jednotlivých letech. Tabulka č. 5: Vliv různých odpisových pohledů na výsledek hospodaření. Rozdíl mezi používanými a uvažovanými odpisy pro jednotlivá léta Druh majetku Sono
2009
2010
2011
2012
2013
33 250
46 375
46 375
46 375
46 375
22 917
127 500
127 500
RTG Sanitka Rozdíl v nákladech celkem
73 954
140 522
128 341
116 159
105 978
107 204
186 897
197633
290034
279 853
Zdroj: Vlastní zpracování
Účetní odpisy jsou opravdu pouze odhadem a vliv na výsledek hospodaření je výrazný. Proto daňové zákony mají svá striktní pravidla pro stanovení výše nákladů, snižující daňový základ. Pro různé výpočty nejen ve finanční analýze, kde se využívá výsledku hospodaření, existuje mnoho variant tohoto pojetí. Často se doporučuje počítat se ziskem před odpisy, tzn. bez vlivu odpisové politiky účetních jednotek.
24
3.2
ODLOŽENÁ DAŇ
České účetní standardy pro podnikatele řeší mimo jiné i přechodné rozdíly mezi účetním a daňovým výsledkem hospodaření. Rozdíl vzniká díky různým pohledům účetních a daňových zákonů na některé položky výkazů. Nejčastěji se účetní jednotky mohou setkat s odloženou daní z příjmů. Odlišné názory obou legislativ vznikají například právě v různých pohledech na odpisování dlouhodobého majetku, jak uvádí předchozí kapitola. Povinnost účtovat o odložené dani mají pouze jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Při výpočtu odložené daně mohou nastat dvě situace. Může vzniknout odložený daňový závazek, který charakterizuje povinnost v budoucnu zaplatit splatnou daň. Jinými slovy to znamená, že účetní výsledek hospodaření je přechodně vyšší než ten daňový. Opačný případ, kdy základ daně je vyšší než výsledek z pohledu účetnictví, je nazýván odloženou daňovou pohledávkou. Samotná daň je spočítána jako součin výše zmíněného rozdílu a sazby daně, která bude platná v období, kdy dojde k uplatnění pohledávky resp. závazku. Při výpočtu odložené daně u odpisů dlouhodobého majetku spočívá postup ve stanovení zůstatkových cen u obou odpisových metod. Jejich rozdíl je násoben určenou daňovou sazbou. O odloženém daňovém závazku je třeba účtovat vždy, ale o odložené daňové pohledávce pouze v případě, je-li pravděpodobné, že bude uplatněna. Obrázek č. 4: Účtování odložené daně z příjmu. 481-00-0 Odložená daň a)30 000
b)25 000
592-00-0 Daň z příjmů - odložená b)25 000
a)30 000
a) Účtování odložené daňové pohledávky b) Účtování odloženého daňového závazku Zdroj: Vlastní zpracování dle ČÚS č. 003
Společnost XY, v.o.s. o odložené dani povinnost účtovat nemá. V případě změny odpisové politiky by mohla o zohlednění odložené daně v rámci zobrazení věrného a poctivého obrazu uvažovat. Pokud srovnám odpisy podle současné daňové politiky XY, v.o.s. a mnou navrhované odpisy, vznikne odložená daň, o jejíž účtování by pak mohla účetní jednotka uvažovat. K výpočtu odložené daně jsem použila pouze sanitní vůz, u kterého je rozdíl v daňových a mnou navrhovaných účetních odpisech nejvýraznější. 25
Tabulka č. 6: Výpočet odložené daně u sanity společnosti XY, v.o.s. Rok
2009
2010
2011
2012
2013
2014
Sazba daně z příjmu fyzických osob
15%
15%
15%
15%
22%
22%
Účetní zůstatková cena
666 954
651 726
624 317
584 726
534 954
Daňová zůstatková cena
623 000
467 250
311 500
155 750
0
43 954
184 476
312 817
428 976
534 954
Rok
2009
2010
2011
2012
2013
Odložený daňový závazek
6593
27671
46923
94375
117690
Rozdíl
2014
Zdroj: Vlastní zpracování
Sazba daně z příjmů fyzických osob je od roku 2008 lineární a její výše je 15%. Od roku 2013 se předpokládá její zvýšení o 7% procentních bodů pro osoby, které dosahují měsíční příjem nad 100 000 Kč nebo roční příjem nad 1 000 000 Kč. S touto sazbou budou fyzické osoby podle očekávání počítat i v roce 2014. Vzhledem ke skutečnosti, že se tato změna dotkne i společnosti XY, v.o.s. bylo třeba se sazbou 22% při výpočtu odložené daně v roce 2012 a 2013 počítat. 3.3
LEASING
Pokud nemá podnik finanční prostředky na pořízení dlouhodobého majetku (zejména při zahájení podnikatelské činnosti), naskýtá se možnost využít nabídky leasingové společnosti. Tato varianta se v posledním desetiletí v České republice dosti rozšířila. Formou leasingu má podnik, jako nájemce, právo na stanovenou dobu používat pronajaté aktivum ke své činnosti. V nájemném je zahrnuto navrácení investice, úrokové zhodnocení, marže vlastníka a také ostatní služby. Výhody tohoto způsobu pořízení majetku jsou spatřovány zejména v tom, že firma nemusí mít k dispozici kapitál. Vyřízení leasingové smlouvy je jednodušší než získání úvěru u banky. Leasingové splátky mohou kopírovat výnosy, které dané aktivum postupně generuje. Nevýhodou tohoto způsobu financování je prodražení investice vzhledem k marži, kterou vyžaduje leasingová společnost. V minulosti, kdy nebyly státem leasingové společnosti redukovány, bývala konečná cena několikanásobně vyšší. Úpravy pronajímaného majetku, musí jeho vlastník vždy odsouhlasit. Nájemce přichází o možnost dlouhodobý majetek odpisovat. 26
Svým charakterem se odlišuje finanční a operativní leasing. U finančního leasingu bývají převedena na nájemce všechna rizika i ekonomické užitky plynoucí z vlastnictví aktiva. Od finančního leasingu se očekává, že na konci nájemního vztahu přejde aktivum formou odkupu do vlastnictví nájemníka. Operativní leasing definují české předpisy poněkud nešťastně. Je to jiný leasing než finanční. Vzhledem k tomu, že podnik má takovýto majetek pouze v nájmu, nemá právo podle českých účetních předpisů majetek vykazovat v rozvaze. V účetnictví jsou pouze zachyceny leasingové splátky. Aby byly daňově účinné, musí doba nájmu trvat minimálně jako doba odpisování majetku dle zákona o dani z příjmů. Při převodu vlastnických práv na konci nájemního vztahu nesmí být kupní cena vyšší než zůstatková při rovnoměrném odpisování. Obrázek č. 5: Účtování leasingových splátek a převod do vlastnictví 221-20-0 BÚ PZ 60 000 2)25 000
379-00-0 Jiné závazky 2)25 000
1)25 000
518-00-0 Ostatní služby 1)25 000
042-00-0 Pořízení DHM 3)50 000
3)50 000
4a)50 000
082-00-0 Oprávky 1) Povinnost uhradit leasingové splátky 4b)0 2) Úhrada leasingových splátek 3) Nákup automobilu na konci nájmu 4a) Zařazení automobilu do užívání v ceně nákupu 4b) Zařazení automobilu do užívání v nulové hodnotě Zdroj: Vlastní zpracování
022-00-0 Samostatné movité věci 4a)50 000
4b)0
Při rozhodování o způsobu financování dlouhodobého majetku je vhodné porovnání leasingu a bankovního úvěru. Každá forma financování si nese své výhody a nevýhody. Leasingové splátky mohou snižovat základ daně z příjmu, oproti tomu aktivum pořízené na úvěr lze odpisovat, navíc jsou úroky z úvěru daňově uznatelné. Majetek hrazený z úvěru zvyšuje bilanční sumu, protože má společnost jako vlastník právo zahrnout tuto položku do rozvahy. Obecně se leasing považuje za dostupnější, ale podstatně dražší formu financování investic. XY, v.o.s. za dobu své existence pořizovala formou leasingu jeden osobní automobil, který byl (po sedmi letech provozu) již prodán. Společnost XY, v.o.s. se pro leasing v minulosti rozhodla, protože za tehdejších podmínek byla marže leasingové společnosti téměř nulová. Jednalo se o leasingovou společnost, kterou zastřešovala přímo automobilka a prostřednictvím slevových akcí, nabízela tento 27
výhodný druh koupě. V rámci externích zdrojů společnost využívá spíše bankovní úvěry. 3.4
ZÁSOBY
Zásoby
jsou
zařazeny
do
oběžného
majetku.
Charakteristické
jsou
jednorázovou spotřebou v průběhu běžného období. Zdravotnická zařízení používají pouze materiál, zboží a někdy platí zálohy na zásoby8. Možnostmi pořízení těchto zásob jsou nejčastěji koupě, dále bezúplatný převod nebo vklad. Tyto různé druhy pořízení mají svá ocenění. Na účty zásob patří i drobný hmotný majetek, který je v podniku používán více než jeden rok, ale nedosáhl stanovené hranice pro uznání do dlouhodobého majetku. Předměty tohoto charakteru jsou uvedeny v operativní evidenci. Účtování o materiálu nabízejí České účetní standardy ve dvou variantách, způsobem označeným A (průběžný způsob) nebo B (periodický). Výběr metody je plně v kompetenci každé účetní jednotky. Průběžný způsob evidence zásob počítá se zaúčtováním každé dodávky na účtovou třídu 1 – Zásoby a do nákladů je přesunuta až v okamžiku spotřeby. Výhody této metody jsou spatřovány zejména v možnosti provádět průběžnou finanční analýzu, zjišťování výsledku hospodaření bez inventury během roku a kontroly zásob na syntetických a analytických účtech. Periodický způsob evidence zásob je charakteristický tím, že účty zásob používá pouze k převodu počátečních a konečných zůstatků. Užití je příhodné v podnicích, kde dodávky bývají nakupovány často a ihned spotřebovány. Podmínkou použití metody B je navíc průběžné a podrobné vedení operativní skladové evidence. Nelze tedy usuzovat, že při periodickém způsobu účtování zásob nemá účetní jednotka přehled o svých zásobách v průběhu roku, což bývá častý omyl. Obrázek č. 6: Účtování o zásobách periodickým způsobem 501-20-0 Spotřeba materiálu 1)75 2)1 500
112-00-0 Materiál na skladě PZ 1500
3)1 900
3)1 900
321-00-0 Dodavatelé 1)75
2)1 500
KZ 1 900 1) Nákup kancelářských potřeb 2) Převod počátečního zůstatku zásob na konci roku 3) Převod konečného zůstatku zásob na konci roku Zdroj: Vlastní zpracování
8
Vyhláška č. 500/2002 Sb., Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví
28
Při převodu konečného zůstatku v rámci metody B se ovšem nabízí otázka, v jaké hodnotě jsou zrovna ty nespotřebované zásoby. (S tímto problémem se účetní jednotky účtující podle způsobu A setkávají v průběhu celého účetního období při průběžném účtování úbytku zásob.) Pokud je to jen trochu možné, nejvhodnější variantou je ocenění stavu zásob ve skutečné ceně. Když tato varianta není možná, má účetní jednotka na výběr několik oceňovacích technik. V případě, že není zcela zřetelné, jaká dodávka je zrovna odebírána, ale je pravděpodobné, že je spotřebováno od každé trochu, doporučuje se užití váženého aritmetického průměru. Pokud je spotřebovávána jedna dodávka po druhé, nabízejí se metody LIFO a FIFO. Principem je vyskladňování dodávek postupně od nejstarších (FIFO) resp. od nejnovějších (LIFO). Přičemž užití metody LIFO není oblíbené, ba dokonce v některých zemích zakázané. Důvodem jsou stále rostoucí ceny dodávek. Pokud by oceněné zásoby na skladě byly v cenách dlouhodobě neaktuálních, zkreslovalo by to ocenění zásob aktivovaných v rozvaze, ale také výsledek hospodaření. Spotřebované zásoby by s sebou nesly dnešní vyšší ocenění a docházelo by ke snižování účetního výsledku i daňového základu. Ve společnosti XY, v.o.s. se vyskytuje v kategorii zásob pouze nakoupený materiál a drobný hmotný majetek. Obojí je oceněno v pořizovací ceně. Obrat zásob je poměrně malý. Před modernizací střediska RTG, byly podnikem nakupovány rentgenové filmy, jejichž pořizovací cena se pohybovala okolo 250 000 Kč za rok. Od loňského roku se jedná pouze o materiál typu léky, injekční stříkačky, sádry, obvazový materiál a kancelářské potřeby. Evidence drobného majetku XY, v.o.s. začíná, pokud přesáhne hodnotu 10 000 Kč nebo je užitná hodnota delší než 5 let, alespoň tak hovoří vnitřní směrnice společnosti. V současné době je evidovaný účetní software, který společnost pořídila na podzim roku 2011. Převod konečného zůstatku ke konci roku je společností oceněn ve skutečných cenách. Je možné pořizovací ceny zdravotnického materiálu zjistit, protože jich není mnoho a jednotlivé dodávky nejsou navzájem zaměnitelné. Pokud z nějakého důvodu nelze určit skutečnou cenu dodávky převedené na sklad, například z důvodu většího počtu nespotřebovaných zásob, přichází v úvahu pro periodický způsob účtování metoda FIFO (vyskladnění v ceně nejstarší dodávky). Domnívám se, že je z nabízejících variant nejvhodnější. 29
