SZAKDOLGOZAT Az illeték alapjának megállapítása

Miskolci Egyetem Állam- és Jogtudományi Kar Államtudományi Intézet Pénzügyi Jogi Tanszék

SZAKDOLGOZAT Az illeték alapjának megállapítása

Készítette:

Konzulens:

Hudák Lajos

dr. Varga Zoltán

jogász szak levelező tagozat V. évfolyam

egyetemi tanársegéd

Miskolc 2011.

Tartalomjegyzék

BEVEZETÉS ................................................................................................................................................... 4 I. AZ ILLETÉKEK TÖRTÉNTE .................................................................................................................. 6 1. ILLETÉKEK A MAGYAR ÁLLAMISÁG KEZDETI IDŐSZAKÁBAN ..................................................................... 6 2. ILLETÉKEK 1848 UTÁN .............................................................................................................................. 7 3. ILLETÉKEK A KÉT VILÁGHÁBORÚ KÖZÖTT ................................................................................................. 9 4. AZ 1945 UTÁNI SZABÁLYOZÁS .................................................................................................................. 9 II. AZ ILLETÉKEKRŐL SZÓLÓ 1990. ÉVI XCIII. TÖRVÉNY ........................................................... 10 1. AZ ILLETÉK FOGALMA ÉS AZ ILLETÉKEK TAGOZÓDÁSA ........................................................................... 11 2. AZ ILLETÉKTÖRVÉNY VISZONYA MÁS JOGSZABÁLYOKKAL ..................................................................... 15 3. AZ ILLETÉKÜGYI IGAZGATÁS SZERVEZETE .............................................................................................. 16 4. AZ ILLETÉKÜGYEK FELÉPÍTÉSE: EGYES ELJÁRÁSI SZAKASZOK ÉS FELADATOK ........................................ 21 5. AZ ILLETÉKBEVÉTELEK ELOSZTÁSA ........................................................................................................ 23 6. HATÁSKÖRI ÉS ILLETÉKESSÉGI SZABÁLYOK ILLETÉKÜGYEKBEN ............................................................. 24 7. AZ ITV. TERÜLETI ÉS SZEMÉLYI HATÁLYA ............................................................................................... 27 8. AZ ILLETÉKKÖTELEZETTSÉG KELETKEZÉSE ............................................................................................. 27 9. AZ ILLETÉK TÁRGYA ÉS AZ ILLETÉK FIZETÉSÉRE KÖTELEZETTEK ............................................................ 29 10. A VAGYONSZERZÉS ILLETÉKKISZABÁSRA TÖRTÉNŐ BEJELENTÉSE ........................................................ 31 11. AZ ILLETÉK ALAPJA ............................................................................................................................... 34 12. A FORGALMI ÉRTÉKNEK, MINT AZ ILLETÉK ALAPJÁNAK FOGALMA ........................................................ 35 III. A FORGALMI ÉRTÉK MEGÁLLAPÍTÁS, MINT SZAKMA......................................................... 36 1. PIACI ÉRTÉK FOGALMA ............................................................................................................................ 37 2. PIACI ÖSSZEHASONLÍTÓ ADATOK ELEMZÉSÉN ALAPULÓ ÉRTÉKELÉS ....................................................... 39 3. A HOZAMSZÁMÍTÁSON ALAPULÓ ÉRTÉKELÉSI MÓDSZER ......................................................................... 41 4. A KÖLTSÉGALAPÚ MÓDSZER.................................................................................................................... 42 IV. AZ ILLETÉK ALAPJÁUL SZOLGÁLÓ ÉRTÉK.............................................................................. 44 1. AZ ILLETÉK ALAPJÁUL SZOLGÁLÓ ÉRTÉK BEJELENTÉSE ÉS MEGÁLLAPÍTÁSA .......................................... 47 2. A FORGALMI ÉRTÉK MEGÁLLAPÍTÁSÁNAK FOLYAMATA .......................................................................... 50 2.1. A helyszíni szemle ........................................................................................................................... 51 2.1.1. A helyszíni szemle lefolytatása ..................................................................................................... 55 2.1.2. Az ingatlan alapterületének felmérése ......................................................................................... 58 2.2. Az ügyfél nyilatkozata ..................................................................................................................... 59 2.2.1. Az ingatlan forgalmi értékének megbontása ................................................................................ 61 2.3. Az összehasonlító adatok gyűjtése és az értékmódosító tényezők elemzése .................................... 63 2.4. Az értékelő bizottság ....................................................................................................................... 67 2.5. A forgalmi érték közlése a vagyonszerzővel.................................................................................... 68 3. NEHÉZ ESETEK A FORGALMI ÉRTÉK MEGÁLLAPÍTÁSA SORÁN .................................................................. 70 3.1. A forgalmi érték és a goodwill kapcsolata ...................................................................................... 71 3.2. A vagyoni értékű jog forgalmi értéke .............................................................................................. 72 3.2.1. Az ideiglenes üdülőhasználati jog értéke ..................................................................................... 75 3.2.2. Az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának értéke ........................................................... 78 3.3. A jövőben létrejövő dolog illetéke................................................................................................... 81 3.4. A lakás ingatlan-nyilvántartásban szereplő állapottól eltérő illetékjogi minősítése....................... 83 3.5. A lakottság és a forgalmi érték viszonya......................................................................................... 85 3.5. Az ingó és ingatlan elhatárolása az illetékjogban .......................................................................... 88 3.6. Az általános forgalmi adó és a forgalmi érték kapcsolata .............................................................. 93 V. BEFEJEZÉS ............................................................................................................................................. 95 1. AZ ILLETÉK ALAPJÁNAK MEGÁLLAPÍTÁSÁRA VONATKOZÓ SZABÁLYOK VÁRHATÓ VÁLTOZÁSAI ............ 95 2. ÖSSZEGZÉS, JAVASLATOK........................................................................................................................ 98

-2-

FELHASZNÁLT IRODALOM: ................................................................................................................ 101 FELHASZNÁLT JOGSZABÁLYOK JEGYZÉKE: ............................................................................... 102 HIVATKOZOTT BÍRÓSÁGI DÖNTÉSEK: ........................................................................................... 104 MELLÉKLETEK........................................................................................................................................ 106 1. SZ. MELLÉKLET: ..................................................................................................................................... 106 2. SZ. MELLÉKLET: ..................................................................................................................................... 106 3. SZ. MELLÉKLET: ..................................................................................................................................... 107 4. SZ. MELLÉKLET: ..................................................................................................................................... 107 5. SZ. MELLÉKLET: ..................................................................................................................................... 109 6. SZ. MELLÉKLET ...................................................................................................................................... 113 7. SZ. MELLÉKLET: ..................................................................................................................................... 114 8. SZ. MELLÉKLET: ..................................................................................................................................... 115 9. SZ. MELLÉKLET: ..................................................................................................................................... 116 10. SZ. MELLÉKLET: ................................................................................................................................... 117

-3-

“Ezen a világon semmiről sem mondhatjuk, hogy biztos, kivéve a halált és az adót.” (Benjamin Franklin)

Bevezetés

Az életben többször is kerülhetünk olyan helyzetbe, amikor felmerül bennünk a kérdés, hogy mennyit ér egy adott ingatlan. Erre leggyakrabban talán akkor kerül sor, amikor lakást kívánunk vásárolni, vagy a már meglévő ingatlanunkat kívánjuk hitellel megterhelni, vagy eladni. Ezekben az esetekben megpróbál mindenki tájékozódni, hogy mennyit is érhet az ingatlan: megkérdezzük a rokonokat, barátokat, ismerősöket, szomszédokat, ügyvédeket, legvégső esetben egy értékbecslőhöz fordulunk. Másik lehetőség lehet, hogy a hirdetési újságok, vagy az ingatlanos honlapokat böngészve magunk próbáljuk az értéket megbecsülni. Dolgozatomban nem az említett magánszemélyek, hanem az adóhatóság oldaláról kívánom megközelíteni a kérdést. Az mindenki számára ismert, hogy az ingatlanok vétele után illetéket kell fizetni. Az talán már kevésbé, hogy az illeték kiszabása során az adóhatóság az ingatlan forgalmi értékét a vételártól eltérően is megállapíthatja, ezzel akár jelentősen megnövelve a fizetendő illeték összegét. A magyarországi lakáspiac sajátossága, hogy a saját tulajdonú lakóingatlanok aránya becslések szerint meghaladja a 90 %-ot. Ebből következik, hogy előbb vagy utóbb szinte mindenki vásárol magának egy lakóingatlant. A lakás vétele után visszterhes vagyonátruházási illetékkötelezettség keletkezik, vagyis a vagyonszerzés után az adóhatóság is jelentkezni fog. Ekkor pedig hasznos lehet, ha ismerjük az illetékekre vonatkozó jogszabályokat is. A híreket olvasva szinte hetente találhatunk ingatlanok értékével kapcsolatos hírt, legyen az egy belvárosi önkormányzati épület, egy vidéki tóparti telek, vagy egy külföldi diplomáciai épület értékesítése. A gazdasági válság kezdete óta ugyancsak sokan tehették fel a kérdést, hogyan értékelhették ennyire túl a hitel biztosítékául szolgáló ingatlanokat a hitelintézetek. Az előző év elején a média a vagyonadó1 kapcsán tette fel számtalanszor a kérdést, hogy mi alapján állapítható meg egy ingatlan forgalmi értéke, illetve képes-e ezt a feladatot az állami adóhatóság elvégezni? Láthattuk is, hogy az Alkotmánybíróság a

1

Az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. tv.

-4-

törvény lakóingatlanokra vonatkozó részét megsemmisítette2. A téma aktualitását tovább növelte azon javaslat, mely a helyi adóhatóságoknak az adómegállapítás jogát építmény és telekadó esetén – az Itv. alapján megállapított forgalmi érték – 3%-áig engedte volna. Témaválasztásomat nagyban befolyásolta – azon túl, hogy a közeljövőben lakás vásárlását tervezem – hogy immár öt éve dolgozom az illetékügyi igazgatásban, ezen belül is több éve foglalkozom a forgalmi értékeléssel kapcsolatos hatósági ügyek intézésével. Munkám során számos érdekességgel, hiányossággal és ellentmondással találkoztam. Dolgozatomban arra keresem a választ, hogy az állami adóhatóság mi alapján állapíthatja meg egy ingatlan forgalmi értékét, adott esetben akár a szerződő felek által bejelentett vételártól is eltérő összegben. Az illetékügyek alapvetően két munkafolyamatra oszthatóak. Először kerül sor az illeték alapjának megállapítására, majd ezt követően az alap ismeretében, a szerzés címének megfelelően kiválasztott illetékkulcsok, és esetleges illetékkedvezmények alkalmazásával kerül kiszabásra az illeték. Ezen munkamegosztásban – ahogy erre a dolgozat címe is utal – elsősorban az illeték alapjának megállapítását kívánom feldolgozni, és csak annyiban érintek kiszabási kérdéseket, ahol ez feltétlenül szükséges a téma szempontjából. Dolgozatomban az iratok érékezésétől a fizetési meghagyás elkészítéséig, áttekintem mindazokat a lépéseket, melyek alapján az adóhatóság a forgalmi értéket megállapítja és közli az adózóval. Amennyiben a dolgozatom fő kérdését egyetlen mondatban kellene rögzítenem, akkor azt úgy foglalhatnám össze, hogy mik azok az anyagi és eljárási jogszabályok, amik alapján az adóhatóság egy ingatlan forgalmi értékét az illetékügyekben megállapítja, adott esetben akár a bejelentett értéktől is magasabban határozza meg. Azt már most érdemes megemlíteni, hogy a hatályos illetéktörvény 68-72. §-ai szabályozzák az általam vizsgált témakört, ami a törvény 103. szakaszhoz képest meglehetősen kevésnek mondható. Különösen kevésnek mondható, annak fényében, hogy milyen

nagy

jelentősége

van

az

illetékkiszabás

során

az

illetékalap

pontos

megállapításának. Egy illetékügyben az illeték alapja és mértéke egyenrangú tényező, azok egyensúlya az, ami egy illetékügy stabilitását, jogszerűségét alátámasztja. Ha valamelyik támasz a legapróbb mértékben is meggyengül, az egész felépítmény elveszíti egyensúlyát, majd inogni kezd, és végül összeomlik. Nem véletlen ez az analógia. A forgalmi érték megállapítás tárgya a gyakorlatban szinte kivétel nélkül az ingatlan, azon belül is az épület,

2

756/B/2009. AB határozat

-5-

építmény, melyekre súlyosan hatnak a gravitáció a fizika törvényei. Az mindenki számára magától értetődő, hogy az épület a természet erőinek, akkor képes ellenállni, ha az alapja szilárd, biztos alapokon nyugszik. Ennek az ingatag felépítménynek, ami az illeték, az alapja a forgalmi érték. Egyszerűbben fogalmazva elmondható: ha az illeték alapja hibás, valótlan érték, akkor az erre épülő kiszabás – bármennyire is alkalmazza a kiszabó a mértékre vonatkozó szabályokat megfelelően – végeredményben csak jogszerűtlen lehet. A témám tárgyalása során ismertetni kívánom a vonatkozó jogszabályok rendelkezésit, de úgy, hogy az ne szorítkozzon puszta leírásra. Ezért igyekszem minél több a gyakorlatban felmerült adóhatósági és bírósági döntéssel is szemléltetni a gyakorlatban felmerülő kérdéseket. Az első fejezetben röviden áttekintem az illetékek történetét. Ahogy azt látni fogjuk az illetékek és a díj jellegű szolgáltatások a magyar államiság kezdetétől jelen voltak adórendszerünkben. Ezt követően a hatályos illetéktörvényt kívánom bemutatni. Ennek keretében olyan tárgyköröket ismertetek, melyek a vizsgált témám előfeltételét jelentik. Így a forgalmi érték megállapítása szempontjából elengedhetetlen annak ismerete, hogy mikor keletkezik az illetékkötelezettség, mi az illeték tárgya, alapja, ki az illetékügy alanya és hogyan alakulnak a vagyonszerzés bejelentésére vonatkozó szabályok. Ezen túl vizsgálni szükséges a hatásköri és illetékességi szabályokat, az illetéktörvény területi és személyi hatályát is. A harmadik fejezetben röviden áttekintem a „külső szakma” gyakorlatát és módszereit. A negyedik fejezetben ismertetem az illetéktörvény, illeték alapjának megállapításával kapcsolatos rendelkezéseit, néhány gyakorlati példával is szemléltetve az egyes jogszabályhelyekben foglaltakat. Ebben a fejezetben lépésenként átveszem azokat az eljárási cselekményeket, amik szükségesek a forgalmi érték megállapításához. Természetesen az illeték alapjának megállapításával az illetékügy még nem zárul le. Ezért legvégül megvizsgálom, hogy a forgalmi érték megállapításával kapcsolatban mit kell tartalmaznia egy fizetési meghagyásnak.

I. Az illetékek történte 1. Illetékek a magyar államiság kezdeti időszakában Dr. Matlekovits Sándor szerint az illetékek történetileg azon díjakra vezethetők vissza, melyeket egyes hivatalnokok az illető felektől működésük megjutalmazásáért kaptak. Ezen díjak miután a hivatalnokok az államtól rendes fizetéssel láttattak el, fennmaradtak ugyan,

-6-

de azok már az állampénztárba folytak.3 A szerző szerint már az ókori görögöknél is találhattunk illetékeket, a rómaiaknál a pertárgy értékének 2,5 %-a volt az illeték mértéke, a germán népeknél pedig először az édességek, majd a bor volt illetékköteles. Szent László király egyik törvénykönyvében úgy rendelkezett, hogy a törvény által kinevezett bírónak az általa kiszabott bírságból, a korábbi kilenced helyett tizedet állapított meg. Ugyanezen törvénykönyv XXVII. fejezete a bíró által szabadon megállapított illetékből abban az esetben, ha a bíró a feleket megbékítette, akkor 2/3-ad részt a királynak tartott fenn, 1/3-ad részt, pedig a bírónak jutatott. Zsigmond király 1405. évi első dekrétumának IX. cikkelye elrendelte, hogy az illetéket ezentúl, a pervesztes fél fizesse meg, szemben a korábbi szabályozással, ahol a pernyertesnek kellett megfizetnie. Az 1. §. szerint: mert nem méltányos, hogy az igaztalanokért az igaz bünhődjék és károsodjék vagyonában. Az egyes deliktumokra megállapított büntetéspénzek is illetékek jellegével bírtak, s azok az 1435: III. t.c. értelmében az ispánokat és szolgabírákat illették4. Az illetékek tárgyában Mátyás király is alkotott jogszabályokat. Az 1486. évi dekrétum LII. cikkelye alapján a törvénykezési terheket a per befejezése után azonnal meg kellett fizetni. A pervesztes fél vagyonából először a pernyertes felet kellett kielégíteni, s a bíró csak ezt követően juthatott az őt megillető részhez. A 2. § szerint: hasonlóképen azok is, kiket a törvényszéken a vármegyei ispánok előtt marasztalnak el valamely teherben, kötelesek azt, előzetesen történt megintés után tizenöt nap alatt megfizetni5. Ugyanezen törvénycikk 3.§-a szerint, ha a pervesztes nem akart, vagy tudott fizetni, a bírót megillette a bírsággal egyenértékű javak zálogba vételének joga. A közigazgatási illetékekre találhatunk példát az 1492. évi XCIX. törvénycikkelyében6, ami szerint az adománylevelek és jóváhagyó levelek díja felől a kancelláriával kellett egyezkedni. 2. Illetékek 1848 után Az egységes illetékrendszert az 1850. augusztus 2-án és szeptember 6-án kibocsátott osztrák császári nyíltparancsok hozták létre Magyarországon. Az augusztus 2-án kelt és október 1. napján hatályba lépett nyílt parancs az osztrák örökös tartományokra vonatkozó 1850. február 9. napján kelt császári rendelkezés kiterjesztése a magyar birodalomra. Az 3

Dr. Matlekovits Sándor: Pénzügytan, Pest, 1868, Heckenast Gusztáv kiadása, 62. oldal Dr. Takács György: Rendszeres magyar pénzügyi jog, Budapest, 1936, Grill Károly Könyvkiadó Vállalata, 160. oldal (TAKÁCS) 5 http://www.1000ev.hu/index.php?a=3¶m=928 6 a királyi felség nagyobb kanczelláriájában kelt levelek dija, és a folyó dénárok értéke 4

-7-

illetékek osztrák császárság általi bevezetését egyértelműen az a cél vezette, hogy a kincstár bevételi forrásait növelje. A kiegyezés után a magyar kormány törvényesítette a császári jogszabályokat és 1868ban hivatalos összeállítást bocsátottak ki. Az 1868. évi XXIII. t.c. minimális módosításokkal az addig érvényben lévő jogszabályokat tartotta fenn. Ez azzal a szándékkal történt, hogy a törvényhozás egy év letelte előtt megalkotja a magyar illetéktörvényt. De ez a szándék nem került megvalósításra, sőt az 1875: XXV. t.-c. kifejezetten úgy rendelkezett, hogy az osztrákoktól átvett szabályok a törvényhozás további intézkedéséig alkalmaztassanak.7 A hatályban lévő illetékrendeleteket a pénzügyminiszter javaslata alapján a törvényhozás évente módosította, így az illetékrendszer egyre bonyolultabbá, áttekinthetetlenebbé vált, ezért 1870-ben, 1875-ben, 1882-ben és 1885-ben is megjelentették az érvényben lévő rendelkezések hivatalos összefoglalását. Alig mult el év, amelyben az illetékszabályoknak egyes részeit ujabb és ujabb törvényekkel ne módosították volna. Ezek a módosítások azonban nem javították a rendszert, sőt az idők folyamán azt eredményezték, hogy az illetékszabályok tömkelegében való eligazodás úgyszólván lehetetlenné vált.8 Arra a szoros kapcsolatra való tekintettel, mely a törvénykezési illetékek és a polgári perrendtartás intézkedései között fennáll, szükségessé vált a polgári perrendtartás megalkotásával, a törvénykezési eljárásban felmerülő illetékek újabb szabályozása is. Így született meg a háború első évében az 1914. évi XLIII. tc. a törvénykezési illetékekről.9 A bírói hatalom gyakorlásáról szóló 1869. évi IV. törvény 5.§-a szerint minden biró az állampénztárból huzza fizetését, és a törvényben meghatározott illetékek és dijakon kivül ingyen tartozik a feleknek igazságot szolgáltatni10. Ezzel megszűnt az a korábbi több évszázados gyakorlat, hogy a pervesztes fél közvetlenül a bírónak fizette meg a törvénykezési illetéket. Pénzügyi jogi szempontból nagy jelentősége volt az 1883. évi XLIII. törvénnyel felállított Pénzügyi Törvényszék létrehozásának. Az illetékügyekben hozott döntések széles körű megtámadásának lehetőségét ugyanakkor az 1896. évi XXVI. Törvénycikk teremtette meg, amely a Magyar Királyi Közigazgatási Bíróság létesítéséről

7

Dr. Klug Emil és Dr. Sárfy Aladár: A magyar illetékjog I. kötet, Budapest, 1930, Grill Károly Könyvkiadó Vállalata, XXI. oldal. (KLUG-SÁRFY) 8 (KLUG-SÁRFY) XVIII. oldal 9 Dr. Takács György: Illetékügyi Codex, Budapest, 1925, 4. oldal 10 http://www.1000ev.hu/index.php?a=3¶m=5384

-8-

rendelkezett11. A Királyi Bíróság két osztálya (általános közigazgatási és pénzügyi osztály) közül a második kizárólag az adó- és illetékügyekkel foglalkozott egészen az 1949-es megszüntetéséig.

3. Illetékek a két világháború között Az 1885. évi hivatalos összeállítást módosító törvényes jogszabályanyag a háborúig aránylag kis terjedelmű volt, attól kezdve azonban erős lendülettel bővült szinte áttekinthetetlenül szövevényes alakká. A háborús, illetve a háborút követő idők illetéktörvényei főleg a megnövekedett pénzügyi szükséglet jegyében születtek12. Idősebb Wekerle Sándor miniszterelnök 1917 decemberében olyan törvényjavaslatot terjesztett a törvényhozás elé, mely reform értékkel bírt. Az elfogadott 1918. évi XI. törvény felölelte az úgynevezett vagyonátruházási, öröklési, ajándékozási, visszterhes, illetékegyenértéki, illetékeket is, melyek tartalmilag forgalmi adó és vagyonadó jellegűek voltak. Wekerle szándéka szerint a törvényt, követték volna az okirati illetékekről, a törvénykezési illetékekről és a közigazgatási illetékekről szóló jogszabályok is, azonban a háború elvesztése miatt ezen jogszabályok kiadására már nem kerülhetett sor. Az 1918. évi XI. törvényt csaknem teljes egészében hatályon kívül helyezte a némely illeték, továbbá az értékpapirforgalmi adó (tőzsdeadó) és a játékkártya-bélyeg felemeléséről szóló 1920. évi XXIV. törvény, valamint a vagyonátruházási illetékekről szóló 1920. évi XXXIV. törvény. Az 1927. évi V. törvény csökkentette a magángazdaságokra nehezedő közterheket és megszüntette

az

ingóságok

tulajdonszerzéséhez

kapcsolódó

illetékegyenértéki

illetékfizetési kötelezettséget. Az 1931. évi XVII. törvénycikk a vagyonátruházási illetékek körében a törvényszerű legkisebb értéket határozta meg.

4. Az 1945 utáni szabályozás A második világháború utáni időszakban először az illetékekről szóló 9100/1947. számú Kormány rendelet, valamint a végrehajtására kiadott 175.600/1947. sz. Pm rendelet szabályozta az illetékeket. Az illetékek átfogó szabályozására a 11/1966. (VI.29) sz. PM 11

Dr. Lomnici Zoltán: Az illetékjogszabályok magyarázata és gyakorlata, Budapest, 2003, HVGORAC, 16. oldal. (LOMNICI) 12 TAKÁCS 160. oldal

-9-

rendelettel került sor. A rendelet az illetékeket 3 csoportra – vagyonátruházási, okirati és eljárási illetékekre – osztotta fel. Az illetékek területén újabb jogszabályként került elfogadásra az 1986. évi I. törvény és az ennek végrehajtásáról rendelkező 9/1986. (IV.11.) PM rendelet. A törvényi rendelkezéseket csaknem teljes körűen átszőtték az illeték mértékét közvetlenül, vagy közvetve meghatározó, egyben a törvény végrehajtását szolgáló pénzügyminiszteri rendelkezések. Ez a kétszintű szabályozás nem volt összhangban a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvénnyel, miszerint az adókat és az adójellegű kötelességeket törvényben kel szabályozni, de még a korábbi, az állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. törvénnyel sem, mely a lakosság széles körét érintő adózási kötelezettség megállapítását törvényi, vagy törvényerejű rendeleti szintben határozta meg. A jogalkotásról szóló törvény követelményeinek való megfelelés, továbbá a bekövetkező rendszerváltozás, és az azzal járó társadalmi és gazdasági változásokhoz való szükségszerű igazodás hozta el az illetékrendszer újraszabályozását, a többször módosított – jelenleg is hatályos – az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény megalkotását. Az adójoggal szemben az illetékjog területén megfigyelhető a szerves jogfejlődés, megállapítható, hogy a hatályos illetéktörvény számos rendelkezése az 1900-as évek eleji szabályozásából származik.

II. Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény Az Itv. Preambuluma utal arra, hogy a törvény az állami és társadalmi feladatokhoz való arányos hozzájárulást, és az önkormányzatok saját bevételi forrásainak gyarapítását szolgálja. Az illetékek alkotmányos alapját az 1949. évi XX. törvény 70/I. §-a teremti meg, amely szerint minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. Az illetéktörvény öt részre és tizenegy fejezetre tagolódik. Az első rész az illetékfizetési kötelezettségre vonatkozó általános rendelkezéseket tartalmazza. A második rész a vagyonszerzési illetékekre, a harmadik rész az eljárási illetékek és az igazgatási, bírósági szolgáltatások díjaira vonatkozó szabályokat tartalmazza. A negyedik rész az illeték megállapítása és fizetése szabályait rendezi, és ezen belül találhatóak a vizsgálódásunk

tárgyát

képező

az

illeték

alapjának

megállapítását

szabályozó

rendelkezések is. Az ötödik rész tartalmazza a záró rendelkezéseket, a hatályba léptető,

-10-

módosító és értelmező rendelkezéseket. Az Itv. melléklete 24 pontban tartalmazza az egyes eljárási illetékek mértékét. Itt érdemes tisztázni azt a kérdést, hogy az illetékkiszabás során, mely időpontban hatályos illetéktörvényi rendelkezést kell alkalmazni. Az Itv. hatályba léptető és átmeneti rendelkezéseit a 97. § tartalmazza, ami szerint a törvény 1991. január 1-jén lép hatályba, rendelkezései a hatályba lépését követően illetékkiszabásra bejelentett, vagy más módon az illetékhivatal tudomására jutott vagyonszerzési ügyekben, illetőleg kezdeményezett eljárások esetén kell alkalmazni. A Legfelsőbb Bíróság álláspontja13 szerint, ezen hatályba léptető rendelkezés általánosságban fogalmazza meg, hogy az Itv. rendelkezéseit miként kell alkalmazni. Főszabályként mondható ki, hogy az illetékkiszabásra bejelentés folytán vagy más módon az illetékhivatal tudomására jutás időpontjában hatályos Itv. rendelkezéseket kell alkalmazni az illeték kiszabásánál. Természetesen a jogalkotó ettől eltérhet, de akkor az egyes szakaszokat módosító jogszabály hatályba léptető rendelkezéseinél konkrétan meg kell határozni az eltérést.

1. Az illeték fogalma és az illetékek tagozódása Mielőtt tovább haladnánk a téma tárgyalásában, szükségesnek tartom feltenni a kérdést, hogy mi is az illeték?14 Az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény (a továbbiakban: Áht.) 10. § (2) bekezdése szerint a fizetési kötelezettség elsősorban adó, illeték, járulék, hozzájárulás, bírság vagy díj formájában írható elő. Az Áht. különbséget tesz az adók és az illetékek között. Anélkül, hogy az adó fogalmát részletesen taglalnánk, azt kell kiemelni, hogy az adó kötelező (kényszerített) jellegű, vissza nem térülő, visszafizetés (közvetlen ellenszolgáltatás) nélküli, általános, pénzbeli szolgáltatás, amelyeket az állam vagy más közhatalmi szervezet (pl. helyi-, területi önkormányzat) olyan jogszabály alapján hajt be, amelyek maghatározzák ezen kötelezettségek nagyságát, feltételeit és fizetési esedékességét.15 Témám szempontjából a hangsúly a közvetlen ellenszolgáltatáson van, hiszen az illeték fogalmának meghatározása során azt kell látnunk, hogy mindegyik definíció elemét képezi azon megállapítás, hogy az illetékért bizonyos

13

BH. 2002.512. a kérdés megválaszolását az sem könnyíti meg, hogy sok más országban nem is ismerik, vagy egyszerűen adónak hívják a hazánkban illetéknek nevezett állami bevételt. 15 http://www.quintet.hu/node/szotar 14

-11-

ellenszolgáltatás jár. Természetesen az adóért is jár ellenszolgáltatás, de az illetékekkel szemben az nem közvetlenül jár, hanem közvetett módon. Az illeték fogalmát számtalanszor kísérelték megfogalmazni. Ezek közül az alábbiakat érdemes megemlíteni: Az állam attól, ki közegeinek működését igénybe veszi vagy e tevékenységének oka, az ezáltal felmerülő költségeinek legalább részben való megtérítését követeli; e pénzbeli szolgáltatás illetéknek neveztetik.16 Azok a pénzbeli szolgáltatások, melyeket az állam egyesektől, az ezek által igénybe vett közjogi jellegű, és más által nem végezhető állami tevékenység díjazása, ellenszolgáltatása gyanánt pénzügyi felségjogából kifolyóan szed esetről esetre, főképpen azért, hogy ezen az állami tevékenység költségeit fedezze, és hogy egyúttal az adók mellett jövedelmét szaporítsa.17 Ezen meghatározás egyértelműen elkülöníti az adóktól az illetékek fogalmát. Klug Emil a szolgáltatás és az érte járó ellenszolgáltatás oldaláról közelíti meg a fogalmat: az illetékek oly közszolgáltatások, amelyeket az államhatalom által egyoldalúan megállapított mérték szerint fizetnek azok, akik ezeket a közfunkciókat igénybe veszik.18 Dr. Mariska Vilmos az adó és az illeték közötti kapcsolatra egy érdekes megközelítést tett: minthogy az illetékek czélja nem az állambevételek közvetlen szaporítása, hanem a kérdéses állami intézmény vagy szolgálat költségeinek, illetőleg ezen költségek egy részének födözése, az olyan szolgáltatás a mely az illetékszedésre alapuló szolgáló állami tevékenység költségeit meghaladja, szorosan véve nemcsak illetéket, hanem adót is foglal magában.19 Természetesen létezik olyan definíció is, mely nem tesz különbséget az adó és az illeték között, inkább annak közös jellemzőire irányul: állami szervek tevékenységéért pénzben teljesítendő közszolgáltatás, állami bevételi forrás.20 A legösszetettebb és így talán a legjobb meghatározás szerint az illeték olyan központi és önkormányzati költségvetési bevétel, amelyet mind természetes személyek, mind jogi személyek, illetve jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek fizetnek, ha egyrészt az

16

Pallas nagy lexikona http://mek.oszk.hu/00000/00060/html/050/pc005059.html#8 Dr. Márkus Dezső: Magyar Jogi Lexikon (1903) 18 KLUG-SÁRFY XIII. oldal. 19 Dr. Mariska Vilmos: Az államgazdaságtan kézikönyve, Budapest, 1905, Franklin-Társulat, 114. oldal 20 Magyar Nagylexikon (1999) 17

-12-

illetéktörvényben meghatározott vagyont az ott meghatározott módon szerzik meg, másrészt, ha közigazgatási, vagy bírósági eljárást kezdeményeznek.21 A közvetlen ellenszolgáltatás, mint elhatárolási szempont az adók és az illetékek között is csak bizonyos illetékek között áll meg. Dr. Takács György ezen szempont alapján az eljárási illetékeket tekintette csak valódi illetékeknek. Véleménye szerint az illetékek nagy száma nem valódi illeték, hanem pénzügytani természete szerint egyéb, legnagyobbrészt forgalmi adó.22 Véleményem szerint ma már nem a közvetlen ellenszolgáltatás lehet az elhatárolási szempont az adók és az illetékek között. Az utóbbi idők tendenciái (pl.: az illetékhivatalok állami adóhivatalba történt integrálása, illetve a közös eljárási szabályok kialakítása) az egységesítés irányába mutatnak. Mint ahogy azt majd a későbbiekben látni fogjuk, sokkal inkább találhatunk eltérést az illeték tárgya, az illeték kivetésének és megfizetésének módja tekintetében az adókhoz képest.23 Ezek alapján is nevezte az illetékhivatalok integrációját követően készített egyik beszámoló az illetékeket az „idegen testnek” az állami adóhatóságon belül. Érdekességként érdemes még megjegyezni, hogy a Btké24 adó fogalma szerint, az adóval egy tekintet alá esik a) az illeték, az illeték módjára fizetendő díj is, továbbá a külön törvényben vagy törvény felhatalmazásán alapuló jogszabályban meghatározott, az államháztartás alrendszereinek költségvetéséből ellátandó feladatok fedezetére előírt közteher-fizetési kötelezettség, amely ellenszolgáltatásra nem jogosít, továbbá a társadalombiztosítási járulék, a táppénz-hozzájárulás, az egészségügyi szolgáltatási járulék, az egészségbiztosítási járulék, a nyugdíjjárulék, illetve a magán-nyugdíjpénztári tagdíj, az egészségügyi hozzájárulás, az egyszerűsített közteherfizetési hozzájárulás, továbbá a Munkaerőpiaci Alapba fizetendő munkaadói és munkavállalói járulék, a vállalkozói járulék, valamint a rehabilitációs és a szakképzési hozzájárulás. Az 1920-as években kelt jogszabályokkal kialakult az illetékrendszer négyes tagozódása, amely a vagyonátruházási és okirati illetékek mellett a törvénykezési és közigazgatási illetékeket foglalta magában. A fogyasztási adó jellegű kártyabélyeg illeték és az értékpapír forgalmi adó ezen felosztás egyik kategóriájába sem fért be, ezért ezen illetékek külön szabályozása továbbra is fennmaradt. 21

Dr. Darák Péter, Dr. Drechsler István, dr. Hildenbrandné dr. Balogh Olga, dr. Medve Tamás, Nagyné Pukler Andrea: Az illetéktörvény magyarázata, Budapest, 2010, COPLEX, 17. oldal (DARÁK) 22 A szerző szerint az illetéki elv érvényesül a törvénykezési illetékeknél, ahol egy konkretizált közhatósági szolgáltatás fejében fizetik a megszabott közterhet. 23 Az illetékek adóktól történő megkülönböztését fogalmazta meg a Köztársasági Megbízott Győri Hivatala a 2897/1992. számú döntésében, mely szerint az illetékkiszabás nem adóztatási forma, az illeték pedig nem minősül adónak (KGD.1993. 66). 24 1979. évi 5. törvényerejű rendelet 26. §

-13-

A második világháborút követően az illetékrendszer hármas tagozódásúvá vált, az illetékrendszerben a vagyonátruházási illetékek mellett okirati és eljárási illetékek szerepeltek. Az 1986. évi illetéktörvény az okirati illetéket megszüntette, vagy beolvasztotta a másik két illetéknem valamelyikébe25. A jelenlegi illetékrendszer kettős tagozódású,

megkülönböztetjük

a

vagyonszerzési

(öröklési,

ajándékozási,

vagyonátruházási) és az eljárási (államigazgatási, bírósági) illetékeket.26 Az Itv. vagyonszerzési és eljárási illetékek mellett megkülönbözteti a cégbírósági felügyeleti illetéket is. Ezen illeték annyiban tér el a többi bírósági illetéktől, hogy amennyiben a kérelemre indult eljárásban a törvénysértő működést megállapítja a bíróság akkor az illetéket a cég viseli, amennyiben az eljárás lefolytatását követően megállapítják, hogy a cég nem követett el jogsértést, akkor pedig a kérelmező viseli a felügyeleti illetéket. Az eljárási illetékek mindig valamilyen állami pl.: közigazgatási, bírósági szolgáltatás ellenértékének tekinthetők (díj jellegű bevételek). Az Itv. Az illetékek mértékének meghatározásakor figyelembe veszi az eljárási illetékekkel terhelt hatósági eljárások összetettségét is, ezek az illetékek nem fedezik az eljárás tényleges költségeit. Az eljárási illetékeken belül megkülönböztetjük az államigazgatási és a bírósági illetékeket. A vagyonszerzési illetékek a vagyon – ingyenes vagy visszterhes – átruházásához, átszállásához kötődnek, és az arányos közteherviselés elvének megfelelően a megszerzett vagyon egy részét egyszeri alkalommal fizetendő „vagyonadóként” vonják el. Ezek alapján meg kell különböztetni az öröklési, ajándékozási és a visszterhes vagyonátruházási illetékeket. Érdemes megemlíteni, hogy a Legfelsőbb Bíróság gyakorlatában a vagyonszerzés nem egyenlő a vagyongyarapodás fogalmával. Az LB Kfv.I.27.971/1995. számú ítélete alapján az illetékkötelezettséget a vagyonátruházás keletkezteti és nincs jelentősége annak, hogy a szerző félnél vagyongyarapodást eredményez-e. Egy másik ítéletében az LB rámutatott, hogy ingatlan tulajdonjogának megszerzése csak abban az esetben nem jár illetékkötelezettséggel, ha a törvény kifejezetten nevesít kedvezményt, vagy illetékmentességet.27 Az Itv. nem csak az egyes illetékeket szabályozza, hanem a VII. fejezetben az igazgatási és bírósági szolgáltatási díjak megállapításának kereteit is rendezi. Fontos hangsúlyozni, hogy maga az Itv. nem állapít meg igazgatási díjat, erre az érdekelt minisztert – az adópolitikáért felelős miniszterrel egyetértésben – jogosítja fel

25

Földes Gábor: Adójog, Budapest, 2005, Osiris Kiadó, 357. oldal (FÖLDES) Itv. 1. § 27 Kfv.IV.35.810/2000 26

-14-

rendeletalkotás útján. Az Itv. is élesen elkülöníti az illetékeket az igazgatási szolgáltatási díjaktól, amikor a 67. § (5) bekezdésben rögzíti, hogy a díjat nem szabályozott kérdésekre a (6) bekezdésben foglaltak kivételével e törvénynek csak azok a rendelkezései alkalmazhatók – ideértve a személyes és tárgyi illetékmentességet is – amelyekre a díjat megállapító jogszabály konkrétan utal. A szabályozás eredeti jellege arra irányult, hogy kizárólag az államigazgatási (jelenleg közigazgatási hatósági) és a bírósági eljárások nem tipikus eseteire terjedjen ki a díjfizetés, főleg olyan esetekre, amikor a hatósági, illetve bírósági cselekmények az eljárási illetékek rendszerébe nem illeszthetők, vagy csak erőltetetten illeszthetők be. A díjköteles eljárások jellemzően nem a klasszikus hatósági eljárási keretek között folytak, költségigényük is igen eltérő volt.28 Ma már mintegy 90 igazgatási szolgáltatási díjfizetési kötelezettséget szabályozó rendelet létezik a közigazgatás legkülönbözőbb területeiről. A szabályok nagy számára tekintettel indokolt lenne a rendeletek, illetve a rendeletek és az Itv. viszonyának felülvizsgálata és adott esetben az újraszabályozása.

2. Az illetéktörvény viszonya más jogszabályokkal Fontos tisztázni, hogy az Itv. milyen viszonyban áll a többi jogszabállyal, különösen az eljárási jogszabályokkal.29 Az Itv. a vagyonszerzési és eljárási illetékek anyagi és eljárásjogi szabályait vegyesen és az anyagi jogszabályok tekintetében gyakorlatilag teljes körűen tartalmazza. Az Itv. 88. § (1) bekezdése szerint az Itv.-ben külön nem szabályozott eljárási kérdésekre - így különösen az illeték megfizetéséért egyetemleges felelősség megállapítására, a tartozás megfizetésére, behajtására, részletfizetés vagy halasztás engedélyezésére, az illetéktartozás méltányosság címén történő részbeni vagy teljes elengedésére, illetve behajthatatlanság címén való törlésére - az adózás rendjéről szóló törvény rendelkezései irányadóak. Az Art. és az Itv. közötti viszony tehát kettős: egyrészt az Itv. az Art-hoz képest anyagi jogi jogszabálynak minősül, másrészt az Itv-ben foglalt

28

DARÁK 207. oldal két törvényt kell itt kiemelni, az egyik az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.), a másik eljárási jogszabály pedig a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. tv. (a továbbiakban: Ket.)

29

-15-

eljárási kérdések tekintetében a kapcsolatuk megfelel az általános és speciális jogforrások közötti viszonynak. Hasonló viszonyban áll az Art. és a Ket. is. Az Art. 5. § (1) bekezdése szerint, ha e törvényt vagy adót, adófizetési kötelezettséget, költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik, az adó ügyekben – a (2) bekezdésekben meghatározott kivételekkel – a Ket. rendelkezéseit kell alkalmazni. Ugyanezen szakasz (2) bekezdése konkrétan megnevezi a Ket. azon rendelkezéseit, amelyeket az adóügyek során figyelmen kívül kell hagyni. Összességében megállapítható, hogy ha az Itv. valamely eljárási kérdést nem szabályoz, arra az Art. szabályai vonatkoznak. Amennyiben ezen eljárást az Art. sem szabályozza, arról kifejezetten nem rendelkezik, akkor kell alkalmazni a Ket.-et, mint generális jogszabályt. Az illetékügyek alkalmazása során azonban nem csak ezen eljárási jogszabályok ismerete szükséges. Meg kell említeni a polgári jog fontosságát is. Az illetékügyek jelentős részében gyakorlatilag polgári jogi jogviszonyokat minősítenek az ügyintézők. Ebből kifolyólag különösen fontos lehet a kötelmi jogi és a dologi jogi ismeretek megléte. Ezen túlmenően természetesen gyakorlatilag a polgári jog valamennyi ágának ismerete fontos lehet, így például meg kell említeni a családi jogot, az öröklési jogot, vagy éppen a kereskedelmi jogot. A polgári jog és az illetékjog kapcsolatát már a korabeli szakirodalom is ismerte. A francia jogászok már régen felismerték az illetékjog fontosságát s a második francia császárság

jeles

jogtúdora,

Troplong

irta,

hogy

„a

lajstromozási

illetékekről

(enregistrement) szóló törvény a legnemesebb törvény s az adótörvények között az egyetlen, mely a nemes jelzőre igényt tarthat. A többi adótörvény csak az anyagi tárgyakkal foglalkozik, melyeket adóval terhel meg, az illetéktörvény pedig a dologi joggal. Ezért a pénzügyi közigazgatásnak a polgári jog legmagasabban fekvő abstrakcióihoz is fel kell emelkednie és azokkal benső és tiszteletteljes összeköttetésbe lépni”.30 3. Az illetékügyi igazgatás szervezete Az I. Ferdinánd által 1526-ban felállított magyar királyi udvari kamara képezte a magyar pénzügyi közigazgatás központi főhatóságát. A királyi kamara valójában nem bírt soha teljes önállósággal, mert tényleg a bécsi kamarának alárendelt közegként működött: 30

KLUG-SÁRFY X. oldal.

-16-

ennek közvetítésével vette a királyi rendeleteket is. A királyi utasítás egyenesen elrendelte, hogy a fontosabb ügyekben a bécsi Consilium Camerae-hez tartoznak fordulni.31 Az 1848as események tették lehetővé a Bécstől független magyar pénzügyminisztérium létrejöttét. A

szabadságharc

leverését

követően

a

pénzügyek

ismét

Bécsbe

kerültek

a

pénzügyminisztériumhoz. Ezzel egyidejűleg a pénzügyi igazgatás szervezete is átalakult. Négy országos pénzügyigazgatóságot állítottak fel Buda, Temesvár, Nagyszeben és Zágráb székhellyel. Az országos pénzügyigazgatóságok alá tartoztak a megyei és kerületi pénzügyigazgatóságok, a melléjük rendelt adófelügyelővel. Ezen hatóságnak alárendelt járási szolgabírói hivatalok alá tartoztak az adóhivatalok. A kiegyezést követően egyszerűsödött az adóigazgatás szervezete: az addig négyfokú rendszer háromfokúvá (pénzügyminiszter, pénzügyigazgatóságok, adóhivatalok) változott. A történeti részben már láthattuk, hogy Magyarországon 1850-ben került bevezetésre az illetékrendszer. A császári pátens ugyanakkor nem állított fel önálló illetékhivatalokat. Ezt a feladatot a királyi adóhivatalok látták el nem túl nagy hatékonysággal. Ennek több oka is volt. Az adóhivatalok száma az abszolutizmust követően csökkent, a számos ellátandó feladat mellett az illetékügyekre nem jutott kellő figyelem, az illetékekkel kapcsolatos működésük során számos panasz merült fel. A kiszabatlan iratok száma az 1870-es évek közepére elérte a 40 ezres számot. Az önálló illetékhivatalok létrejöttéig két és fél évtizedet kellett várni. Az 1876-tól királyi illetékkiszabási hivatalok látták el az illetékekkel kapcsolatos feladatokat.32 A hivatal által kiadott döntések ellen a kerületi pénzügyigazgatósághoz, s onnét a pénzügyminiszterhez lehetett fellebbezni. Ez a szervezeti önállóság azonban nem minősült tartósnak. Az illetékkiszabási hivatalok nem feleltek meg az elvárásoknak, ezt támasztotta alá azon tény is, hogy nőtt a hátralékos ügyek száma. Az 1889. évi XXVIII. törvénycikk az illetékkiszabási hivatalok működését megszüntette, azok feladatait a királyi adóhivatalok vették át. Ezen hivatalok részben saját hatáskörben, részben a pénzügyigazgatóság felügyelete mellett kiszabták a bélyeg- és jogilletékeket, illeték-egyenértéket, valamint nyilvántartották és behajtották

31

Dr. Exner Kornél: Dolgozatok a magyar pénzügyi jog köréből, Budapest, 1904, Pallas Irodalmi és Nyomdai Rt. 17. oldal 32 a bélyeg, illetékek és dijak tárgyában kelt 1875. évi XXV. törvénycikk hozta létre az önálló kir. illetékkiszabási hivatalokat

-17-

azokat.33 Ezen szervezeti rendszer kisebb nagyobb változásokkal egészen a 2. világháború végéig fennmaradt. Az illetékekkel kapcsolatos feladatokat 1959-től34 egészen a rendszerváltásig a megyei és fővárosi illetékkiszabási és vállalati adóhivatalok látták el. A hivatalok a fővárosi, megyei városi, illetve a megyei tanács vb. pénzügyi szakigazgatási szervének irányítása alatt álló önálló költségvetési intézményként működtek. A rendszerváltást követően az illetékügyi hatóságok elvesztették jogi önállóságukat és a megyeszékhely szerinti város önkormányzat polgármesteri hivatalába integrálódtak. 1996-ig illetékügyekben első fokon a megye székhelye szerinti – Pest megyében kijelölés alapján Cegléd – városi önkormányzat jegyzője a megye egész területére kiterjedő illetékességgel, a fővárosban a Fővárosi Önkormányzat főjegyzője járt el. Ez a helyzet több oldalról is problémát jelentett. A megyeszékhely városi jegyzők a megye egész területére (így más városokra is) kiterjedő illetékességgel gyakorolták hatáskörüket. Ez feszültséget jelentett a városok között. Ugyancsak feszültséget okozott a megyeszékhely és a megyei önkormányzatok között, hogy a megyék a bevételből nagyobb részesedésben részesültek, mint a város, ugyanakkor a költségekhez is nagyobb mértékben kellett hozzájárulniuk, anélkül, hogy érdemi beleszólásuk lett volna a hivatalok működésébe. A megyeszékhelyek a kisebb arányú részesedés miatt kevésbé voltak érdekeltek az illetékhivatalok személyi és technikai feltételeinek javításában. A helyzet megoldására egészen 1997-ig kellett várni. A régi Art. módosításával 1997-től létrejöttek a megyei illetékhivatalok, melyek szervezetileg, a megyei önkormányzat főjegyzőjéhez kerültek. Egy évtizeddel később újabb változáson esetek át a hivatalok. 2007. január elsejétől a 2006. évi LXI. törvény alapján az APEH szervezetébe integrálták az addig önálló hivatalokat. Az összeolvadás nem volt teljesen zökkenőmentes, számos problémával kellett szembesülni az integráció során, melyből a legkomolyabb gondot alighanem az informatikai rendszerek eltérése jelentette. Amíg az állami adóhatóság országosan egy adózóhoz tartotta nyilván valamennyi különböző nemű (pl.: szja, áfa, késedelmi pótlék) adótartozást, addig a megyei önkormányzatoknál nem létezett országos szintű nyilvántartás. Az egyes illetékügyeket megyénként tartották nyilván, a megyei rendszerek viszont nem álltak egymással kapcsolatban. Nehezítette a helyzetet, hogy az összes megyei

33

Csekő Ernő Községek, városok helye és szerepe a polgári kori adóigazgatásban, Levéltári Szemle 2003/2 32. oldal 34 5/1959. (I. 29.) PM rendelet

-18-

hivatal nem azonos, hanem kétfajta szoftvert alkalmazott az illetékügyek nyilvántartására. Témánk szempontjából érdemes megjegyezni, hogy az illetékhivatalok által használt rendszerek nem voltak igazán alkalmasak az ingatlanokkal kapcsolatos valamennyi információ megfelelő rögzítésére és kezelésére. Az informatikai problémák mellett talán nagyobb nehézséget jelentett az is, hogy eltérő szemléletmóddal dolgoztak az állami adóhivatalnál, mint az illetékhivataloknál. Amíg az állami adóhatóság adózó központú nyilvántartásokat vezetett, addig az illetékhivatalok ügy központú megközelítést alkalmaztak.35 Egy év telt el, amíg az APEH kialakította a valamennyi ügytípus esetében illetékkiszabásra alkalmas rendszerét, és még ennél is több időt vett igénybe, míg az illetékhivatali nyilvántartásokból a tartozások és a befizetések az adófolyószámlára felkönyvelésre kerültek. Az integráció időpontjában országosan mintegy 100 ezer kiszabatlan és további 50 ezer iktatatlan illetékügy várt elintézésre. Az iktatatlan ügyeknél további nehézséget jelentett, hogy a szerződések egyáltalán nem tartalmaztak adóazonosító jelet, így ezekben az esetekben előbb „be kellett azonosítani” a szerződő feleket, ahhoz hogy egyáltalán be lehessen iktatni az ügyeket. Az egyes illetékhivatalok belső tagozódása eltért egymástól. Ennek egyik oka a hivatalok eltérő létszáma volt. A hivatalok között akár 2-3 szoros különbségek voltak, melyet alapvetően a megyék területe és az ellátandó feladatok mennyisége indokolt. Az integrációt követően sokáig fennmaradtak párhuzamos osztályok (pl.: végrehajtás, fizetési kedvezmények, könyvelés) is. Röviden érdemes megemlíteni, hogy néhány esetben a megyei önkormányzatok jegyzői is hátráltatták az integrációt, amikor nem működtek együtt az állami adóhatósággal. Így például nem szolgáltattak adatokat a hivatalokról, vagy éppen méltatlan körülmények közé helyezték a hivatalokat közvetlenül az integráció előtt. Az illeték megállapítására a hatáskört az Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 273/2006. (XII.23.) Korm. Rendelet 11. § (2) bekezdése szabályozta 2010-ig. A hivatkozott jogszabályhely alapján az illeték (illetékelőleg) kiszabásával, megállapításával, kezelésével, megfizetésével, nyilvántartásával, törlésével, visszatérítésével, az eljárási illetékfizetés rendjének ellenőrzésével kapcsolatos ügyben első fokon - ha jogszabály másként nem rendelkezik - a megye területére, illetőleg a főváros területére kiterjedő illetékességgel az APEH regionális igazgatóságának nevében, az illetékügyben eljáró megyei, illetőleg fővárosi szervezeti egysége járt el. A 2007. január 1. napját követően nem 35

Erre lehet példa, hogy míg a bevallásoknál egy ügy = 1 irat(bevallás)+1 adózó, addig az illetékügyekben 1 ügy (szerződés) = 1 vagy akár több vagyontárgy (ingatlan) + 1 vagy akár több vagyonszerző (adózó)

-19-

csak az illetékhivatalok szervezete változott meg. A rendelettel az adhatóság korábbi megyei területi szervei 7 régióból álló regionális igazgatóságokká alakultak át, mely az illetékhivatali integráció mellett újabb kihívást jelentett az APEH-nak. A kormányváltást követően, még 2010-ben sor került az adóigazgatás szervezetének átalakítására is. Ennek keretében a 2010. évi CXXII. törvénnyel (a továbbiakban: NAV tv.) – az APEH és a Vám- és Pénzügyőrség összevonásával – létrehozták a Nemzeti Adó- és Vámhivatalt. A kormányhivatal felügyeletét a miniszterelnök által kijelölt miniszter látja el. A NAV vezetője az elnök, akit - az adópolitikáért felelős miniszter javaslatára - a miniszterelnök nevez ki és ment fel, egyebekben az elnök felett a munkáltatói jogokat az adópolitikáért felelős miniszter gyakorolja. A hivatal idáig megszokott szervezete is átalakult, amikor a kétszintű szervezet, háromszintűvé bővült. A NAV Központi szervei: a NAV Központi Hivatala, a NAV Informatikai Intézete valamint a NAV Integrált Informatikai és Telekommunikációs Intézete. A központi szervek mellett megkülönböztetjük a területi szerveket is, melynek két típusát különböztetjük meg: a NAV középfokú adóztatási szerveit és a NAV alsó fokú adóztatási szerveit. A NAV középfokú adóztatási szervei közé tartozik a NAV Kiemelt Ügyek és Adózók Adó Főigazgatósága, valamint a regionális adó főigazgatóságok. A középfokú vámszervek között szerepelnek a regionális vám- és pénzügyőr főigazgatóságok, a NAV Repülőtéri Főigazgatósága, a NAV Bevetési Főigazgatósága, a NAV Szakértői Intézete. A NAV alsó fokú adóztatási szerveihez tartozik a Kiemelt Ügyek Adóigazgatósága, a Kiemelt Adózók Adóigazgatósága, valamint az egyes megyei és fővárosi adóigazgatóságok. A NAV alsó fokú vámszervei megyei (fővárosi) vám- és pénzügyőri igazgatóságok és azok kirendeltségei (12 db), a NAV 1. és 2. számú Repülőtéri Igazgatósága, a NAV Járőr Igazgatósága valamint a NAV Őrzésvédelmi- és Támogató Igazgatósága. Hol helyezkednek el ezen a bonyolult szervezeten belül az illetékügyekkel foglalkozó osztályok? Megyénként változhatnak a belső szervezeti struktúrák, de az elmondható, hogy minden megyei igazgatóság három szakterületre osztható, az egyik az adóügy, a másik az ellenőrzés, a harmadik pedig a végrehajtás és felszámolás, mindegyik élén egy-egy igazgatóhelyettessel. Az illetékügy az adóügyi szakterületen belül az adóalany, eljárási és illeték főosztályon belül található, Borsod megyében 3 illeték osztály végzi az illetékügyek intézését.

-20-

4. Az illetékügyek felépítése: egyes eljárási szakaszok és feladatok Mielőtt részletesebben megismernénk az Itv. szabályait szükséges áttekinteni egy tipikus illetékügy felépítését az egyes eljárási szakaszokat és cselekményeket, hogy a később – különösen a forgalmi értékelés során – leírtakat el tudjuk helyezni az illetékügyi eljárás megfelelő szakaszában. Az ügyeket alapvetően aszerint lehet kétfelé osztani, hogy azok kérelemre, vagy hivatalból indultak. Az illetékügyek sajátossága, hogy azok túlnyomó többsége hivatalból indul és – az önadózással szemben – az eljárás befejezését követően, fizetési meghagyás, vagy fizetési felhívás alapján kell csak megfizetni a kiszabott illetéket. Hagyatéki ügyek esetén a közjegyző által közvetlenül az adóhatósághoz megküldött jogerős hagyatékátadó végzés alapján indul az eljárás. Ajándékozási és visszterhes ügyekben – amennyiben azok tárgya ingatlan – a földhivatal küldi meg a határozatát az illetékkiszabáshoz szükséges valamennyi irattal együtt. Gépjármű vagyonszerzési illetékek esetén amennyiben a vagyonszerzés nem – vagy késedelmesen – került bejelentésre az okmányiroda küldi meg a leletet. Eljárási illetékek esetében a bíróság, vagy más hatóság küldi meg a leletet, vagy az értesítést. Ingó árverésen történ megszerzése esetén szintén hivatalból értesül a vagyonszerzésről az adóhatóság. Azokban az esetekben, ahol nem az ingatlan megszerzése az illeték tárgya (vagyis az utolsó három esetben) nem jelent problémát az illeték kiszabása, esetlegesen a mulasztási bírság megállapítása igényelhet mérlegelést. Témánk szempontjából azok az ügyek a fontosak – ezek teszik ki az illetékügyek jelentős részét – ahol ingatlanok is szerepelnek. Ezekben az ügyekben alapvetően két, egymástól munkaszervezésileg jól elhatárolható – mégis számos ponton kapcsolódó – szakaszt különböztethetünk meg. Az első szakasz a forgalmi érték megállapítása (mely jelen dolgozatom témáját is képezi), a második az illeték kiszabása. Jellemzően ez az elhatárolás képezi több illetékosztály esetén az egyes illetékosztályokhoz tartozó feladatok megosztását. Ahhoz, hogy az illetéket ki tudjuk szabni elengedhetetlen az illeték tárgyának és annak forgalmi értékének ismerete. Csak ezt követően állapítható meg az illeték alapja és az, hogy mely illetékmérték alkalmazható a kiszabás során. A forgalmi érték megállapításának munkafolyamata újabb két részre osztható aszerint, hogy szükséges-e az ingatlan helyszíni szemléje, vagy sem, ha nem szükséges, akkor az adóhatóság a rendelkezésre álló összehasonlító adatok alapján elfogadja a bejelentett értéket forgalmi értékként és továbbítja az iratokat illetékkiszabásra. Az ingatlan szemléjét

-21-

követően állapítható meg, hogy szükséges-e a bejelentett értéket megemelni, vagy az forgalmi értékként elfogadható. Amennyiben az emelés indokolt, azt egy legalább kéttagú bizottság állapítja meg – a későbbiekben részletesebben leírtak szerint – és ezt követően kerül az irat kiszabásra. A kiszabási szakaszban amennyiben szükséges még sor kerülhet hiánypótlásra, más hatóság megkeresésére, az eljárás felfüggesztésére, vagy megszüntetésére. Amennyiben a tényállás teljes körűen tisztázásra került, akkor sor kerülhet az illeték kiszabására és az adózóval határozat formájában (fizetési meghagyás elnevezéssel) történő közlésre. Ezen eljárásra az adóhatóságnak az Art. 125. § (3) bekezdése alapján 60 nap áll rendelkezésére, mely indokolt esetben további 30 nappal meghosszabbítható. Természetesen itt is érvényesülnek a Ket. ügyintézési határidő számítására vonatkozó szabályok így előfordulhat, hogy az illeték kiszabására ügyintézési határidőn belül sor került, ugyanakkor a naptári napok számát tekintve több, mint 60, illetve 90 nap eltelt. A fizetési meghagyás kézbesítését követően 15 napja van az adózónak a fellebbezésre. Amennyiben a határozat jogerőre emelkedik, onnan további 15 nap áll az adózó rendelkezésre, hogy az illetéktartozását egy összegben pótlékmentesen megfizethesse. A vagyonszerzőnek az illeték kiszabását követően van lehetősége az Art. 133. §-a alapján fizetési halasztást, vagy részletfizetést kérni. Az Art. 134. §-a magánszemélyek esetén lehetőséget biztosít az adómérséklésre is. Amennyiben az adózó fellebbezést nyújt be a fizetési meghagyás ellen, akkor a kiszabásban eljárt osztálynak 15 napja van, hogy az ügyben keletkezett valamennyi iratot felterjessze az üggyel kapcsolatos álláspontjának ismertetésével a hatósági főosztályhoz. A fellebbezés elbírálására a másodfokú adóhatóságnak 30+30 nap áll a rendelkezésére. A másodfokú döntés, kézbesítéssel válik jogerőssé ellene 30 napon belül keresetet lehet benyújtani, melyet a megyei bíróság fog elbírálni. A megyei bíróság ítélete ellen a Legfelsőbb Bírósághoz lehet fordulni. Ezzel vázlatosan áttekintettük a hivatalból indult ügyeket. Természetesen eljárásra sor kerülhet adózói kérelem alapján is. Ezek túlnyomó része egy már korábbi illetékkiszabáshoz kapcsolódik, pl.: valamilyen a kiszabás során még nem érvényesített illetékkedvezményt kívánnak igénybe venni, vagy kérik a hibásan kiszabott illeték saját hatáskörben történő módosítását, vagy törlését. Az adózó kérelmére kerül sor a bírósági eljárási illetékek visszatérítésére is. Egyre

több

feladatot

jelentenek

az

illetékügyi

szakterületnek

az

egyes

illetékkedvezmények igénybevételével kapcsolatos ellenőrzések is, mely tevékenység, -22-

funkció korábban inkább csak az APEH-ra volt jellemző. Az illetékkedvezmények száma folyamatosan nőtt az Itv. kihirdetését követően. Ellenőrizni szükséges pl.: az ingatlanforgalmazók 2 éven belüli ingatlan továbbértékesítését, az építési telkek esetében a jogerős névre szóló használatbavételi engedély meglétét, vagy a mezőgazdasági termelők esetében az 5 éven belül esetlegesen bekövetkezett elidegenítést, vagy megterhelést. Újabb ellenőrzési feladatot jelent az Itv. 26. § (15) bekezdése alapján biztosított részletfizetések befizetésének az ellenőrzése. Az ellenőrzéseket az illetékügyi szakterület nem csak a saját illetékügyekben végzi, hanem az Art. 112. §-a alapján olyan hatóságoknál (pl.: bíróság, rendőrség, okmányiroda, építésügyi hatóság) is ellenőrzi az illetékkötelezettség teljesítését, ahol illeték- vagy díjköteles ügyekkel foglalkoznak.

5. Az illetékbevételek elosztása A keletkező illetékbevételek a társadalmi kiadásokhoz való hozzájárulás alkotmányos követelményét szolgálják. Az illetékek gazdasági funkciója az állami, illetve az önkormányzati feladatok megvalósításához szükséges bevétel megteremtése. Az illetékbevételek ennek megfelelően az alábbiakban részletezettek szerint az államháztartás két alrendszere, a központi költségvetés és a helyi önkormányzatok költségvetése között kerülnek felosztásra. Arra vonatkozóan, hogy miként kerülnek felosztásra az illetékbevételek a központi költségvetés, a megyei jogú városok illetve a megyei önkormányzatok között, a mindig éppen hatályos költségvetési törvényből tudhatjuk meg. A Magyar Köztársaság 2011. évi költségvetéséről szóló 2010. évi CLXIX. törvény ötödik fejezetében, azon belül is a 39. §ban rögzítették a 2011. évre vonatkozó szabályokat. Ezek szerint a NAV által 2011. január 1-jétől beszedett illetékbevételek 50%-a a központi költségvetést, 50%-a - csökkentve a (4) bekezdés szerinti költséggel - pedig a fővárosi, a megyei, illetve a megyei jogú városi önkormányzatokat illeti meg. A megyei jogú városi önkormányzatot illeti meg az NAV által beszedett illetékből az illetékességi szabályok szerint a megyei jogú városok illetékességi területén képződő illetékbevétel, csökkentve az (1) bekezdés szerinti központi bevételi részesedéssel, valamint a (4) bekezdés szerinti költséggel.