Systém spotřeby materiálu v ceně od nejstarší dodávky určitým způsobem kopíruje skutečnost, zejména v případě, kdy nakoupený materiál postupuje v podniku rovnou do spotřeby. Systém průměrování a pevných skladových cen je v tomto případě zbytečně komplikovaný, a nepřibližuje skutečnost. Následující dvě tabulky zobrazují ocenění metodou FIFO a oceňování skutečnými cenami. Může se jednat například o nakoupený materiál - sádru, používanou na fixaci zlomenin. Tabulka č. 7: Oceňovací technika výpočtu konečného stavu zásob - metoda FIFO Ks Počáteční stav
Kč/ ks
Kč celkem
35
Zůstatky v ks
Zůstatky v Kč
8
280
Pořízení zásob
3
38
114
11
394
Spotřeba
-9
8 za 35 1 za 38
318
2
76
Pořízení zásob
10
36
360
12
436
Spotřeba
-7
2 za 38 5 za 36
256
5
180
Spotřeba
-4
4 za 36
144
1
36
Pořízení zásob
6
37
222
7
258
Spotřeba
-3
1 za 36 2 za 37
147
4
148
4
148
Konečný stav Zdroj: Vlastní zpracování
Při sledování zásob ve skutečné pořizovací cenně může dojít k jinému konečnému zůstatku. Tabulka č. 8: Účtování konečného stavu zásob na základě skutečnosti Ks Počáteční stav
Kč/ ks
Kč celkem
35
Zůstatky v ks
Zůstatky v Kč
8
280
Pořízení zásob
3
38
114
11
394
Spotřeba
-9
6 za 35 3 za 38
324
2
70
Pořízení zásob
10
36
360
12
430
Spotřeba
-7
1 za 35 6 za 36
251
5
179
30
Spotřeba
-4
1 za 35 3 za 36
143
1
36
Pořízení zásob
6
37
222
7
258
Spotřeba
-3
3 za 37
111
4
147
4
147
Konečný stav Zdroj: Vlastní zpracování
Každý způsob ocenění přináší rozdíly v hodnotě zásob, které zůstaly v aktivech rozvahy, ale i těch spotřebovaných. Snaha účetních jednotek bývá přesunout do nákladů co nejvyšší pořizovací cenu, aby snížila daňový základ. Pokud společnost XY, v.o.s. objedná léky od svého dodavatele, někdy se stane, že faktura dorazí dříve než zásilka. Takováto transakce se nazývá zásoby na cestě. V případě, že zásoby nedorazí do konce účetního období, je třeba tuto situaci zaúčtovat. Obrázek č. 7: Účtování zásob na cestě 321-00-0 Dodavatelé 1)10 000
111-00-0 Pořízení materiálu 1)10 000
2)4 000
119-00-0 Materiál na cestě 2)4 000
1) Přijatá faktura za objednaný zdravotnický materiál 2) Zaúčtování neobdrženého materiálu ke konci roku Zdroj: Vlastní zpracování
3.5
FINANČNÍ MAJETEK
Dlouhodobý finanční majetek je držen v podniku déle než jeden rok. Jedná je o různé podíly a cenné papíry, půjčky a jiný dlouhodobý finanční majetek. V krátkodobém finančním majetku najdeme nejvíce likvidní aktiva. Peníze, účty v bankách a krátkodobé cenné papíry a podíly. Bankovním účtem dnes disponuje každá firma. Cenné papíry mohou být majetkové nebo dluhové povahy. Od jiných aktiv podniku se odlišují účelem, za jakým se pořizují. Důvodem není jejich využití při výkonu podnikatelské činnosti, ale očekává se od nich, že budou tato aktiva vydělávat sama, jenom tím, že existují. Podnik tak může do cenných papírů investovat volné peněžní prostředky. Na účtu pokladna, společnost XY, v.o.s. účtuje příjmy a výdaje v hotovosti. V rámci výdajů se jedná o drobný nákup, kolky, kancelářské potřeby a mnoho jiných drobností.
31
Obrázek č. 8: Účtování pokladních dokladů společnosti XY, v.o.s 602-00-0 Tržby ze služeb a)30
211-00-0 Pokladna a)30
518-00-0 Služby
521-00-0 Mzdové náklady
b)18
b)18
c)8 000
c)8 000 a) Přijetí regulačního poplatku do pokladny b) Zaplacení poštovného c) Výplata mzdy v hotovosti Zdroj: Vlastní zpracování
Bezhotovostní převod peněžních prostředků je dnes automatickou záležitostí. Banky nabízejí mnoho služeb, jak usnadnit klientům nakládání s peněžními prostředky. Obvykle podnik v rámci bezhotovostního platebního styku používá trvalé příkazy k zaplacení opakujících se plateb, jako např. platba sociálního a zdravotního pojištění, některé daně nebo nájemné. Jednorázové příkazy slouží k zaplacení faktur, hromadné jednorázové příkazy potom k výplatě mezd. Další službou ulehčující chod společnosti je povolení k inkasu, při kterém dá majitel účtu povolení dodavateli, aby si strhnul částku, na kterou má nárok. Tento způsob placení je vhodný zejména při opakujících se transakcích, u kterých se pravidelně částka mění. Nejčastěji se jedná o poskytování mobilních služeb nebo o spotřebu energií. Nedílnou součástí každého běžného účtu je i platební karta, která umožňuje platby z účtu na jiný účet v obchodech jak kamenných, tak internetových. Běžný účet společnosti XY, v.o.s. má tu výhodu, že v případě nedostatku peněžních prostředků umožňuje čerpání úvěru. Pokud je tedy placená částka větší než zůstatek na účtu, je vzápětí další transakcí položka čerpání úvěru, která doplní peněžní prostředky na nulu. Tím vzniká prostor pro krátkodobý bankovní úvěr, který je zaúčtován jako závazek. Obrázek č. 9: Účtování vybraných operací na běžný účet 461-00-0 Kr. úvěr 2)800
221-20-0 BÚ PZ 30 000
1)5 000
321-00-0 Dodavatelé 1)5 000
2)800 1) Úhrada dodavatelské faktury 2) Připsání úvěru při nedostatku peněžních prostředků Zdroj: Vlastní zpracování
Používání cizích zdrojů je však v podnikání běžnou věcí a do určité míry neohrožuje zdraví podniku. Já osobně se ale domnívám, že není vhodné u veřejné obchodní společnosti čerpat úvěr, pokud to není nezbytně nutné. Majitel
32
společnosti v případě, že penězi disponuje, je vkládá do svého podniku a sám sobě úroky neplatí, kdežto bankovní instituce úroky požaduje. Moderním trendem je internetové bankovnictví, které využívá i společnost XY, v.o.s. Dokonce účetní systém v podniku dovoluje propojení s bankou a některé operace (například výplata mezd) se provádí automaticky. Další zajímavou položkou jsou peníze na cestě. Tento účet zachycuje například situaci, kdy je z běžného účtu dotována pokladna. Obrázek č. 10: Účtování peněz na cestě 221-20-0 BÚ PZ 10 000 1)4 000
261-00-0 Peníze na cestě 1)4 000
2)4 000
211-00-0 Pokladna 2)4 000
1) Výběr hotovosti z bankomatu 2) Přijetí hotovosti do pokladny Zdroj: Vlastní zpracování
Definice peněz zahrnuje i ceniny, o kterých účtuje i společnost XY, v.o.s. Obrázek č. 11: Účtování stravenek 213-00-0 Ceniny 1)3 500
321-00-0 Dodavatelé 1)3 500
1) Nákup stravenek Zdroj: Vlastní zpracování
Společnost XY, v.o.s. prozatím nevyužívá možnosti investovat přebytečné peněžní prostředky do cenných papírů. 3.6
POHLEDÁVKY A ZÁVAZKY
Pohledávek a závazků je v každém podniku v dnešní době velké množství. U zdravotnického zařízení je oblast pohledávek zkomplikována navíc tím, že pacient v roli zákazníka za službu přímo neplatí. Činí tak za něho zdravotní pojišťovna, které pojištěnec za obvyklých podmínek povinně přispívá v rámci zdravotního pojištění. Pohledávky podle českých předpisů najdeme v položkách oběžného majetku. Největší množství těchto pohledávek je u zdravotnických zařízení za zdravotními pojišťovnami. Jen málo faktur znějících na drobné částky bývá posíláno jiným institucím. Nejčastěji se jedná o policii při psaní posudků, organizování závodů (s povinností zajistit sanitní vůz a lékařský dozor), nebo poskytování různých služeb pro léčebny v okolí. Zdravotní pojišťovny však neplatí své závazky mnohdy včas a v některých případech mají stanovené limity na počet pojištěnců. 33
Obecně se ve zdravotnictví rozlišují tři různé systémy placení zdravotní péče pojišťovnami. Například praktičtí lékaři dostávají fixní poplatek za jednoho pacienta, který se liší podle věku. U starších pacientů je poplatek vyšší. Některé výkony jsou pak ale posuzovány jako výkonnostní, kde je placen každý výkon zvlášť, tím může být například očkování. Dále se setkávají s bodovým systémem, který se týká posudků na získání specifických průkazů (řidičský, zbrojní). Výkonnostní systém může být u vyššího rozsahu například nad 10 000 Kč měsíčně hrazen zálohovou platbou a na konci pololetí poté probíhá vyúčtování. S ním se setkává i společnost XY, v.o.s. Tímto systémem tedy nedochází k vystavování faktur pro pojišťovnu. Pro přehled si však společnost faktury tiskne, jako u jiné běžné činnosti. Zdravotní péče za určité období je limitována na základě období předcházejícího minulému. V praxi to znamená, že výkony nad rámec limitu nejsou hrazeny. Společnost XY, v.o.s. péči nad stanovený limit poskytuje, což je nejen její povinnosti, ale vnímá výhodu dlouhodobě rostoucího limitu pro budoucí období, který bude tvořen z překročeného počtu výkonů v běžném období. Systém paušálu znají nemocnice, kdy pojišťovna povolí určitý počet výkonů ročně. Což znamená, že například na totální výměnu kolenního kloubu dostane nemocnice stanovený rozpočet, který počítá s náklady na materiál i výkon samotný. To, co spotřebují nad hranici paušálu s odchylkou asi tři procentní body, bývá uhrazeno už jen ve výši 30% celkových nákladů. Každý výkon ve zdravotnictví je obodován a zařízení získávají aktualizované informace, kolik konkrétně za každý bod mohou obdržet peněz. Letošní rok znamená pro ambulanci 1,02Kč za bod, 1,1Kč pro rentgen a doprava za bod získá 0,80 Kč. Účtování vydaných faktur provádí XY, v.o.s. při odesílání dávek pojišťovnám. Pokud pojišťovny zaplatí jinou částku, ať už se jedná o halířové položky z důvodu rozdílného zaokrouhlování nebo o významnější částky z důvodu jiného pohledu pojišťovny na konkrétní výkony, přepisuje účetní fakturu na správnou částku. Dochází tedy k vystavení faktury na základě zaplacení, což bohužel odporuje základnímu smyslu vydání faktury, za poskytnuté výkony dodavatelem. Jinou variantou může být úprava původní faktury formou vystavení dobropisu, který snižuje částku původně očekávanou k zaplacení. 34
Obrázek č. 12: Možné účtování úhrady faktur od zdravotních pojišťoven 321-00-0 Odběratelé 1)12 500 3)12 000
221-00-0 BÚ
602-00-0 Tržby ze služeb
3)12 000
1)12 500
2)-500
2)-500
1) Vydaná faktura za poskytnuté služby 2) Dobropis vystavený na základě vyúčtování od zdravotní pojišťovny 3) Úhrada pojišťovnou uznaných výkonů Zdroj: Vlastní zpracování
Tento systém účtování pohledávek je v podstatě podobný předchozímu. Vystavená faktura je po úhradě chybná a následně je (zde pomocí dobropisu) upravena. Tento způsob shledávám výhodným, zejména pokud zdravotnické zařízení žádá zachování původní faktury. V účetnictví je na první pohled vidět, jakou částku zařízení původně požadovalo. Pokud jsou zaúčtovány již opravené faktury, nelze bez vyhledání vyrozumění od pojišťovny stanovit, která faktura byla přepsána a která ne. Důvody podporující tento způsob účtování jsou různé. Například prevence proti chybám a podvodům s přepisováním faktur a jejich náročná kontrola. Přehled o rozdílných pohledech různých pojišťoven a zdravotnického zařízení na bodové hodnocení výkonů aj. V praxi se dále objevuje i alternativní postup používající zobrazení formou, která odpovídá zálohovému placení. Současně se účtuje očekávaný výnos na účet pohledávek a na účet záloh. Přijatá platba zvyšuje běžný účet a snižuje pohledávky. Záloha je poté zúčtována do výnosů. Obrázek č. 13: Možné účtování úhrady faktur od zdravotních pojišťoven 602-00-0 Tržby ze služeb 3a)12 000