-23-

A megyei önkormányzatot illető bevételi hányad 35%-a közvetlenül a megyei önkormányzatot illeti, 65%-a pedig felutalásra kerül a megyei összes bevételi alapba és onnan kerül visszaosztásra 2/3-a egyenlő arányban (1/20 részenként), egyharmada a megye, valamint a főváros lakosságszáma arányában. Az illetékek felosztása terén is jelentős változásokra lehet számítani 2012. január 1-től. A T/4356. számú, Magyarország 2012. évi költségvetéséről szóló törvényjavaslat szerint a megyei önkormányzatok feladatait az állam veszi át, éppen ezért részükre nem kerül illetékbevétel sem biztosításra. A javaslat 36. §-a szerint a megyei jogú városi önkormányzatokat szabályok

szerint

illetékbevétel

a

47%-a

megyei illeti

jogú

meg,

városok illetékességi csökkentve

az

illetékességi

területén

képződő

az illetékbeszedéssel kapcsolatos

kiadásokra visszatartott, 8,5%-ot kitevő költséggel. A Fővárosi Önkormányzat tekintetében ezek a számok 23, illetve 4%-ra módosulnak. A fennmaradó rész a központi költségvetést fogja megilletni.

6. Hatásköri és illetékességi szabályok illetékügyekben Az állami adóhatóság hatáskörét az Art. 72. §-a állapítja meg, amikor kimondja, hogy az állami adóhatóság jár el minden adó, költségvetési támogatás ügyében, feltéve, hogy azt törvény vagy kormányrendelet nem utalja más hatóság vagy adóhatóság hatáskörébe. A jelenleg hatályos illetékességi szabályokat a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szervezetéről és egyes szervek kijelöléséről szóló 273/2010. (XII. 9.) Kormány rendelet (a továbbiakban: Korm. rendelet) tartalmazza. Az illetékességi szabályok eltérnek az adózásban általában megszokottaktól. Illetékügyekben, nem számít, hogy az adózó kizárólagos illetékességű, vagy, hogy hol van a lakhelye, vagy székhelye. Az illetékkiszabás esetén alkalmazandó illetékességi szabályokat a Korm. Rendelet 46. §-a tartalmazza. Az öröklés után járó illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek illetékességi területén a hagyatékot átadó közjegyző székhelye van. Ritkán előfordulhat az is, hogy a hagyatékot a közjegyző nem tárgyalja, ilyenkor az utolsó lakóhely az irányadó, ennek hiányában pedig, az adóhatóság elnöke jelöli ki az eljáró megyei, fővárosi szervezeti egységet. Az ajándékozási és a visszterhes vagyonátruházási illetéket az az illetékügyben eljáró

-24-

megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek illetékességi területén az ingatlan található. Előfordulhat olyan eset is, hogy egy szerződésben több megyét érintő ingatlanok is találhatóak. Ebben az esetben az a szervezeti egység jogosult eljárni, amelynek az illetékességi területén a szerződésben az első helyen megjelölt ingatlan fekszik. Az eljárásra nem jogosult szervezeti egységek az iratokat illetékességből átteszik, az illetékességgel rendelkező szervezeti egységhez. Az áttétel során illetékességi területükön található ingatlanok forgalmi értékének megállapítására vonatkozó iratokat is meg kell küldeni. Érdekesség, hogy ilyenkor az egész illetékbevétel is azt a megyei szervezeti egységet és azt az önkormányzatot illeti, amelynek az illetékességi területén a szerződésben az első helyen megjelölt ingatlan fekszik. Nagyobb értékű ingatlanok esetén egy-egy önkormányzat jelentős illetékbevételtől eshet el. Ingó vagy ingatlanhoz nem kapcsolódó vagyoni értékű jog ajándékozása vagy visszterhes vagyonátruházási illeték alá eső megszerzése esetén az illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek illetékességi területén a szerződésben első helyen feltüntetett szerző fél állandó, ennek hiányában ideiglenes lakóhelye, szokásos tartózkodási helye, illetve székhelye, ennek hiányában telephelye, illetőleg a tevékenység gyakorlásának helye található36. Így például a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén is ezen jogszabályhely alapján alakulnak az illetékességi szabályok. A forgalmi érték megállapítása szempontjából az illetékességi szabályok közül még ki kell emelni, hogy az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának megszerzésével kapcsolatos öröklési, ajándékozási és visszterhes vagyonátruházási illetéket az az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi szervezeti egység szabja ki, amelynek területén a működtetési jogot szerző fél állandó, ennek hiányában ideiglenes lakóhelye, szokásos tartózkodási helye van. Az érdekelt fél indokolt kérelmére a kormányrendeletben megállapított illetékességtől eltérően a NAV elnöke az illeték kiszabására más megyei (fővárosi) adóigazgatóságot is kijelölhet.37 A Korm. Rendelet hiányossága, hogy csak a kiszabás tekintetében állapít meg illetékességi szabályokat, ugyanakkor a forgalmi érték megállapításával külön nem foglalkozik. Ez igazából azokban az esetekben jelenthet problémát, ahol a szerződés több különböző megyei ingatlanokat is tartalmaz. Kérdés, hogy ilyenkor ki állapítja meg az 36 37

273/2010. (XII.9.) Korm. Rendelet 46. § (3) bekezdése 273/2010. (XII.9.) Korm. Rendelet 46. § (6) bekezdése

-25-

ingatlan forgalmi érétkét? Az a szervezeti egység, ahol az ingatlan fekszik, vagy az ügy gazdája, aki kiszabja az illetéket. A logika azt diktálja (és a gyakorlat is ezt tükrözi), hogy az ingatlan fekvése szerinti igazgatóság állapítja meg a forgalmi értéket és folytatja le az esetlegesen szükséges eljárási cselekményeket (pl.: helyszíni szemle lefolytatása) majd ezt követően továbbítja az ügy iratait az illeték kiszabására jogosult alsó fokú adóztatási szervhez. Kérdés, hogy azokban az esetekben, ahol az ingatlan fekvése szerinti igazgatóságnak a forgalmi érték megállapítása céljából szükséges például az adózót hiánypótolásra felszólítani, helyszíni szemlét elrendelni, vagy a szemlén többszöri idézés ellenére meg nem jelent adózót megbírságolni, ki rendelkezik illetékességgel, vagyis ki járhat el. Erre vonatkozóan nem rendelkezik válasszal a Korm. rendelet. Orvosi praxisjog, vagy belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező gazdasági társaság üzletrészének megszerzése esetén nem az ingatlan az illeték tárgya ezért ezekben az esetekben az illetékességi szabályok az adózó lakhelyéhez, vagy székhelyéhez kötődnek. Ugyanakkor az illetéket csak akkor lehet kiszabni, ha a jogügyletben szereplő praxisjog és ingatlan(ok) értékét az adóhatóság megállapítja. Ilyen típusú ügyekben a vagyontárgyak viszont gyakran a lakhelytől, vagy székhelytől eltérő igazgatóság területén találhatók. Különösen a praxisjog esetén okoz nehézséget az illetékességi szabályok jelenlegi rendszere. Például, ha egy Borsod megyei lakhelyű orvos, ha a fővárosban vásárol háziorvosi praxisjogot, akkor a kiszabásra jogosult hatóság – lévén, hogy csak borsodi összehasonlító adatokkal rendelkezik – kénytelen megkeresni a praxisjog fekvése szerinti igazgatóságot, aki viszont a jelenlegi szabályozás szerint nem jogosult az adózót hiánypótlásra felszólítani, ha nincs bejelentett érték. Ebben az esetben is kérdés lehet, hogy csak összehasonlító adatot ad-e az ingatlan, vagyoni értékű jog fekvése szerinti igazgatóság, vagy meg is állapítja azt, és a kiszabásra jogosult igazgatóság csak kiszabja az illetéket. Mindezek alapján szükségesnek tartanám a Korm. Rendelet módosítását, egyrészt, hogy az kifejezetten szabályozza azt, hogy az ingatlan fekvése szerinti megyei igazgatóság állapítja meg a forgalmi értéket, feljogosítva az ehhez szükséges eljárási cselekmények lefolytatására. A megállapított forgalmi érték alapján a kiszabásra hatáskörrel rendelkező igazgatóságok,

pedig

„csak” kiszabják

az

illetéket.

Másodsorban

azokban

az

ügytípusokban, ahol nem ingatlan az illeték tárgya, de szükséges az ingatlan forgalmi értékének a megállapítása, ott is az ingatlan, vagy vagyoni értékű jog fekvése szerinti igazgatóság rendelkezzen az előbb írt jogosultságokkal. -26-

7. Az Itv. területi és személyi hatálya Az Itv. területi és személyi hatályára vonatkozó vagyonszerzési rendelkezések kiterjednek a belföldön megszerzett bármely vagyonra függetlenül a vagyonszerző állampolgárságától. Ezek alapján az öröklési illetékrendelkezések hatálya is minden esetben kiterjed a belföldön lévő hagyatékra. Az öröklési illeték tárgyát képező hagyaték magában foglalja a vagyonnak minősülő javak teljes körét (ingó, ingatlan, vagyoni értékű jog). A külföldön lévő ingatlanhagyatékra az Itv. rendelkezéseit nem lehet alkalmazni. A külföldön lévő ingóhagyaték és a külföldi hagyatékba tartozó vagyoni értékű jog magyar állampolgár, vagy Magyarországon élő nem magyar állampolgár, illetve belföldi székhelyű jogi személy öröklése esetén is az Itv. rendelkezései alkalmazandóak, azzal a kitétellel, hogy a hagyaték helye szerinti államban nem kell öröklési illetéket, vagy ennek megfelelő adót fizetni. Az örököst terheli annak bizonyítása, hogy a külföldön történt illeték- vagy adófizetés megtörtént. Amennyiben nemzetközi szerződés eltérően nem rendelkezik az ajándékozási és a visszterhes vagyonátruházási illetékrendelkezéseket a belföldi ingatlanok, illetve az ezekhez kapcsolódó vagyoni értékű jogok tekintetében kell alkalmazni. Az ingó, vagy az ahhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog megszerzése csak akkor esik illetékfizetési kötelezettség alá, ha az ingó átadása, illetve a vagyoni értékű jog megszerzése belföldön történt. Így például csak akkor esik az Itv. hatálya alá a külföldi személy által juttatott ajándék, ha Magyarországon került sor az ajándékozásra.

8. Az illetékkötelezettség keletkezése A téma tárgyalása előtt fontos tisztázni, hogy az illetékkötelezettség és az illetékfizetési kötelezettség fogalmak mást jelentenek. Jelen esetben az illetékkötelezettség a tágabb, hiszen

az

illetékkötelezettség

keletkezése

nem

jelent

feltétlenül

illetékfizetési

kötelezettséget is. Ezek alapján egy személyi, vagy tárgyi illetékmentesség esetén is beszélünk illetékkötelezettségről, de a mentességre tekintettel, illetékfizetési kötelezettség már nem keletkezik. Az esetek túlnyomó többségében nem jelent problémát az illetékkötelezettség keletkezésének megállapítása. Ezen időpont megállapítása, mint később látni fogjuk nagy

-27-

jelentőséggel bír, a vagyontárgy illetékjogi minősítése és a forgalmi érték megállapítás szempontjából is. Az illetékkötelezettség főszabályszerűen a vagyon megszerzésének, illetve az eljárást megindító kérelem előterjesztésének időpontjában keletkezik. Az illetékkötelezettség keletkezésével megnyílik az illeték követeléséhez való jog, valamint ettől az időponttól kezdődik a vagyonszerzés illetékkiszabásra történő bejelentésének kötelezettsége. Az eljárási

illetékeknél

főszabályként

az

illetékfizetési

kötelezettség

már

az

illetékkötelezettség keletkezésével beáll. A vagyonszerzési illetékeknél az illetékfizetési kötelezettség, vagyis az illeték megfizetésének a határideje jellemzően egy későbbi időpontra esik, mint az illetékkötelezettség. Vizsgáljuk

meg,

hogy

az

egyes

illetéktípusonként

mikor

jön

létre

az

illetékkötelezettség. Az öröklési illetékkötelezettség az örökhagyó halála napján keletkezik.38 Ajándékozás esetén az illetékkötelezettség, ingatlan ajándékozása során az ajándékozási szerződés megkötésének napján keletkezik. Ingó és vagyoni értékű jog ajándékozása esetén az illetékkötelezettség a szerződésről kiállított okirat aláírásának napján, ha okirat kiállítására nem került sor, a vagyonszerzéskor keletkezik. Visszterhes vagyonátruházási illetékkötelezettség főszabályként a szerződés megkötésének napján keletkezik. Árverési vétel esetében az illetékkötelezettség az árverés napján keletkezik. Ingatlannak, ingónak, vagyoni értékű jognak bírósági, hatósági határozattal történő megszerzése

esetén

a

határozat

jogerőre

emelkedése

napján

keletkezik

az

illetékkötelezettség. A hatósági jóváhagyástól (engedélytől, hozzájárulástól, tudomásulvételtől) függő vagyonszerzési jogügylettel kapcsolatban az illetékkötelezettség a jóváhagyás - több hatósági jóváhagyás esetén az utolsó jóváhagyás - napján keletkezik. Ez irányadó akkor is, ha a szerződés érvényességéhez harmadik személy beleegyezése szükséges. A Fővárosi Bíróság 58.Kf.33.543/1995 számú döntése szerint nem minősül hatósági jóváhagyásnak, illetve

harmadik

személy hozzájárulásának,

a

cégbíróságnak

az

ingatlanszerző

nyilvántartásba vételére vonatkozó döntése. Ennélfogva, ha olyan gazdasági társaság vásárol ingatlant, melynek a cégbírósági bejegyzése folyamatban van, a cégbejegyzés nem érinti az adásvételi szerződés érvényességét. Erre tekintettel a szerződést 30 napon belül a földhivatalhoz be kell nyújtani, teljesítve ezzel az illetékkiszabásra való bejelentési kötelezettséget, mivel az illetékkötelezettség a szerződés megkötése időpontjában

38

Itv. 3. § (1) bekezdése

-28-

keletkezik. Itt érdemes még megemlíteni a Legfelsőbb Bíróság Kf.II.28.816/1999. számú döntését, ami szerint az elővásárlási jog gyakorlására vonatkozó nyilatkozat nem minősül harmadik személy jóváhagyásának. A felfüggesztő vagy bontó feltételt, illetve kezdő határidő kikötését tartalmazó szerződésnél

a

szerződés

hatályának

beálltakor

keletkezik

a

vagyonszerzési

illetékkötelezettség. A bontó feltétel bekövetkezésekor a szerződést úgy kell tekinteni, mintha létre sem jött volna, vagyis az illetékkötelezettség keletkezése ebből a szempontból irreleváns. A Fővárosi Bíróság 58.Kf.33.294/2007. számú döntése kimondta, hogy a teljesítés határidejére vonatkozó szerződési rendelkezés az Itv. alkalmazásakor sem minősül felfüggesztő feltételnek. Az Itv. 3. § (7) bekezdésében foglaltak alapján ingatlanok, illetve gépjárművek (pótkocsik) pénzügyi lízingjére vonatkozó, a futamidő végén tulajdonjog átszállást eredményező szerződések esetén az illetékkötelezettség szintén a szerződés megkötése napján keletkezik. A gyakorlatban a pénzügyi lízingek két típusát különböztetjük meg: a zárt végű pénzügyi lízingnél a lízingbevevő megszerzi a tulajdonjogot a maradványérték vagy az utolsó lízingdíj megfizetésével, addig a nyílt végű pénzügyi lízingnél a lízingbevevő javára a lízingbeadó vételi jogot (opció) biztosít. A nyílt végű pénzügyi lízing esetébe az előbbiek alapján a lízingbevevő egyoldalú nyilatkozatával a futamidő végén a lízingtárgyat megvásárolhatja maradványértéken. Az Itv. 3. § (7) bekezdésében foglalt rendelkezés kizárólag a zárt végű pénzügyi lízing vonatkozásában alkalmazható, vagyis az illetékkötelezettség már a lízingszerződés megkötésének napján létrejön. Nyílt végű pénzügyi lízingnél azonban csak a lízingbevevő nyilatkozatának megtétele időpontjában keletkezik az illetékkötelezettség.

9. Az illeték tárgya és az illeték fizetésére kötelezettek Az illeték alanyának, tárgyának, valamint az illeték alapjául szolgáló értéknek a megállapítása az illetékkiszabás elsődleges feladata. Ezek meghatározása nélkülözhetetlen eleme valamennyi eljárásnak. Az illeték mértékére, a különböző kedvezményekre, a személyes és tárgyi mentességekre vonatkozóan döntéshozatalra kizárólag ezek ismeretében kerülhet sor. Az öröklési illeték tárgya: az örökség - ideértve a haszonélvezeti jog megváltását -, a hagyomány, a meghagyás alapján történő vagyonszerzés, a kötelesrész szerzése, továbbá a

-29-

halál esetére szóló ajándékozás.39 Az ajándékozási illeték tárgya ingatlan ajándékozása, illetve ingó ajándékozása, ha az egy megajándékozottnak jutó ingó forgalmi értéke a 150 000 forintot meghaladja. Ajándékozási illeték alá esik továbbá vagyoni értékű jognak ingyenes alapítása, ilyen jognak vagy gyakorlásának ingyenes átengedése. A visszterhes vagyonátruházási illeték tárgyáról az Itv. 18. §-a rendelkezik. Ingatlannak, valamint a (2) bekezdésben meghatározott ingónak és vagyoni értékű jognak visszteher mellett, továbbá öröklési vagy ajándékozási illeték alá nem eső, más módon történő megszerzése visszterhes vagyonátruházási illeték alá esik. Ezt a szabályt kell alkalmazni az öröklési szerződés alapján történő vagyonszerzésre is azzal, hogy az illetékkötelezettség keletkezésére a 3. § (1) bekezdése az irányadó. Az ingatlan és vagyoni értékű jog fogalmát az Itv. értelmező része definiálja. Ezen fogalmakkal a későbbiekben majd részletesebben is foglalkozni fogok. Az Itv. 18. § (2) bekezdése szerint Az illetékfizetési kötelezettség a következő vagyoni értékű jogokra és ingókra terjed ki: a) az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog megszerzése, továbbá e jognak a megszüntetése folytán bekövetkező vagyonszerzés; b) az ingatlanon fennálló haszonélvezet gyakorlásának átengedése; c) ingónak hatósági árverésen történő megszerzése; d) gépjármű, illetőleg pótkocsi tulajdonjogának, vagyoni értékű jogának megszerzése; e) közterületen álló, ingatlannak nem minősülő felépítmény tulajdonjogának, vagyoni értékű jogának megszerzése; f) az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának megszerzése; g) az értékpapír öröklési szerződéssel való megszerzése; h)belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét (részvény, üzletrész, szövetkezeti részjegy, befektetői részjegy, átalakított befektetői részjegy) megszerzésére, ha a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaság olyan gazdálkodó szervezet, amelynek a cégjegyzékben feltüntetett (ennek hiányában a létesítő okiratában megjelölt) főtevékenysége épületépítési projekt szervezése, lakó- és nem lakó épület építése, saját tulajdonú, bérelt ingatlan bérbeadása, üzemeltetése vagy saját tulajdonú ingatlan adásvétele. Az Itv. 27. § (1) bekezdése az illeték tárgyára vonatkozó szabályozással összhangban határozza meg az illeték fizetésére kötelezettek körét. Ezek szerint a vagyonszerzési

39

Itv. 8.§ (1) bekezdése

-30-

illetéket a szerző fél köteles fizetni. A szerzési jogcímek alapján az illetékfizetésre kötelezettek köre igen széles így például lehet állagvevő, haszonélvezeti jog szerző, eltartó, elbirtokló, cserélő fél, árverési vevő, szerződéses örökös. Összefoglalva elmondható, hogy az illeték tárgyának, az illetékfizetési kötelezettség alanyának meghatározása viszonylag egyszerű feladat, hiszen a felek és a tárgy feltüntetése kötelező tartalmi eleme, mind a szerződéseknek, mind a hagyatékátadó végzéseknek is. 10. A vagyonszerzés illetékkiszabásra történő bejelentése Idáig sikerült tisztázni az illetékkötelezettség keletkezésével kapcsolatos kérdéseket, megvizsgáltuk, hogy mi az illeték tárgya és ki az illeték fizetésére kötelezett. Kérdés, hogy minderről az adóhatóság miként szerezhet tudomást? Mi alapján indul el egy illetékügy? Éppen ezért szükséges megvizsgálni és rögzíteni, hogy mikor és hogyan kell a vagyonszerzést bejelenteni. Hagyaték közjegyző általi átadása esetén a közjegyző köteles bejelenteni a hagyatékot a hagyatékátadó végzés jogerőre emelkedését követő 15 napon belül. A végzéshez csatolni kell a hagyatéki leltár másolatát, a végrendelet, osztályos egyezség, illetőleg hagyatéki tárgyalási jegyzőkönyv hitelesített, teljes másolatát. Meghatározott esetekben a közjegyző a hagyatéki eljárást hivatalból megindítani nem köteles. Ilyenkor azon ingóságokra, amelyre hagyatéki eljárás nem volt, és az illetékmentesség sem állapítható meg, az örökösök a hagyatéki kimutatás nyomtatványon kötelesek 90 napon belül az illetékhivatalnál bevallást adni. Ajándékozási és visszterhes illetékügyekben a bejelentés folyamata eltérően alakul a hagyatéki ügyekhez képest. A Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi IV. tv. (a továbbiakban: Ptk.) 365. §-a értelmében adásvétel tárgya lehet minden olyan dolog, ami forgalomképes. A (3) bekezdés szerint ingatlanok adásvétele esetén a szerződés írásba foglalása kötelező. Az írásbeli szerződésen kívül a tulajdonváltozásnak az ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzése is szükséges. Visszterhes vagyonszerzés másik formája a csere, ahol a felek a dolgok kölcsönös átruházására vállalnak kötelezettséget, vagyis mindegyik cserélő fél egyszerre eladó és vevő is. Az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. Törvény (a továbbiakban: Inytv.) 3. § (2) bekezdése szerint az okiraton alapuló bejegyzés keletkezteti az átruházáson alapuló tulajdonjogot, továbbá a szerződésen alapuló vagyonkezelői jogot, földhasználati jogot,

-31-

haszonélvezeti jogot és a használat jogát, a telki szolgalmi jogot, a jelzálogjogot. Ezen esetekben az ingatlan-nyilvántartás tehát konstitutív hatályú. Bejegyzés hiányában a vagyonszerző kötelmi igényként érvényesítheti a bejegyzésre vonatkozó jogát. Az illetékkiszabási eljárás során a szerző fél kötelezettsége a vagyonszerzés illetékkiszabásra történő bejelentése. A szerződést főszabály szerint a szerződés keltétől számított 30 napon belül kell benyújtani40. A főszabály alól jelent kivételt, ha a szerződés létrejöttéhez harmadik személy beleegyezése, vagy hatósági jóváhagyás szükséges. Ebben az esetben a határidő a beleegyezéstől, vagy a hatósági jóváhagyástól indul. Az Itv. az illetékkötelezettség keletkezését a szerződés érvényességéhez és hatályának beálltához köti. Meg kell különböztetni a szerződés érvényességétől és hatályának beálltától a szerződésnek az ingatlan-nyilvántartásba való bejegyzésre alkalmasságát. Az ügyvédi ellenjegyzés nem feltétele a szerződés érvényességének, csak az ingatlannyilvántartásba

való

bejegyzésre

alkalmasságnak.

A

Legfelsőbb

Bíróság

Kf.II.29.463/1999. számú döntésében foglakozott az ügyvédi ellenjegyzés kérdéskörével, ahol kimondta, hogy az ügyvédi ellenjegyzés nem tekinthető hatósági jóváhagyásnak, vagy harmadik személy jóváhagyásának. Figyelmet érdemel a Fővárosi Bíróság 58.Kf.33.267/1998. számú ítélete is, amely rámutat, hogy az iratok határidőben történő benyújtásának kötelezettségét nem érinti az a körülmény, hogy a bejelentésre benyújtott okirat bejegyzésre alkalmas-e, illetve fennáll-e a kérelemnek valamely hiányossága.41 Az illetékkötelezettség keletkezését a jogalkotó nem a tulajdonjog átszállásának időpontjához, hanem a szerződés megkötéséhez, a kötelem keletkeztető jogi tény fennállásához kötötte. Ebből következően az illetékkiszabás céljából az érvényesen létrejött, de még hatályossá nem vált szerződést is be kell jelenteni a szerződés keltétől számított harminc napon belül.42 Az utóbbi időkben egyre többen vásárolnak hitelből ingatlanokat. Ezekben az esetekben a hitel folyósítása több időt vesz igénybe, ezért az eladók, a tulajdonjogukat a vételár teljes kifizetéséig fenntartják. Kérdésként merülhet, fel, hogy a tulajdonjog fenntartással történő vásárlásnak van-e hatása a vagyonszerző bejelentési kötelezettségére. A Legfelsőbb Bíróság EBH 2003.907. számú határozatában kimondta, hogy nem

40

Inytv. 26. § (4) bekezdése LOMNICI 26. oldal 42 AEÉ 2009/12. (Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.39.194/2008/4.) 41

-32-

tekinthető szerződés hatályát felfüggesztő feltételnek a tulajdonjog fenntartása, birtokbaadásra vonatkozó megállapodás és a vételár részletekben történő kiegyenlítése. A leírtak alapján tehát megállapítható, hogy előbb kerül sor az illetékkötelezettség keletkezésére, mint a tulajdonjog keletkezésére. Az eltérést az Itv. 92. § első és második bekezdése oldja fel, ami szerint az ingatlanügyi hatóság előbb – érkezést követő nyolc napon belül – továbbítja az adóhatósághoz a bejegyzés végett benyújtott szerződés iktatószámmal ellátott és hitelesített másolatát az illetékkiszabáshoz szükséges iratokkal együtt. Az ingatlan-nyilvántartási eljárás befejezését követően pedig a tulajdonjog, illetve vagyoni értékű jog bejegyzéséről, vagy elutasításáról szóló határozatát is megküldi az adóhatóságnak. Kérdésként merülhet fel, hogy milyen jogkövetkezménye lesz annak, ha az adózó nem jelenti be időben a vagyonszerzést? A kiindulópontot az Inytv. 26. § (5) bekezdése jelenti, ami szerint a határidő elmulasztása esetén az Itv. szerinti mulasztási bírságot kell fizetni. Az Itv. 91. § (1) bekezdése a bejelentési kötelezettség késedelmes, hiányos bejelentését, vagy a bejelentési kötelezettség elmulasztása esetén a 82. §-ban említett mulasztási bírság kiszabását teszi lehetővé. Az Itv. 82. §-a a mulasztási bírság mértékének megállapítására az Art. szabályait rendeli alkalmazni. Az Art. 172. § (1) bekezdésének b) pontja értelmében a magánszemély adózó 200 ezer forintig, más adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha a bevallási, vagyonszerzési illetékkel kapcsolatos bejelentési kötelezettségét a bevallás határidejét követően, de az adóhatóság felszólítását, ellenőrzését megelőzően késedelmesen teljesíti és késedelmét nem menti ki. A korábbi eljárási törvény, az 1990. évi XCI. törvény 74. §-a szabályozta a mulasztási bírságokat: 60 napot meg nem haladó késedelem esetén 5%, 60 napot meghaladó késedelem esetén 10%, 12 hónapon túli késedelem esetén a vagyonszerzési illeték után 30% mulasztási bírság kiszabását írta elő. A

késedelmes

bejelentésnek

van

egy

másik,

az

adózóra

nézve

hátrányos

jogkövetkezménye a forgalmi érték megállapításával összefüggésben, amit majd a későbbiekben részletesen fogok tárgyalni. Összefoglalva tehát az illetékkiszabásra irányuló eljárás az Itv. 91. § (1) bekezdése szerinti bejelentéssel indul a továbbított iratok alapján, és feltéve, hogy az ingatlannyilvántartási bejegyzésre még nem került sor az illetéket a bejelentett illeték erejéig, illetékelőlegként kell megállapítani.

-33-

11. Az illeték alapja Az illetéket ingatlan szerzése esetén mindig a forgalmi érték után kell fizetni. A forgalmi érték összege és az illeték alapjának összege a legtöbbször megegyezik, de sokszor előfordul az is, hogy az illeték alapja alacsonyabb, mint a forgalmi érték. Ez leginkább a hagyatéki ügyeknél fordulhat elő. Az öröklési és ajándékozási illeték alapja az egy-egy örökösnek, hagyományosnak jutott örökség, illetőleg megajándékozottnak juttatott ajándék tiszta értéke. Az örökség és az ajándék tiszta értéke a megszerzett vagyon alábbiak szerint csökkentett forgalmi értéke. A tiszta érték kiszámításánál a megszerzett vagyon forgalmi értékéből le kell vonni a hagyatékot terhelő tartozást (Ptk. 677. §), illetőleg az ajándékot terhelő adósság és az egyéb teher értékének egy-egy örökösre, illetőleg megajándékozottra eső részét. A hagyatéki terhekhez kell számítani a hagyatéki eljárás során kirendelt gondnok és végrendeleti végrehajtó tiszteletdíját is. A vagyoni értékű jogból álló terheket a 72. § szerint kell számításba venni. Összefoglalva elmondható, hogy az öröklési és ajándékozási illeték alapja is a forgalmi érték, amit viszont csökkenteni kell, a megszerzett vagyontárgyakat terhelő tartozásokkal. A visszterhes vagyonátruházási illeték alapja a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke. Mindezek alapján fontos megjegyezni, hogy az ingatlanok forgalmi értékének megállapítása és az illeték kiszabása során nem vehetők figyelembe az ingatlanon fennálló esetleges hiteltartozások, jelzálogjogok, vagy a vételt megelőzően bérlőként végzett értéknövelő beruházások. Ingatlanok egymás közötti cseréje esetén a 21. §-ban foglaltak kivételével úgy kell az illetéket megállapítani, mintha két egymástól független szerződés jött volna létre. Az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának megszerzése esetén az illeték alapja a működtetési jognak terhekkel nem csökkentett értéke. Ahogy azt az illeték tárgyánál már láthattuk 2010. január 1. napjától illetékfizetési kötelezettség alá esik belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése. Erre a változtatásra azért volt szükség, mert korábban könnyen kikerülhető volt az illetékfizetési kötelezettség úgy, hogy az egész vállalkozást vásárolták meg, annak tulajdonát képező ingatlanok helyett. Ebben az esetben bejelentési és illetékfizetési kötelezettség csak akkor keletkezik, ha a vagyonszerző tulajdonában álló vagyoni betétek összege eléri, vagy meghaladja az összes vagyoni betét 75 százalékát. A szabály teljes körű érvényesülése érdekében össze kell számítani a vagyonszerző közeli rokonai és gazdasági érdekeltségei tulajdonában lévő vagyoni betéteket is. Az illetéket nem

-34-

csak a legutolsó vagyoni betétre (vagyis amelyikkel az összeszámítandó betétek aránya elérte a 75 százalékot), hanem valamennyi korábbi ügylettel megszerzett összeszámítandó vagyoni betétre esően meg kell fizetni. Az illeték alapja ilyen esetben, a társaság tulajdonában lévő ingatlanok forgalmi értékének az illetékfizetésre kötelezett tulajdonában lévő vagyoni betétekre eső hányada. Illetékalap csökkentő tényezőként kell azonban figyelembe venni az 5 évnél régebben, illetve a szabályozás hatálybalépése előtt visszterhes módon megszerzett, valamint az ajándékozás vagy öröklés útján megszerzett vagyoni betétekre, illetve – 75 százalék feletti újabb részesedés megszerzése esetén – azon vagyoni betétekre eső forgalmi érték, melyek után már fizettek illetéket. A vagyonszerzésre sor kerülhet tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződés alapján is. Ilyenkor az illeték alapja szintén a megszerzett vagyon forgalmi értéke. Ha a megszerzett ingatlant, haszonélvezet, vagy használat terheli, akkor, a tulajdonszerzőnek a haszonélvezeti, használati joggal – az Itv. 72. §-ban foglaltak szerint – csökkentett forgalmi értéke után kell illetéket fizetnie. A tulajdonszerző, akkor is a csökkentett érték után fizet illetéket, ha a vagyoni értékű jog alapítására a tulajdonjog szerzésével egyidejűleg kerül sor. Ilyenkor a vagyoni értékű jog szerzője is illetéket fizet.

12. A forgalmi értéknek, mint az illeték alapjának fogalma Ahogy láthattuk, akár öröklési, akár ajándékozási, vagy visszterhes illetéküggyel találkozunk, az illeték alapja a forgalmi érték, aminek fogalmát az Itv. 102. § e) pontja határoz meg. Ezek szerint forgalmi érték az a pénzben kifejezett érték, amely a vagyontárgy eladása esetén az illetékkötelezettség keletkezésekor volt állapotában - a vagyontárgyat terhelő adósságok, továbbá az ingatlanon a vagyonszerző javára az elidegenítéskor megszűnő bérleti jog figyelembevétele nélkül - árként általában elérhető. A 2010. január 1. napjától hatályos illetéktörvény a forgalmi érték fogalmát tovább bővítette, amikor a követelés, szolgáltatás, értékpapír, belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaság ingatlanvagyonának forgalmi értékét is meghatározta. Ezen szabályokkal, illetve esetekkel nem kívánok foglalkozni, hiszen a szabályozás nagyon új, és a vizsgált esetekben nem is merült fel ezek alkalmazásának szükségessége. A forgalmi érték fogalmában a hangsúly az általában szón van. Mennyit is ér egy ingatlan? Amennyit a piacon adnak érte, ezek szerint a forgalmi érték = piaci érték. A piaci érték, mint a külső szakma fogalmával a későbbiekben még részletesebben kívánok foglalkozni. -35-

Az Itv. VIII. fejezete az illeték alapjának megállapítása címet viseli, mely gyakorlatilag a forgalmi érték megállapítására vonatkozó szabályokat tartalmazza. Ez a cím esetlegesen félreértésre is adhat okot, ugyanis, mint ahogy azt az előző pontban láttuk az illeték alapja alacsonyabb összeg is lehet, mint a forgalmi érték összege. Az illeték alapjának megállapítását viszont már kiszabási feladatnak számít, így ezzel a munkafolyamattal – mint ahogy azt a bevezetésben jeleztem – nem kívánok foglalkozni a jelen dolgozaton belül.

III. A forgalmi érték megállapítás, mint szakma A rendszerváltást megelőző időszakban ingatlan értékelés, közvetítés, mint önálló szakma gyakorlatilag nem létezett. Az ingatlanok értékelésére az esetek döntő részében az illetékhivatal volt jogosult, míg kisebb részben a városi tanácsok fennhatósága alá tartozó ingatlanközvetítő vállalatok. Közvetítői, forgalmazó tevékenységet csak ezen utóbbi irodák végezhettek. A magánforgalom mérsékelt számban használt lakások és hétvégi telkek értékesítésében testesült meg. A klasszikus értelemben vett ingatlanpiacról ekkor még nem beszélhetünk. Az újépítésű lakásokat központilag osztották szét, a termőföldek esetében is komoly korlátozások léteztek. A második világháború utána az ingatlanértékelés, mint szakma megtorpant. A szocializmus évtizedeiben az értékelés legtöbbször hatósági feladatként jelent meg, amelyet az illetékhivatalok és az adóhivatalok végeztek. A klasszikus, független, eseti érték-megállapítás hagyományait az igazságügyi szakértők vitték tovább. Ezek a szakértők óriási tapasztalati adatbázisra tettek szert, egy-egy szakértő vitás ügyek százaiban adott véleményt.43 A rendszerváltást követően a törvényi korlátozások nagy része megszűnt. Az önkormányzati lakások néhány éven belül szinte mind magánkézbe kerültek. Ezen változások megteremtették az igényt az ingatlanos szakemberek iránt. Tekintettel arra, hogy a szakmának és a szakmai képzésnek nem volt hazai gyakorlata a mintát a nemzetközi értékbecslői módszertani leírások jelentették. Az egyik ilyen mintát az angol Royal Institution of Chartered Surveyors (RICS) által kiadott Red Book képezte. A másik mintát a The European Group of Valuers' Associations (TEGoVA) normáit összegző Blue Book jelentette. A közös szakma hatósági érték-megállapítást végző illetékhivatalra, valamint a versenyszféra igényeit kiszolgáló magánszektorra szakadt. A kettészakadás a cél, 43

Dr. Hajnal István: Az ingatlan-értékelés Magyarországon, Budapest, 2009, BME Mérnöktovábbképző Intézet, 8. oldal (HAJNAL)

-36-

rendeltetés eltérésében keresendő. Az illetékhivatali érték-megállapítás célja a szektor- és versenysemlegesség elvét követve a lakosságot és a gazdálkodó szervezeteket egyaránt érintő fizetési kötelezettséget állapít meg annak érdekében, hogy egyfelől elősegítse az állami és az önkormányzati feladatok teljesítését, másfelől arányos és méltányos hozzájárulást biztosítson a közterhek viselésében. Ezzel szemben a külső szakma értékelésének célja a versenyszektor szereplőinek tervszerű gazdálkodását elősegítő eszköz-, és vagyonértékelések, gazdasági jelentések, jövőbe mutató befektetési tanácsok készítése a megrendelő által támasztott – jelentős számban külföldi illetőségű cégek otthonról hozott – követelményének megfelelve. A két szakma eltávolodását tovább erősítette, hogy összehasonlító adatokkal csak az illetékhivatalok rendelkeztek. Jelentős változást hozott a jelzálog-hitelintézetről és a jelzáloglevélről szóló 1997. évi XXX. törvény, melynek 27. §-a felhatalmazta a földművelésügyi minisztert, hogy a termőföld, a pénzügyminisztert pedig, hogy a termőföldön kívüli egyéb ingatlanok hitelbiztosítéki értéke meghatározásának módszertani elveit rendeletben állapítsa meg. Ezek alapján született a termőföld hitelbiztosítéki értéke meghatározásának módszertani elveiről szóló 54/1997. (VIII. 1.) FM rendelet, valamint a termőföldnek nem minősülő ingatlanok hitelbiztosítéki értékének meghatározására vonatkozó módszertani elvekről szóló 25/1997. (VIII.1.) PM rendelet. Termőföldek esetén a jogszabály két módszer (a piaci összehasonlító adatok elemzésén alapuló értékelés, valamint a hozamszámításon alapuló értékelés) alkalmazását teszi lehetővé. Ezzel szemben a 25/1997 évi PM rendelet 2.§ (2) bekezdése szerint a hitelbiztosítéki érték megállapításának alapja a piaci érték, melynek meghatározására háromféle módszer alkalmazható: a piaci összehasonlító adatok elemzésén alapuló értékelés; a hozamszámításon alapuló értékelés valamint a költségalapú értékelés. Az értékelést legalább kétféle, lehetőség szerint azonban mind a háromféle módszerrel el kell készíteni. Ezt követően értékek és eltérések elemzése alapján, az óvatosság elvét követve kell az értékelési szakvéleményben a hitelbiztosítéki értékre javaslatot tenni. Kivételt képeznek a lakóingatlanok, építés alatt álló lakóingatlanok, valamint beépítetlen lakótelkek, ahol meghatározott érték alatt lehetőség van egyetlen értékelési módszer alkalmazására is.

1. Piaci érték fogalma Mielőtt az egyes értékelési módszereken ismertetném szükséges egy rövid kitérőt tenni. Ahogy azt láthattuk akár az illetékhivatali, akár a külső szakmai értékbecslést vizsgáljuk, -37-

az illeték, illetve a hitelbiztosítéki érték alapja is a piaci érték, aminek viszont számos definícója létezik. Vizsgáljunk meg ezek közül néhányat. A piaci érték fogalmával is foglalkozik az Európai Parlament és Tanács a hitelintézetek tevékenységének megkezdéséről és folytatásáról szóló 2006/48/EK irányelvének VIII. melléklete, ami szerint a Piaci érték azt a becsült értéket jelenti, amelyen az ingatlant egy eladni szándékozó eladó megfelelő hirdetés útján egy vásárolni szándékozó vevőnek független ügylet során el tudná adni az értékelés időpontjában, feltételezve, hogy a felek jól értesülten, körültekintően és kényszer nélkül járnak el. Hasonlóan fogalmaz a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény is, ami szerint az ingatlan piaci értéke az a becsült összeg, amelyért az ingatlan tulajdonjoga gazdát cserélhetne magánjogi adásvételi szerződés keretében, egy önkéntes eladó és egy önkéntes vevő között, megfelelő marketingtevékenységet követően, tisztességes feltételek mellett történő tranzakció keretében, amelynek során a felek jólértesülten, ésszerűen, körültekintően és kényszer nélkül járnak el. Az értékmeghatározásnál más jogszabályban leírtak szerint, a termőföldnek nem minősülő ingatlanok hitelbiztosítéki értékének meghatározására vonatkozó módszertan az irányadó.44 A jóváhagyott TEGoVA definícója szerint a piaci érték az a becsült összeg, amelyért egy ingatlan az értékelés időpontjában gazdát cserélhetne egy hajlandóságot mutató eladó és egy hajlandóságot mutató vevő között tisztességes feltételek mellett zajló tranzakció keretében megfelelő piacra bocsátást követően, amelynek során mindkét fél jól informáltan, körültekintően és kényszer nélkül cselekedett. Ebben a fogalomban az értékelés időpontja azt az időpontot jelöli, amikor az ingatlant értékesítendőnek tekintik. Ezen túlmenően számos más fogalmat is ismer a szakma, így például: a legmagasabb és legjobb használat szerinti érték, méltányos érték, meglévő használat szerinti érték, használati érték, érték alternatív használatban, hitelbiztosítéki, hitelfedezeti érték, befektetési érték, biztosítási érték, előszereteti érték, vagyonérték stb. A fogalmak ugyan tartalmaznak eltérést, és lehet, hogy nem ugyan arra helyezik a hangsúlyt, de az megállapítható, hogy vannak olyan elemek, amik többször is visszatérnek. Ezek például, hogy a szerződő felek önkéntesen kényszer nélkül járnak el. Nem befolyásolja őket semmi olyan körülmény, ami bármilyen irányba elmozdítaná a vételárat. További közös vonás, hogy a felek kellően informáltak, tájékozottak az ingatlanpiacot illetően. Elmondható tehát, hogy az illetéktörvényhez hasonlóan, a külső szakma

44

78/A § (2) bekezdése

-38-

viszonyítási pontját is egy olyan ideális állapot képezi, ami a valóságban sokszor csak ritkán jellemző a piaci szereplőkre.

2. Piaci összehasonlító adatok elemzésén alapuló értékelés

A piaci érték fogalmának tisztázása után szükségesnek tartom a külső szakma módszereinek rövid ismertetését is. A terjedelmi korlátok miatt röviden az egyes megközelítési módszerekre, az egymástól eltérő sajátosságaikra kívánom felhívni a figyelmet. A 25/1997. (VIII.1.) PM rendelet 1. számú melléklete a piaci összehasonlító adatok elemzésén alapuló értékelés szabályait rögzíti. A piaci alapú, vagy másképpen direkt összehasonlításon alapuló módszer lényege, azaz elméleti alapja a legegyszerűbb az összes módszer között: a hasonló tulajdonságú tárgyaknak hasonló az értéke. Az ingatlanok esetében azonban sokkal összetettebb a kép, mivel minden ingatlan, még a típusépület is egyedi: már önmagában az eltérő helyszín és a különböző szomszédos épületek egyedi jelleget adnak. Bármilyen egyszerű is összehasonlítani két azonos dolgot, az ingatlanok esetében ez sokszor igen jelentős viták forrása. Ezt az összehasonlító módszert használják (tudva, vagy nem tudva) az ingatlanpiac átlagos szereplői: ezt használja egy magánszemély, amikor például lakást kíván vásárolni. Ugyanakkor örök szakmai vita forrása is egyben az összehasonlítás finomsága (bonyolultabbá tétele) vagy elnagyolása (egyszerűsítése).45 Még nem foglalkoztunk vele, de már itt érdemes előre bocsátani, hogy az illeték törvény forgalmi érték megállapítására vonatkozó szabályai leginkább, ezen módszer szabályainak felelnek meg. Ezen módszer 6 lépésben állapítja meg az ingatlan forgalmi értékét. Az első lépés az alaphalmaz kiválasztása. Az összehasonlító vizsgálatokat egy olyan, ingatlanokat tartalmazó alaphalmazban kell elvégezni, amely földrajzi elhelyezkedése a vizsgált ingatlanéhoz hasonló, és az abban szereplő ingatlanok típusa azonos a vizsgált ingatlannal. Az alaphalmaz adatainak átlagától jelentősen eltérő szélső értékeket az elemzés során, figyelmen kívül kell hagyni. A második lépésben történik az összehasonlításra alkalmas ingatlanok kiválasztása, adatainak elemzése. Az elemzés során az értékelőnek az összehasonlítás alapjául szolgáló ismérveket alaposan meg kell ismernie, és ezeket egyenként kell a tárgyi ingatlanhoz hozzámérni. Csak azonos értékformákat és csak azonos 45

Soós János – Ingatlangazdaságtan, Budapest, 2005, KJK-KERSZÖV Kft., 193. oldal (SOÓS)

-39-

jogokat (pl. tehermentes tulajdonjog, bérleti jog) szabad összehasonlítani, illetve a különböző értékformák és jogok között korrekciós tényezőket kell alkalmazni. Az összehasonlító adásvételi árakat az általános forgalmi adó nélkül kell figyelembe venni. Ezt követően a 3. lépésben kerül sor a fajlagos érték meghatározására. Az elemzett összehasonlító adatokból kell az alapértéket meghatározni, ami a fajlagos érték. Ez általában területre (négyzetméterre) vetített érték. Egyes esetekben a rendelet más volumen mérőszámok vagy kapacitási számok (tanterem, kórházi ágy, szállodai ágy stb.) alkalmazását is megengedi. A 4. lépés az értékmódosító tényezők elemzése. Értékmódosító tényezőként csak olyan jelentős, értéket befolyásoló tényező vehető fel, amely az összehasonlító adatok alaphalmazára nem jellemző. A rendelet részletesen meghatározza a kötelezően vizsgálandó tényezőket, a részletes felsorolást a dolgozat 4. sz. melléklete tartalmazza. Az első három fő csoport csak felépítményes ingatlanokra vonatkozik, a további 6 csoport már az építési telkekre is vonatkozik. A felsorolásból látszik, hogy egy ingatlan-fajtára nem vonatkozhat az összes szempont, általában csak néhány, markánsan elkülönülő tényező az, amely az alapárat lényegesen befolyásolhatja.46 Az 5. lépésben a fajlagos alapértéket az értékmódosító tényezők alapján módosítani kell. Az utolsó lépésben történik a forgalmi érték megállapítása, amit a kialakult fajlagos érték és az ingatlan méretének szorzataként kell megállapítani. A rendelet lehetővé teszi, hogy pl ipari ingatlanok esetén, amikor az egész ingatlanra vonatkozó összehasonlító adat nem áll rendelkezésre, az ingatlanrészeket külön-külön is össze lehet hasonlítani a módszer alapján. Az előbb ismertetett módszert a szakma a csoportos összehasonlítás módszerének is szokta nevezni. A szakirodalom által ismert másik módszer a páros összehasonlító módszer, melynek lényege, hogy az alaphalmazban szereplő ingatlanokat egyesével állítjuk párba az értékelt ingatlannal és ez alapján történik a korrekció is. A módszert táblázatos formában szokták alkalmazni a jobb áttekinthetőség érdekében. A táblázat vízszintes soraiba az ingatlanok lényeges tulajdonságait (ár, alapterület, életkor, szobák száma, falazat stb.) kell megállapítani és felsorolni. A függőleges oszlopokban pedig az egyes összehasonlító ingatlanok szerepelnek. Az eljárás során mindig az összehasonlító ingatlan fajlagos értékét kell módosítani a megállapított korrekciós tényezők alapján. Ha valamely értékmódosító tényező szempontjából az összehasonlító ingatlan a „jobb” és ezáltal érétkesebb, akkor értelemszerűen csökkenteni kell a fajlagos értékét, hogy

46

HAJNAL 128. oldal

-40-

közelítsük azt a vizsgált ingatlanhoz. Ez azt jelenti, hogy ilyen esetben egy negatív korrekciós tényezőt alkalmazunk.47 Ellenkező esetben, amikor valamelyik értékmódosító szempont tekintetében az értékelt ingatlant tekintjük jobbnak akkor pozitív előjelű korrekciós tényezővel növeljük a fajlagos értéket. Mikor az összes értékmódosító tényezőt megvizsgáltuk az adott összehasonlító ingatlan esetében a korrekciós tényezőket összesítjük és ennek megfelelően módosítjuk a fajlagos értékét. Ezt a korrekciót valamennyi ingatlan esetében el kell végezni. Amennyiben a korrigált fajlagos értékekből álló adathalmaz szórása jelentősen csökkent akkor elmondható, hogy a számítás sikeres volt. A forgalmi értéket a páros összehasonlítás módszerének alkalmazásával úgy kapjuk meg, hogy a korrigált fajlagos értékek számtani közepét megszorozzuk az ingatlan alapterületével.

3. A hozamszámításon alapuló értékelési módszer A 25/1997-es PM rendelet 2. sz. melléklete a hozamszámításon alapuló értékelés az ingatlan jövőbeni hasznainak és az ezek megszerzése érdekében felmerülő kiadások különbségéből (tiszta jövedelmek) vezeti le az értéket. Ennél a módszernél az alapelv az, hogy bármely eszköz értéke annyi, mint a belőle származó tiszta jövedelmek jelenértéke. Egyre inkább elterjed az ingatlanszakmában is az a szemlélet, ahol a befektetők az ingatlant, mint hozamtermelő eszközt minősítik. Az ingatlanpiacon sok ingatlan nemcsak létrehozható, vagy a piacon értékesíthető, hanem bérbe is adható. Számos ingatlantípus van, amit eleve bérleti hasznosításra terveznek, a legfontosabbak: -irodaházak -hotelek bérházak -parkolóházak –uszodák. Elsősorban ezeknél alkalmazható a hozamszámításon alapuló értékelési módszer. A bérleti díj értékmérőként alkalmazható. Ez esetben azt vizsgáljuk, hogy a vagyontárgy képes-e a befektetett tőkére vonatkozóan elvárt megtérülést biztosítani. A jövedelemtermelő képesség vizsgálata során kétfajta szemléletmód alakult ki, az egyik egy naptári évre vonatkozóan szemléli az eseményeket, míg a másik több évet vesz figyelembe. A hozamszámításon alapuló szemléletmódnál szinte közömbös, hogy mi a vagyontárgy, mennyibe került az előállítása, vagy hogy a hasonló ingatlanokért a piaci szereplők menyit hajlandók fizetni. A befektetői szemléletű piaci szereplőt csak a kitermelhető haszon, illetve annak jelenértéke érdekli. A hozamszámításon alapuló értékelés ugyancsak piaci összehasonlításokon alapul. Az eltérés csak annyi, hogy amíg

47

Harnos László: Speciális lakóingatlanok értékelése (2008) 18. oldal (HARNOS)

-41-

piaci értékelésnél a megtörtént adásvételek adatait elemzik, addig ennél a módszernél az ingatlanból várható bevételeket becsülik, a környező hasonló adottságú ingatlanok bevételeiből. 4. A költségalapú módszer Ez a módszer az értéket a vagyontárgy újraelőállításának, illetve helyettesítésének költsége alapján állapítja meg. A módszer lényege, hogy ki kell számítani, hogy mennyit érne az ingatlan, ha most építenénk meg és ebből az értékből kel levonni a fizikai kopásból, a funkcionális és gazdasági elavulásból származó értékcsökkenést, mennyiben ezek az értékcsökkenések fennállnak és mérhetőek. Egy képlettel érzékeltetve a módszer számítását: nettó pótlási költség = (felépítmény bruttó pótlási költsége – avultság) + telekérték. A költségalapú megközelítés azon a feltételezésen nyugszik, hogy a körültekintő vásárló nem fizet többet a vagyontárgyért, mint egy olyan helyettesítő vagyontárgy előállítási

költsége,

amelynek

hasznossága

megegyezik

a

kérdéses

tulajdon

hasznosságával. Általában ezt a megközelítést alkalmazzák új építmények (0-5 éves), különleges célú épületek, sajátos szerkezetek, épületgépészeti rendszerek és berendezések esetében.48 Építés alatt lévő létesítménynél, károsodott létesítménynél, takart műtárgynál, valamint olyan esetekben alkalmazható, ha más módszer nem áll rendelkezésre. A PM. Rendelet melléklete a módszer 4 fő lépését ismerteti. Az első a telekérték meghatározása, mely történhet az összehasonlítási módszer szerint is. A 2. lépés a felépítmény újraépítési vagy pótlási költségének meghatározása. Ezek meghatározásához az értékeket a beruházóktól, kivitelezőktől és az építőanyag forgalmazóktól szerezhetjük be. A 3. lépés az avulások számítása, piaci viszonyok miatti korrekció. A számviteli szabályok Magyarországon értékcsökkenési módszereket és leírási kulcsokat határoznak meg egyes eszközcsoportokhoz.49 Az utolsó lépés pedig, a felépítmény újra-előállítási költségéből az avulás levonása és a telekértékkel való összegzése. Ahogy a rövid ismertetésből is láthatjuk elég bonyolult, sok ismeretlenes számítással egy viszonylag bizonytalan értéket kaphatunk. A PM. Rendelet melléklete is rögzíti, hogy ez a módszer fejezi ki legkevésbé a tényleges piaci viszonyokat. Itt érdemes megemlíteni, hogy a Legfelsőbb Bíróság 13. számú kollégiumi véleményében a kisajátítási ügyek kapcsán foglalkozott azzal, hogy elégséges 48 49

SOÓS 191. oldal HAJNAL 199. oldal

-42-

összehasonlító adat hiányában, vagy az adatok megbízhatatlansága esetén alkalmazható-e a kártalanítás összegének a meghatározásához az 54/1997. (VIII.1.) FM rendelet hozamszámításon alapuló értékelése. A Bíróság a PM és FM. rendeletekben foglalt módszerekkel kapcsolatban kimondta, hogy ezek a szabályok a kisajátításkori forgalmi érték megállapításánál tárgyi hatály hiányában nem alkalmazhatók. A Bíróság ugyancsak rögzíti a Kollégiumi véleményben, hogy ha annyira speciális az ingatlan, hogy egyáltalán nincs összehasonlító adat, ez esetben az ingatlan forgalmi értéke szempontjából releváns adatok alapján kell a szakértőnek a forgalmi értéket megállapítani, önmagában sem a hozamérték, sem pl. a maradványérték alapján nem számítható ki egy ingatlan forgalmi értéke. Fontos rögzíteni, hogy ezeket a módszereket a Legfelsőbb Bíróság kisajátítási ügyekben zárta ki, de az indokolás ugyanúgy alkalmas illetékügyekre is, ahol a hivatkozott rendeletek ugyancsak nem rendelkeznek tárgyi hatállyal. A

Borsod-Abaúj-Zemplén

Megyei

Bíróság

a

12.P.20.458/2001/17.

számú

illetékügyben kelt ítéletében egy a perben benyújtott igazságügyi szakértő által készített szakvéleménnyel kapcsolatban kimondta, hogy az alkalmazott költségalapú módszer önmagában lehetetlenné teszi, hogy a szakvélemény az illetéktörvény rendelkezései szerinti forgalmi érték meghatározásakor figyelembe vehető lehessen. A bíróság nyomatékkal utalt arra, hogy a műszaki beruházások, illetőleg az ingatlan műszaki, újraelőállítási költsége természetszerűleg nem azonos az adott ingatlan mindenkori forgalmi értékével. Tény, hogy az adásvételt követően végzett felújítás kihat a forgalmi értékre, de korántsem a felújítás műszaki költségeivel egyenes arányban, vele azonos összegben. A B.A.Z. Megyei Bíróság a 11.P.20.625/2003/20. számú ítéletében rögzítette, hogy amennyiben az illetékhivatal a szerződésben rögzített vételárat – mint bejelentett forgalmi értéket – nem találja megalapozottnak, úgy az Itv. 68. § - 70. § alapján kell eljárnia. A bíróság hangsúlyozta, hogy az Itv. ezen szabályai kötelező vizsgálati módszert írnak elő az ingatlan értékelésére valamint az illeték alapjául szolgáló érték meghatározására. Ez azt jelenti, hogy más ingatlanértékelési módszert a hatóság nem követhet, illetve az ilyen módszerrel előállított értéket még összehasonlítás alapjaként sem fogadhatja el. A B.A.Z. Megyei Bíróság a 11.P.22.300/2002/29. számú ítéletében kiemelte, hogy a forgalmi érték meghatározása során csak az Itv-ben rögzített módszerekből lehet kiindulni, sem pénzügyi, sem újraelosztási szempontok alapján történő számításnak, még korrekciós tényezők alkalmazása esetén sem lehet helye. Összességében elmondható, hogy a külső szakma által használt értékelési módszerek az egyes eltérő piaci célok érdekében készített forgalmi értékek megállapítására -43-

alkalmasak ugyan, de a bírósági gyakorlat ezen módszerek alkalmazását – véleményem szerint helyesen – illetékügyekben nem teszi lehetővé.

IV. Az illeték alapjául szolgáló érték Az illeték alapja a forgalmi érték, ami – ahogy azt már korábban láttuk – a vagyontárgy eladása esetén az illetékkötelezettség keletkezésekor volt állapotában árként általában elérhető értéket jelenti. E szerint a forgalmi érték szempontjából nincs döntő jelentősége a jogügyletben megjelölt értéknek, így például a vételárnak sem. A törvény ugyanis az adott vagyontárgy eladása esetén általában elérhető vételárat tekinti forgalmi értéknek. Ez pedig akár pozitív, akár negatív irányban lényegesen eltérhet a szerződésben kikötött ellenértéktől. Anélkül, hogy kételkedni kellene a szerződő felek nyilatkozatainak valóságtartalmában, előfordulhatnak olyan esetek, amikor az eladó sürgősen, akár áron alul is túlad az ingatlanon, vagy a vásárló az adott vagyontárgy megszerzésében erőteljesen érdekelt személy akár áron felül is hajlandó megvenni az ingatlant. Az utóbbira lehet példa, ha valaki a szomszédos ingatlant kívánja megvásárolni a tulajdonát képező ingatlan bővítése céljából. Az illeték szempontjából a vagyontárgy tényleges piaci értéke a meghatározó. A korábban már tárgyalt forgalmi érték fogalmának fontos eleme, hogy a forgalmi érték az ingatlan illetékkötelezettség keletkezésekor volt állapota alapján általában elérhető vételár. A visszterhes vagyonátruházási illetékkötelezettség az Itv. 3. § (3) bekezdése szerint a szerződés megkötése napján, árverési vétel esetén, az árverés napján, ingatlannak, vagyoni értékű jognak bírósági, hatósági határozattal történő megszerzése esetén a határozat jogerőre emelkedése napján, egyéb esetekben pedig, a vagyonszerzéskor keletkezik. Az Itv. 68. § (1) bekezdése is tartalmaz időbeli megkötést a forgalmi érték megállapítására. Ezek szerint a vagyonszerzési illeték alapjául szolgáló forgalmi érték megállapításánál az abban az időpontban fennálló forgalmi érték az irányadó, amikor a vagyonszerzést a közjegyző bejelenti, illetve az ingatlanügyi hatóság a hozzá érkezett vagyonszerzési ügy iratait továbbítja [92. § (1) bekezdés] az állami adóhatóságnak, vagy a vagyonszerzésről az állami adóhatóság más módon tudomást szerez. Ha alaposan áttanulmányozzuk a hivatkozott jogszabályhelyeket észrevehetjük, hogy az adóhatóság könnyen nehéz helyzetbe kerülhet. Amíg az ingatlan állapota tekintetében a

-44-

szerzéskor volt állapot az irányadó, addig a forgalmi érték szempontjából az adóhatóság tudomására jutás időpontja meghatározó.50 A legtöbb esetben az illetékkötelezettség keletkezése és a vagyonszerzés adóhatóság tudomására jutása között viszonylag rövid idő telik el. Vétel esetén ugyanis a szerződést 30 napon belül be kell nyújtani az illetékes földhivatalhoz, akinek 8 napon belül továbbítania kell az ügy iratait az adóhatóság felé. A gyakorlatban az tapasztalható, hogy a földhivatalok, ha nem is 8 napon belül, de az irányadó 22 munkanapos ügyintézési határidőn belül megküldik az iratokat a határozatukkal együtt. Kérdésként merülhet föl, hogy mi történik akkor, ha adózó időben benyújtja a szerződést a földhivatal felé, aki azt csak jóval később továbbítja az adóhatóság felé. Ilyen esetekben hátrány érheti az adózót, hiszen mivel később jut az adóhatóság tudomására a vagyonszerzés, könnyen előfordulhat, hogy az időmúlás miatt már egy magasabb értéket (és így több illetéket) fognak megállapítani az adózó terhére. Különösen a kilencvenes években a földhivatali bejegyzésekre nagyon sokat kellett várni, volt, hogy évekig tartott, amíg a tulajdonjogot bejegyezték és az iratokat megküldték az adóhatóság részére. A fővárosban nem volt ritka, hogy több évet kellett várni egy tulajdonjog bejegyzésére. A jogalkotó számolva a hatóságok esetleges késedelmével, az Itv. 68. § (2) bekezdésével kívánta orvosolni az adózótérő esetleges hátrányos jogkövetkezményeket. Ezek szerint, ha az Itv. 68. § (1) bekezdésben említett esetekben a vagyonszerzési ügy iratainak illetékkiszabásra való bejelentése (továbbítása) közigazgatási hatóság, bíróság vagy közjegyző bármilyen intézkedése, illetőleg közigazgatási hatóság, bíróság vagy közjegyző mulasztása miatt az illetékkötelezettség keletkezését követő hat hónapon túl történik, az állami adóhatóság az illeték alapjául szolgáló forgalmi értéket az illetékkötelezettség keletkezésétől a vagyonszerzési ügy iratainak bejelentése (továbbítása) napjáig terjedő időszak minden naptári napja után a felszámítás időpontjában érvényes jegybanki alapkamatnak megfelelő mértékben, de legfeljebb 50%-kal mérsékli. Mit is jelent ez a gyakorlatban? Amennyiben például a vevő időben benyújtja a szerződést a földhivatalhoz, de az késedelmesen a szerződés keltét követő 6 hónapon túl továbbítja az adóhatóság felé, akkor az adóhatóság a fent említett módon csökkenti a forgalmi értéket. Több éves hatósági késedelem esetén az is előfordulhatott volna, hogy az emelt forgalmi érték ellenére az adózónak kevesebb illetéket kell fizetnie, mint ha a bejelentett érték után fizetett volna az adózó. Ezért a jogalkotó kiegészítette a (2) bekezdést 50

Erre lehet példa, ha egy 2008-ban kötött szerződést 2011-ben nyújtottak be a földhivatalhoz. Ekkor a 2008ban fennálló állapotát kell megállapítani és ennek az ingatlannak az állapotára tekintettel kell a 2011. évi forgalmi értéket megállapítani. Ez akkor jelenthet kihívást, ha az ingatlant időközben felújították, átalakították, adott esetben le is bontották.