324-00-0 Přijaté zálohy 3)12 500
1)12 500
311-00-0 Odběratelé 1)12 500
2)12 000
221-00-0 BÚ 2)12 000
3b)500 1) Vydaná faktura za poskytnuté služby 2) Peníze uznané a zaplacené pojišťovnou 3) Zúčtování zálohy Zdroj: Vlastní zpracování
Veřejná obchodní společnost se může krátkodobě potýkat s nedostatkem finančních prostředků na běžném účtu resp. v pokladně. Nejedná se o náznak úpadku společnosti. Pokud společníci vyberou zálohy na podíly na zisku, může krátkodobě chybět finanční obnos. Společník obvykle půjčí peníze společnosti. Situace se zaúčtuje buď na účet 365- ostatní závazky ke společníkům nebo 479ostatní dlouhodobé závazky ve prospěch bankovního účtu a splacení se zobrazí opačně. 35
Obrázek č. 14: Účtování půjček společníků podniku 365-00-0 Ostatní závazky ke společníkům 1)50 000
221-20-0 BÚ 1)50 000
1) Půjčka peněžních prostředků od společníků do podniku Zdroj: Vlastní zpracování
3.7
VÝSLEDKOVÉ ÚČTY
Dalo by se říci, že výsledkové účty jsou rozděleny do několika skupin, aby bylo možno v požadovaném rozdělení snadněji sestavit výkaz zisků a ztrát. Účty výnosů a nákladů lze podle charakteru aktivit podniku rozdělit na provozní finanční a mimořádné. Účtová osnova jim věnovala třídy 5- Náklady a 6- Výnosy. 3.7.1
Náklady
Veškerou svou pozornost musí soukromé zdravotnické zařízení věnovat řízení nákladů, které může na rozdíl od výnosů (tedy pevně stanovených cen za výkony) ovlivňovat. Snahou každého podniku je, co nejvíce náklady minimalizovat (například zabráněním neefektivnímu užívání aktiv). Kámen úrazu nalezneme v hodnocení toho, co je nadměrné plýtvání zdroji a co by mohlo znehodnotit poskytnutou lékařskou péči, pokud by docházelo k přílišnému šetření. Hippokratova přísaha je nadřazena podnikání a jiným materiálním hodnotám, takže uvažovat o šetření a snižování nákladů bude vhodné pouze v rámci nadměrného plýtvání, jehož minimalizace nenaruší kvalitu služeb, ba právě naopak. Domnívám se tedy, že pokud se soukromé zdravotnické zařízení snaží snížit provozní náklady, nemusí tím nutně ohrožovat kvalitu poskytnutých služeb, což potvrdí množství ošetřených pacientů, kteří se ze svobodné vůle rozhodnou navštívit dané zařízení. Účtování nákladů Společnosti XY, v.o.s. jakožto zdravotnického zařízení nastiňuje následující obrázek. Náklady jsou uvedeny v druhovém členění.
36
Obrázek č. 15: Účtování vybraných nákladů společnosti XY, v.o.s. 501-20-0 Spotřeba materiálu a) Drobný nákup
211-00-0 Pokladna a) Drobný PZ nákup b) Poštovné
518-00-0 Poštovné
gb) Výplata mzdy
b) Poštovné
221-20-0 BÚ PZ c) Nafta d) Oprava sanity
501-30-0 Spotřeba materiálu-palivo c) Nafta 511-00-0 Opravy a udržování d) Oprava sanity 521-00-0 Mzdové náklady e) Hrubá mzda
ga) Výplata mzdy 331-00-0 Zaměstnanci g) Výplata mzdy
551-00-0 Odpisy DHM f) Odpis
e) Hrubá mzda
082-00-0 Oprávky DHM f) Odpis
Zdroj: Vlastní zpracování na základě interních materiálů XY, v.o.s.
V následující tabulce jsou zobrazeny náklady, které ovlivňují výsledek hospodaření ve společnosti XY, v.o.s. U každého nákladu je označení, která střediska jsou jimi ovlivněna. Středisko 4 je uměle vytvořené pro náklady, které jsou společné všem střediskům. Jedná se o administrativní náklady například o bankovní úroky nebo o sociální a zdravotní pojištění společníků. Tabulka č. 9: Rozdělení nákladů do středisek XY, v.o.s. Číslo účtu
Název účtu
Rozdělení středisek
501-20
Spotřeba materiálu
1
501-30
Spotřeba materiálu - Palivo
502-00
Spotřeba energie
1
2
3
511-00
Opravy a udržování
1
2
3
518-00
Ostatní služby
1
2
3
521-00
Mzdové náklady
1
2
3
524-00
Zákonné sociální pojištění
1
2
3
527-00
Zákonné sociální náklady
1
2
3
548-00
Ostatní provozní náklady
1
2
3
2
3 3
4
37
551-00
Odpisy DHM
568-00
Ostatní finanční náklady
1
2
3 4
Zdroj: Vlastní zpracování Rentabilita nákladů se v jednotlivých střediscích značně liší. Vlivem je způsob poskytnutí služeb (počet nezbytně nutného personálu, spotřeba materiálu), a tím i stanovení souvisejících výnosů od pojišťoven. Graf č. 1: Porovnání výnosů a nákladů podle jednotlivých středisek.
1 500 000 1 000 000 500 000 0
Náklady Výnosy
Zdroj: Vlastní zpracování
Z grafu je na první pohled patrné, že největší obrat generuje středisko doprava. Odpisy, mzdové náklady a opravy způsobují snížení výsledku hospodaření. O dost nižší obrat, ale k tomu odpovídající náklady generuje středisko rentgen. Celkový zisk je tedy jen o málo nižší než u předchozího střediska. Nejvyšší rentabilitu nákladů získala ambulance, kde výnosy významným způsobem převyšují náklady, které obsahují zejména osobní náklady. 3.7.2
Výnosy
Výnos bývá odměna za poskytované výkony, měl by tedy v ideálním případě převyšovat náklady, aby se podnik mohl přiměřeně rozšiřovat. Z kapitoly pohledávek je zřejmé, že většina výnosů je účtována právě na účet 311 – pohledávky z obchodních vztahů. Výnosy z provedených zdravotnických výkonů jsou oceněny body, které stanovuje vyhláška č.493/2005 Sb. Body resp. jejich hodnoty posílá zdravotnické zařízení zdravotním pojišťovnám podle toho, kolik 38
ošetřených pacientů patří k jaké pojišťovně. Může se přihodit, že je nárokována úhrada za ošetření pacienta od pojišťovny, jíž není pojištěncem. Poté je třeba dohledat, ke které pojišťovně se pacient hlásí a poslat žádost znovu. Moderní doba umožňuje posílat dávky elektronicky přes portály zdravotních pojišťoven. Program, který zaznamenává výkony, vygeneruje na konci měsíce dávky, které povolaný pracovník pošle přes internet do pojišťovny. Pojišťovna sama prozkoumá, na kolik bodů má zařízení nárok a finančně je ohodnotí. Dochází zde k rozdílům mezi zaokrouhlením v jednotlivých pojišťovnách, proto se platby, které přijdou na běžný účet, nepatrně liší od očekávaných. XY, v.o.s. internetovou službu využívá a tvrdí, že v jejich městě patří mezi výjimky. Společnost dále poskytuje v rámci svých služeb zdravotnický dozor na rizikových závodech
(autokros, koňské dostihy). Tyto
služby hrazeny
pojišťovnami nejsou, proto společnost zasílá faktury přímo pořadateli závodu. Částky přijímané v hotovosti jsou zanedbatelné. Bývá to poplatek za lékařský posudek, aplikace piercingu, regulační poplatek nebo ošetření cizinců (občanů se zdravotním pojištěním v jiném státě). Obrázek č. 16: Účtování výnosů společnosti XY, v.o.s. 602-00-0 Tržby z prodeje služeb 1)100 000
311-00-0 Odběratelé 1a)95 000
211-00-0 Pokladna 1b)5 000
1) Celkové tržby za provedené výkony 1a) Faktura za provedené výkony zaslaná pojišťovně 1b) Inkaso tržeb v hotovosti Zdroj: Vlastní zpracování
3.8
ZÚČTOVACÍ VZTAHY SE ZAHRANIČÍM
Účetní jednotka se při svém obchodování může setkat s cizí měnou. Své účetnictví však musí vést v českých korunách. Znamená to, že je cizí měna ke dni uskutečnění účetního případu přepočtena na českou měnu. Může být použit denní kurz vyhlášený Českou národní bankou nebo pevný kurz stanovený ve vnitřních předpisech účetní jednotky. V určitém okamžiku, například při úhradě závazku nebo inkasu pohledávky vznikají tzv. kurzové rozdíly, které je nutno zaúčtovat do finančních nákladů nebo výnosů. K rozvahovému dni je nutno znovu cizí měnu přepočíst, tentokrát pouze kurzem České národní banky vyhlášeným právě v rozvahový den. Nerealizované zisky a ztráty jsou opět zaúčtovány výsledkově.
39
Obrázek č. 17: Přepočet pohledávek a závazků k rozvahovému dni 663-00-0 Kurzové zisky a)200
311-00-0 Odběratelé a)200
b)250
563-00-0 Kurzové ztráty b)250
321-00-0 Dodavatelé c)150
c)150
d)300
d)300
a) Kurzový zisk ze zhodnocení cizí měny b) Kurzová ztráta ze znehodnocení cizí měny c) Kurzový zisk ze znehodnocení cizí měny d) Kurzová ztráta ze zhodnocení cizí měny Zdroj: Vlastní zpracování
Společnost XY, v.o.s. do styku s cizí měnou v rámci poskytování zdravotních služeb téměř nepřichází. Jedinou možností je případ, kdy pacient zaplatí za ošetření v hotovosti například v eurech. Pokladna by potom obsahovala cizí měnu, která by se pro potřeby účetnictví přepočítávala na české koruny. Jestliže takovéto transakce jsou běžné, musí vést účetní jednotka devizovou pokladnu. Domnívám se, že v praxi u ojedinělých případů by administrativní náklady převýšily užitečnost této operace, proto by došlo k výměně eur za české koruny některým ze společníků. 3.9
DOHADNÉ ÚČTY A ČASOVÉ ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ
S těmito specifickými položkami rozvahy se zejména na konci účetního období můžeme setkat při jakémkoliv podnikání. Dohadné účty jakožto pohledávky resp. závazky jsou specifické tím, že není přesně zjistitelná výše této položky. Je to pouze odhad pro zařazení nákladů a výnosů podle věcné a časové souvislosti. Setkat se s nimi je v praxi možné zejména při nevyfakturovaných dodávkách nebo při očekávaných pojistných plnění z titulu náhrady škody. Položky časového rozlišení tj. náklady, výnosy, příjmy a výdaje příštích období, pomáhají zařadit náklady a výnosy do období, se kterým věcně a časové souvisí. Oproti dohadným účtům je však přesně stanovená částka, nejčastěji na základě smlouvy. Znamená to, že není k dispozici účetní doklad, ale již došlo k zaplacení nebo uskutečnění plnění a je potřeba tuto informaci zapracovat do účetnictví. Společnost XY, v.o.s. tvoří dohadné položky pasivní při odhadu pojistného plnění. Na něj má nárok, pokud je nabourán sanitní vůz jiným účastníkem provozu. 40
Obrázek č. 18: Účtování dohadných položek tvořených společností XY, v.o.s. 518-00-0 Ostatní služby
389-00-0 Dohadné účty pasivní a)9 000
a)9 000 388-00-0 Dohadné účty aktivní
640-00-0 Jiné provozní výnosy b)25 000
b)25 000
a) Zaúčtování spotřeby elektřiny za prosinec v případě neobdržení faktury b) Zaúčtování nároku na pojistné v běžném období, pokud není plnění ještě vyčísleno Zdroj: Vlastní zpracování
Povinností je každý odhad doložit. U energií se tvoří dohadná položka na základě smlouvy uzavřené s dodavatelem. U pojistného plnění hraje hlavní roli odhad znalce. 3.10
REZERVY
Vyhláška pro podnikatele uvádí, že "rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou".9 Rezervy jsou součástí cizích zdrojů, protože se jedná o interní (většinou dlouhodobý) závazek, který bude v budoucnu nutno zaplatit. V rámci zásady opatrnosti jde o zohlednění rizik, která mohou vzniknout podnikatelskou činností. Od účetních rezerv daňové zákony vymezují zákonné rezervy, aby nedocházelo k bezdůvodnému snižování základu daně. Účetní rezervy mohou být na rizika a ztráty, na daň z příjmu, na důchody, na restrukturalizaci. Oproti tomu zákonných rezerv je mnohem méně. Pro zdravotnická
zařízení
přichází
v úvahu
pouze
rezervy
na
opravy
dlouhodobého majetku. Rezervy společnost XY, v.o.s. ještě po dobu své existence netvořila. 3.11
PERSONÁLNÍ OBLAST A ÚČTOVÁNÍ O MZDÁCH
V každém podniku, kde je alespoň jeden zaměstnanec, je zapotřebí vést mzdové účetnictví. Na jeho základě podnik vyplácí mzdy svým zaměstnancům, odvádí sociální a zdravotní pojištění stržené z jejich mezd a platí sám navíc sociální a zdravotní pojištění za to, že je zaměstnává. Nákladové účty, které
9
Vyhláška č. 500/2002 Sb., Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví § 57.