-45-

azzal, hogy a mérsékelt forgalmi érték nem lehet alacsonyabb a szerződésben megjelölt, illetőleg ennek hiányában a fizetésre kötelezett fél által bejelentett értéknél. Konkrétan megtörtént esetben a vétel tárgya egy borsod megyei, lakóház, udvar, gazdasági épület megnevezésű ingatlan volt, aminek a vételárát a szerződő felek 6.000.000,-Ft-ban állapították meg. A 2008. október 1. napján kelt szerződést a következő napon nyújtották be a földhivatalhoz, ahonnan csak 2009. június 4. napján továbbították az adóhatóság felé az iratokat. Az adóhatóság az ügyfél nyilatkozata, helyszíni szemle és összehasonlító adatok alapján az ingatlan forgalmi értékét 7.000.000,-Ft-ban állapította meg. A kiszabás során az adóhatóság az illetékkötelezettség keletkezésétől az ügy iratainak továbbításáig terjedő időszak minden naptári napja (246 nap) után, a felszámítás időpontjában érvényes jegybanki alapkamatnak megfelelő mértékben csökkentette a forgalmi értéket. Ezek szerint az illeték alapja, a csökkentett forgalmi érték 6.551.800,-Ftban kerül megállapításra. A Fővárosi Bíróság 56.Pf.33.544/1995. számú ítélete rámutat, hogy az Itv. 68. § (2) bekezdésében írt szabály csak akkor alkalmazható, ha hatóság késedelmes ügyintézése folytán a kötelezettet valóban kár éri. A Fővárosi Bíróság 33.477/1993. számú ítélete szerint illetékcsökkentésnek csak akkor van helye, ha hatóság intézkedése, illetve mulasztása miatti időmúlás folytán a forgalmi értéket felemelik.51 Egyre gyakrabban fordul elő, hogy a kérelmezők az Inytv. 47/A. § (1) bekezdés b) pontja alapján az okirat ingatlanügyi hatósági benyújtásától számított 6 hónapos határidő elteltéig kéri függőben tartani a beadvány elintézését. Véleményem szerint ebben az esetben nem alkalmazható a fent említett korrekció, mert az eljárás függőben tartására, az adózókérelme és nem a hatóság késedelme folytán került sor. Felmerülhet a kérdés, hogy minek megbonyolítani az egész eljárást azzal, hogy külön időpontot állapít meg a jogszabály az ingatlan állapotának és értékének megállapítása tekintetében. Sokat írtam arról, hogy mi történik akkor, ha a hatóság esik késedelembe. Nem szabad azonban azt sem elfelejteni, hogy az adózók akár figyelmetlenségből, akár szándékosan is késedelmesen nyújtják be a szerződést. Egyrészt mulasztási bírságot szabhat ki az adóhatóság a terhükre. További szankcióként értékelhető, hogy a forgalmi érték, mint az illeték alapja is a benyújtás ill. a továbbítás időpontjában fennálló érték alapján kerül megállapításra. Ezek alapján elmondható, hogy a két időpont elkülönítésével

51

LOMNICI 192. oldal.

-46-

a jogalkotó az adózót arra kívánja sarkallni, hogy minél hamarabb bejelentse a vagyonszerzést.52 Arra, hogy milyen szankcionális hatással bír az Itv. 68. § (1) bekezdése, jó példa a alábbi adóhatósági jogeset. A vagyonszerzés tárgya egy miskolci 17 m2 nagyságú házgyári beton falazatú sorgarázs volt, aminek az értékét 500.000,-Ft-ban jelentették be. A 2000. március 10. napján kelt szerződést, csak 2009. február 4. napján nyújtották be a földhivatalhoz, ahonnan 2009. március 17. napján érkeztek meg az ügy iratai az adóhatóság részére. A helyszíni szemle, összehasonlító adatok és a vagyonszerző nyilatkozata alapján az adóhatóság a fizetési meghagyásban 1.300.000,-Ft forgalmi értéket állapított meg, továbbá a 3223 nap késedelem után 39.000,-Ft mulasztási bírságot állapított meg, a régi Art. 74. §-ban foglaltakra tekintettel. Ahogy láthatjuk, jelen esetben adózó terhére nem csak a mulasztási bírság került megállapításra, hanem a forgalmi értéket az adóhatóság az ügy iratainak érkezésekor fennálló időpontja szerint határozta meg. A forgalmi érték emelése következtében az adózónak a mulasztási bírság mellett, a mulasztási bírság összegének (39.000,-Ft) több mint kétszeresét kellett megfizetnie az egyébként fizetendő 50.000,-Ft visszterhes vagyonátruházási illetéken felül.

1. Az illeték alapjául szolgáló érték bejelentése és megállapítása

Az Itv. 69 §-a szerint Az illeték alapjául szolgáló forgalmi értéket az illeték fizetésére kötelezett fél köteles bejelenteni a jogügylet vagy a hagyaték bejelentésekor, ha e kötelezettség őt terheli. Más esetben az állami adóhatóság felhívására kitűzött határidő alatt kell a forgalmi értéket bejelenteni. Itt érdemes megjegyezni, hogy ingatlan ajándékozása vagy

ingatlan

visszterhes

vagyonszerzés

útján

történő

megszerzése

esetén

a

vagyonszerzőnek a vagyonszerzést megalapozó okirat ingatlanügyi hatósághoz történő benyújtásával egyszerre kitöltve köteles a 11B400-as adatlapot benyújtania.53 Ezen adatlapon köteles a vagyonszerző többek között a megszerzett ingatlan forgalmi értékét is bejelenteni.

52

Természetesen egy olyan piaci környezetben, ahol az ingatlanok árai stagnálnak, adott esetben csökkennek, ezen jogszabályhely nem érheti el a kívánt szankciót. 53 11AVBA/11VVBA bejelentő adatlap ingó vagyontárgy és ingóhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog ajándékozás/visszterhes vagyonátruházás során történő megszerzése esetén alkalmazható. A 11VBBA bejelentő adatlap vagyoni betét visszteher mellett történő megszerzésére vonatkozik.

-47-

A vizsgált téma szempontjából alighanem az Itv. 70. §-a a legfontosabb. Ezen szakasz jogosítja fel az adóhatóságot a bejelentett értéktől történő eltérő forgalmi érték megállapítására. Az Itv. 70. § (1) bekezdése szerint, ha a forgalmi értéket a felek nem tüntették fel, nem jelentették be, vagy a feltüntetett, illetőleg bejelentett érték az állami adóhatóság megítélése szerint a forgalmi értéktől eltér, a forgalmi értéket az állami adóhatóság állapítja meg. Ha az értéket ítélet állapította meg, azt az állami adóhatóság nem bírálhatja felül. Világos, hogy az állam és az adóhatóság érdeke is a minél nagyobb adóbevételek előteremtése. Ennek egyik eszköze lehet akár az is, hogy a bejelentett értéket az adóhatóság nem fogadja el forgalmi értékként, hanem azt maga állapítja meg lehetőleg minél magasabb értékben. A 2. bekezdés korlátot állít az esetleges önkényes hatósági érték-megállapítás elé, amikor meghatározza azokat a feltételeket, amiket teljesíteni kell a bejelentett forgalmi érték emelése esetén. Ezek szerint az állami adóhatóság a forgalmi értéket helyszíni szemle, összehasonlító értékadatok alapján, valamint az illeték fizetésére kötelezett nyilatkozata ismeretében - szükség esetén külső szakértő bevonásával - állapítja meg. A (3) bekezdés alapján az állami adóhatóság a forgalmi érték megállapítása érdekében az összehasonlító értékadatok közül a következőket köteles - más értékmeghatározókkal együtt - mérlegelni: a) ingatlanszerzés esetében a település, nagyobb település esetén az egésztől elhatárolható kisebb területi egység, külterület esetében a gazdaságilag összefüggő térség ingatlanforgalmának legalább 2 évet átfogó értékmeghatározóit; így különösen a folyamatában növekvő vagy csökkenő ingatlanforgalmat, vagy az ingatlanforgalom teljes hiányát, a település, illetőleg a térség ennek megfelelő vagy ettől eltérő értékadatait, továbbá az illetékkiszabás tárgyát képező ingatlanhoz térben és időben legközelebbi ingatlanszerzés olyan adatait, amely a forgalmi érték megállapításánál számításba vehető. Összehasonlítani elsősorban az azonos rendeltetésű ingatlanokat kell. Ha a településen összehasonlításra alkalmas ingatlan nincs, a forgalmi érték megállapításánál a térséghez tartozó hasonló adottságú települések ingatlanszerzési adatai is felhasználhatók; b) ingó szerzése esetén az azonos rendeltetésű ingódolog kereskedelmi, illetőleg piaci árát. A (4) bekezdés rögzíti, hogy a vagyoni értékű jog forgalmi értékének a 72. § alapján számított értéket kell tekinteni. Ezzel majd a későbbiekben kívánok részletesen foglalkozni. -48-

Az Alkotmánybíróság az 522/D/1992. sz. határozatával az Itv. 70. § (1) bekezdése, 19. §-a és a 102. § (1) bekezdés e) pontjának alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére

irányuló

indítványokat

és

alkotmányjogi

panaszt

elutasította.

Indokolásában az Alkotmánybíróság kiemelte, hogy az Itv. 70. § (1) bekezdéséből nem következik az, hogy az illetékhivatal csupán a felek hátrányára lenne jogosult vagy köteles a forgalmi értéket megállapítani. Határozatát bíróság felülvizsgálhatja, ha pedig az értéket ítélet állapította meg, azt az illetékhivatal nem bírálhatja felül. Az Art. külön foglalkozik a bejelentés, bevallás alapján történő hatósági adómegállapítással. Ezen jogszabály is lehetőséget biztosított az adóhatóság részére a bejelentett értéktől történő eltérésre, amikor az Art. 126. (1) bekezdése szó szerint átvette az Itv. 70. § (1) bekezdésében foglaltakat, annyival kiegészítve, hogy az adóhatóság becsléssel állapítja meg a forgalmi értéket. Az Art. 108. § (3) bekezdés a) pontja lehetővé teszi becslés alkalmazását a vagyonszerzési illeték alapjának megállapításánál. Arra, hogy jelen esetben mit ért a jogalkotó a becslésen az Art. 108. §-ból kaphatunk választ. Ezek szerint a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. Ugyanezen jogszabályhely (2) bekezdése előírja, hogy az adóhatóságnak bizonyítania kell, hogy a becslés feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. Az eljárási törvény a forgalmi érték megállapítását is az adóhatóság ellenőrzési feladatai közé sorolja, azzal az eltéréssel, hogy az illetékügyek esetén, az önadózáshoz képest az ellenőrzésre nem utólagosan az adó megfizetését követően, hanem az illeték kiszabását megelőzően kerül sor. Becslésre a magyar jogban rendszerint akkor kerül sor, ha valamilyen okból az adózó által szolgáltatott adatok nem alkalmasak a valóságos adóalap és adó megállapításához.54 A

hivatkozott

jogszabályhelyek

alapján

az

adóhatóság

a

forgalmi

érték

megállapításával kapcsolatban kétféle módon dönthet: Az egyik esetben a felek a forgalmi értéket a szerződésben feltüntetik és azt az adóhatóság külön vizsgálat nélkül elfogadja. A másik esetben a felek nem jelentik be a forgalmi értéket, vagy pedig a bejelentett érték az adóhatóság megítélése szerint a forgalmi értéktől eltér, ezért azt az adóhatóság a fent leírt szempontok alapján az adóhatóság állapítja meg. A bejelentett érték elfogadása esetén nagyon ritkán kerül sor fellebbezésre. Az adóhatóság Hatósági Főosztálya a 2009. március

54

FÖLDES 217. oldal

-49-

9. napján kelt 4007713350 iktatószámú határozatával rögzítette, hogy amennyiben az elsőfokú adóhatóság mérlegelési jogkörében eljárva az adásvételi szerződésben feltüntetett vételárat forgalmi értékként elfogadja, nincs jogalap arra, hogy azt az illetékfizetésre kötelezett az illetékkiszabás során vitassa. A határozat indokolása szerint a bejelentett értéket az adózó nem támadhatja meg, azt csak a szerződés módosításával változtathatja meg.

A Legfelsőbb Bíróság BH2010. 231 (Kfv.VI.39023/2009) számú döntésében

kifejtette, hogy az adóhatóság a bejelentett értéke ellenőrzésére jogosult, csak az Itv. 70. §ban felsorolt esetekben állapíthatja meg a bejelentett értéktől eltérő mértékben a forgalmi értéket. Vagyis, ha az adóhatóság a bejelentett értéket forgalmi értékként elfogadta, akkor azt az adózó a későbbiekben már nem vitathatja. Azzal, hogy az adóhatóság helyszíni szemlét folytatott le és összehasonlító adatokat tárt fel, nem következik, hogy mindenképpen a bejelentett értéktől eltérően kellett volna a forgalmi érétket megállapítani. Jogvitára és így fellebbezésre leginkább akkor kerül sor, amikor az adóhatóság a forgalmi értéket a bejelentett értéktől magasabb összegben állapítja meg. Érthető is az adózók magatartása, hiszen a forgalmi érték emelésével az esetek döntő többségében a fizetendő illeték összege is jelentősen nőhet. Jogorvoslati kérelmek esetén különösen fontos, hogy a forgalmi érték meghatározása az Itv-ben foglalt feltételeknek megfeleljen, mert csak ilyenkor mondható a fizetési meghagyás jogszerűnek. Amennyiben tehát a hatóság a helyszíni szemlét nem folytatja le, az ügyfél nyilatkozatát nem szerzi be és összehasonlító értékadatokat nem tár fel, hatályon kívül helyezésre kerülhet sor.55

2. A forgalmi érték megállapításának folyamata Az eddig leírtak alapján odáig jutottunk el, hogy adott egy adásvételi szerződés, amit benyújtottak az illetékes földhivatalhoz, ahonnan továbbították az okiratot az adóhatóság felé. Ezt követően a következő lépés az iratok iktatása, majd az értékelő munkatársra történő szignálása. Az értékeléssel foglalkozó munkatársak között az iratok területi alapon kerülnek elosztásra, mindenkinek megvannak a saját települései. Borsod megyében ezért az ingatlanok az egyes értékelők közötti felosztásának alapját a földhivatalokhoz tartozó települések alkotják. Az elosztás során törekedtek arra, hogy, minden ügyintézőhöz, közel azonos mennyiségű irat kerüljön, illetve az egy értékelő ügyintézőhöz földrajzilag közel eső települések tartozzanak. A nagyobb városok esetében 55

LOMNICI 198. oldal.

-50-

pl.: Miskolc, Eger, Salgótarján több értékelő is dolgozik, itt szintén területileg, illetve van, ahol ingatlantípusonként (pl.: családi ház, társasházi lakás, egyéb ingatlan) kerülnek az iratok elosztásra. Az ügyintézőnek 5 munkanapja van a szignálástól, hogy az iratokat átolvassa és kiválogassa, hogy melyiket szükséges helyszínelni, illetve melyek azok az iratok, amik helyszínelés nélkül kiszabhatóak. Az eljárásnak már ezen szakaszában szükség van az adóhatóság által vezetett összehasonlító adatokat tartalmazó nyilvántartásra, vagyis az adóhatóság külön jogszabályi rendelkezés nélkül is összehasonlító értékadatokat vesz figyelembe annak megállapítására, hogy a bejelentett érték valós forgalmi értékként elfogadható-e. Az összehasonlító adatok mellett természetesen nagyon fontos az ügyintézőnek az adott területre vonatkozó tapasztalata, hely és adatismerete is, ami szintén nagy szerepet játszik a bejelentett érték elfogadására vonatkozó döntésben. Ahogy azt már korábban rögzítettem, lehetősége van az adóhatóságnak a bejelentett érték elfogadására. Ezen esetben az ügyintéző az elfogadás tényét az ügyintézés dátumával és nevének olvasható formában történő feltüntetése mellett aláírásával együtt rávezeti az illetékkiszabás alapjául szolgáló iratra. Azonban az illetékkiszabás alapját képező forgalmi érték megállapításának rendjéről szóló 1009/2011. számú NAV elnöke által kiadott eljárási rend (a továbbiakban: eljárási rend) szerint ez még nem elégséges, az ügyintézőnek ugyanis a bejelentett értéket is alá kell támasztania összehasonlító adatokkal. Az informatikai rendszerből kinyomtatott ingatlanok listáját csatolni kell az ügy irataihoz. Ahhoz, hogy az ügyfél egy esetleges iratbetekintés esetén nehogy tudomást szerezzen az ingatlanok pontos címéről (adótitok) az adatokat úgy kell feltüntetni, hogy a lista ne tartalmazza az ingatlan pontos címét és helyrajzi számát. A bejelentett érték elfogadásától számított 5 napon belül az értékelő átadja az érkezés sorrendjében az iratokat az illeték kiszabását végző ügyintézőnek a vagyonszerzési illeték kiszabása céljából. Az összehasonlító adatok csatolásával és a vezető szúrópróba szerűen történő ellenőrzésével biztosítható, hogy a bejelentett érték elfogadása esetén a tényleges forgalmi érték kerüljön megállapításra.

2.1. A helyszíni szemle Természetesen az adóhatóság nem csak íróasztal mellől fogadja el a bejelentett értéket, jogszabály lehetőséget biztosít a helyszíni szemle lefolytatására is. Az előbb

-51-

hivatkozott eljárási rend 9. §-a rögzíti azokat az eseteket, amikor kötelező a helyszíni szemle megtartása: 1, Ha a vagyonszerzők a forgalmi értéket nem jelentették be, vagy a feltüntetett, illetőleg a bejelentett érték az állami adóhatóság megítélése szerint a forgalmi értéktől eltér. 2, hagyatéki ügyben, ha az örökös(ök) vitatja(k) a hagyatékátadó végzésben feltüntetett értéket. 3, nagy értékű ingatlanok esetében, figyelemmel arra, hogy a nagy érték megítélése településenként, régiónként változik. 4, ha az előzmény, vagy az összehasonlító érték adatok alapján valószínűsíthető, hogy az ingatlan forgalmi értékének megbontása szükséges az eltérő illetékkulcs alá tartozó ingatlanrészekre vonatkozóan. 5, ha az okiratból nem állapítható, meg, hogy a szerződő felek a jogügylet során az ingatlan ellenértékét haszonélvezeti jog értékével csökkentett értékben (nettó módon), vagy annak figyelmen kívül hagyásával (bruttó módon) határozzák meg. Mielőtt az egyes pontokat kifejteném érdemes megjegyezni, hogy a korábbi Itv. végrehajtására kiadott 9/1986. (IV.11.) PM rendelet szerint az illetékhivatal a forgalmi értéket összehasonlító értékadatok, szükség szerint helyszíni szemle alapján, valamint az illeték fizetésére kötelezett nyilatkozata ismeretében állapítja meg. Az eltérés a hatályos rendelkezéshez képeset csak két szó. A korábbi jogszabály csak szükség esetén tette kötelezővé a helyszíni szemle lefolytatását. Vannak olyan ingatlantípusok pl.: sorgarázsok, panellakások, ahol felmerülhet, hogy tényleg szükséges-e a szemle lefolytatása. Ugyancsak kérdéses lehet a technikai akadályok miatt is egy termőföld, vagy egy üres telek kötelező helyszíni szemléje. A hatályos Itv. nem teszi opcionálissá a szemlét a forgalmi érték megemelése során: a sorrenden is látszik a szemle fontossága, amikor a korábbi szabályozással ellentétben az Itv. 70. § (2) bekezdése először említi a szemlét, ezt követően az összehasonlító adatokat és legvégül az ügyfél nyilatkozatának ismeretét. Ezt az eltérést észlelhetjük a Közigazgatási-Gazdasági Döntvénytár két jogesetéből is. A KGD 1992.10. számú jogesetben a régi Itv. szabályai szerint rögzítették, hogy a vagyonszerzési illeték alapjául szolgáló forgalmi érték megállapításánál az illetékhivatal nem hagyhatja figyelmen kívül az összehasonlító értékadatokat, valamint az ügyfél nyilatkozatát. A hatályos Itv. szerinti KGD 1992.406. számú jogesetben viszont már a szemle is rögzítésre került. Ezek szerint az illetékhivatal a forgalmi érték meghatározására irányuló eljárása során helyszíni szemlét tart, összehasonlító -52-

értékadatokat gyűjt és beszerzi az illeték fizetésére kötelezett nyilatkozatát. A KGD 1995.75 számú jogesete, ugyancsak kimondja, hogy a forgalmi érték meghatározása érdekében az illetékhivatal összehasonlító értékadatokat köteles beszerezni. Az utasítás tehát 5 esetben teszi kötelezővé a helyszíni szemle megtartását, ez azonban nem jelenti azt, hogy ezeken az eseteken kívül nem folytathatna le szemlét az ügyintéző. Fontos azt is hangsúlyozni, hogy az ingatlan helyszíni szemléje még nem jelenti azt, hogy a bejelentett értéket meg fogják emelni. Szemlére akkor is sor kerülhet, ha az értékelő összehasonlító adatot kíván gyűjteni, ehhez pedig elengedhetetlen a szemle lefolytatása. Az is gyakran előfordul, hogy egy bejelentett érték alacsonynak tűnik, ugyanakkor a szemlét követően az ingatlan sajátosságaira (különösen annak állapotára) tekintettel az mégis elfogadható. Már az ingatlanok szemlére történő kiválasztása esetén jelentős szerep jut az értékelést végző helyismeretének és tapasztalatának. Visszatérve az öt kötelező esetre, az első pontban foglaltak különösebb magyarázatra nem szorulnak, a rendelkezés teljesen megegyezik az Itv-ben foglaltakkal. A második esetben is indokoltnak tűnik a szemle elrendelése. A hagyatékban szereplő ingatlan értékét nem az örökös, hanem a helyi önkormányzat adóhatósága állapítja meg. Sokszor előfordul, hogy az örökösök ezt az értéket nem fogadják el, ilyenkor a közjegyző a hagyaték eljárás során elkészített jegyzőkönyvben és a hagyatékátadó végzésben is rögzíti az örökösök kifogásait. Az észrevételeket csak akkor tudja az adóhatóság elbírálni, ha az ingatlan szemléjére sor kerül. A szemle hiányában nem hozható megalapozott fizetési meghagyás, és ha a határozatban az adózó kérelméről még érdemben sem döntenek, akkor a másodfokú adóhatóság új eljárásra utasíthatja az adóhatóságot. A 3. pontban leírtak szerint a nagy értékű ingatlanok szemléjétől nem lehet eltekinteni. Azt, hogy hol mi tekinthető nagy értékű ingatlannak, az illetékes regionális igazgatóságok állapítják meg. A 4. pontban foglalt esetekkel később részletesebben kívánok foglalkozni. Az utolsó esettel kapcsolatban most csak annyit kívánok megjegyezni, hogy vannak olyan esetek, ahol az okiratból, az ingatlant terhelő vagyoni értékű jog miatt, nem állapítható meg egyértelműen az ingatlan értéke. Ennek tisztázására az elnöki utasítás szerint szükséges a helyszíni szemle lefolyatatása. A helyszíni szemle eljárási szabályait a Ket. tartalmazza, ugyanakkor e körben figyelemmel kell lenni az illetékekkel kapcsolatos ügyiratok kezeléséről, valamint az illetékek kiszabásáról, elszámolásáról és könyveléséről szóló 40/2006 (XII.25.) PM rendeletben foglaltakra is. -53-

A Ket. 56. § (1) bekezdése alapján, ha a tényállás tisztázására ingó, ingatlan (a továbbiakban együtt: szemletárgy) vagy személy megtekintése vagy megfigyelése szükséges, a hatóság szemlét rendelhet el. Az Itv. 70. § (1) bekezdése szerint adóhatósági forgalmi érték megállapítása esetén a helyszíni szemle kötelező. Az előző bekezdésben hivatkozott PM rendelet 4.§ (2) bekezdése többek között úgy rendelkezik, hogy a helyszíni szemle során jegyzőkönyvet kell felvenni, melyben rögzíteni kell az ingatlan fizikai, műszaki és környezeti állapotát, továbbá, ha a helyszínen beszerezhető az ügyfél nyilatkozatát is. A Ket. 39. § (1) bekezdése is kimondja, hogy a szemle lefolytatásáról jegyzőkönyvet kell készíteni. Fontos tisztázni, hogy kit is kell értesíteni a szemléről. A Ket. 57. § (1) bekezdésben foglaltak szerint a szemletárgy birtokosát és az 56. § (1) bekezdésében meghatározott személyt a (2) és (3) bekezdésben foglalt kivétellel - előzetesen értesíteni kell. A helyszíni szemlére vonatkozó értesítést úgy kell közölni, hogy azt az ügyfél legalább három munkanappal korábban megkapja.56 Az eljárási rend szerint a helyszíni szemléről szóló végzést valamennyi érdekelt fél részére tértivevénnyel úgy kell megküldeni, hogy azt a vagyonszerző, vagy annak meghatalmazottja és az ingatlan birtokosa a helyszíni szemle időpontja előtt legalább 5 munkanappal korábban megkapja. Ennek érdekében a végzés kiadmányozása és a helyszíni szemle időpontja között lehetőség szerint legalább 20 napnak kell eltelnie. Az eljárási rend alapján a vagyonszerzőt végzéssel kell értesíteni a helyszíni szemle időpontjáról, ha a vagyonszerző már birtokba lépett, vagy ha a vagyonszerző még nincs birtokban, de a birtokos nem ismert, vagy az ingatlan üres. Ha a vagyonszerző nem lépett még az ingatlan birtokába és annak birtokosa ismert, az ingatlan nem vagyonszerző birtokosát kel végzéssel értesíteni. A Ket. 57/B. § (3) bekezdése alapján a szemle megtartását vagy eredményes lefolytatását akadályozó személy eljárási bírsággal sújtható. A bírság összege 5.000,-Ft-tól magánszemélyek esetében 500.000,-Ftig, jogi személyek, vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet esetén akár egymillió forint is lehet. A helyszíni szemlére szóló értesítéssel kapcsolatban érdemes, megjegyezni, hogy a Ket. nem ír elő határidőt arra vonatkozóan, hogy a szemle előtt hány nappal kell az értesítést megküldeni. Ezzel szemben az eljárási rend meglehetősen hosszú időt ír elő. Egyfelől érthető a szándék, hiszen a legtöbb adózónak, munkahelyi, családi elfoglaltságából kell időt szakítania, ahhoz, hogy jelen tudjon lenni a szemlén. Ehhez

56

Ket. 49. § (1) bekezdés

-54-

viszont szükséges az, hogy időben tudjon gondoskodni arról, hogy jelen lehessen, vagy meghatalmazottat bízzon meg. Sokszor nagyon komoly tervezési feladatot jelent, hogy a gyakran egymástól jelentősen távol eső ingatlanok között milyen sorrendben folytassák le a szemlét. Az értesítésről szóló végzésben általában ezért nem csak a szemle napját, hanem a szemle várható kezdő időpontját is megjelölik. Ez akkor lehet különösen ügyfélbarát megoldás, ha a vagyonszerző nem lakik (még) a megtekintendő ingatlanban. Tovább nehezítheti a helyzetet, ha az ügyfelek telefonon, vagy személyesen kérik, hogy korábbi, vagy későbbi időpontban menjenek ki, hiszen ilyenkor a többi ügyfélre is tekintettel kell lenni. A megadott időponthoz képes több órás késés esetén joggal lehet elégedetlen az adózó. Természetesen nem csak az adóhatóság, hanem az ügyfél is késhet, vagy akár meg sem jelenhet. Ha az ingatlan külső megtekintése nem elég, vagy az ügyfél kéri egy későbbi napra áttenni a szemlét, akkor ismételten a 20 napos határidővel kell kiértesíteni az adózót. Ez viszont már azt jelenti, hogy az első kiértesítésig már minimum 10 nap, onnan pedig további 40 nap eltelt. Így a hatvan napos ügyintézési határidő betartása rendkívül nehéz. Vidéki területeken nehézséget jelent, hogy nem biztos, hogy összegyűl annyi irat, amiért érdemes (gazdaságos) kimenni. Ezért az értékelők összegyűjtik az iratokat, hogy a hozzájuk tarozó területek közül, melyik környékre menjenek ki. Ez viszont ismételten csak az ügyintézési határidő elhúzódásával járhat. A jogalkotó is érzékelte a problémát ezért az ide módosító javaslatok között javasolt is egy megoldást. Ezt majd az V. fejezetben ismertetem és mondom el róla a véleményemet. Itt egy másik megoldást javasolnék. A Ket. 33. § (3) bekezdésének a bővítését egy újabb ponttal, mely alapján nem számítana bele az ügyintézési határidőbe a helyszíni szemle értesítéséről szóló végzés keltétől a helyszíni szemle kitűzésének napjáig terjedő időtartama. Véleményem szerint ezzel a megoldással elérhető lenne, hogy a helyszíni szemle tartása esetén se kerüljön veszélybe – akár a hatóság hibáján kívül is – az ügyintézési határidő betartása.

2.1.1. A helyszíni szemle lefolytatása A helyszíni szemlét szemlebizottságnak kell végeznie, aminek a tagjait az illeték főosztályok vezetői jelölik ki. Rendkívül indokolt munkaszervezési okokra hivatkozással a szemle bizottság tagjának gépjárművezető munkatársat is ki lehet jelölni. Kivételes

-55-

esetben egy fő is végezheti a helyszíni szemlét, erre azonban ritkán kerül sor. Az esetek többségében párban, de legalábbis, gépjárművezetővel járnak az értékelők az ingatlanok helyszíni szemléjére. Ennek nyilvánvalóan több oka is van. A legfontosabb az adóhatósági dolgozók biztonsága. Ezen túlmenően a bizonyítást megkönnyíti, ha a szemlét szemlebizottság folytatja le, illetve az esetleges korrupció vádja is megelőzhető. A szemlét végző ügyintézőknek az ingatlanszakmát illetően széleskörű ismeretekkel kell rendelkezniük. Az egyik értékeléssel foglalkozó kollégám összegyűjtötte, hogy milyen szákmák ismerete szükséges a napi munka végzéséhez: ács, bádogos, burkoló, demográfus, építész, épületasztalos, épület lakatos, festő, fizikus, földmérő, geodéta, geológus, gépész, hidrológus, informatikus, kertész, kőműves, könyvelő, közgazdász, lakberendező, matematikus, művészettörténész, ökológus, ökonómus, pszichológus, statisztikus, szociológus, térképész, tetőfedő, víz és gázszerelő, és végső soron jogász. Ezt támasztja alá az ingatlanközvetítő értékbecslő OKJ-s tanfolyam tematikája is, ahol több oldalon keresztül ismertetik a szükséges képességeket és ismereteket. A helyszíneléskor kötelező a jelenlévő vagyonszerző, illetve képviselőjének, vagy meghatalmazottjának azonosítása. Amennyiben a helyszíni szemlét biztosító személy annak lefolytatásakor szabályos meghatalmazással nem rendelkezik, meghatalmazottként nem járhat el, meghatalmazottként a jegyzőkönyvet sem írhatja alá. A jegyzőkönyvben rögzíteni kell a vagyonszerző személyi adatait, levelezési címét, és egyéb pl.: telefonos elérhetőségeit is. A szemle során a helyszínelőnek el kell végeznie az ingatlan teljes felmérését, az esetleges beruházás értékét, mérlegelve az ingatlan és az ingatlan környezetében

releváns

értéknövelő,

illetve

értékcsökkentő

tényezőket.

A

jegyzőkönyvben kell rögzíteni az ügyfél nyilatkozatát is. A jegyzőkönyvhöz csatolni kell a forgalmi érték megállapításához szükséges valamennyi iratot és ennek tényét, rögzíteni kell a jegyzőkönyvben is. Ide tartoznak például a beruházások igazolására készült számlák, alaprajzok, kimutatások és engedélyek, és amennyiben meghatalmazott jár el, úgy a meghatalmazás is. Amennyiben az ingatlanon a vételt követően beruházásokat, átalakításokat eszközöltek, akkor is az illetékkötelezettség keletkezésekor fennálló állapotot kell az adóhatóságnak megállapítania. Ilyenkor bizonyítási eszközül szolgálhatnak az adózó által készített fényképek, vagy videofelvételek, illetve a beruházásokról készült számlák is. Fontos hangsúlyozni, hogy minden esetben készíteni kell fényképfelvételeket az ingatlanról. Az értékelő bizottság nem tekinti meg az ingatlant, ezért a jegyzőkönyvben foglaltakon túl nagyban befolyásolják a bizottság tagjainak döntését a fényképfelvételek -56-

is, amik egy jogorvoslati kérelem esetén akár ügydöntők is lehetnek. Természetesen arra is figyelemmel kell lenni, hogy a szemle során mások lakásában végeznek ellenőrzést, ezért kellő körültekintéssel kell mindig eljárni. Kerülni kell, hogy személyek, vagy személyes tárgyak kerüljenek a fényképekre. Ezért a lakóingatlanon belül csak az adózó beleegyezésével készíthető felvétel. Az illetékekkel kapcsolatos ügyiratok kezeléséről, valamint az illetékek kiszabásáról, elszámolásáról és könyveléséről szóló 40/2006. (XII. 25.) PM rendelet 3. §-a rögzíti, hogy az ingatlan forgalmi értékének megállapításához szükséges összehasonlító értékadatok gyűjtésére külön nyilvántartást kell vezetni. A nyilvántartás a következőket tartalmazza: a) az ingatlan címét és/vagy helyrajzi számát, b) az ingatlan jellegét, c) az illeték fizetésére kötelezett fél által bejelentett és a megállapított forgalmi értéket, d) az illetékkötelezettség keletkezésének időpontját, e) az illetékkiszabásra való bejelentés időpontját, f) a vagyonszerzési ügy állami adóhatósághoz való érkezésének napját, g) megállapított forgalmi érték esetén az értékelés napját és az 1. számú melléklet szerinti adatokat, h) közös tulajdon esetében - amennyiben az a szerződésből megállapítható - a felépítményhez tartozó közös tulajdoni illetőséget. Ha a hivatkozott jogszabályhelyet figyelmesen elolvastuk, észrevehetünk egy jogalkotói hiányosságot. Azzal nincs semmi gond, hogy az összehasonlító adatokról nyilvántartást kell vezetni. Ugyanakkor a jogszabály rendelkezése nem kellően végiggondolt. Miért csak a megállapított forgalmi érték esetén kell az 1. sz. mellékletben felsorolt adatokat rögzíteni? A rendelet pont csak azoknál az adatoknál teszi kötelezővé a részletes nyilvántartást – ahogy azt majd később látni fogjuk – amik már nem használhatóak fel összehasonlító adatként. Ellenben azoknál az adatoknál, amiket az adóhatóság elfogadott, és így alkalmasak lennének összehasonlító adatnak, nem írja elő a részletes nyilvántartásba vételt. Szerencsére a gyakorlat ezt a rendelkezést kiegészítette azzal, hogy a helyszíni szemlén – a dolgozatom 4. sz. mellékletében felsorolt – adattartalmú jegyzőkönyvet vesz fel és rögzít a nyilvántartásában.

-57-

2.1.2. Az ingatlan alapterületének felmérése Fontos kiemelni, hogy milyen nagy jelentősége van a helyszíni szemlén a hasznos alapterület pontos felmérésének. Ha például egy 100.000,-Ft-os fajlagos érték esetén, akár csak 5 m2-t tévednek a felmérés során, az már 500.000,-Ft-os eltérést is jelenthet a forgalmi érték megállapítása során. Ma már az alapterületet lézeres távolságmérővel mérik fel az adóhatóság munkatársai, amik két mérés rögzítésével már az alapterületet is kiszámítják, megkönnyítve az ügyintézés folyamatát. Az Itv. és a kapcsolódó rendeletek nem adnak választ arra a kérdésre, hogy mit és milyen mértékben lehet a hasznos alapterületbe beleszámítani. Bruttó, vagy csak a nettó alapterületet lehet-e figyelembe venni. A bruttó alapterület az épület szintenként meghatározott területeinek összege, a külső körítőfalak külső síkján mérve, minden épületszintre összegezve. A bruttó alapterületbe beletartoznak a lakás belső válaszfalai is, míg a nettóba nem. A korábban már ismertetett újraelőállítási módszernél a bruttó alapterületet kell figyelembe venni, – hiszen erre a területre is számolni kell az építési költségekkel – addig a vásárlásnál a vevőt az fogja érdekelni, hogy mennyi az a hasznos alapterület, melyet ténylegesen is hasznosítani fog tudni. Lakások esetén például egy tetőtérnél nem biztos, hogy jogszerű az egész alapterületet figyelembe venni, mert annak egy jelentős része az alacsony belmagasság miatt gyakorlatilag hasznosíthatatlan. Vizsgáljuk meg, hogy más jogszabályok hogyan rendezik a kérdést. A helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény 52. § 9. pontja szerint hasznos alapterület: a teljes alapterületnek olyan része, ahol a belmagasság legalább 1,90 m. A teljes alapterületbe a lakáshoz, üdülőhöz tartozó kiegészítő helyiségek, melléképületek, melléképületrészek kivételével valamennyi helyiség összegzett alapterülete, valamint a többszintes lakrészek belső lépcsőjének egy szinten számított vízszintes vetülete is beletartozik. Az épülethez tartozó fedett és három oldalról zárt külső tartózkodók (lodzsa, fedett és oldalt zárt erkélyek), és a fedett terasz, tornác alapterületének 50%-a tartozik a teljes alapterületbe. A lakások esetében a pinceszinten (a csatlakozó terepszint alatt) kialakított helyiségek alapterületének 70%-át kell a teljes alapterületbe számítani. Az egy helyrajzi számon lévő, több azonos fajtájú épület, épületrész esetén ezek összesített hasznos alapterületét kell hasznos alapterület alatt érteni.

-58-

Hasonlóan szabályoz az országos településrendezési és építési követelményekről szóló 253/1997. (XII. 20.) Korm rendelet 1. számú mellékletének 37. pontja, mely szerint hasznos alapterület: az alapterületnek azon része, amelyen a belmagasság legalább 1,90 m. (A fogalom nem vonatkozik a terek használhatóságára.). A lakások és helyiségek bérletére, valamint az elidegenítésükre vonatkozó egyes szabályokról szóló 1993. évi LXXVIII. törvény végrehajtásáról szóló 106/1999 (XII. 28.) FVM rendelet mellékletének 7. pontja szerint A lakbér meghatározásához a lakás alapterületének megállapításánál a) a lakás összes (lakó-, főző-, egészségügyi, közlekedő- és tároló-) helyisége teljes területének az 1,9 méter szabad belmagasságot elérő részét, továbbá b) a loggia és a zárt (fedett és oldalról átlátást gátló módon kialakított) erkély területének a felét kell számításba venni. A számított alapterületet 0,5 m2-ig lefelé, 0,5 m2 felett felfelé kell kerekíteni. A hivatkozott jogszabályhelyek alapján az illetékügyekben is azon gyakorlat terjedt el a lakóingatlanoknál, hogy az 1,9 m belmagasságot elérő alapterületet számítják a hasznos alapterülethez.

2.2. Az ügyfél nyilatkozata Az Itv. 70. § (2) bekezdése kötelezővé tesz az ügyfél nyilatkozatát a forgalmi érték adóhatósági megállapítása esetén. Ugyanakkor nem kapunk választ arra, hogy mi tekinthető az ügyfél nyilatkozatának? Elképzelhető egy olyan értelmezés is, hogy például a vételárat a szerződő felek a szerződésben feltüntették, vagy legalább a B400-as adatlapon bejelentették, így adózónak a forgalmi értékre vonatkozóan a nyilatkozatát megtette. Természetesen olyan eset is elképzelhető, hogy az ingatlan forgalmi értékét be sem jelentik pl.: ajándékozás, vagyoni értékű jogról történő ingyenes lemondás. Az utóbbi esetben természetesen nem beszélhetünk az ügyfél nyilatkozatának meglétéről. Ilyen esetben először szükséges az adózó hiánypótlásra felszólítása. Ha a hiánypótlás alapján a bejelentett érték elfogadható, akkor nem szükséges helyszíni szemle lefolytatása. Az első esetre visszatérve ugyanakkor továbbra is kérdéses, hogy mi tekinthető a megfelelő nyilatkozatnak. Újabb kérdésként merülhet fel, hogy az adózónak miről is kell nyilatkoznia. Ismételten csupán a vételárról? Véleményem szerint, amennyiben a forgalmi értéket a szerződő felek nem jelentették be, vagy bejelentették, de az az adóhatóság álláspontja szerint nem -59-

fogadható el, akkor az ügyfél nyilatkozatától nem lehet eltekinteni. Az adózó nyilatkozatában véleményem szerint elsősorban a vételárról, mint az illetékkiszabás alapjáról kell nyilatkoznia. Ezen túlmenően, helyszíni szemle lefolytatása esetén az ügyfélnek lehetőséget kell biztosítani arra, hogy a szemle során elhangzottakra, és a jegyzőkönyvbe foglalt tényekre nyilatkozatot, észrevételt tehessen (pl.: a felmért alapterületet adózó soknak találja). A jegyzőkönyvben megfelelő helyet kell biztosítani az ügyfélnek az esetleges nyilatkozatának megtételére. Amennyiben nem kíván élni a nyilatkozat lehetőségével az üresen hagyott mezőt egyértelműen át kell húzni. Az ügyfél nyilatkozatának kérdése a bírósági gyakorlatban is korán felmerült. A korábban már hivatkozott KGD. 1992.10. számú jogesete is kimondta, hogy a vagyonszerzési illeték alapjául szolgáló forgalmi érték megállapításánál az illetékhivatal nem hagyhatja figyelmen kívül az összehasonlító értékadatokat, valamint az ügyfél nyilatkozatát. A konkrét jogesetben az adóhatóság a bejelentett értéket nem fogadta el forgalmi értékként. A helyszíni szemle lefolytatására sor került, ahol az adózó is jelen volt, ugyanakkor, a szemlén készült „feljegyzés” megnevezésű irat erre szolgáló részén „az értékelésnél az örökös volt jelen” megjegyzés szerepelt, ami nyilvánvalóan nem tekinthető az ingatlanszerző nyilatkozatának. Hasonlóan fogalmaz a KGD 1992.9 számú jogesete is, ami szerint a forgalmi érték megállapításánál nem mellőzhető a fizetésre kötelezett nyilatkozata. Megjegyzendő, hogy a döntések még az 1986. évi Itv. alapján születtek, de ebben a tekintetben a hatályos Itv. rendelkezése nem változott. Érdekes kérdés lehet, hogy vajon a hagyatéki ügyekben létezik-e bejelentett érték? Az eljárási rend 17. (4) bekezdése rögzíti, hogy ha az örököst illeték fizetési kötelezettség terheli, úgy nyilatkozatra kell felhívni, hogy az illetékes önkormányzat által felvett adó-és értékbizonyítványban szereplő vagyontárgy forgalmi értékét az illetékügyi eljárásban bejelentett értéknek elfogadja-e. Az valóban igaz, hogy az ajándékozási, vagy a visszterhes ügyekkel szemben a hagyatéki ügyekben nem a vagyonszerző jelenti be az értéket, hanem a helyi adóhatóság kvázi közli azt a vagyonszerzővel, és ezen érték alapján adja át a hagyatékot a közjegyző. Ettől függetlenül rendkívül idő és költségigényes megoldást választottak a joghézagból adódó hiányosság kiküszöbölésére. Ezen pont szerintem teljesen feleslegesen helyez jelentős többletmunkát a forgalmi értéket megállapító ügyintézőkre és növeli meg az ügyintézési határidőt. A hagyatéki eljárás során az örökösök megismerik az adó-és értékbizonyítványban szereplő forgalmi értéket, így már a hagyatéki eljáráson lehetőségük van a jegyzőkönyvbe rögzítve az értéket kifogásolni. Ezzel az esetkörrel a gyakorlatban is sokszor találkozhatunk. -60-

Amennyiben erre nem kerül sor, még mindig lehetősége van az adózónak arra, hogy a hagyatéki eljárás után már az adóhatóságnál kérje az önkormányzat által megállapított forgalmi érték módosítását. Véleményem szerint a hibás szabályozás helyett sokkal egyszerűbb lenne, ha a közjegyző nyilatkoztatná meg az örökösöket a hagyatéki eljárás során, mely nyilatkozatot a hagyatéki eljárás során készített jegyzőkönyvben rögzítene. Másik lehetőség lehetne, ha a hagyatéki ügyekben is alkalmazható lenne a B400-as adatlap, ahol az örökösök nyilatkozhatnának a hagyaték részét képező ingatlanok értékéről is.

2.2.1. Az ingatlan forgalmi értékének megbontása Az illetékügyben dolgozók ezen eljárást egyszerűen csak „kivét”-nek szokták hívni. A kötelezően lefolytatandó helyszíni szemlék egyik esetét képezte az az esetkör, amikor az ingatlan forgalmi értékének megbontása szükséges az eltérő illetékkulcs alá tartozó ingatlanrészekre vonatkozóan. Mit is jelent egyszerűbben fogalmazva? Tipikus példa erre egy családi ház vásárlása. Az esetek túlnyomó többségében a családi házhoz tartozik egy garázs, tároló, vagy más nem lakáscélú ingatlan is. Az Itv. 102. § (1) bekezdés f) pontja szerint, nem minősül lakástulajdonnak a lakóépülethez tartozó földrészleten létesített, a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges helyiség még akkor sem, ha az a lakóépülettel egybeépült (garázs, műhely, üzlet, gazdasági épület stb.), továbbá az ingatlan-nyilvántartásban lakóházként (lakásként) nyilvántartott olyan épület, amelyet az illetékkötelezettség keletkezését megelőzően már legalább 5 éve más célra hasznosítanak. Rögtön észrevehetjük, hogy az illetékbevételt ezen eljárással is lehet növelni, akkor is, ha egyébként az ingatlan vételárát az adóhatóság nem emeli meg. Nagyon ritkán bontják meg a szerződő felek az egyes eltérő rendeltetésű ingatlanok forgalmi értékeit, rendszerint erre csak akkor kerül sor, ha az ingatlanok eltérő helyrajzi számokon kerülnek telekkönyvezésre. Ha az értékelő ügyintéző a helyszíni szemle során észleli, hogy az ingatlanon egy garázs is található és a szerződésben az értéket nem bontották meg, szükséges az adózó nyilatkozatának beszerzése a garázs értékére vonatkozóan. Nem véletlenül tárgyalom a kivétet az ügyfél nyilatkozatának témakörén belül, hiszen a gyakorlatban

az

adózok

ilyen

esetekben

tesznek

legtöbbször

nyilatkozatot

a

jegyzőkönyvben. Vegyünk egy példát: az adózó a lakóingatlan forgalmi értékét 8.000.000,-Ft-ban jelenti be az adásvételi szerződésben. Az adóhatóság a szemle során megállapítja, hogy az -61-

ingatlan forgalmi értékének megbontása szükséges, ezért megkérdezik az adózót a garázs értékétől. Az adózó a garázs értékét 500.000,-Ft-ban jelenti be, amit a jegyzőkönyv megfelelő részében rögzít is. Ezek alapján a lakóingatlan forgalmi értéke 7.500.000,-Ft, az egyéb ingatlané 500.000,-Ft-lesz. Ha a példánkban szereplő ügyre 2010. előtt került sor, akkor a vásárlás után alapesetben 320.000,-Ft illetéket szabtak ki. Kivét esetén viszont az eltérő illetékkulcsok miatt, már 340.000,-Ft került volna kiszabásra. Nem véletlenül, hangsúlyoztam ki a vagyonszerzés időpontját. A jelenleg hatályos illetékszabályok alapján a lakóingatlanok után 2 és 4%-os illetékkulcsokat kell alkalmazni, míg az általános illetékkulcs 4%-ra csökkent a korábbi 10%-ról. Ezek alapján, ha a példaként említett kivétre 2010-es illetékügyben került sor, akkor annak a fizetendő illeték összegére már nincs

kihatással.

Az

illetékkedvezmények

igénybevétele

esetén

azonban

még

befolyásolhatja az illeték összegét a forgalmi érték megbontása. Így például az Itv. 21. § (5) bekezdésében szabályozott cserét pótló vétel esetén csak a lakóház – fenti példánál maradva 7.500.000,-Ft – vehető figyelembe. Ugyancsak a lakóház utáni illeték esetében alkalmazható az Itv. 26. § (6), vagy (15) bekezdésében biztosított első lakáshoz jutókat megillető illetékkedvezmény. Fontos hangsúlyozni, hogy az ingatlan forgalmi értékének megbontása nem jelenti azt, hogy egyúttal a bejelentett érték megemelésére kerül. Amennyiben az adózó által bejelentett forgalmi értéket az adóhatóság elfogadja, nem lehet szó emelésről. Természetesen az adózó megtagadhatja a garázs forgalmi értékének bejelentését. Ebben az esetben viszont már az Itv. 70.§ (2) bekezdése alapján az adóhatóság összehasonlító adatok alapján állapítja meg a garázs értékét. Ha az ügyfél a nyilatkozatát megtagadja, akkor az adóhatóság a Ket. rendelkezései szerint a rendelkezésre álló adatok alapján, az ügyfél nyilatkozata nélkül is megbonthatja a forgalmi értéket. További eset lehet, hogy az adóhatóság a vételárat a lakóingatlan egészére elfogadja 8.000.000,-Ft-ban és ezen túl állapítja meg a garázs értékét 500.000,-Ft-ban. Ilyenkor függetlenül az ügyfél nyilatkozatának meglététől a garázs értékének megállapítását összehasonlító adatokkal kell alátámasztani. Az adóhatóság a helyszíni szemlén bejelentett értéket sem köteles elfogadni, így például összehasonlító adatok alapján a garázs értékét pl.: 800.000,-Ft-ban is megállapíthatja. Utolsó lehetőségként pedig előfordulhat, hogy az adóhatóság, a lakóingatlan és a szemlén bejelentett garázs értékét is megemeli. Ebben az esetben a lakás és a garázs tekintetében is szükséges összehasonlító adatok feltárása.

-62-

2.3. Az összehasonlító adatok gyűjtése és az értékmódosító tényezők elemzése Ahogy láthattuk, nem csak akkor kell összehasonlító adatokat gyűjteni, amikor a bejelentett értéket megemeli az adóhatóság, hanem akkor is, amikor a bejelentett forgalmi értéket elfogadják. Igazi jelentősége mégis akkor lesz, amikor az adóhatóság saját adatai alapján állapítja meg az ingatlan forgalmi értékét. Az Itv. 70. § (3) bekezdés a) pontja ebben a tekintetben kellően részletesen és teljes körűen rögzíti azokat a feltételeket, amik alapján ki kell választani az összehasonlító adatokat. A gondot az esetlegesen a többszörösen összetett hét soros mondat értelmezése jelentheti. Próbáljuk meg a mondatot megfelelően értelmezni: Az általános, megengedő rész: ingatlanszerzés esetében •

a település,

•

nagyobb település esetén az egésztől elhatárolható kisebb területi egység

•

külterület esetében a gazdaságilag összefüggő térség

ingatlanforgalmának legalább 2 évet átfogó értékmeghatározóit kell mérlegelni. Tehát az első feltétel az adatok megfelelő földrajti szűkítése. A következő feltétel egyfajta időbeli szűkítést ír elő, de ezt csak olyan mértékben, hogy az ingatlanforgalom vizsgálható legyen. A kötelző rész (behelyettesítve a „különösen” szóval): •

így különösen a folyamatában növekvő vagy csökkenő ingatlanforgalmat

•

vagy különösen az ingatlanforgalom teljes hiányát

•

különösen a település, illetőleg a térség ennek megfelelő vagy ettől eltérő értékadatait

•

az illetékkiszabás tárgyát képező ingatlanhoz térben és időben legközelebbi ingatlanszerzés olyan adatait, amely a forgalmi érték megállapításánál számításba vehető

Érdemes megjegyezni, hogy az Itv. 70. § (3) bekezdés a) pontjának utolsó mondata az 1997. évi CIX. Törvény alapján került be az Itv-be. A jogalkotó a kiegészítést azzal indokolta, hogy az utóbbi időben az ingatlanforgalomba olyan vagyontárgyak is bekerültek (pl.: malom, szálloda stb.), amelyekre vonatkozóan – rendeltetésük sajátossága miatt – a fekvés szerinti településen összehasonlító adatok nem állnak rendelkezésre. Ilyenkor az illetékhivatal törvényességi okból arra kényszerült, hogy a vételárat fogadja el akkor is az illeték alapjaként, ha a forgalmi értéktől való eltérés nyilvánvaló. Az ebből adódó anomáliák

megszüntetése

érdekében

a

hivatkozott

-63-

törvény

a

forgalmi

érték

megállapításánál mérlegelési céllal felhasználható adatok körét kiterjesztette a térséghez tartozó hasonló adottságú településeken fekvő, azonos rendeltetésű ingatlanok adataira. Az illetékhivatalok APEH-ba történt integrálását követően, új informatikai rendszert alakítottak ki az ingatlanadatok nyilvántartására. Ebben a rendszerben megadva a szükséges keresési feltételeket néhány kattintással megkaphatjuk a keresett adatokat. Az országos szintű nyilvántartásnak köszönhetően bárhonnan lehetőség van összehasonlító adatok gyűjtésére. Bizonyos ingatlantípusok tekintetében ugyan még nem áll rendelkezésre elegendő adat, de az esetek túlnyomó többségében az összehasonlító adatok feltárása nem okoz gondot. Az összehasonlító adatok hiánya elsősorban a vidéki lakóházak, és a városi speciális rendeltetésű (pl.: ipari, termelő funkció) ingatlanok esetén jelenthet gondot. Kisebb néhány száz lelkes települések esetén kevés ingatlan cserél gazdát egy évben, ezért elengedhetetlen más környékbeli, hasonló elhelyezkedésű településekről is az összehasonlító adatok gyűjtése. Városi telephelyek esetén, pedig előfordulhat, hogy egy ingatlanon többféle funkciójú (garázs, műhely, csarnok, munkásszálló) felépítmény is található, ilyenkor az egyes eltérő rendeltetésű épületeknek megfelelően kell összehasonlító adatokat gyűjteni. Fontosnak tartom tisztázni, hogy a legalább 2 év nem jelent legfeljebb két évet. Ismert olyan jogértelmezés is, ahol csak a vételt megelőző két év összehasonlító adatait tartják elfogadhatónak. Nem kérdéses, hogy egy lakótelepi lakás esetén 2 év adatainak elemzése bőven elegendő, de egy ipartelep esetén az ingatlanforgalom csak egy nagyobb időintervallumú halmazban vizsgálható. A legalább két év kritériumot azért írta elő a jogalkotó, hogy az ingatlanforgalom alakulása is vizsgálhatóvá váljon. A jogalkotó adós maradt azzal a válasszal, hogy hány összehasonlító adatot is kell kiválasztani az értékelés során. Volt már olyan fellebbezés, ahol azt vitatták az adóhatóság határozatában, hogy nem vizsgálta a határozatban Miskolc egy adott városrészének összes értékesítését tételesen. Nyilvánvaló, hogy erre egy határozatban nem kerülhet sor a terjedelmi korlátok miatt, de erre szerintem egyébként sincs szükség. Akkor mégis hány adat lehet elegendő? Az adóhatóság gyakorlatában – jobb híján – a 25/1997. (VIII.1.) PM rendeletben rögzített eljárást vették át, ahol legalább három összehasonlító adatot kell megjelölni. Értelemszerűen, ha egy ingatlanon több, eltérő rendeltetésű felépítmény található, akkor ezekre ingatlanonként legalább 3-3 adatot kell figyelembe venni. Összehasonlító adatként kizárólag olyan, konkrét visszterhes ügyletekből kimunkált értékadatok vehetők számításba, ahol az ingatlan műszaki-, és környezeti értékhordozó adottságainak helyszíni felmérése és ellenőrzése, valamint azok megfelelő dokumentálása -64-

hitelt érdemlő módon megtörtént, a szerződésben bejelentett érték (vételár) forgalmi értékként (illeték alapként) elfogadásra került, az ügy jogerőre emelkedett, vagy az olyan szinten tisztázott, hogy az abban rögzítettek későbbi jogorvoslat során sem változhatnak. A szerzés körülményei valós piaci értékviszonyokat tükröznek, az értéket nem torzítják speciális érdekek. Így véleményem szerint nem vehető például figyelembe a hagyatéki és ajándékozási illetékügyben bejelentett értékek, hiszen azok nem szabadpiaci értékek. Ugyancsak nem használhatóak fel azok az adatok, amik kényszerértékesítésből, vagy színlelt szerződésből származó vételárakat tartalmaznak. Az értékbecslőknél gyakran alkalmazott módszer, hogy amennyiben egyáltalán nem, vagy nem elegendő számú összehasonlító adattal rendelkeznek, akkor felhasználnak – különböző hirdetésekből – kínálati értékeket is. Ezen adatok véleményem szerint legfeljebb tájékozódás céljára lehetnek alkalmasak, arra azonban már nem, hogy ilyen adatokra alapozva forgalmi értéket is megállapíthassunk. Ebből kifolyólag ugyancsak nem lehet alkalmas a keresleti oldal hirdetéseinek felhasználása. Ezekkel az adatokkal az a legfőbb probléma, hogy mindig csak az egyik oldal (eladó, vagy vevő) értékítéletét jelenítik meg. A kínálati oldal rövid távon merev, rugalmatlan, vagyis ragaszkodik az általa elképzelt eladási árhoz. A kínálati árakra jellemző, hogy abba az eladók szinte mindig belekalkulálják az alku lehetőségét is, illetve a piaci viszonyokhoz képest irreális összegeken jelölnek meg. A legalkalmasabb összehasonlító adat éppen ezért az adóhatósági adatbázisban szereplő, megvalósult jogügyletek adatai lehetnek. Érdekes kérdés, hogy vajon azok a vételárak, melyeket az adóhatósághoz bejelentenek, mennyire tükrözik a tényleges árakat. Létezik olyan vélemény,57 mely szerint az adóhatósághoz bejelentett vételárakat tartalmazó adatok – a tényleges piaci viszonyokhoz képest – általában kissé lefelé torzítanak (az illetékfizetési, illetve adófizetési kötelezettség miatt). Azt szinte mindenki tényként kezeli, hogy gyakran alacsonyabb értéket jelentenek be az adóhatósághoz, a kérdéses inkább az eltérés mértéke lehet. A gyakorlat azt igazolja, ha esetleg van is eltérés a bejelentett érték és a vételár között az ritkán lesz feltűnően nagy, ugyanis akkor az Itv. 23/C §-a alapján jelentősen több illetéket kell megfizetni. Az összehasonlító adatok átlagához viszonyított 5 – 15%-os mértékű eltérést egyébként még az adóhatóság is „tolerálni” szokott. Ilyen kisebb mértékű eltérés esetén általában nem is szokták megemelni a bejelentett értéket.

57

HARNOS 12. oldal

-65-

Kérdésként merülhet fel, hogy forgalmi érték emelése során felhasználhatóak-e olyan adatok, ahol a forgalmi értéket az adóhatóság a bejelentett értéktől magasabban állapította meg? Mondhatnák rögtön a választ, hogy igen, hiszen az értéket maga az adóhatóság állapította meg, ennél jobb értékünk pedig nem is lehetne. Azt azonban nem szabad elfelejteni, hogy az összehasonlító adatoknak szabadpiaci értéknek kell lennie. Ha az adóhatóság több alkalommal is a megemelt értékeket venné figyelembe, az hosszabb távon odáig is vezethetne, hogy az adóhatóság adatai jelentősen eltérnének a tényleges piaci viszonyoktól. Mindezek alapján, véleményem szerint kerülni kell a megemelt forgalmi értékű ingatlanok összehasonlító adatként történő alkalmazását. Azokat legfeljebb tájékozódás céljából lehet figyelembe venni. A leírtak alapján milyen szempontokat érdemes és szükséges vizsgálni – mondjuk egy lakóingatlan esetében – az összehasonlító adatok kiválasztásához? A legfontosabb a földrajzi, területi szűkítés: lehetőség szerint valamennyi adat egy településről – nagyobb település esetén egy településrészről – származzon. Ezt közvetlenül kell, hogy kövesse az időbeli szűkítés: legalább két év ingatlanforgalmát kell vizsgálni az ingatlanpiaci folyamatok vizsgálata céljából. A következő szűkítési szempont a rendeletetés kell, hogy legyen. Maga az Itv. is úgy fogalmaz, hogy elsősorban az azonos rendeltetésű ingatlanokat kell vizsgálni, vagyis lehetséges akár az eltérő rendeltetésű ingatlanok vizsgálata is amennyiben nincs megfelelő adat.58 A lakásoknál vizsgálni kell még azt is, hogy az adott ingatlan családi ház, vagy társasházi lakás. Mindkét ingatlantípusnál nagy jelentősége van az ingatlanok falazatának is. Éppen ezért lehetőség szerint kerülni kell a panel és a tégla falazatú lakások, illetve a vályog és tégla falazatú lakások egymáshoz hasonlítását is. Ugyancsak fontos lehet az ingatlan életkora is: nem szerencsés egy új építésű lakás és egy 40 éves lakótelepi lakás összehasonlítása. Jelentősége van az épület alapterületének is. Egy bizonyos ponton túl az épület hasznos alapterületének növekedésével nem nő arányosan annak fajlagos értéke. Ezt láthatjuk, ha összehasonlítjuk egy garzonlakás és egy 3 szobás lakás fajlagos értékét. A kiválasztott alaphalmaz adatai közül a valamely lényeges tulajdonságot tekintve szélsőséges értékű ingatlanokat figyelmen kívül kell hagyni, ha azok szélsőségesen eltérnek az alaphalmaz átlagától. Az összehasonlító adatok kiválasztását követően az adatok fajlagos értékeit átlagolva megkapjuk az összehasonlító adatok átlag fajlagos értékét (fajlagos alapérték 58

Erre lehet példa egy vidéki lakóházból kialakított bolt, amihez lakóházakat is adunk összehasonlító

adatnak.

-66-

meghatározása). Ezt követően szükséges az értékmódosító tényezők elemzése, ami a helyszíni szemlén rögzített tények összevetését jelenti az összehasonlító adatokkal. Arra, hogy mik tekinthetők értékmódosító tényezőknek, sem az Itv. sem a 40/2006-os PM rendelet nem ad választ. Az eljárási rend 9. § (10.) bekezdése próbálta ezt a problémát orvosolni. Ezek szerint: az értékmódosító tényezők közül, az ingatlan jellegétől függően a településen kialakult szabadpiaci sajátosságok figyelembevételével súlyozva kell vizsgálni a dolgozatom 2. sz. mellékletét képező tényezőket. Az adóhatóság egy elég érdekes megoldással beemelte a 25/1997. (VIII.1.) PM rendelet 1.sz. mellékletében található tényezőket az elnöki utasításba. Az értékmódosító tényezők elemzését követően kerül sor az összehasonlító adatokból képezett fajlagos alapérték módosítására, az ingatlan fajlagos értékének számítására. A forgalmi értéket pedig, a megállapított fajlagos érték és a felmért alapterület szorzataként fogjuk megkapni. Azt érdemes megjegyezni, hogy lakóingatlanok esetén az Itv. 102. (1) f) pontja alapján csak a felépítmény alapterületét kell figyelembe venni a forgalmi érték megállapítása során. Nem lakás célú ingatlanok (pl.: üzem, telephely) esetén viszont külön értéket kell megállapítani a beépített földterületre és a felépítményre is.

2.4. Az értékelő bizottság Korábban maga a szemlét végző értékelő állapította meg a forgalmi értéket is. A jelenleg hatályos PM rendelet elődje a 32/1999. (XII. 22.) számú PM rendelet volt, ami még kevésbé szabályozta az eljárási kérdéseket. 2002. januári hatállyal az 51/2001. számú PM rendelettel az akkor hatályos az illetékekkel kapcsolatos ügyiratok kezeléséről, az illetékek kiszabásáról, elszámolásáról és könyveléséről szóló 32/1999. (XII. 22.) PM rendeletet módosították. A legnagyobb változást az értékelő bizottság bevezetése jelentette. A korrupció elleni kormányzati fellépés részét képezte az illetékkiszabás alapjául szolgáló ingatlan-forgalmi érték megállapítás eljárási rendjének keretbe foglalása. A jogalkotó célja volt az esetleges visszaélések lehetőségének a minimalizálására, a korrekt illeték-megállapítás biztosítása. A hatályos PM rendelet 4. § (1) bekezdése szerint a forgalmi érték megállapítása [Itv. 70. § (1) bekezdés] során a forgalmi értéket köztisztviselőkből álló, legalább kétfős értékelő bizottság állapítja meg, az Itv. 70. § (2) és (3) bekezdése alapján. Az értékelő bizottság munkájában tanácskozási joggal vehet részt az a köztisztviselő, aki az értékelt ingatlan helyszíni szemléjét végezte,

-67-

illetve aki abban közreműködött. A gyakorlatban az értékelő bizottság 3 tagú.