41
podnik v této souvislosti používá, můžeme rozdělit na 525 - zákonné sociální pojištění, 527 - zákonné sociální náklady (např. preventivní péče) a 528 - ostatní sociální náklady. Při výpočtu mzdy zaměstnance je důležité, kolik dní v měsíci pracoval a jaké dny to byly. Například ve společnosti XY, v.o.s. má laborantka na rentgenu (jakožto na rizikovém pracovišti) šest týdnů dovolené. Společnost prostřednictvím dopravy zajišťuje pravidelný převoz na dialýzu, který je uskutečňován i o svátcích a víkendech, a to hlavně přes noc, navíc řidiči o víkendech se sanitními vozy vykonávají dozory na různých závodech a shromážděních. Jak je vidět výpočet mzdy je každý měsíc velmi individuální záležitostí. Společnost XY, v.o.s. neposkytuje zaměstnancům žádné benefity, kromě příspěvku na obědy středisku ambulance a rentgen nebo výplatě stravenek středisku doprava. Obrázek č. 19: Účtování mezd společnosti XY, v.o.s. 221-20-0 BÚ PZ 20 000
6)15 160
331-00-0 Zaměstnanci 2)823 1)18 280
521-00-0 Mzdové náklady 1)18 280
3)1 188 4)488 5a)541 5b)621 6)15 160 336-20-0 Zdrav. poj.
336-80-0 Soc. poj.
2)823
3)1 188
1) Zaúčtování hrubé mzdy zaměstnanců 2) Sražení zdravotního pojištění ze mzdy 3) Sražení sociálního pojištění ze mzdy 4) Sražení zálohy na daň z příjmů 5a) Sražení příplatku za obědy 5b) Sražení příplatku na stravenky 6) Výplata čisté mzdy Zdroj: Vlastní zpracování
341-00-0 Záloha na daň FO 4)488
315-10-0Pohledávky za zaměstnanci 5a)541 5b)621
Někteří řidiči si přivydělávají u společnosti XY, v.o.s. formou dohody o provedení práce. Jsou to nejčastěji řidiči hasičských a záchranných služeb. Ze mzdy jim není strháván příspěvek na sociální a zdravotní pojištění, pokud vyplacená částka měsíčně nepřevýší 9 999 Kč nebo není překročena měsíční hranice 300 hodin práce.
42
Tabulka č. 10: Příklad výpočtu mzdy ze závislé činnosti Text
Poznámky
nemoci, absence
0
odpracováno náhrady a příplatky
Částka
184 hodin
16 780
osobní hodnocení
1 500
HRUBÁ MZDA pojištění zaměstnavatele (34%) superhrubá mzda záloha na daň před slevou (15%) Slevy (na poplatníka) záloha po slevě daňové zvýhodnění na dítě záloha na daň
18 280 6 216 24 495 3 675 -2 070 1 605 -1 117 488
-488
Pojištění zaměstnance (11%)
-2 011
ČISTÁ MZDA
15 781
nezdanitelné náhrady (stravenky) VYÚČTOVÁNÍ
-621 15 160
Zdroj: Vlastní zpracování
V rámci dohody o provedení práce se postupuje jednodušeji. Z hrubé mzdy je vypočtena srážková daň a po jejím odečtení dojde k výplatě mzdy. 3.12
KAPITÁLOVÉ ÚČTY
Struktura vlastního kapitálu je vázaná na konkrétní druh právní formy podnikání. Objevují se položky základního kapitálu, tvořeného jmenovitou hodnotou. Někdy se v této souvislosti setkáme s emisním ážiem a vlastními akciemi. V rámci kapitálových fondů jsou tvořeny různé fondy z přecenění aktiv a také vklady do společnosti, které nezvyšují základní kapitál. Ze zisku jsou potom tvořeny fondy dobrovolné či povinné. Poslední částí jsou výsledky hospodaření běžného období a minulých let. Společnost XY, v.o.s. má součástí vlastního kapitálu pouze výsledek hospodaření běžného období, který je na konci účetního období rozdělen mezi společníky podle společenské smlouvy.
43
4
ÚČETNÍ UZÁVĚRKA A ZÁVĚRKA Informace poskytované externím uživatelům, tedy informace o finanční pozici
a výkonnosti se získávají periodicky. Účetním obdobím bývá obvykle kalendářní rok. Je tedy patrné, že na konci období se uskutečňuje celá řada činností, ze kterých vyjde výsledek, který podá odpověď na otázky zainteresovaných uživatelů. Z náplně uzávěrky vychází, že není možné mít závěrku sestavenou k poslednímu (rozvahovému) dni běžného období. Po rozvahovém dni se dokončují procesy, které souvisely s minulým obdobím, a proto má účetní jednotka čas na sestavení závěrky několik měsíců. 4.1
UZÁVĚRKA
Obecně se při účetní uzávěrce postupuje tak, aby bylo možno na konci správně sestavit účetní výkazy (tj. provést účetní závěrku). Samotné uzávěrce předchází příprava, která zahrnuje mnoho činností. Dlouhý a náročný proces, při kterém účetní jednotka kontroluje správnost a kompletnost účetnictví se nazývá inventarizace. Proces začíná inventurou, tedy zjištěním skutečného stavu majetku a závazků. Kontrola může být fyzická nebo dokladová. Výsledky je třeba porovnat se stavem v účetnictví. Případné rozdíly jsou identifikovány, zjištěny příčiny vzniku a vypořádány. Inventarizací se zabývá Zákon o účetnictví v §6, 29 a 30. Postupy účtování upravuje účetní standard č. 007 - Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Vyhláška pro podnikatele potom v § 58 zahrnuje vzájemné zúčtování inventarizačních rozdílů. Inventarizaci lze provádět periodicky, obvykle k rozvahovému dni, nebo průběžně. Zákon o účetnictví umožňuje průběžnou inventarizaci u některých zásob a dlouhodobého hmotného movitého majetku. Majetek hmotné povahy zkontroluje osobně odpovědná osoba, účty nehmotné povahy se ověřují pomocí dokladů (např. pohledávky a závazky). Kontrolovat je zapotřebí jak věcnou, tak formální stránku věci. Věcná kontrola se zabývá souladem účetního stavu se skutečností a formální kontrolou je zabezpečena obsahová náplň dokladů k účetním případům. V souvislosti se zásadou opatrnosti je třeba zhodnotit reálnou hodnotu s hodnotou v účetnictví. Přípravné operace se zabývají veškerými položkami majetku i závazků. Například u zásob je zapotřebí zachytit dodávky na cestě, vytvořit dohadné položky tam, kde dodávky byly přijaty, ale nebyly k nim dosud obdržené 44
faktury. Vytvořit opravné položky v případě, kdy účetní hodnota zásob je dočasně vyšší než reálná. V případě trvalého snížení hodnoty dochází rovnou k odpisu majetku. V neposlední řadě je nezbytné zaúčtovat případné inventarizační rozdíly. Mohou vzniknout manka (např. pokud je reálný stav majetku nižší než zobrazuje účetnictví) nebo přebytky (např. pokud je reálný stav majetku vyšší než zobrazuje účetnictví). V případě manka je třeba zohlednit, zda došlo ke ztrátě, poškození nebo úbytku v rámci povolených norem například přirozeným sesycháním materiálu. Obrázek č. 20: Příklady účtování inventarizačních rozdílů 112-00-0 Materiál
501-00-0 Spotřeba materiálu
a)100
a)100 549-00-0 Manka a škody
b)30
b)30
668-00-0 Ostatní finanční výnosy c)3
211-00-0 Pokladna c)3 d)10
335-00-0 Pohledávky za zaměstnanci d)10
a) Úbytky materiálu v rozsahu stanovených normami b) Úbytky materiálu nad přirozené normy c) Přebytek hotovosti v pokladně d) Chybějící hotovost v pokladně Zdroj: Vlastní zpracování
Položky časového rozlišení a dohadné položky, které jsou blíže specifikovány v kapitole 4, jsou tvořeny právě ke konci účetního období. Podléhají dokladové inventarizaci nebo jsou porovnávány s vnitřními směrnicemi, aby byl zajištěn soulad se skutečností. Zvýšenou pozornost je třeba věnovat rezervám. Kontrolují se na základě vnitropodnikových směrnic. Jakákoliv změna musí být jasně zdůvodněna. Zejména u zákonných rezerv na opravy je třeba hlídat, zda například nemusí dojít k čerpání, z důvodu nezahájení opravy ve lhůtě stanovené zákonem. Opravné položky vytvořené jako přechodné snížení hodnoty majetku také samy podléhají kontrole ke konci účetního období. Opravné položky nesmějí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit současně s rezervou týkající se daného majetku. U dlouhodobého majetku může dojít k jeho poškození, u zásob ke krádeži a podobně. V případě pohledávek se posuzuje jejich nedobytnost. Na základě výsledků inventury dojde k odepsání zůstatkové hodnoty na příslušný účet nákladů. Nedílnou součástí přípravných prací je také úprava výsledku hospodaření na daňový základ a zjištění splatné případně odložené daně. Ve veřejné obchodní společnosti je základ daně upraven podle pravidel pro fyzické osoby každý podíl společníka zvlášť. 45
Společníci využívají odpočty od základu daně, a to zejména příspěvky na penzijní (v optimalizované výši 18 000 Kč, kdy stát šesti tisíci přispívá a 12 000 Kč je odčitatelnou položkou) a životní pojištění (v maximální možné výši 12 000 Kč), obojí platné pro rok 2012. Využívají také slevu na poplatníka (24 840 Kč pro rok 2012) a na vyživované dítě (13 404 Kč pro rok 2012). Pokud jsou podklady připraveny a účty poskytují věrný a poctivý obraz, dojde k jejich uzavření v rámci účetní uzávěrky. Výsledkové účty jsou uzavírány na Účet zisků a ztrát. Následuje převedení výsledku hospodaření a rozvahových účtů na Konečný účet rozvažný. Obrázek č. 21: Účetní uzávěrka 5-Nákladové účty
Aktivní účty
71-Účet zisků a ztrát
6-Výnosové účty
70-Konečný účet rozvažný
Pasivní účty
Zdroj: Vlastní zpracování
Na začátku dalšího roku se stavové účty přes 70 - Počáteční účet rozvažný znovu otevřou. Společnost XY, v.o.s. v rámci inventarizace (kterou provádí měsíčně) kontroluje stav samostatných movitých věcí včetně veškerého vybavení a příslušenství. Fyzicky kontroluje stav na účtu Ceniny, kde se nachází stravenky i stav pokladny. Dokladově probíhá kontrola veškerých pohledávek a závazků. Vytváří se dohadné položky pasivní k nevyfakturovaným dodávkám energií a náklady příštích období k nájemnému placenému na měsíc dopředu. Běžně je třeba v rámci uzávěrky stanovit i základ daně z příjmů. Ve veřejné obchodní společnosti však žádná daň z příjmu právnických osob nevzniká. Místo toho účtuje účetní jednotka o nároku na podílu společníků. Znamená to, že účet zisků a ztrát nevykazuje žádné zůstatky. Obrázek č. 22: Nárok na podíl na zisku společníků XY, v.o.s. 364-10-0 Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 1a)200 000
364-20-0 Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 1b)500 000
596-00-0 Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům
710-00-0 Účet zisků a ztrát
1)700 000
2)700 000
2)700 000
1) Nárok na podíl na zisku jednotlivých společníků 2) Převedení zisku z účtu zisků a ztrát Zdroj: Vlastní zpracování