A

helyszíni szemlét végző értékelőn kívül, a forgalmi érték megállapítással foglalkozó osztály vezetője, valamint egy olyan másik értékelő vesz részt, aki az adott ingatlan forgalmi értékének megállapításánál a legnagyobb kompetenciával rendelkezik. Az értékelő bizottság általában heti rendszerességgel, de az iratok mennyiségétől függően ettől néha ritkábban ülésezik. Az ülés során áttekintik az iratokat, szükség esetén kérdést tesznek fel az értékelőnek és döntenek a javaslat elfogadásáról, amit egy külön jegyzőkönyvben rögzítenek. Az értékelő bizottság jóváhagyása formálisnak mondható, nagyon ritkán szokták a javaslattól eltérően megállapítani a forgalmi értéket. Arra lehet inkább néha példát találni, hogy az esetleges elírások, hiányosságok, vagy számítási hibák javítása miatt visszaadják az ügyintézőnek az iratokat.

2.5. A forgalmi érték közlése a vagyonszerzővel Az illeték alapjának megállapításával az illetékügy értékelési része lezárult. Ezt követően kerül sor az illeték kiszabására. Az illeték kiszabásának legutolsó mozzanatát jelenti az illetékfizetési kötelezettséget megállapító határozat elkészítése és adózóval történő közlése. Az Itv. 78. §. (1) bekezdése szerint a kiszabás alapján fizetendő illetékről ideértve a mulasztási bírságot is - fizetési meghagyást (határozatot) kell kiadni. A fizetési meghagyás tartalmazza a kiszabott illeték összegének megállapításánál figyelembe vett adatokat és az alkalmazott jogszabályokat. Milyen adatokat kell, illetve lehet feltüntetni a fizetési meghagyásban, akkor, ha az adóhatóság a bejelentett értéket megemelte? A kérdésre az Alkotmánybíróság döntése segíthet választ adni. Az Alkotmánybíróság a 21/1997. (III. 26.) számú határozatában az Itv. 78. § (1) bekezdésével kapcsolatban rögzítette: alkotmányos követelmény, hogy amennyiben a közigazgatási szerv az ügyfél kérelmét elutasítja vagy az ügyfél jogi érvelését nem fogadja el, a hozott döntés akkor is tüntesse fel az elutasítás indokait, ha a határozatot nyomtatvány-űrlapon (pl. fizetési meghagyás kibocsátásával) adták ki. A Bíróság indokolásában rámutatott arra, hogy a fizetési meghagyás alkalmazása nem alkotmányellenes. Az Alkotmánybíróság azonban nyomatékosan rámutatott arra, hogy sem az Áe.-ben, sem a különös eljárási szabályokban foglalt, az úgynevezett egyszerűsített határozatra vonatkozó rendelkezések alkalmazása nem csorbíthatja az ügyfélnek az Alkotmány 57. § (5) bekezdésében biztosított jogorvoslathoz való jogát. Amennyiben az adóhatóság a fizetési meghagyásban nem indokolja megfelelően a döntését, az adózó -68-

jogorvoslathoz való joga megmarad, ám annak hatékony gyakorlása nehézségekbe ütközhet. A szokásos típusszövegű fizetési meghagyásból nem derülhet ki ugyanis, hogy pusztán adminisztratív hibáról, vagy pedig érdemi véleménykülönbségről van-e szó a közigazgatási szerv és az ügyfél között. Azt azért érdemes megjegyezni, hogy az AB határozat, csak az illetékkedvezményekkel foglalkozott a döntésében, de a határozat iránymutatásul szolgálhat a megállapított forgalmi érték esetén is. Függetlenül az AB határozattól az Itv. és a Ket.59 is előírja, hogy a határozatot megfelelően indokolni kell. Nem szabad elfelejtkezni ugyanakkor arról sem, hogy az adótitok védelmére is ügyelnie kell az adóhatóságnak. Adótitoknak minősül, minden az adózást érintő tény, adat, körülmény, határozat, végzés, igazolás vagy más irat.60 Ha például a feltárt összehasonlító adatokat úgy tesszük bele a fizetési meghagyásba, hogy abban az ingatlanok helyrajzi számai is szerepelnek, akkor az ingatlan-nyilvántartásból könnyen beazonosíthatóvá válik a vagyonszerző és így sérül az adótitok is. A probléma érzékeltetése után jogosan merülhet fel a kérdés, hogy akkor milyen adattartalmú fizetési meghagyás készítése felel meg az adótitok védelmének úgy, hogy közben az adóhatóság, indokolási kötelezettségének is eleget tesz? Az APEH integrációt megelőzően voltak, olyan megyei illetékhivatalok, ahol csak rögzítették a fizetési meghagyásban, hogy a bejelentett érték megemelésre került, de a hivatkozott összehasonlító adatokat egyszerűen nem közölték. Azokat csak egy esetleges fellebbezés esetén küldték meg a közigazgatási hivatalnak. Volt olyan megyei illetékhivatal is, ahol csak az összehasonlító adatok ügyiratszámait közölték indokolásul. Véleményem szerint ezek a gyakorlatok nem tekinthetők jogszerűnek. Természetesen sem az Itv., sem a 40/2006 (XII.25.) PM rendelet nem ad választ a feltett kérdésre. Segítséget jelenthet viszont az ingatlanok forgalmi értékadatainak szolgáltatási rendjéről és az adatszolgáltatás igazgatási szolgáltatási díjáról szóló 33/2007. (XII. 23.) PM rendelet. A rendeletet azért alkották, hogy az adóhatóság által nyilvántartott, az ingatlanok értékesítésével kapcsolatos adatokról bárkinek adatszolgáltatást nyújtson, igazgatási

szolgáltatási díj ellenében. A rendelet alapján az adóhatóság, az adótitok

sérelme nélkül szolgáltathat adatokat. A rendeletben foglalt adattartalom fizetési meghagyásban

történő

alkalmazásával

az

adóhatóság

eleget

tehet

indokolási

kötelezettségének úgy, hogy közben nem sért adótitkot. A rendelet 4. § (1) bekezdése szerint az általános tartalmú adatszolgáltatás keretében az állami adóhatóság az érintett 59 60

Ket. 72. § (1) ea) pontja Art. 53. § (1) bekezdés

-69-

ingatlanok vonatkozásában a jogügyletek következő adatait adhatja át: a) közterület megnevezése és jellege, b) külterületen lévő ingatlan jellege, c) az illetékkötelezettség keletkezésének éve, d) az illetékkiszabás alapjául szolgáló, forintban meghatározott forgalmi érték, e) az ingatlan m2-ben meghatározott alapterülete. Amennyiben az rendelkezésre áll: ea) az adatkéréssel érintett felépítményhez tartozó telek m2-ben meghatározott alapterülete, vagy eb) az adatkéréssel érintett felépítményhez tartozó közös tulajdoni illetőség. Az Észak-magyarországi Regionális Adóigazgatóság gyakorlatában ezen adattartalommal közlik az összehasonlító adatokat a fizetési meghagyásban, annyi eltéréssel, hogy az ea) és az eb) pontokban foglalt adattartalmat nem közlik, hiszen azok csak ritkán befolyásolják a forgalmi értéket. Az a)- e) pontokban rögzített adatokon túl az összehasonlító adatok fajlagos értékeit is közli az adóhatóság az átláthatóság érdekében. Az természetesen nem lehet kérdés, hogy az összehasonlító adatokon túl rögzíteni kell, minden olyan tényt (értéknövelő, vagy értékcsökkentő tényezők, saját beruházások), amiket az adóhatóság a forgalmi érték megállapítása során mérlegelt. Gyakorlati tapasztalat, hogy egy jól felépített, kellően megindokolt és alátámasztott fizetési meghagyás esetén az adózók is ritkábban nyújtanak be jogorvoslati kérelmet. Az adóhatóság által megállapított forgalmi értéket természetesen nem köteles az adózó elfogadni. A kézbesítést követően lehetőség van arra, hogy a fizetési meghagyás ellen fellebbezést nyújtsanak be a regionális igazgatóság hatósági főosztályához. Amennyiben az adózó a hatósági főosztály határozatával sem ért egyet, további jogorvoslati kérelemmel fordulhat a megyei, illetve a fővárosi bírósághoz, azt követően pedig a Legfelsőbb Bírósághoz.

3. Nehéz esetek a forgalmi érték megállapítása során Az idáig ismertetett jogszabályok és bírósági döntések alapján az esetek 90%-ban minden további probléma nélkül megállapítható az ingatlan forgalmi értéke. A maradék 10%-ban olyan esetek kerülnek elő, ahol az illetéktörvény és a kapcsolódó jogszabályok nem adnak választ a felmerült kérdésekre. Ilyen esetekben elengedhetetlen a vonatkozó bírsági döntések ismerete, hiszen a legtöbb esetben ezen bírósági döntések pótolják azokat a joghézagokat, amiket a jogalkotó nem szabályozott. Dolgozatom ezen részében azokra a hiányosságokra és kérdésekre mutatok rá, illetve igyekszem megválaszolni, amiket nem, vagy nem kelő pontossággal szabályoz a jelenlegi illetéktörvény.

-70-

3.1. A forgalmi érték és a goodwill kapcsolata A kereskedelmi rendeltetésű ingatlanok esetében találkozhatunk olyan esetekkel, ahol a vételárban nem csak az ingók és az ingatlanok ellenértéke, hanem az üzleti érték és a jó hírnév értéke is szerepel. Kérdésként merülhet fel, hogy a goodwill-el növelt vételár képezi-e az illetékkiszabás alapját képező forgalmi értéket, vagy ilyenkor azt figyelmen kívül kell-e hagyni? A goodwill a vagyoni forgalom jogának egyik legbizonytalanabb tartalmú fogalma61. Jelenleg nincs olyan jogszabály, ami meghatározná a definícióját, ugyanakkor a számviteli törvény értelmében számszerűsíthető fogalom. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 25. §-a szerint az immateriális javak között a mérlegben a nem anyagi eszközöket, így többek között az üzleti, vagy cégértéket is ki kell mutatni. A számvitelben a jó hírnév a vállalat eszközeinek nettó értékének és a piaci értéknek a különbsége (ez főként vállalatfelvásárlásoknál fontos). Más szóval az az érték, amennyivel többet ér a cég egésze az összetevők értékénél. A Legfelsőbb Bíróság BH 1990.476. számon közzétett döntésében a goodwillt forgalomképes vagyoni jognak minősítette. A Legfelsőbb Bíróság BH2003. 303. számú eseti döntésében kimondta, hogy az illetékkiszabás alapját képező forgalmi érték részét képezi a vagyonátruházási szerződésben feltüntetet üzleti érték és jó hírnév ellenértéke is. A hivatkozott ügyben a vétel tárgya egy Budapesten található gyógyszertár volt, aminek a vételárát a szerződő felek összesen 62.560.000,-Ft-ban határozták meg. Ebből az ingatlan értéke 14.366.000,Ft+áfa, a berendezési és felszerelési tárgyak értéke 1.414.000,-Ft+áfa, a gyógyszertár goodwilljének értéke pedig 34.268.000,-Ft-ban állapították meg. A Fővárosi Illetékhivatal a vételár 10%-nak megfelelő összegű visszterhes vagyonátruházási illeték megfizetésére kötelezte a vagyonszerzőt az 1996. december 16. napján kelt határozatával. A fizetési meghagyásban megállapított forgalmi értéket másodfokon is helybenhagyták. A határozat indokolásában kitért arra is, hogy az ingatlan forgalmi értékének körébe tartozik az ingatlan üzleti értéke is, amely az ingatlanhoz kötődik, ezért az illeték alapjához a 34.268.000,-Ft üzleti értéket is hozzászámították. A határozat ellen benyújtott kereset elutasította az elsőfokú bíróság. Ítéletének indokolásában megállapította, hogy az Itv. 102. § (1) bekezdés e) pontja szerinti forgalmi értékhez hozzátartozik az ingatlan forgalmát növelő, illetve csökkentő tényezőket megjelenítő üzleti érték is. Adózó fellebbezést

61

Menyhárd Attila: Dologi jog, Budapest, 2007, Osiris Kiadó, 162. oldal (MENYHÁRD)

-71-

nyújtott be az ítélet ellen, amelyben kifejtette, hogy álláspontja szerint a forgalmi érték nem függhet a vállalkozás jövedelmezőségétől. A Legfelsőbb Bíróság az elsőfokú bíróság ítéletét helyben hagyta. Döntésében rámutatott arra, hogy adózó nem az ingatlant, hanem a gyógyszertárként funkcionáló és berendezett ingatlant vásárolta meg, így a forgalmi értéken belül nem volt figyelmen kívül hagyható a patika üzleti értéke és jó hírneve. Az Itv. 70. § (3) bekezdésének a) pontja az összehasonlító adatok és értékhatározó tényezők között külön kiemeli az azonos rendeltetésű ingatlanok adatait. Ebből is következik, hogy a forgalmi értéket meghatározó tényezők között kiemelt jelentősége van az ingatlan rendeltetésének és az ahhoz kapcsolódó

üzleti

értéknek

is.

Hasonló

következtetésre

jutott

az

LB

a

Kfv.VI.39.055/2010/5.számú ítéletében egy vendéglő vétele kapcsán.

3.2. A vagyoni értékű jog forgalmi értéke Az Itv. az értelmező rendelkezések között62 tételesen felsorolja, hogy a törvény alkalmazásában mi minősül vagyoni értékű jognak. Ezek szerint vagyoni értékű jog a földhasználat, a haszonélvezet, a használat joga - ideértve a szövetkezeti háztulajdonra vonatkozó rendelkezések szerinti használati jogokat -, továbbá a vagyonkezelői jog, az önálló orvosi tevékenység működtetési joga, az üzembentartói jog, továbbá ingyenes vagyonszerzés esetén a követelés. A

haszonélvezeti

jogra

és

a

használatra

vonatkozó

alapvető

jogszabályi

rendelkezéseket a Ptk. 157-165. §-ai tartalmazzák. A hivatkozott jogszabályhelyek ismertetése nélkül annyit érdemes megjegyezni, hogy a haszonélvezeti és használati jog, mint személyhez kötött, forgalomképtelen jog, át nem ruházható. A haszonélvezet gyakorlása átengedhető, szemben a használat jogának gyakorlásával, amelynek átengedése a törvény alapján nem lehetséges. A haszonélvezet jogintézményének tartalmi jellemzőit átfordítva a vagyonszerzési illetékekre, megállapítható, hogy ha a vagyonszerzéssel egyidejűleg az ügylet tárgyát képező vagyontárgyon haszonélvezeti jogot alapítanak, vagy ez már a vagyonszerzés idejében a vagyontárgyon fennáll, akkor a vagyonszerzőn kívül valaki más is gyakorolhatja a tulajdonjog egyes részjogosítványait a kérdéses vagyontárgyon, amely tény a vagyonszerző számára csökkenti a megszerzett dolog értékét.

62

Itv. 102. § (1) bekezdés d) pont

-72-

A legtöbb kérdés a visszterhes vagyonátruházási illetékügyek kapcsán merül fel a haszonélvezeti jog számítása során. Az Itv. 20. § (1) bekezdése speciális forgalmi érték megállapítási szabályt tartalmaz. A visszterhes vagyonszerzéssel egyidejűleg alapított haszonélvezet, használat esetében a tulajdonszerző a - 72. § szerint számított haszonélvezet, használat értékével csökkentett forgalmi érték után fizeti a visszterhes vagyonátruházási illetéket, a haszonélvező, használó pedig a haszonélvezet, használat számított értéke után fizeti a szerzés jogcímének megfelelő vagyonszerzési illetéket. Ugyanezen szakasz második bekezdése illetékmentességet biztosít azokban az esetekben, ahol az ingatlan elidegenítésére az átruházást megelőzően már fennállott és az ingatlannyilvántartásba bejegyzett haszonélvezettel terhelten kerül sor, illetve ha az elidegenítés az átruházó haszonélvezetének fenntartásával történik. A vagyoni értékű jogok közül a leggyakrabban a haszonélvezet és a használat jogával találkozhatunk. Ahogy arra korábban már utaltam az 1009/2011. számú eljárási rend 9. §-a szerint kötelező a helyszíni szemle lefolytatása, ha az okiratból nem állapítható, meg, hogy a szerződő felek a jogügylet során az ingatlan ellenértékét haszonélvezeti jog értékével csökkentett értékben (nettó módon), vagy annak figyelmen kívül hagyásával (bruttó módon) határozzák meg. A vagyoni értékű jog egy számított érték, melynek alapja az ezen joggal terhelt dolog forgalmi értékének egyhuszad része. Vagyis először az általános szabályok szerint meg kell állapítani a vagyontárgy forgalmi értékét, ezt a forgalmi értéket kell osztani hússzal és ekkor kapjuk meg a vagyoni értékű jog egyévi értékét. A haszonélvezeti jog legtipikusabb esetben élethosszig tart. Azt viszont senki sem tudhatja, hogy meddig fog élni, vagyis meddig fogja húzni az ingatlan hasznait. Erre tekintettel határoz meg az Itv. az életkorokhoz megfelelő szorzó számokat, melyeket az egyévi értékkel összeszorozva kapjuk meg a vagyoni érétkű jog értékét. A táblázatban szereplő számok tükrözik azt az általános feltevést, hogy minél fiatalabb valaki, feltételezhetően annál tovább fogj tartani a haszonélvezeti joga. Ebből következően minél fiatalabb a vagyonszerző, annál nagyobb értéket kell, hogy képviseljen a vagyoni értékű joga. Az Itv. 72. § (4) bekezdés a) pontja szerint kel a vagyoni értékű jogot megállapítani:

-73-

a vagyoni értékű jog az életkorhoz jogosultjának tartozó életkora: szorzó

arány:

25 évnél fiatalabb

10

50%

25 - 50 éves

8

40%

51 - 60 éves

6

30%

65 évnél idősebb

4

20%

Az első oszlop az életkorok alapján megállapított csoportokat tartalmazza, a második az ezekhez tartozó szorzókat. A harmadik oszlopot segítségül tettem be a számításokhoz. Gyakran kerül sor arra, hogy az özvegy a megörökölt haszonélvezeti jogról az örökléshez képest egy későbbi időpontban lemond a vagyoni érétkű jogról. Ilyenkor csak a vagyoni értékű jog ellenértékét határozzák meg, de az ingatlan tehermentes forgalmi értékét már nem. A harmadik oszlop ezekben az esetekben jelenthet segítséget. A példa kedvéért vegyünk egy olyan esetet ahol az 55 éves haszonélvező 1.500.000,-Ft érték ellenében mond le a vagyoni érétkű jogáról. A táblázatból rögtön láthatjuk, hogy ebben az esetben a teljes forgalmi érték 30%-át képezi a vagyoni érétkű jog. Az ingatlan teljes forgalmi értékét ebből visszaszámolva az alábbiak szerint kapjuk meg: 1.500.000,-Ft

x 100 = 5.000.000,-Ft

30 Természetesen ennél gyakrabban kerül sor arra, amikor a teljes forgalmi érték ismert és ebből kell meghatározni a haszonélvezeti jog értékét. Egy 15.000.000,-Ft forgalmi értékű ingatlanon alapítanak egy 70 éves vagyonszerző javára haszonélvezeti jogot. A vagyoni értékű jog kiszámítása: 15.000.000,-Ft

x 4 = 3.000.000,-Ft

20 A jogalkotó számolt azzal az esettel is, ha egyidejűleg több jogosult élettartamától függ a vagyoni értékű jog. Ha a vagyoni értékű jog ha a vagyoni értékű jog tartama több egyidejűleg jogosult személy élettartamától függ, mégpedig oly módon, hogy a jogosultság a legelőször elhalt személy halálával megszűnik, az értékelésnél a legidősebb személy életkora az irányadó; ha pedig a jogosultság a legutóbb elhalt személy haláláig tart, a kiszámítás a legfiatalabb személy életkora szerint történik. Az így kapott értéket, mint -74-

illetékalapot az egyes jogosultak között olyan arányban kell megosztani, mint amilyen arányt az életkoruk szerint számított vagyoni értékű jog értéke ezek együttes értékében képvisel. Az előző példánál maradva a 15.000.000,-Ft értékű ingatlanon a 70 éves vagyonszerzővel egy időben egy 63 éves vagyonszerző is haszonélvezeti jogot alapít. A haszonélvezeti jog a legutóbb elhalt személy haláláig tart. Ebben az esetben a legfiatalabb személy életkora szerinti szorzót kell alkalmazni, de az illetékalapot meg kell arányosítani.

A vagyoni értékű jog értéke: 15.000.000,-Ft

x 6 = 4.500.000,-Ft 20 Ezt az értéket kell megarányosítani az egyes jogosultak között az életkoruk arányában. A vagyoni értékű jogok együttes értéke 7.500.000,-Ft. Ebben a 63 éves vagyonszerző számított vagyoni értékű joga 60 %-ot (4.500.000,-Ft/7.500.000,-Ft), a 70 éves vagyonszerző számított vagyoni értékű joga 40%-ot (3.000.000,-Ft/7.500.000,-Ft) fog képviselni. 3.2.1. Az ideiglenes üdülőhasználati jog értéke Az Itv. értelmező rendelkezése szó szerint nem nevesíti a vagyoni értékű jogok között az üdülőhasználati jogot, hanem csak a használat jogát – ideértve a szövetkezeti háztulajdonra vonatkozó rendelkezések szerinti használati jogokat – teszi illetékkötelessé. Az Itv. 72. § (5) bekezdésében viszont már nevesítik az üdülőhasználati jogot, melynek értéke e jog egy évi értékének [72. § (1) bekezdés] annyiszor háromszázhatvanötöd része, ahány nap megszerzéséről szól a szerződés. Az Itv. hiányossága, hogy az üdülőhasználati jog fogalmát nem definiálja. Ebből kifolyólag merült fel a kérdés a gyakorlatban, hogy az ingatlanok időben megosztott használati jogának megszerzése63 (timeshare) illetékkötelese. A NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály tájékoztatása64 szerint, az Itv. 72. § (5) bekezdése a vagyoni értékű jogok egyik fajtájaként nevesíti az időleges üdülőhasználati jogot. E fogalom meghatározását nem az Itv., hanem a lakásszövetkezetekről szóló 2004. évi CXV. törvény 13. §-a tartalmazza, amely szerint az időleges üdülőhasználati jog olyan használati jog, amely szövetkezeti tagsági jogviszonyt feltételez, örökölhető, és a tagot 63

Az ingatlanok időben megosztott használati jogának megszerzésére irányuló szerződésekről szóló 20/1999. (II. 5.) Korm. rendelet 64 http://www.apeh.hu/adoinfo/illetek/ingatla_megosztott_hasznalat.html

-75-

konkrétan meghatározott ingatlan évenkénti, meghatározott időtartamú használatára jogosítja fel. Az ilyen jog megszerzése értelemszerűen illetékkötelezettség alá esik. Számtalanszor adott jogvitára okot az adóhatóság és az adózók között, hogy hogyan is kell az üdülőhasználati jog alapját megállapítani. Az egyik értelmezés szerint az illeték alapjánál a vételárnak, mint bejelentett összegnek van jelentősége. Amennyiben ezt az összeget az adóhatóság forgalmi értékként elfogadja, akkor minden további eljárás nélkül kiszabható az illeték. A jogszabályhely másik értelmezése szerint az illeték alapjánál nem a vételár a kiindulási pont, hanem a használattal érintett üdülő forgalmi értéke, ezt az összeget kell osztani 20-al, hogy megkapjuk az egyévi értéket. Véleményem szerint a kérdés viszonylag egyszerűen eldönthető, a jogszabályhely megfelelő értelmezésével. Az Itv. 72. § (5) bekezdése szerint az üdülőhasználati jog értéke: e jog egy évi értékének [72. § (1) bekezdés] annyiszor háromszázhatvanötöd része, ahány nap megszerzéséről szól a szerződés. Vagyis – ahogyan az a zárójelben szerepel – az (1) bekezdés szerint kell az egyévi értéket megállapítani. Az (1) bekezdés rögzíti, hogy a vagyoni értékű jogok egyévi értékéül az ezzel terhelt dolgok forgalmi értékének egyhuszad részét kell tekinteni. Ebből egyenesen következik, hogy szükséges az ingatlan forgalmi értékének megállapítása, és ezt az összeget kell hússzal osztani az egyévi érték megállapításához. Igazából egyetlen eltérés van az üdülőhasználati jog és a (4) bekezdés szerint számítandó vagyoni értékű jog között, ez pedig a használat időtartalma. Tipikus esetben a haszonélvezeti jog élethosszig, vagy ritkább esetben években meghatározott ideig tart. Az üdülőhasználati jog viszont nem a naptári év 365 napjára, hanem csak egy részére (jellemzően: 7, 14, 21, vagy 30 napra) szól. Ezért a jogalkotó méltányosan csak azon napok után számítja az illetéket, melyekre ténylegesen is szól a használati jog. Visszatérve a két megközelítési módszerhez: az első álláspontnak is megvolt a maga logikája. Az adózók csak a használati jog vételárát szokták bejelenteni. Nem várható el ugyanis tőlük, hogy egy akár több tízmilliós üdülő forgalmi értékét ismerjék. Természetesen erre az esetkörre mondja azt az Itv. 70. §-a, hogy amennyiben az adózó nem jelenti be a forgalmi értéket, azt az adóhatóság állapítja meg. Ez viszont, főleg az egyedi üdülők esetében rendkívül nehéz a megfelelő számú összehasonlító adat hiányában. Különösen szállodai szobák esetében érdekes kérdés, hogy mi alapján lehetne mondjuk, egy szállodai szoba értékét megállapítani, amikor azokat egyben és nem szobánként szokták eladni.65 65

Természetesen a teljes vételárból képzett fajlagos értéket szorozva a szoba (üdülő) alapterületével megállapítható a forgalmi érték, de közel sem biztos, hogy ez az érték „valós” forgalmi értéket képezhetne-e.

-76-

Az, hogy a fentebb vázolt két megközelítés közül, melyik a helyes, azt nagyban segítette a bíróságok kialakult egységes joggyakorlata is. A Legfelsőbb Bíróság Kfv. II. 39.194/200666. számú ítéletében a második módszer mellett foglalt egyértelműen állást. A nevezett jogesetben 250.000,-Ft vételárért 1x7 nap/év üdülőhasználati jogot vásárolt az adózó. Az illetékhivatal 250.000,-Ft forgalmi érték után 10%-os illetékmérték alkalmazásával 25.000,-Ft megfizetésére kötelezte a vagyonszerzőt. Adózó fellebbezése folytán eljáró másodfokú szerv a határozatot helybenhagyta, azzal az indokkal, hogy amennyiben az adóhatóság a bejelentett vételárat forgalmi értékként elfogadja, akkor az Itv. 72. §-a szerinti számításra már nincs szükség. A felperes keresete alapján eljárt bíróság a másodfokú határozatot, az elsőfokú döntésre is kiterjedően, új eljárásra utasította. A bíróság indokolásában az Itv. 19. §-a, 70. § (4) bekezdése, 72. § (1) és (5) bekezdései alapján megállapította, hogy a vagyoni értékű jog forgalmi értékének meghatározására a 72. § speciális szabályozást tartalmaz. Az adásvételi szerződésben a szerződő felek az üdülőhasználati joggal kapcsolatos apartman értékét nem határozták meg, és mivel a vagyoni értékű jog értékének megállapítása során az apartman forgalmi értékének meghatározó szerepe van, a hatóságnak az Itv. 72. §-ában foglalt számítási módszer alapján kell meghatároznia a vagyoni értékű jog forgalmi értékét. Az LB ítéletében rámutatott, hogy az Itv. 70. § (4) bekezdése akként rendelkezik, hogy a vagyoni értékű jog forgalmi értékének a 72. § alapján számított értéket kell tekinteni. A vagyoni értékű jog forgalmi értéke tehát számított érték, a számítás módját pedig kifejezetten a megjelölt törvényhely tartalmazza. Helytállóan állapította meg az elsőfokú bíróság, hogy az Itv. 70. § (4) bekezdésében foglalt kötelező előírás („kell tekinteni”) alapján a hatóságnak a vagyoni értékű jog forgalmi értékét a 72. § alkalmazásával kellett volna meghatároznia. A LB ítéletében azt is kimondta, hogy az üdülő forgalmi értékét is meg kell határozni ahhoz, hogy az Itv. 72. § (1) és (5) bekezdésében foglalt számítási módszer alkalmazásával az időleges üdülőhasználati jog értékét meghatározhassa. Hasonló tényállásban ugyanezen indokok alapján utasította új eljárásra a Zala Megyei Bíróság 9.K.22.502/2005/4. számú ítéletében a megyei illetékhivatalt. Az indokolásában az üdülőhasználati jog értékének számítási képletét is közölte a peres felekkel

üdülőegység értéke 20

66

: 365 x 7 = jog értéke

EBH2007.1664

-77-

ebben az esetben a 7-es szám a napok számát jelölte. Természetesen amennyiben a jogot több évre alapítják akkor az így kapott értéket az évek számával kell szorozni. A bírósági gyakorlatra tekintettel vegyünk egy konkrét példát a számítás módjára. Egy 20.000.000,-Ft forgalmi értékű üdülőegység 10 évi időtartamra megszerzett, évente 7 napos használati jogát 500.000,-Ft vételáron vásárolták meg. Így a jog értéke: 20.000.000

: 365 x 7 = 19.178 20 A 10 évi időtartamú üdülőhasználati jog esetében 19.178,-Ft-ot kell 10-el megszorozni.