46
Nakonec záleží na společnících, zda si nechají podíl vyplatit, převedou ho do výsledku minulých let nebo navýší například ziskový fond. Obrázek č. 23: Možnosti převedení zisku v XY, v.o.s. 364-10-0 Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 1)100 000
221-20-0 BÚ PZ 200 000 1)100 000
428-00-0 Nerozdělený zisk minulých let 2)50 000
427-00-0 Ostatní fondy 3)10 000
2)50 000 3)10 000 1) Výplata podílu na zisku společníků 2) Převod výsledku hospodaření do nerozděleného zisku minulých let 3) Příděl do fondu tvořeného ze zisku Zdroj: Vlastní zpracování
4.2
ZÁVĚRKA
Předcházející činnosti prováděné v každém podniku vedou k sestavování řádné účetní závěrky. V zákoně o účetnictví je zakotvena ještě mimořádná a mezitímní závěrka. Všechny tři mají společné požadavky na spolehlivost, srovnatelnost, srozumitelnost a významnost informací, které se v nich zobrazují. Účetní závěrku sestavuje účetní jednotka v plném rozsahu, pokud se jedná o akciovou společnost nebo o společnost jejíž závěrka musí být ověřena auditorem. Doporučuje se však, aby ji sestavovaly účetní jednotky dobrovolně, protože vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu obsahuje určitá zjednodušení a tím neposkytuje některé informace: • sestavují účtový rozvrh jen na úrovni účtových tříd a skupin, • mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, • nemusejí brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty týkající se majetku a závazku, s výjimkou odpisů, • nepoužívají ocenění reálnou hodnotou, • nevedou knihy analytických a podrozvahových účtů, • sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu.10 Účetní jednotky mají dále možnost sestavovat přehled peněžních toků a přehled o změnách vlastního kapitálu. Rozvaha udává přehled o struktuře majetku a zdrojích jeho krytí. Čili dělíme ji na aktiva a pasiva, přičemž obě tyto části si jsou v každém případě rovny. Obsah rozvahy upravuje v příloze vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele. Aktiva dělíme na dlouhodobý a oběžný majetek a pasiva na vlastní a cizí kapitál. Rozvaha je sestavena na základě údajů 10
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
47
z konečného účtu rozvažného, na který se uzavřely účty používané v průběhu období. Výkaz zisků a ztrát je rozdělen do několika stupňů. Jedná se o provozní, finanční a mimořádnou část, ve které se objevují související výnosy a k nim přiřaditelné náklady. Vyhláška pro podnikatele v příloze č. 2 a 3 zveřejňuje uspořádání položek v druhovém a účelovém členění nákladů. Účetní jednotka, která se rozhodne sestavit výsledovku na bázi účelového členění je povinna zveřejnit rovněž druhovou výsledovku v příloze. Společnost XY, v.o.s. sestavuje účetní závěrku v plném rozsahu. Obsahem je rozvaha a výkaz zisků a ztrát sestavený v druhovém členění. Zveřejňují se informace nejen běžného, ale i minulého období. Aktiva v netto hodnotě a pasiva. Pro finanční řízení společnost pouze rozlišuje náklady dle středisek, jak uvádí kapitola nákladů. Výkazy jsou odevzdávány na místně příslušný finanční úřad společně s přiznáním k dani z příjmu fyzických osob obou společníků. Společnost podává v příloze k účetní závěrce navíc informace o vzniku účetní jednotky, informace o organizační struktuře, doplňující informace k výkazům nebo postupy zvolených účetních metod. 4.3 PŘEHLED O PENĚŽNÍCH TOCÍCH A ZMĚNÁCH VLASTNÍHO KAPITÁLU Tyto výkazy jsou společnostmi, které nepodléhají povinnému auditu, v českých podmínkách pouze dobrovolně sestavované. Avšak společnosti, podléhající povinnosti sestavovat účetní závěrku v souladu s Mezinárodními účetními standardy tyto výkazy sestavovat musí, jako nedílnou součást své výroční zprávy. Jak je bohužel zvykem, co není povinné, tak se tím české firmy nezabývají. Proto sestavování dobrovolných výkazů je vidět pouze zřídka. Zejména malé společnosti mnohdy ani sestavit tyto výkazy neumí. Výkaz o peněžních tocích, podobně jako výkaz zisků a ztrát, podává rozšiřující informace o položce rozvahy. Jedná se o peníze v pokladně, na účtech a peněžní ekvivalenty, což jsou vysoce likvidní aktiva se schopností poměrně rychlé přeměny na peněžní prostředky. Výkaz podává informace o schopnosti podniku generovat peníze a následně ukazuje, na co všechno je podnik v průběhu roku potřeboval. Výkaz je tedy výsledkově - tokový. Odděleny jsou oblasti provozního, investičního a finančního hospodaření. Provozní cash flow lze jediné sestavit 48
nepřímou metodou. To znamená úpravou výsledku hospodaření o transakce, které neměly na peníze v běžném účetním období vliv. V rámci finančního řízení není tato metoda příliš oblíbená, zejména pro to, že její sestavení bývá až po zjištění výsledku hospodaření, což je pro některá rozhodování mnohdy pozdě. Provozní část ovlivňuje vše, co se týká běžné činnosti podniku a umožňuje zachovat jeho plynulý chod. Další dvě oblasti jsou již sestavovány přímou metodou. Míní se tím, že každý příjem a výdaj je neodkladně po uskutečnění transakce zaznamenán. Okamžitě je tedy jasné, jakými peněžními prostředky společnost disponuje. Investiční činnost zahrnuje nákupy a prodeje stálých aktiv. Oblast financování je zaměřena na získávání peněžních prostředků, pokud je jich nedostatek, případně informuje o nakládání s přebytečnými zdroji. Zachycuje změny ve vlastním kapitálu a cizích zdrojích. Jedná se zejména o získávání a splácení bankovních úvěrů, výplaty dividend apod. Výkaz o peněžních tocích vysvětluje, zda podnik má mnoho peněz díky své vzrůstající činnosti, nebo proto, že se mu naopak nedaří, a tak rozprodává majetek. Externím uživatelům poskytuje velice užitečné informace o změnách ve finanční pozici podniku a je nedílnou součástí komplexních informací o hospodaření podniku. Dalším nepovinným tokovým výkazem je přehled o změnách vlastního kapitálu. Pouze postačuje, pokud příloha k účetní závěrce poskytuje informace o položkách vlastního kapitálu, a to v dobrovolné formě. Vyhláška pro podnikatele stanovuje, že položky vlastního kapitálu jsou rozepsány v přehledu. Může se jednat o tabulku, ve které jsou zachyceny všechny položky vlastního kapitálu. Dále jejich počáteční a konečný stav a mezi nimi je prostor pro zachycení zvýšení, či snížení dané položky. Zdravotnické zařízení XY, v.o.s. ani jeden z těchto výkazů nevyhotovuje. Přičemž pro své vlastní potřeby by mohlo výkaz cash flow ocenit. Jeho využití může pomoci zajistit likvidní prostředky pro rozvoj podniku a rovnovážný stav mezi přírůstkem peněžních prostředků a jejich úbytkem. 4.4
VÝROČNÍ ZPRÁVA
Výroční zpráva podává komplexní informace o podniku, jeho činnostech a postavení. Zákon o účetnictví vymezuje obsah výroční zprávy. Vedle účetní závěrky zahrnuje zpráva skutečnosti po rozvahovém dni, aktivity v oblasti 49
výzkumu a vývoje, nebo například zprávu auditora. Audit účetní jednotky zvyšuje důvěryhodnost účetních výkazů, není ale povinný pro všechny podniky. Zákon o účetnictví sděluje, že povinnost mají pouze akciové společnosti, které překročí jedno ze stanovených kritérií nebo ostatní obchodní společnosti, které překročí kritéria dvě. Povinnost vzniká v případě, kdy účetní jednotka přesáhne hranici bilanční sumy 40 milionů korun, ročního úhrnu čistého obratu 80 milionů korun nebo průměrného přepočteného stavu zaměstnanců 50. Vrcholem zdlouhavé auditorské práce je zpráva auditora, která vymezuje příjemce, účetní závěrku, odkazy na auditorské směrnice, popis auditorem provedených činností, jeho výrok a formální náležitosti, jako je datum a podpis. Auditor se k účetní závěrce může vyjádřit bez výhrad, s výhradou, může vydat záporný výrok, nebo ho úplně odmítnout. Společnost XY, v.o.s. za dobu své existence nepřekročila žádné z výše uvedených kritérií, aby musela podléhat povinnému auditu.
50
5
ZDANĚNÍ NESTÁTNÍHO ZDRAVOTNICKÉHO ZAŘÍZENÍ Daně jsou pro stát tím nejdůležitějším příjmem do státního rozpočtu, ze kterého
se financují veškeré státem zajišťované aktivity. Je tedy logické, že snahou je vybrat co nejvíce peněz, jinak řečeno zdanit co nejvíce statků a služeb, aby státní "měšec bobtnal". Na jednu věc můžeme však koukat z více pohledů, a proto může předmět daně podléhat několika daním zároveň. Jeden konkrétní výkon může být od svého vzniku až po dodání konečnému zákazníkovi předmětem spotřební, univerzální, majetkové i důchodové daně. Může nastat i situace, kdy dojde k dvojnásobnému zdanění stejnou (nebo podobnou) daní dvakrát. Toto dvojí zdanění vzniká jak na úrovni vnitrostátní, tak na úrovni mezinárodní. V České republice dochází k dvojnásobnému zdanění firemního zisku korporací. Zisk je nejprve zdaněn daní z příjmu právnických osob a při výplatě společníkům je zdaněn podruhé srážkovou daní. Mezinárodní dvojí zdanění spočívá v tom, že jeden příjem je zdaněn daní z příjmů ve více státech. Například zahraniční příjem je zdaněn ve státě, kde byla činnost vykonána a poté ve státě, kde je osoba rezidentem. Mezi státy však mohou vznikat různé smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
51
Obrázek č. 24: Daňová soustava České republiky platná pro rok 2012
Zdroj: Vlastní zpracování dle Vančurové, A., Láchové L.: Daňový systém 2010
České účetnictví je s daňovými předpisy velice těsně spjato. Zejména zákon o dani z příjmu, zákon o rezervách aj. vliv na účetnictví mají nemalý. Obě tyto oblasti má navíc na starosti Ministerstvo financí, což jejich vzájemnou vazbu ještě prohlubuje. Na nestátní zdravotnické zařízení hledí české daňové zákony jako na běžné podnikatelské subjekty, proto se i veřejná obchodní společnost XY musela seznámit, se všemi dostupnými daňovými zákony, aby určila, zda disponuje některými předměty daně a zda je povinna z nich daň zaplatit nebo je jako zdravotnické zařízení od daně osvobozeno.
52
5.1
PŘÍMÉ DANĚ
5.1.1 Důchodové Daň z příjmu právnických osob Touto daní je běžně zatížena každá kapitálová společnost, tedy i nestátní zdravotnické zařízení, pokud je například akciovou společností. Výsledek hospodaření zjištěný podle účetnictví se pro daňové účely upraví na základ daně a podle zákona o dani z příjmu právnických osob se vypočte a následně zaplatí daň. Společníci si mohou podíl na čistém zisku, nebo jeho část po odečtení srážkové daně rozdělit. Daň z příjmu fyzických osob Této dani je třeba věnovat větší pozornost. Jednak se s ní společnost XY, v.o.s. setkává při výpočtu mezd svých zaměstnanců, jednak při výplatě podílu na zisku svých společníků, protože výsledek veřejné obchodní společnosti nepodléhá dani z příjmu právnických osob, nýbrž se celý rozdělí a je zdaněn daní z příjmu fyzických osob podle § 7 příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti11. Je třeba zdůraznit, že v oblasti daně z příjmů žádná specifika pro nestátní zdravotnická zařízení nejsou. Způsob placení daně ze závislé činnosti a osob samostatně výdělečně činných je pro zúčastněné jednotky stejný bez ohledu na předmět činnosti. Při výpočtu mzdy k výplatě zaměstnanců se z nároku na mzdu sráží položky, které snižují disponibilní důchod. U každého zaměstnance je to minimálně daň z příjmu a příspěvek na sociální a zdravotní pojištění. Obrázek č. 25: Účtování daní z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků ve společnosti XY, v.o.s. 336-80-0 Zúčtování 336-20-0 Zúčtování 331-00-0 Zaměstnanci 1)2 000 PZ 133 333
341-20-0 Daň z příjmů 1)2 000
s institucemi SP 2)8 666
s institucemi ZP 3)6 000
2)8 666 3)6 000 1) Srážka zálohy na daň ze závislé činnosti ze mzdy 2) Srážka sociálního pojištění ze mzdy 3) Srážka zdravotního pojištění ze mzdy Zdroj: Vlastní zpracování
11
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
53
U společníků v.o.s. se ale na roční zisk před zdaněním čekat nedá hlavně proto, že by společník neměl dostatek finančních prostředků pro svoji existenci. Proto si měsíčně společníci vyplácí zálohy na podíl na zisku. K tomu každý měsíc platí zálohy na daň z příjmu a sociální a zdravotní pojištění vypočtené z údajů poslední známé daňové povinnosti. Na konci účetního období potom podává každý společník za sebe daňové přiznání a tzv. přehled OSVČ pro účely sociálního a zdravotního pojištění. Podle výsledku pak vznikne pohledávka/závazek vůči státní instituci. Ve veřejné obchodní společnosti nevzniká výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení právě proto, že je celý rozdělen mezi společníky. Neexistuje tedy žádný základ daně u v.o.s. jako právnické osoby. 5.1.2 Majetkové Silniční daň Předmětem této majetkové daně jsou motorová vozidla určená k podnikání. Pokud tedy společnost ke svému podnikání používá sanitní vozidla, jsou předmětem daně silniční. V § 3 o silniční dani12 se však píše, jaká vozidla jsou od daně osvobozena. Mezi nimi jsou i vozidla zdravotnické služby vybavená zvukovým zařízením a modrým světlem nebo označená v technickém průkazu např. jako sanitní. Tyto informace v praxi znamenají, že musí osoba, jejíž předmět podléhá dani, sestavit daňové přiznání k 31. lednu kalendářního roku, ve kterém po výpočtu daňové povinnosti ovšem uvede, že má nárok na osvobození a je tedy konečná daňová povinnost rovna nule. Za jakousi silniční daň lze považovat i zpoplatnění silnic a dálnic doložené dálniční známkou, kterou zákon o pozemních komunikacích13 zařazuje do časového poplatku. V případě, že vozidlo používá zpoplatněné komunikace, je povinno nenávratně, neekvivalentně, neúčelově přispívat do Státního fondu dopravní infrastruktury. Ano, nejedená se o příspěvek do státního rozpočtu, ale platba je zákonem stanovená, nenávratná, neadekvátní také stoprocentně není a sami poplatníci nemohou stanovit, na co platba bude použita. Nicméně osvobození zahrnuje i "zdravotnické záchranné služby a dopravy nemocných, raněných a rodiček"14. Z druhé části věty lze usoudit, že
12
Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 13/1997 Sb. o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů 14 Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, § 20a 13
54
sanitní vozy společnosti XY, v.o.s. poplatky za užívání zpoplatněných pozemních komunikací platit nemusí. Společnost XY, v.o.s. využívá ke své podnikatelské činnosti čtyři sanitní vozy značky Volkswagen, osobní označení transporter. V technickém průkazu vozidel je uvedený zdvihový objem motoru 2 461 cm3. Tomuto objemu odstavec 1 § 6 přiřazuje sazbu daně 3 600 Kč. Za čtyři vozy celková vypočtená daň činí 14 400 Kč za rok. Daň z nemovitostí Úmyslem státu bylo zdanit stavby a pozemky většinou ve vlastnictví poplatníka. Pokud využívá nestátní zdravotnické zařízení pro svou podnikatelskou činnost vlastní prostory je povinno z nich odvádět daň. Mnou sledovaná společnost XY, v.o.s. si pronajala prostory konkrétně v areálu polikliniky ve vlastnictví státu, jak jsem již uvedla výše. Daň z nemovitosti tudíž neplatí. Daň z převodu majetku Do této skupiny tradičně řadíme daň dědickou, darovací a z převodu nemovitostí. V této oblasti nejsou pro nestátní zdravotnická zařízení žádná specifika, navíc se takováto společnost s těmito daněmi setkává velice zřídka. Může dojít k darování majetku nejčastěji od právnických osob. V takovém případě není zdravotnické zařízení od daně osvobozeno. V rámci převodu nemovitostí platí daň prodávající. Pokud je zdravotnické zařízení v pozici prodávajícího, má povinnost platit daň z převodu nemovitostí. 5.2
NEPŘÍMÉ DANĚ
5.2.1 Spotřební V rámci spotřebních daní je vhodné se zamyslet nad daní z lihu. Spotřeba lihu je pro takovýto druh zařízení každodenní záležitostí. Pro účely zdravotnických služeb je však líh denaturovaný. V tomto případě je líh od daně osvobozen, proto jeho nákup není daní zatížen. Další daní tohoto charakteru je zdaněn předmět nazývaný minerální oleje. S tím se setkává zdravotnické zařízení, právě při provozu sanitních vozů. Jejich pohonem je motorový benzin, který dani podléhá
55
bez ohledu na to, k jakému účelu je vůz použit. Sazba daně je podle zákona stanovena na 12 840 Kč/1000 l15. 5.2.2
DPH
Zdravotní služby jsou podle § 51 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty od daně osvobozeny, a to bez nároku na odpočet. To jinými slovy znamená, že nakoupené služby nebo třeba materiál potřebný pro vykonávání zdravotní péče nakoupí společnost i s daní, kterou si od státu nemůže nárokovat a pojišťovnám (případně pacientům) účtuje výkony bez navýšení o daň z přidané hodnoty. S tím souvisí i kritérium pro povinnost stát se plátcem DPH. Osoba povinná k dani je podle § 6 osvobozena od uplatnění daně mimo jiné pokud její obrat nepřesáhne částku 1 000 000 Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Přičemž obratem se rozumí pouze úplata za zdanitelná plnění nebo plnění osvobozená s nárokem na odpočet. V některých výjimkách lze započítat i plnění bez nároku na odpočet, ale zdravotní služby výjimku netvoří. Vzhledem ke skutečnosti, že zkoumaná společnost XY, v.o.s. jiné tržby než z poskytování zdravotní péče nemá, nestala se zatím po celou svou existenci plátcem DPH. Zdravotnický materiál je zatížen sníženou sazbou, která bude od roku 2013 sjednocena se základní. Při nákupu sanitních vozů se setkáme s oběma druhy sazeb. Firma, která se přestavbou zabývá, nakoupí skelet auta se základní sazbou a vybaví ho potřebným zdravotnickým vybavením v sazbě snížené. 5.3
SHRNUTÍ DAŇOVÝCH DOPADŮ
Obecně se nestátní zdravotnické zařízení, jak jsme uváděli výše, potýká s daněmi jako běžný podnikatelský subjekt. Výjimky spočívají zejména v osvobození. Některá jsou pro společnost výhodná (osvobození z daně silniční), některá méně (osvobození poskytovaných služeb bez nároku na odpočet). Ve větší míře se zdravotnické zařízení setkává prozatím se sníženou sazbou v oblasti DPH, která pamatuje i na zdravotnické potřeby.
15
Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů
56
6
FINANČNÍ ANALÝZA V rámci
ukázky
fungování
nestátního
zdravotnického
zařízení,
jsem
považovala za vhodné rovněž zhodnotit finanční situaci. Účetní výkazy sice odpovídají uživatelům účetních informací na mnoho otázek, ale na některé z nich však na první pohled odpověď nedostaneme. Pravdou ale zůstává, že výkazy finančního účetnictví patří mezi nejdůležitější zdroje dat pro finanční analýzu. Zájemců o výsledky analýzy je velmi mnoho (investoři, partneři, věřitelé, stát, zaměstnanci, aj.), proto se setkáváme s nepřeberným množstvím metod a ukazatelů, které by měly umožnit podle potřeby odpovědět na požadované otázky. Tato kapitola je zaměřena na nejdůležitější rizikové oblasti s ohledem na předmět činnosti zkoumané společnosti, a sice na rentabilitu vlastního kapitálu a likviditu. Vypočtením samotných ukazatelů ale nelze učinit jasný závěr o analyzovaném podniku. Tabulky se "správnými výsledky " totiž nikde zveřejněny nejsou. Přesto lze čísla interpretovat a jejich zjištění je pro podnik nezbytné. Důležitou činností je porovnávání. Je možné výsledky srovnat s podobnými podniky nebo se sebou samým v rámci několika období. Zkušenostmi se časem zavedly určité hranice, které jsou pro výsledky konkrétních ukazatelů doporučené. Je však potřeba vždy přihlédnout ke konkrétním podmínkám analyzovaného podniku. 6.1
RENTABILITA KAPITÁLU
Ukazatele rentability hodnotí, jak je schopen podnik zdroje, které má k dispozici využít pro své zhodnocení. Variant je několik. Záleží na tom, jaký zisk použijeme jako vyjádření, čeho jsme byli schopni dosáhnout a s čím to budeme porovnávat, tedy jaké zdroje jsme na daný výsledek užívali. Pro dané účely jsem užila rentabilitu celkového kapitálu. Zisk před úroky a zdaněním ukazuje ziskovost bez vlivu původu zdrojů a fiskální politiky. Navíc veřejná obchodní společnost výsledek hospodaření nedaní, ale celý ho rozděluje společníkům, jak jsem již zmiňovala v předchozích kapitolách. Výběr výpočtu rentability kapitálu celkového vychází z pocitu úplnosti. Na výnosnosti se podílí jak vlastní, tak cizí kapitál, proto jsem zahrnula oba.
57
zisk před úroky a zdaněním celková pasiva Analýzu společnosti XY, v.o.s. jsem provedla za poslední tři známé roky. Její výsledky jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka č. 11: Rentabilita celkového kapitálu XY, v.o.s. (v. tis.) Rok
2011
2010
2009
VH před úroky a zdaněním
1 648
2 026
1 844
Celková aktiva
4 993
4 161
4 222
0,33
0,49
0,44
RCA Zdroj: Vlastní zpracování
Na první pohled je patrné, že výnosnost kapitálu je kladná, což je pozitivní výsledek, který přispívá finančnímu zdraví podniku. Na druhý pohled je vidět, že rentabilita v posledním roce klesla. Na příčiny poklesu je možné se blíže podívat rozkladem vrcholového ukazatele na provozní ziskové rozpětí a obrat aktiv. Tabulka č. 12: Rozklad rentability celkového kapitálu (v. tis.) Rok
2011
2010
index
Provozní ziskové rozpětí ZUD/T
0,36
0,45
80
Obrat aktiv T/A
0,92
1,09
85
Zdroj: Zdroj: Vlastní zpracování
Porovnáním změny jednotlivých složek rentability lze usoudit, že meziroční pokles zapříčinil z větší části obrat aktiv, méně potom i provozní ziskové rozpětí. Mírný nárůst aktiv a s tím i související růst nákladů ve formě odpisů a tedy následné snížení výsledku hospodaření ve srovnání se stagnací tržeb vedlo ke zhoršení rentability celkového kapitálu. Majetek společnosti byl rozšířen o rentgen, od kterého se neočekávalo skokové zvýšení tržeb, ale obnova starého zařízení a kvalitní výkony na moderním digitálním přístroji, který udrží aktuální tržby, což bylo splněno. Pozitivním výsledkem jsou ušetřené mzdové náklady na obsluhu zařízení i materiál v podobě rentgenových filmů, který již není zapotřebí. 6.2
LIKVIDITA
Fungující podnik je charakteristický tím, že je schopen dostát svým závazkům, v tomto případě těm krátkodobým. Na zaplacení mezd, faktur, úvěrů i jiných méně častých závazků potřebuje podnik peněžní prostředky, které naopak získává 58
splácením pohledávek od svých odběratelů. Při zkoumání likvidity je možno postupovat z několika pohledů. V rámci poměrových ukazatelů vhodných pro externí uživatele rozlišujeme běžnou, pohotovou a okamžitou likviditu. Záleží, co považujeme jako "to", čím lze krátkodobé závazky uspokojit. 6.2.1 Běžná likvidita oběžná aktiva krátkodobé závazky + krátkodobé bankovní úvěry Zahrnutí zásob do tohoto ukazatele může způsobit nižší vypovídací schopnost pro uživatele, který má na ukazatele přísnější nároky. Všechna oběžná aktiva nejsou v krátkém čase zpeněžitelná nebo ne v takové výši, v jaké jsou vykázané v rozvaze. Jak jsem již uváděla, společnost XY, v.o.s. nemá téměř žádné zásoby, proto se běžná likvidita nebude výrazně lišit od té pohotové. Není tedy třeba se tímto ukazatelem podrobněji zabývat. 6.2.2 Pohotová likvidita krátkodobé pohledávky + krátkodobý finanční majetek krátkodobé závazky + krátkodobé bankovní úvěry Oběžná aktiva snížená o zásoby se zdají být vysoce likvidní a jejich vypovídací schopnost pro externí uživatele nabývá na důležitosti. V případě pozitivních výsledků tohoto ukazatele můžeme s čistým svědomím sdělit okolí, že firma je schopna splácet krátkodobé závazky. Pohledávky a krátkodobý finanční majetek jsou nebo v dohledné době budou peněžními prostředky na zaplacení dluhů. Výpočet likvidity v XY, v.o.s. ukázal takovéto výsledky. Tabulka č. 13: Pohotová likvidita společnosti XY, v.o.s. (v tis.) Rok
2011
2010
2009
Krátkodobé pohledávky+krátkodobý finanční majetek
701
435
491
Krátkodobé závazky+krátkodobé bankovní úvěry
712
244
208
Pohotová likvidita
0,98
1,87
2,36
Zdroj: Vlastní zpracování
Schopnost podniku dostát svým závazkům je nad doporučenou hranicí, která je stanovena okolo hodnoty 1. Pokud podnik drží v takovém množství nevýnosová aktiva, je efektivnější investovat do výnosnějších. To ale není případ analyzované 59
společnosti, jak se vidět dále. Nárůst závazků v období roku 2011 byl způsoben čerpáním úvěru na pořízení dlouhodobého aktiva, čímž došlo ke zhoršení platební schopnosti. Z kontextu lze ale usoudit, že se nejedná o závažné komplikace. Zvýšení pohledávek zapříčinila pozdní platba od jedné z velkých pojišťoven. 6.2.3 Okamžitá likvidita peněžní prostředky okamžitě splatné závazky Je na první pohled patrné, že zařazení nebo nezařazení pohledávek do čitatele může výrazně ovlivnit výsledek likvidity zejména u zdravotnického zařízení, kde splatnost pohledávek nebývá často striktně dodržována. Nejpřísnější a zároveň nejvýstižnější ukazatel tedy porovnává pouze peněžní prostředky, které jsou ovšem drženy (z důvodu téměř nulové výnosnosti) pouze pro splacení okamžitých závazků. V následující tabulce je zřejmé, jak pohledávky zahýbají s likviditou podniku. Tabulka č. 14: Okamžitá likvidita společnosti XY, v.o.s. (v tis.) Rok
2011
2010
2009
10
57
72
Okamžitě splatné závazky
163
211
170
Okamžitá likvidita
0,06
0,27
0,42
Peněžní prostředky
Zdroj: Vlastní zpracování
Opožděné splacení pohledávky na konci roku 2011 poznamenalo schopnost podniku nejvíce. Doporučené hodnoty okamžité likvidity se pohybují v intervalu od 0,2 do 0,7. Do okamžitě splatných závazků jsem zařadila ty, které jsou splatné v lednu následujícího roku. Velká část pohledávek bývá splacena na začátku roku, pokud ale firma nemá peníze na zaplacení například mezd, společníci vloží peněžní prostředky jako půjčku společnosti.
60
ZÁVĚR Problematika financování zdravotnictví a jeho regulace není dosud uspokojivě vyřešena zřejmě v žádné zemi. Zejména pokud jde o poměr mezi státním a veřejným sektorem. Variant je mnoho a v různých státech se situace liší. V naší zemi byl za minulého režimu model nastaven tak, že veškerá zdravotní péče byla poskytována státními zařízeními a hrazena plně z veřejného zdravotního pojištění. V 90. letech minulého století mohla prvně vznikat i soukromá zdravotnická zařízení založená za účelem tvorby zisku. V té době vznikla i společnost XY, v.o.s., kterou jsem přiblížila v této diplomové práci. Podle zjištěných skutečností lze usoudit, že se XY, v.o.s. nechystá do úpadku, naopak se za 20 let hojně rozšířila a má ve městě nezastupitelné místo pro růst životní úrovně obyvatel. Dalším trendem jsou změny v placení zdravotní péče, kde vedle možnosti soukromého zdravotního pojištění, které je předmětem plánované reformy, se stále více pacienti podílejí přímo na placení péče. Jedná se zejména o regulační poplatky, příspěvky na léky a zpoplatnění pobytu v zařízeních, proti čemuž se obyvatelé bouří, protože si nedokážou představit souvislosti. Zdravotnictví není jediný obor, kde je efektivnost mizivá a kde je potřeba přenést břemeno do soukromého sektoru. V rámci snižování státního dluhu je nevyhnutelné změnit strategii. Soukromé podnikání ve zdravotnictví je pod přísným dohledem legislativy, podléhá řadě zákonů i vyhlášek, jejichž dodržování je průběžně kontrolováno. Povinnost vést účetnictví (resp. daňovou evidenci) je také forma kontroly hospodaření, ačkoliv pouze z podnikatelského hlediska. Vyhláška pro soukromé zdravotnické zařízení chybí, navzdory tomu, že od běžných podnikatelských činností se tato v mnoha ohledech výrazně liší, což dokazují právě jiná omezující nařízení a zákony. Některé oblasti, zejména týkající se výnosů, mohou být natolik specifické, že stávající předpisy nejsou schopny pomoci při jejich řešení. Stává se tak, že srovnatelné účetní jednotky mohou postupovat značně odlišnými postupy při účtování a tím je dán prostor k vytváření chyb, protože se zdravotnické zařízení nemůže vždy s podnikatelskou činností (pro kterou je prvotně vyhláška pro podnikatele určena) ztotožnit. V diplomové práci jsem se zaměřila na systém účetnictví vedeného v nestátním zdravotnickém zařízení, a to rozborem povinností a postupů uplatněných v 61
konkrétní společnosti. Vzhledem k tomu, že se tato zařízení řídí zákonem o účetnictví a vyhláškou pro podnikatele, mají se společnostmi založenými primárně za účelem dosažení zisku mnoho společného. Založení nestátního zdravotního zařízení je ovšem mnohem složitější, čímž jsem se zabývala na začátku celé práce. Vedle povinností pro založení v tomto konkrétním případě veřejné obchodní společnosti je třeba se potýkat s dalšími okolnostmi, jako je registrace u České lékařské komory nebo uzavření smluv se zdravotními pojišťovnami. Přehled o fungování společnosti s tímto druhem činnosti jsem získala zkoumáním účetních informací poskytnutých přímo ve firmě. Neobvyklý je jistě obsah dlouhodobého majetku a zásob, který je charakteristický pro zdravotnické zařízení. Ve společnosti XY, v.o.s. jsem se blíže zabývala odpisy, které by pravděpodobně mohly být stanoveny na základě přesnějšího odhadu přispívání dlouhodobých aktiv k výnosům, než jak zvolila účetní jednotka. Ukázalo se, že účetní jednotka nezachytila zvoleným odpisovým plánem skutečné využívání majetku a dochází ke zkreslování účetního výsledku hospodaření. V oblasti zásob je problematickou částí jejich oceňování při vyskladňování. Společnost XY, v.o.s. užívá k tomuto účelu (pokud to lze) skutečné skladové ceny, což způsobuje nejvěrnější zobrazení skutečnosti. Účetní předpisy ale umožňují používání různých oceňovacích technik. Tu, která přichází v úvahu u zdravotnického zařízení XY, v.o.s. jsem nastínila v tabulce a metody mezi s sebou srovnala. Výsledky ukázaly logický vliv na možné ocenění zásob v rozvaze i na výsledek hospodaření. Hlavní odlišnost oproti běžné podnikatelské činnosti spočívá u zdravotnických zařízení ve specifičnosti v oblasti účtování o výnosech (které jsou do značné míry regulované zákony) a v jejich přeměně na příjmy. Uznávání výnosů na základě poskytnuté služby a následné vystavení faktury není ve zdravotnickém zařízení exaktní záležitost. Obodování a uznání výkonu pohledem pojišťovny se může od lékaře odlišovat, navíc systém placení si neurčuje poskytovatel služby, nýbrž každá pojišťovna sama. Výnosy jsou tvořeny ve většině případů souvztažně s pohledávkami. Způsoby účtování poskytování zdravotních služeb a jejich placení obvykle popírají základní principy přijímané v účetnictví podnikatelů. Základem je úvaha, že dodavatel vystaví fakturu za výkon vypočtenou podle 62
nákladové kalkulace a marže, kterou požaduje. Odběratel po přijetí výkonu (pokud se nedohodnou jinak) v určený čas zaplatí částku požadovanou dodavatelem. Ve zdravotnictví je tomu opačně. Například společnost XY, v.o.s. jakožto dodavatel nepošle fakturu na základě svého výpočtu, ale odhaduje na základě bodů, kolik mu odběratel je ochoten zaplatit. Často ani není částka na faktuře správná a odběratel pošle obnos jiný. Společnost XY, v.o.s. tedy fakturu přepisuje až po její úhradě. Možností jak zobrazovat tyto skutečnosti je mnoho, například ke každé takové faktuře vystavit dobropis. Jsem toho názoru, že nejasné vymezení této oblasti podněcuje k postupům, které nejsou srovnatelné mezi jednotlivými účetními jednotkami a mohou napomáhat vzniku chyb a omylů. Je proto potřeba vytvořit pro zdravotnická zařízení jasný legislativní rámec, o který by se mohly tyto účetní jednotky opřít. Další kapitola pojednává o účetní uzávěrce a zpracování účetní závěrky. Veškeré obecné povinnosti na konci účetního období jsou ztvárněny v podmínkách XY, v.o.s. Jakožto osobní společnost rozděluje celý výsledek hospodaření společníkům a není povinna tvořit zákonné fondy, jako obchodní společnosti. Ke konci diplomové práce jsem se pozastavila u dopadu předmětu činnosti na daně v platných českých podmínkách. Na závěr jsem finanční zdraví podniku ověřovala základními ukazateli finanční analýzy, u níž jsem se soustředila na likviditu podniku, vzhledem k schopnosti odběratelů splácet včas své závazky. Výsledky dopadly obecně pozitivně. Běžně známé hodnoty, se kterými jsem své výsledky srovnávala, jsou pouze orientační. Některé účetní hodnoty byly na přání společnosti pozměněny, avšak vynásobení koeficientem nezkreslilo závěry a neovlivnilo pohled na společnost. Konkurence v tržním prostředí motivuje podniky k efektivnímu hospodaření a nutí je bojovat o své zákazníky. Jinak tomu není ani ve zdravotnictví. Soukromá zařízení nesoupeří pouze mezi sebou, ale velikou konkurencí jsou jim i státní nemocnice. Přesto všechno nestátních zdravotnických zařízení v České republice přibývá hlavně díky spokojené klientele. Vznik takových zařízení je však také v kompetenci Všeobecné zdravotní pojišťovny, která může v dané lokalitě na určitou odbornost vyhlásit tzv. stop stav, který znamená zákaz vzniku dalšího
63
zařízení. Tím je redukováno nadměrné množství zařízení, které by mohlo v boji proti konkurenci snižovat náklady snížením kvality poskytnuté péče. Podle všeho je, dle mého názoru, nestátní zdravotnické zařízení schopno spolehlivě fungovat i při dodržování velkého množství pravidel a předpisů, které ho při výkonu činnosti omezují. Státu tak odpadá starost zajišťovat poskytování zdravotní péče a má možnost soustředit své finance na jiné oblasti, které opravdu soukromý sektor efektivněji provozovat nedokáže. To ovšem neznamená, že není potřeba stanovovat jisté hranice těmto zařízením a regulovat jejich činnost permanentním dohledem. Stát zde má i nadále své místo. Přikláním se k tendencím privatizovat další nemocniční zařízení a léčebny i ke vzniku nových soukromých zařízení, pokud budou potřebná. Společnost XY, v.o.s. je zdravou dobře fungující společností, která je všemi směry státu prospěšná.
64
SEZNAM POUŹITÝCH ZDROJŮ LITERATURA [1]
Dušková M., Kolková V.: Zvláštnosti účtování v různých formách podnikání, 1. vydání, 266 stran, Eurounion, Praha 1997, ISBN 80-8585853-3 [2] Grünwald R., Korbová R.: Finanční analýza a plánování podniku, 2. vydání, 54 stran, Oeconomica, Praha 2007, ISBN 978-80-245-1195-5 [3] Gladkij I. a kol.: Management ve zdravotnictví, 392 stran, Computer Press, Brno 2003, ISBN 80-7226-996-8 [4] Kovanicová, D.: Abeceda úcetních znalostí pro každého, 16. aktualizované vydání, 418 stran, Polygon, Praha 2006, ISBN 80-7273-130-0 [5] Král, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 3. doplněné a aktualizované vydání, 660 stran, Management Press, Praha 2010, ISBN 978-80-7261-217-8 [6] Müllerová, L.: Účetnictví podnikatelů. 2. přepracované vydání, 206 stran, Oeconomica, Praha 2009, ISBN 978-80-245-1553-3. [7] Pelák J.: Účetnictví v příkladech, 1. vydání, 194 stran, Oeconomica, Praha 2008, ISBN 978-80-245-1190-0 [8] Randáková, M. a kol.: Finanční účetnictví pro podnikatele v příkladech, 2. přepracované vydání, 119 stran, Oeconomica, Praha 2008, ISBN 978-80245-1400-0. [9] Ryneš, P.: Podvojné účetnictví a účetní závěrka, 12. vydání, 1096 stran, Anag, 2012, ISBN 978-80-7263-714-0 [10] Vančurová, A., Láchová L.: Daňový systém 2010, 10. aktualizované vydání, 355 stran, VOX, Praha2010, ISBN 978-80-86324-86-9 [11] Vančurová, A., Láchová L., Vítková J.: Zdravotnictví a daně, 1. vydání, 223 stran, ASPI, Praha 2005, ISBN 80-7357-055-6 LEGISLATIVA [1] [2] [3] [4] [5] [6]
České účetní standardy pro podnikatele Vyhláška ministerstva zdravotnictví č. 77/1981 Sb., o zdravotních pracovnících a jiných odborných pracovnících ve zdravotnictví Vyhláška č. 440/2000 Sb., kterou se upravují podmínky předcházení vzniku a šíření infekčních onemocnění a hygienické požadavky na provoz zdravotnických zařízení a ústavu sociální péče Vyhláška č. 49/1993 Sb., o technických a věcných požadavcích na vybavení zdravotnických zařízení Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
65
[7] [8] [9] [10] [11] [12] [13] [14] [15] [16] [17] [18] [19] [20] [21] [22]
Vyhláška č. 493/2005 Sb., kterou se vydává seznam zdravotních výkonů s bodovými hodnotami Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce Zákon č. 160/1992 Sb., o zdravotní péci v nestátních zdravotnických zařízeních Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění Zákon č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví Zákon č. 220/1991 Sb., o České lékařské komoře, České stomatologické komoře a České lékárnické komoře Zákon č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu Zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 353/2003 Sb., o dani z nemovitostí Zákon č. 357/1997 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
INTERNETOVÉ ZDROJE [1]
Ministerstvo zdravotnictví ČR, Typ služby a hlavní funkce služby, dostupné online: http:// http://www.mzcr.cz/dokumenty/typologie-zdravotnichsluzeb_2131_1065_3.htmll
INTERNÍ MATERIÁLY XY, V.O.S [1] [2]
Účetní výkazy Vnitřní směrnice
66
SEZNAM TABULEK TABULKA Č. 1: POLOŽKY VLASTNÍHO KAPITÁLU NĚKTERÝCH FOREM PODNIKÁNÍ....................... 6 TABULKA Č. 2: ZAHAJOVACÍ ROZVAHA XY, V.O.S. K 12. 12. 1996 ................................................ 9 TABULKA Č. 3: ODPISOVÝ PLÁN DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU XY, V.O.S. ............... 23 TABULKA Č. 4: NÁVRH ODPISOVÉHO PLÁNU DLOUHODOBÉHO HM. MAJETKU XY, V.O.S. ........ 24 TABULKA Č. 5: VLIV RŮZNÝCH ODPISOVÝCH POHLEDŮ NA VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ. ............. 24 TABULKA Č. 6: VÝPOČET ODLOŽENÉ DANĚ U SANITY SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. ......................... 26 TABULKA Č. 7: OCEŇOVACÍ TECHNIKA VÝPOČTU KONEČNÉHO STAVU ZÁSOB - METODA FIFO . 30 TABULKA Č. 8: ÚČTOVÁNÍ KONEČNÉHO STAVU ZÁSOB NA ZÁKLADĚ SKUTEČNOSTI ................. 30 TABULKA Č. 9: ROZDĚLENÍ NÁKLADŮ DO STŘEDISEK XY, V.O.S. ................................................ 37 TABULKA Č. 10: PŘÍKLAD VÝPOČTU MZDY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI .............................................. 43 TABULKA Č. 11: RENTABILITA CELKOVÉHO KAPITÁLU XY, V.O.S. (V. TIS.).................................. 58 TABULKA Č. 12: ROZKLAD RENTABILITY CELKOVÉHO KAPITÁLU (V. TIS.)................................... 58 TABULKA Č. 13: POHOTOVÁ LIKVIDITA SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. (V TIS.) .................................. 59 TABULKA Č. 14: OKAMŽITÁ LIKVIDITA SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. (V TIS.) .................................... 60
SEZNAM OBRÁZKŮ OBRÁZEK Č. 1: ORGANIZAČNÍ STRUKTURA SPOLEČNOSTI XY, V.O.S.......................................... 16 OBRÁZEK Č. 2: POŘÍZENÍ RENTGENOVÉHO ZAŘÍZENÍ XY, V.O.S. ................................................ 22 OBRÁZEK Č. 3: ÚČTOVÁNÍ TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ RENTGENOVÉHO ZAŘÍZENÍ ................ 22 OBRÁZEK Č. 4: ÚČTOVÁNÍ ODLOŽENÉ DANĚ Z PŘÍJMU. ............................................................ 25 OBRÁZEK Č. 5: ÚČTOVÁNÍ LEASINGOVÝCH SPLÁTEK A PŘEVOD DO VLASTNICTVÍ ..................... 27 OBRÁZEK Č. 6: ÚČTOVÁNÍ O ZÁSOBÁCH PERIODICKÝM ZPŮSOBEM ......................................... 28 OBRÁZEK Č. 7: ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB NA CESTĚ.............................................................................. 31 OBRÁZEK Č. 8: ÚČTOVÁNÍ POKLADNÍCH DOKLADŮ SPOLEČNOSTI XY, V.O.S ............................. 32 OBRÁZEK Č. 9: ÚČTOVÁNÍ VYBRANÝCH OPERACÍ NA BĚŽNÝ ÚČET ............................................ 32 OBRÁZEK Č. 10: ÚČTOVÁNÍ PENĚZ NA CESTĚ ............................................................................ 33 OBRÁZEK Č. 11: ÚČTOVÁNÍ STRAVENEK ................................................................................... 33 OBRÁZEK Č. 12: MOŽNÉ ÚČTOVÁNÍ ÚHRADY FAKTUR OD ZDRAVOTNÍCH POJIŠŤOVEN ............ 35 OBRÁZEK Č. 13: MOŽNÉ ÚČTOVÁNÍ ÚHRADY FAKTUR OD ZDRAVOTNÍCH POJIŠŤOVEN ............ 35 OBRÁZEK Č. 14: ÚČTOVÁNÍ PŮJČEK SPOLEČNÍKŮ PODNIKU ...................................................... 36 OBRÁZEK Č. 15: ÚČTOVÁNÍ VYBRANÝCH NÁKLADŮ SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. ........................... 37 OBRÁZEK Č. 16: ÚČTOVÁNÍ VÝNOSŮ SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. .................................................. 39 OBRÁZEK Č. 17: PŘEPOČET POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ K ROZVAHOVÉMU DNI .......................... 40 OBRÁZEK Č. 18: ÚČTOVÁNÍ DOHADNÝCH POLOŽEK TVOŘENÝCH SPOLEČNOSTÍ XY, V.O.S. ....... 41 OBRÁZEK Č. 19: ÚČTOVÁNÍ MEZD SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. ...................................................... 42 OBRÁZEK Č. 20: PŘÍKLADY ÚČTOVÁNÍ INVENTARIZAČNÍCH ROZDÍLŮ ....................................... 45
67
OBRÁZEK Č. 21: ÚČETNÍ UZÁVĚRKA .......................................................................................... 46 OBRÁZEK Č. 22: NÁROK NA PODÍL NA ZISKU SPOLEČNÍKŮ XY, V.O.S. ....................................... 46 OBRÁZEK Č. 23: MOŽNOSTI PŘEVEDENÍ ZISKU V XY, V.O.S. ...................................................... 47 OBRÁZEK Č. 24: DAŇOVÁ SOUSTAVA ČESKÉ REPUBLIKY PLATNÁ PRO ROK 2012 ...................... 52 OBRÁZEK Č. 25: ÚČTOVÁNÍ DANÍ Z PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI A FUNKČNÍCH POŽITKŮ VE SPOLEČNOSTI XY, V.O.S. ........................................................................................................... 53
SEZNAM GRAFŮ GRAF Č. 1: POROVNÁNÍ VÝNOSŮ A NÁKLADŮ PODLE JEDNOTLIVÝCH STŘEDISEK. .................... 38
68
PŘÍLOHA Č. 1 Účtový rozvrh XY, v.o.s. ÚČTOVÁ TŘÍDA 0 – dlouhodobý majetek 022-00-0 Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 042-00-0 Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 052-00-0 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 082-00-0 Oprávky k samostatným movitým věcem a souboru movitých věcí ÚČTOVÁ TŘÍDA 1 – zásoby 111-00-0 Pořízení materiálu 112-00-0 Materiál na skladě 119-00-0 Materiál na cestě ÚČTOVÁ TŘÍDA 2 – finanční účty 211-00-0 Pokladna 213-00-0 Ceniny 221-10-0 Bankovní účet ČSOB 221-20-0 Bankovní účet spořící 231-00-0 Krátkodobé bankovní úvěry 261-00-0 Peníze na cestě ÚČTOVÁ TŘÍDA 3 – zúčtovací vztahy 311-00-0 Odběratelé 314-00-0 Poskytnuté provozní zálohy 315-00-0 Ostatní pohledávky 321-00-0 Dodavatelé 324-00-0 Přijaté zálohy 325-00-0 Ostatní pohledávky 331-00-0 Zaměstnanci 333-00-0 Ostatní závazky k zaměstnancům 335-00-0 Pohledávky za zaměstnanci 336-20-0 Zúčtování s institucemi SP a ZP – zdravotní pojištění 336-80-0 Zúčtování s institucemi SP a ZP – sociální pojištění 341-20-0 Záloha na daň z příjmů fyzických osob 342-00-0 Ostatní přímé daně 345-00-0 Ostatní daně a poplatky 355-00-0 Ostatní pohledávky za společníky 364-10-0 Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 364-10-0 Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365-00-0 Ostatní závazky ke společníkům 379-00-0 Jiné závazky 381-00-0 Náklady příštích období 383-00-0 Výdaje příštích období 384-00-0 Výnosy příštích období 385-00-0 Příjmy příštích období 388-00-0 Dohadné účty aktivní 389-00-0 Dohadné účty pasivní 69
ÚČTOVÁ TŘÍDA 4 – kapitálové účty a dl. Závazky 427-00-0 Ostatní fondy 428-00-0 Nerozdělený zisk minulých let 431-00-0 Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení 461-00-0 Bankovní úvěry ÚČTOVÁ TŘÍDA 5 – náklady 501-20-0 Spotřeba materiálu - pomocný 501-30-0 Spotřeba materiálu – palivo 502-00-0 Spotřeba energie 511-00-0 Opravy a udržování 512-00-0 Cestovné 518-00-0 Ostatní služby 521-00-0 Mzdové náklady 524-00-0 Zákonné sociální pojištění 525-00-0 Ostatní sociální pojištění 526-10-0 Sociální náklady individuálního podnikatele 526-20-0 Sociální náklady individuálního podnikatele 527-00-0 Zákonné sociální náklady 538-00-0 Ostatní daně a poplatky 545-00-0 Ostatní pokuty a penále 548-00-0 Ostatní provozní náklady 549-00-0 Manka a škody z provozní činnosti 551-00-0 Odpisy dlouhodobého majetku 562-00-0 Úroky 568-00-0 Ostatní finanční náklady 588-00-0 Ostatní mimořádné náklady 596-00-0 Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům ÚČTOVÁ TŘÍDA 6 – výnosy 602-00-0 Tržby z prodeje služeb 640-00-0 Jiné provozní výnosy 648-00-0 Ostatní provozní výnosy 662-00-0 Úroky 668-00-0 Ostatní finanční výnosy ÚČTOVÁ TŘÍDA 7 – závěrkové a podrozvahové účty 701-00-0 Počáteční účet rozvažný 702-00-0 Konečný účet rozvažný 710-00-0 Účet zisků a ztrát
70