3.2.2. Az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának értéke Speciális helyet foglal el a vagyoni értékű jogok között a praxisjog, melynek jogi alapját az önálló orvosi tevékenységről szóló 2000. évi II. törvény (a továbbiakban Öotv.) teremtette meg. Ennek nyomán bővült 2001. január 1. napjától az Itv.-ben meghatározott vagyoni értékű jogok köre is. A 72. § (6) bekezdésében szabályozott jogszabályhely expressis verbis kimondja, hogy a korábbi bekezdésektől eltérően alakul az illeték alapjának a megállapítása. Ez abból adódik, hogy ez a vagyoni értékű jog nem ingatlanhoz kapcsolódik, attól függetlenül, hogy a háziorvosi tevékenységet jellemzően külön az erre a célra fenntartott épületben végzik. A háziorvos a praxisjoggal nem a háziorvosi rendelő, mint épület tulajdonjogát szerzi meg. Dr. Barzó Tímea szerint a működtetési jog a háziorvosnak olyan törvényben meghatározott alanyi joga, mely alapján területi ellátási kötelezettséggel, egy adott háziorvosi körzetben kizárólag ő jogosult egészségügyi alapellátást nyújtani.67 Az Öotv. indokolása szerint a háziorvos által végzett tevékenység azért válik vagyoni értékű joggá, mert megjeleníti azt az értéket is, amelyet egy orvosi életpálya tapasztalata, a munkájában megtestesülő sajátos know-how képvisel. A működtetési jog tehát olyan személyhez kapcsolódó vagyoni értékű jog, amely jogszabályban meghatározott feltételek fennállása esetén elidegeníthető, vagy házastárs és egyenes ági leszármazó által folytatható, továbbá a működtetési jog betéti társaság, korlátolt felelősségű társaság tulajdonát nem képezheti.68 A jog korlátját jelenti, hogy azt csak orvos szerezheti meg, illetve szükséges hozzá a helyi önkormányzattal történő 67

Dr. Barzó Tímea: A működtetési jog (praxisjog), mint vagyoni értékű jog jogi háttere és alkalmazhatósága (2003) Phd. értekezés 68 DARÁK 236. oldal

-78-

szerződése. Ezért is volt problémás a működtetési jog öröklése esetén fizetendő illeték azokban az esetekben, ahol az örökösök nem voltak orvosok, vagy ugyan a személyi feltétel teljesült is esetükben, de az önkormányzattal nem sikerült megállapodni. Ugyanis amennyiben az örökös orvosnak nem sikerült hat hónapon belül feladat ellátási szerződést kötnie a praxisjog megszűnt és az önkormányzat ettől az időponttól a joggal már maga rendelkezett. Vagyis az örökös olyan jog után fizetett, mely a számára semmilyen értéket nem képviselt. Természetesen ez csak azokban az esetekben történhetett meg, ahol az örökhagyó nem az Öotv. hatálybalépésének napján, alanyi jogon szerezte a jogot. A jogalkotó észlelte ezt az ellentmondást. Ennek orvoslása érdekében a 2011. július 14-én kihirdetésre került az egyes gazdasági tárgyú törvények módosításáról szóló 2011. évi XCVI. törvény 15. §-a kivette az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának folytatását az öröklési illeték tárgyi hatálya alól. A visszterhes vagyonátruházási illetékek esetében a jogalkotó már nem gyakorolt ilyen mértékű mentességet, éppen ellenkezőleg. Amíg 2010. január 1. napján jelentősen csökkentette az illeték általános mértékét 10%-ról 4%-ra addig a 19. § (3) bekezdésében kimondta, hogy a praxisjog esetén az illeték mértéke 10%. Ez némileg ellentétes azzal a kormányzati szándékkal, hogy minél több orvost itthon tarthassunk. A magasabb illetékkulcs fenntartásának oka nehezen magyarázható. Személy szerint arra tudok gondolni, hogy – mint azt majd később látni fogjuk – a praxisjog értéke nehezen állapítható meg ezért általában alacsonyabb összeget jelentenek be az adóhatósághoz és bizonyíthatóság híján az adóhatóság kénytelen ezt az alacsony összeget elfogadva kiszabni az illetéket. A működtetési jog megszerzésére kétféle módon kerülhet sor, az egyik módja a (ajándékozási, adásvételi) szerződés útján történő megszerzés, a másik esetben betöltés útján szerzik meg a jogot. Az Öotv. azoknak, akik a törvény hatálybalépésének napján a törvény erejénél fogva szerezték meg a működtetési jogot, illetékmentességet biztosított a vagyonszerzés után. E rendelkezés nem vonatkozott azonban a működtetési jog további ingyenes, illetve ellenérték fejében történő megszerzésére. A Legfelsőbb Bíróság a Kfv.VI.35.056/2009/4. számú ítéletében kimondta, hogy az illetékmentesség nem illeti meg a vagyonszerzőt, ha az önálló orvosi tevékenység működtetési jogát hatósági határozattal szerzi meg, és nem az Öotv. hatálybalépésével egyidejűleg, a törvény erejénél fogva. Visszatérve az Itv.-ben foglaltakhoz láthatjuk, hogy a többi vagyoni értékű joggal szemben egyszerű dolgunk van az illeték kiszabása esetén: a szerző által bejelentett -79-

forgalmi értéket szorozzuk 10%-al és meg is kapjuk a fizetendő illetéket. Amennyiben a bejelentett érték nem fejezi ki a valós értékviszonyokat, az állami adóhatóság becslés útján állapítja meg az értéket. És ezzel el is érkeztünk a probléma gyökeréhez, melyet a praxisjog forgalmi értékének megállapítása képez. Az Itv. 70. § (3) bekezdése ingatlanokra és ingókra is külön előírja a vizsgálandó értékmeghatározó tényezőket. Ezzel szemben a (4) bekezdés csak annyit rögzít, hogy a vagyoni értékű jog forgalmi értékének a 72. § alapján számított értéket kell tekinteni. Vagyis innen a jogalkalmazó semmilyen segítséget nem nyújtott. Eben az esetben az sem jelent igazán segítséget, hogy az Itv. lehetővé teszi a becslés alkalmazását, ugyanis az Art. vonatkozó rendelkezései sem igazítják el a jogvesztőkben eltévedteket. Az egészségügyről szóló törvény alapján az önkormányzatok feladata az egészségügyi alapellátás körében, a háziorvosi, házi gyermekorvosi ellátásról és a fogorvosi alapellátásról gondoskodni. Az előbb említett három működtetési jog ugyan több mindenben eltérhet egymástól az értéküket illetően, de az értékelési szempontok mind a három típusra megfelelően alkalmazhatóak. A működtetési jog ingyenes, vagy visszterhes átruházása esetén az adózónak be kell jelentenie az ajándék értékét, vagy a vételárat. Ilyenkor már rendelkezik az adóhatóság egy kiindulási ponttal. Amennyiben kellő számú jogügyletről szerez tudomást akkor az így összegyűlt adatokból készíthető, egy olyan adatbázis, mely az ingatlanokhoz hasonlóan alkalmas lehet az összehasonlításra. Ingatlanok esetén a fajlagos érték képezi a közös nevezőt az egymástól eltérő ingatlanok összehasonlítása esetén. Ugyanez a működtetési jog esetén nincs meghatározva. Pusztán egy tényezőre ebben az esetben sem szűkíthető le az összehasonlítás folyamata. Milyen tényezőket lehet érdemes vizsgálni? a) Egyik lehetőség a működtetési jog területén élők száma. Ennél még pontosabb adat lehet a ténylegesen ellátottak, vagyis azon betegek száma, akik a kártyájukat az adott orvosnál adták le, ugyanis ez a szám képezi a normatív támogatás egyik mutatóját. b) Ugyancsak fontos lehet az ellátottak vagyoni, szociális helyzete, átlagéletkora. c) Jelentőséggel bír, hogy földrajzilag, hol helyezkedik el az adott praxisjog. Egy városon belül is adódhatnak ebből jelentősebb mértékű eltérések. Fogorvosok esetén nagyságrendi eltérések adódhatnak abból, ha egy praxis a Dunántúlon közel a határhoz, vagy egy idegenforgalmi szempontból forgalmasabb helyen van, mintha ugyanezen praxis Észak-magyarországon helyezkedne el. Valamennyi működtetési -80-

jog esetében meghatározó lehet azok megközelíthetősége (pl.: autópálya, vonat, városi tömegközlekedés). d) Egy több évtizede jól működő praxis, annak ismertsége, jó híre okán többet érhet, mint egy újonnan létrehozott. e) Értéknövelő tényező lehet a megfelelő színvonalú asszisztencia megléte is. f) Korábban már azt is hangsúlyoztuk, hogy ebben az esetben nem az ingatlan az illeték tárgya. Ettől függetlenül a munkavégzés körülményei, az orvosi rendelő ellátottsága, technikai felszereltségének foka jelentősebb mértékben befolyásolhatja az értéket. Ebben a körben kell megemlíteni azt is, hogy vidéken fontos lehet a rendelőhöz tartozó szolgálati lakás biztosítottsága is. Ezen értékbefolyásoló tényezőket összevetve a rendelkezésre álló összehasonlító adatokkal viszonylag nagy pontossággal állapítható meg a forgalmi érték. Mindenesetre indokolt lenne ezen esetkörben is jogszabályban szabályozni a működtetési jog forgalmi értékének megállapítására vonatkozó részletszabályokat.

3.3. A jövőben létrejövő dolog illetéke Lehetséges-e olyan dolog után illetéket fizetni, ami az adásvétel időpontjában még el se készült? Ahogy azt már korábban részletesen kifejtettem az ingatlan állapotára a vagyonszerzés időpontja az irányadó, a forgalmi értékre pedig, az állami adóhatóság tudomására jutás időpontja. A gazdasági válságig gyakran láthattunk arra példát, hogy úgy vettek meg lakásokat, hogy azok még csak a tervezőasztalon léteztek, azok külön helyrajzi számmal sem rendelkeztek. Ezekben az esetekben úgy került sor a forgalmi érték megállapítására, hogy az ingatlan még nem létezett, vagy legalábbis jogerős használatbavételi engedély kiadására még nem került sor. A kérdés azért izgalmas, mert ha az Itv. rendelkezéseit szigorúan betartjuk akkor, az ingatlan vételára jelentősen meghaladta a szerződéskori értékét, így igazából egy alacsonyabb – a készültségi foknak megfelelő érték – után kellet volna kiszabni az illetéket. A gondolatmenetet tovább folytatva, ha az ingatlan nem volt még szerkezetkész, akár egyéb ingatlanként (nem lakásként) is ki lehetett volna szabni az illetéket. Természetesen erre a gyakorlatban nem került sor, ilyenkor az adóhatóság abból indult ki, hogy mi volt a szerződő felek szándéka. A szerződésben, vagy annak mellékletében megfelelően rögzítésre került a vétel tárgya, a kivitelezés módja, a

-81-

felhasznált anyagok köre, így az illeték tárgyának és későbbi értékének megállapítása nem jelenthetett gondot. Az esetkörre a Legfelsőbb Bíróság gyakorlatában69 is találhatunk példát. A jogeset szerint a 2007. március 17. napján kelt szerződés alapján megvásárolt ingatlan teljes vételára 3.480.000.000,-Ft volt. A szerződésben külön rögzítésre került, hogy az ingatlan készültségi fokára tekintettel az ingatlanvásárlás időpontjában 1.030.000.000,-Ft forgalmi értéket képviselt. Az APEH illetékes Regionális Igazgatósága a teljes vételár alapján szabta ki az illetéket. A fizetési meghagyás ellen fellebbezéssel élt a vagyonszerző, vitatva az illetékkiszabás alapjául elfogadott forgalmi értéket. A fizetési meghagyást, mind a másodfokú adóhatóság, mind az elsőfokú bíróság helybenhagyta. A bíróság indokolása szerint az ingatlan forgalmi értéke a teljes vételár volt, mert a vétel tárgya egy jövőbeni dolog volt. Az Itv. 3. § (3) bekezdése az illetékfizetési kötelezettség esedékességét szabályozza, ezért az illetékalap meghatározásánál nem vehető figyelembe. Az illetékkötelezettség keletkezése körében főszabály a vagyonszerzés ténye, azaz a (3) bekezdés d) pontjában szabályozott eset, ehhez képesti kivételek a (3) bekezdés a)-c) pontjában jelölt esetek. A felperes ezért alaptalanul hivatkozott arra, hogy a szerződés megkötésének napján fennálló forgalmi érték az illeték alapja. A jogerős ítélet ellen a felperes felülvizsgálati kérelmet nyújtott be, melyben az ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen a keresetének helyt adó határozat hozatalát, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. Az LB ítéletében a felülvizsgálati kérelmet alaptalannak minősítette. Ítélete szerint egy jövőbeni dolog vásárlása nem kizárt, egy jövőben elkészülő dologra is köthető adásvételi szerződés. Ilyen dolog vásárlása esetén a jövőbeni dolog értéke az illeték alapja. A perbeli esetben a 2007. április 28-án megkötött adásvételi szerződést kellett értelmezni abból a szempontból, hogy az csupán adásvételi szerződés, vagy vállalkozási szerződéssel vegyes adásvételi szerződés. Az adásvételi és a vállalkozási szerződés elhatárolásánál magából a kötött szerződésből, a felek szerződési akaratából, azaz abból kell kiindulni, hogy mi volt a felek tényleges szándéka. A felperes, mint vevő akarata a teljes, készre megépített, a beruházásban megvalósult építmény megvásárlására irányult. A szerződés 1. pontja e szerint rögzíti, hogy az ingatlanon építési tevékenység folyik, és hogy az ingatlan tulajdonjoga az építési engedélyben és annak mellékleteiben meghatározott kész állapotában száll át a vevőre. A szerződő felek ennek megfelelően határozták meg a teljes,

69

Legf. Bír. Kfv. VI. 35.366/2008 (KGD.149/2010)

-82-

kész ingatlan vételárát, 3.480.000.000 forintban és ezt az árat kell tekinteni a megvásárolt vagyon forgalmi értékének. Az adásvételi szerződésben a felek rögzítették az eladó, a vevő személyét, a vétel tárgyát és a vételárat, ennek megfelelően ez a szerződés adásvételi szerződésnek minősül. A szerződésben rögzített az a körülmény, hogy a vétel tárgya épülőfélben lévő, jövőben létrehozandó építmény, nem változtat a szerződéssé minősítésén és azt nem alakítja át vállalkozási szerződéssé. Az LB ítéletében helytállóan utalt arra is, hogy az Itv. 3. § (3) bekezdésében foglalt szabály az illetékkötelezettség keletkezését és nem annak esedékességét szabályozza. A főszabály a vagyonszerzés időpontja, jelen esetben ez a 83) bekezdés a) pontja alapján a szerződés megkötésének napja. Az elsőfokú bíróság az Itv. 3. § (3) bekezdésének téves értelmezése ellenére az ügy érdemében helytállóan döntött.

3.4. A lakás ingatlan-nyilvántartásban szereplő állapottól eltérő illetékjogi minősítése Az Itv. 102. § (1) bekezdés f) pontja alapján lakástulajdon: lakás céljára létesített és az ingatlan-nyilvántartásban lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlan a hozzá tartozó földrészlettel. Lakásnak minősül az építési engedély szerint lakóház céljára létesülő építmény is, amennyiben annak készültségi foka a szerkezetkész állapotot (elkészült és ráépített tetőszerkezet) eléri. Ha az ingatlannyilvántartásban tanyaként feltüntetett földrészleten lakóház van, az épületet - a hozzá tartozó kivett területtel együtt - lakástulajdonnak kell tekinteni. Nem minősül lakástulajdonnak a lakóépülethez tartozó földrészleten létesített, a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges helyiség még akkor sem, ha az a lakóépülettel egybeépült (garázs, műhely, üzlet, gazdasági épület stb.), továbbá az ingatlan-nyilvántartásban lakóházként (lakásként) nyilvántartott olyan épület, amelyet az illetékkötelezettség keletkezését megelőzően már legalább 5 éve más célra hasznosítanak. Az Itv. szabályrendszerében kitüntetett szerep jut a lakástulajdonoknak, mely leginkább az ezen jellegű ingatlanok szerzése esetén alkalmazandó kedvezőbb mértékű illeték, valamint a számos illetékkedvezmény és menteség útján érvényesül. Ennek az az oka, hogy a lakástulajdon megszerzésével érvényesül az állampolgárok megfelelő lakhatáshoz való joga is.

-83-

Az illetékügyek túlnyomó többségében nem jelent problémát annak megállapítása, hogy az ingatlan lakástulajdon-e, vagy sem. A lakástulajdonok illetékjogi minősítése során alapvetően 2 csoportra oszthatóak a felmerülő problémák. Az első csoportba azok az esetkörök tartoznak, ahol nem az egész ingatlan, hanem csak annak egy része minősül lakástulajdonnak. Ezzel az esetkörrel a forgalmi érték megbontása keretében már részletesen foglalkoztam, ezért most inkább a második csoportba sorolható esetkört kívánom bemutatni. Az ingatlanok illetékjogi minősítésénél alapvetően az ingatlan-nyilvántartási állapot az irányadó. A helyszíni szemle során azonban szembesülhet az adóhatóság azzal, hogy a lakásként nyilvántartott ingatlant valójában irodaként hasznosítják. Amíg az ingatlannyilvántartási állapot jogkérdés, addig az ingatlan tényleg hasznosítása alapvetően ténykérdés. A jogalkotó is észlelte azt a problémát, hogy az alacsonyabb összegű illeték érdekében nem minősítették át az ingatlanokat a nyilvántartásban. Erre a problémára született az a megoldás, hogy szűkítette a lakástulajdon fogalmát azzal, hogy az nem minősül az ingatlan lakástulajdonnak, amennyiben azt legalább 5 éve más célra hasznosítják. A gyakorlatban ez a pontosítás sem bizonyult elegendőnek, mert rendkívül nehéz (szinte lehetetlen) az eltérő célú, vagy ennek 5 éven át folyamatosan történő hasznosítását bizonyítani. Az adóhatóság által leggyakrabban alkalmazott eszköz a cégnyilvántartás volt. Erre alapozva minősítette át a lakást egyéb ingatlanná. Nézzük meg, hogy az LB gyakorlatában70 elégséges volt-e ezen bizonyítási eszköz. A felperes egy kft.-től vásárolt lakást, amely egyúttal az eladó Kft. székhelyeként szerepelt a cégnyilvántartásban. A megyei illetékhivatal 2006. szeptember 15. napján kelt fizetési meghagyásával a bejelentett érték elfogadása mellet 10%-os mértékű visszterhes vagyonátruházási illetéket szabott ki a vagyonszerző részére. A másodfokú adóhatóság az Itv. 102. §(1) f) pontja alapján az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Ezen döntés ellen adózó keresetet terjesztett elő. A megyei bíróság jogerős ítéletében a felperes keresetét alaposnak találta, és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezte, az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. A bíróság álláspontja szerint önmagában azon körülmény, hogy egy ingatlan gazdasági társaság székhelye, nem zárja ki annak egyidejű lakáscélú hasznosítását sem. Hivatkozott arra, hogy a perbeli ingatlan egy egyszobás, galériázott

70

Legf. Bír. Kfv. I. 35.055/2009

-84-

lakás, ahol a lakáscélú hasznosítás és a székhelyminőség nincs elkülönítve. A felperesi előadás szerint a kft. külföldi állampolgár tulajdonosai az ingatlant magyarországi tartózkodásuk alkalmával lakásként használták. A megyei bíróság utalt arra, hogy az eladó kft. az ingatlan rendeltetésének megváltoztatását nem kérte, más célú hasznosítás miatt építményadó-fizetési kötelezettséget nem vallott be, ezért a lakáscéltól eltérő hasznosítás nem volt megállapítható. Az alperes adóhatóság az ítélet ellen felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, melyben hangsúlyozta, hogy az eladó kft. mérlegadataiból kitűnő gazdasági tevékenysége és az ingatlan székhelyként való megjelölése a nem lakáscélú hasznosítás megállapítását megalapozza. Utalt a társaság bejegyzett tevékenységi körére és a cégnyilvántartás közhitelességére. A Legfelsőbb Bíróság szerint a felülvizsgálati kérelem nem volt alapos. Ítéletében kiemelte, hogy a más célra történő hasznosítás ténykérdés, amelyre vonatkozóan döntő bizonyítékként nem értékelhető a cégnyilvántartásban bejegyzett gazdasági társaság székhelyeként való megjelölés. Miután a perbeli ingatlan az ingatlan-nyilvántartásban lakásként szerepel, e rendeltetéssel szemben az illetékhatóságot terheli a más célú hasznosítás bizonyításának kötelezettsége. Egy másik ügyben a másodfokú adóhatóság azt sem tartotta elegendő bizonyítéknak, hogy a vétel tárgyát képező ingatlanon senki sem rendelkezett állandó, vagy ideiglenes bejelentett lakcímmel. Tekintettel arra, hogy a bíróság ténykérdésnek minősítette a más célra történő hasznosítás kérdését, gyakorlatilag az adóhatóságnak azt kell bizonyítania, hogy az adott ingatlanban, soha senki egyetlen napig sem lakott, mely nyilván lehetetlen. Ezért tartanám egy elképzelhető megoldásnak a jogszabályhely olyan módosítását, mely alapján a lakcímnyilvántartás, vagy a cégnyilvántartás adatai is bizonyítási eszközként lennének felhasználhatóak a kérdés eldöntésében.

3.5. A lakottság és a forgalmi érték viszonya Manapság talán már kevésbé jellemző, de akadhat rá példa, hogy az ingatlant lakottan vásárolják meg. Figyelembe vehető-e ilyenkor ezen tény, mint forgalmi érték csökkentő tényező, vagy azt – mint terhek esetében – figyelmen kívül kell hagyni? Itt két bírósági jogeseten keresztül kívánom a felmerült kérdésre adható választ megválaszolni. A két eset

-85-

közötti különbséget az adja, hogy az első esetben nem, míg a másodikban terheli az ingatlant haszonélvezeti jog. A Legfelsőbb Bíróság az EBH 1999. 74. számú (Kfv. III.28.211/1995) jogesetében hozott döntést a témakörben. A tényállás szerint a vétel tárgya egy 1992. december 11. napján megvásárolt 1.500.000,-Ft forgalmi értékű ingatlan volt, melyet a vevők általuk lakottan 525.000,-Ft vételáron vásároltak meg. A lakás az eladó gazdasági társasággá való átalakulása előtt állami tulajdonban lévő vállalati bérlakás volt. Az elsőfokú adóhatóság a lakottságra tekintettel 24%-os korrekció alkalmazásával 1.140.000,-Ft összegben állapította meg a forgalmi értéket. Az ingatlan lakott forgalmi értékét a beköltözhető lakásokra vonatkozó összehasonlító értékadatok birtokában határozta meg úgy, hogy a lakás használatbavételi díjat, lakásban tartósan lakó személyek számát és körülményeit a lakottságot növelő tényezőként vette figyelembe. A felperesek kérték az általuk bejelentett érték után az illeték kiszabását. Az LB a következőket állapította meg. Az Itv. 102. § (1) bekezdésének e) pontjából okszerűen következik az, hogy forgalmi értékként csak az ingatlanért általában elérhető árat lehet figyelembe venni. Lakástulajdon esetén a polgári jogi viszonyokban különbséget kell tenni a lakott és a beköltözhető forgalmi érték között. A bíróság szerint az egyes jogviszonyokban eltérően kell figyelembe venni a lakottság forgalmi értékre gyakorolt hatását. Az adóhatóság határozata az értékmegállapításnál olyan szempontokat is figyelembe vett, amelyeket egyrészt az Itv. 70. §-ának (3) bekezdése nem rendel mérlegelni, másrészt a forgalomban általában elérhető árra nincsenek befolyással. Ugyanakkor az ingatlan településen belüli fekvése, az épület kora és állapota helyesen került figyelembe vételre. Az LB Közigazgatási Kollégiumának 4. számú állásfoglalása kisajátítási ügyekben ad iránymutatást a forgalmi érték megállapításához. A kisajátítási eljárásban azonban olyan tényeket és körülményeket is figyelembe kell venni, amelyek az illetékügyi közigazgatási eljárásban nem játszanak szerepet. Az állásfoglalás illetékügyben arra ad alkalmazható iránymutatást, hogy a lakott ingatlan beköltözhető értékéből kell kiindulni, figyelembe véve a lakottságnak a helyi ingatlanforgalomban kialakult értékcsökkentő arányát, valamint a bérleti jog vagyoni értékét. Az állásfoglalás kisajátítási ügyekben jelentőséget tulajdonít annak is, hogy a tulajdonos, a bérlő, vagy más használó által lakott-e az ingatlan. A kártalanításnál mértéke ugyanis ettől függően alakulhat. Az LB álláspontja szerint az Itv. 102. § (1) bekezdés e) pontjából nem következik, hogy a lakott forgalmi érték más abban az esetben, ha kívülálló vásárolja meg az ingatlant, -86-

és más akkor, ha a bentlakó bérlő. Ez azt jelenti, hogy mindkét esetben azonos az adott ingatlan lakott forgalmi érétke. A bíróság a vagyoni értékű jog és a bérleti jog viszonyát vizsgálva megállapította, hogy a bérleti jog nem tekinthető az Itv. 102. § (1) bekezdésének d) pontja szerint vagyoni értékű jognak. Ebből azonban nem következik, hogy az figyelmen kívül hagyható lenne. A bérleti jog értékét számos tényező befolyásolja, így az, hogy milyen összegű ellenértékért lehet bérleti jogviszonyt létesíteni, milyen anyagi teher vállalásával lehet a lakott lakást beköltözhetővé tenni, továbbá hogy a lakásbérletre vonatkozó jogszabályok a bérlői pozíciót miként szabályozzák. Az LB megállapította, hogy a lakottság a bírói gyakorlatban általában a lakóingatlan forgalmi értékét 40-60%-kal csökkenti. Mindezek alapján jogszabálysértőnek minősítette az LB az adóhatóság határozatát. A Legfelsőbb Bíróság a Kfv.I.35.455/2010/7. számú ítéletében a lakottság és a haszonélvezeti jog viszonyát vizsgálta. Az adott jogesetben a vétel tárgyát egy lakás és egy lakóház 1/2-ed tulajdoni hányada képezte melyet egy másik személy haszonélvezeti joga terhelt. A lakóházban lakott a haszonélvező. A jogvita tárgyát az képezte, hogy figyelembe vehető-e, vagyis kétszeresen levonható-e a forgalmi értékből egyszer a vagyoni értékű jog, másrészt a lakottság. Az adóhatóság és az elsőfokú bíróság álláspontja ebben a kérdésben egységesnek bizonyult: a haszonélvezeti jog magában foglalja az ingatlan birtoklását is, tehát azt, hogy a haszonélvező az ingatlanban lakik, csak egyszer lehet figyelembe venni. A felperes felülvizsgálati kérelemmel fordult a Legfelsőbb Bírósághoz. A Legfelsőbb Bíróság korábbi eseti döntésében már kimondta, hogy a lakottság, mint értékcsökkentő tényező figyelembe vételével a kisajátítási ügyekre kialakult jogalkalmazási bírói gyakorlat az irányadó. A visszterhes vagyonátruházási illeték alapjául szolgáló lakott forgalmi érték megállapításánál általában nincs jelentősége annak, hogy az ingatlant kívülálló vagy bentlakó szerzi-e meg (Kfv.I.27.062/1996/13.). A Legfelsőbb Bíróság azt is kimondta, hogy míg kisajátítási ügyekben jelentősége van annak, hogy a tulajdonos a bérlő vagy más használó lakott-e az ingatlanban, ugyanis a kártalanítás mértéke és cserelakás biztosítása ettől függően eltérően alakulhat, illetékügyekben ennek nincs jelentősége. Az Itv. 102. § (1) bekezdés e) pontjából nem következik, hogy a lakott forgalmi érték más abban az esetben, ha kívülálló vásárolja meg az ingatlant és más akkor, ha a bentlakó a bérlő (Kfv.III.27.097/1996/8.). A kifejtettekre tekintettel nem találta jogszabálysértőnek a bíróság az adóhatóság és a megyei bíróság álláspontját. Elég érdekes helyzet állhatott volna elő, ha a bíróságok helyt adnak a felperesi kérelemnek. Ha ugyanis először levonjuk az üres, beköltözhető forgalmi értékből -87-

lakottságot (50 %) és ugyanezen összegből a haszonélvezeti jog értékét (mely akár 50 % is lehet) gyakorlatilag nem lett volna illeték alap, úgy hogy – véleményem szerint – ugyanazon tényt kétszeresen vettünk figyelembe. Összefoglalva a jogeseteket elmondható, hogy főszabály szerint a lakottságot figyelembe kell venni, melynek mértéke a bírósági gyakorlat alapján a forgalmi érték 40-60%-a, függetlenül attól, hogy kívülálló vagy bentlakó szerzi-e meg a lakást. Amennyiben viszont a haszonélvező az ingatlanban lakik nem lehet a haszonélvezeti jog értékén túl a lakottságot is levonni.

3.5. Az ingó és ingatlan elhatárolása az illetékjogban A dolgozatom elején már utaltam arra, hogy az illetékügyekben milyen fontos szerep jut a polgári jogi ismereteknek. Erre lehet példa az alábbi esetkör is. Témánk szempontjából alapvető fontosságú annak meghatározása, hogy mi az ingatlan és mi az ingó. Ahogyan azt láthattuk minden ingatlan megszerzése illetékköteles, de az ingóknál csak a taxatíve meghatározott dolgok képezik az illeték tárgyát. A gyakorlatban legtöbbször olyan ingatlanok alkotják az illeték tárgyát (pl.: családi ház, lakás), ahol nem okozhat problémát az elhatárolás. A gyáraknál, ipari létesítményeknél már nem ilyen egyszerű a kérdés. Ilyen esetekben akár több tíz milliós összegű illeték is múlhat azon, hogy egyes eszközöket, berendezéseket ingóknak (vagyis nem illetékkötelesnek), vagy ingatlannak tekintjük. A téma vizsgálatában az első kiindulási pontot az Itv. értelmező rendelkezése jelentheti. Az Itv. 102. § (1) bekezdés b) pontja szerint ingatlan a föld és a földdel alkotórészi kapcsolatban álló minden dolog. Ugyanezen szakasz c) pontja szerint ingó a fizetőeszköz, az értékpapír, a gazdálkodó szervezetben fennálló vagyoni betét, valamint mindaz, ami ingatlannak nem minősülő dolog. Ezen meghatározások önmagukban sajnos nem jelentenek kellő segítséget. Az ingatlanokra vonatkozó jogi szabályozás egyik jelentős történeti forrása az 1848-as szabadságharc után hatályba lépett Osztrák Polgári Törvénykönyv, amely 1861-ben ülésezett országbírói értekezlet ideiglenes törvénykezési szabályai folytán a XX. században is hosszú ideig hatással volt a magyar dologi jog elméletére és törvényi szabályozására.71 Az ABGB 293. §-a az ingó fogalmát határozza meg: azon dolgok, melyek állaguk sérelme nélkül egy helyről a másikra áttehetők ingók, ellenkező esetben ingatlanok. Ezzel szemben

71

DARÁK 313. oldal.

-88-

az 1928. évi Magyarország Magánjogi törvényjavaslata (Mtj.) az ingatlan fogalmát határozta meg. Ingatlanok a telkek, a föld területének egyes határozott részei, alkotórészeikkel együtt; minden más dolog ingó.72 A hatályos Ptk. 95. § (1) bekezdése határozza meg az alkotórész fogalmát: a tulajdonjog kiterjed mindarra, ami a dologgal olyképpen van tartósan egyesítve, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna, illetőleg az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne (alkotórész). Ugyanezen szakasz (2) bekezdése szerint, a tulajdonjog kétség esetében kiterjed arra is, ami nem alkotórész ugyan, de a dolog rendeltetésszerű használatához vagy épségben tartásához rendszerint szükséges, vagy azt elősegíti (tartozék). A Ptk. alapján a földtulajdonost illeti meg a telken található épület, növényzet, és egyéb építmények tulajdonjoga, hiszen ezek alkotórészi kapcsolatban állnak egymással. Az építmény fogalmát az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 2. § 8. pontja határozza meg. Ezek alapján építési tevékenységgel létrehozott, illetve késztermékként az építési helyszínre szállított, - rendeltetésére, szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre. Az építményhez tartoznak

annak

rendeltetésszerű

és

biztonságos

használatához,

működéséhez,

működtetéséhez szükséges alapvető műszaki és technológiai berendezések is (az építmény az épület és műtárgy gyűjtőfogalma). Ugyanezen szakasz 10. pontja az épület fogalmát definiálja: jellemzően emberi tartózkodás céljára szolgáló építmény, amely szerkezeteivel részben vagy egészben teret, helyiséget vagy ezek együttesét zárja körül meghatározott rendeltetés vagy rendeltetésével összefüggő tevékenység, avagy rendszeres munkavégzés, illetve tárolás céljából. A Ptk. 97. §(1) bekezdése főszabályszerűen kimondja, hogy az épület tulajdonjoga a föld tulajdonosát illeti meg (aedificium solo cedit elve). Ezért ha az épület tulajdonjoga nem válik el a föld tulajdonjogától, az épületet a föld tulajdonától elválasztva nem lehet átruházni. Amennyiben az épület tulajdonjoga a földtulajdonost illeti meg, önállóan sem a földrészlet, sem az épület apport tárgya nem lehet.73 A (2) bekezdés tesz ez alól kivételt, amikor a földtulajdonos és az építtető írásban megállapodik. A föld és az ingatlan tulajdonjogának elválása esetén az épületet az ingatlan-nyilvántartásba külön helyrajzi 72 73

Kenyeres János: A magánjog alapjai, Budapest, 2002, HVG-ORAC 107. oldal BDT2007. 1597

-89-

számon veszik fel. A B.A.Z. Megyei Bíróság 12.K.22.773/2009/9. számú ítéletében arra az esetre találhatunk példát, amikor a vevő egyszerre szerezte meg az ingatlan és a rajta található, de külön helyrajzi számon nyilvántartott lakóház tulajdonjogát. A bíróság elfogadta az adóhatóság azon érvelését, mely szerint a telek és a rajta található épület nem egy helyrajzi számon szerepelt, így a telekre és az épületre külön kellett a forgalmi értéket megállapítani és az ingatlanok jellegének megfelelő illetékmértékkel az illetéket kiszabni. Az alkotórész leggyakrabban fizikailag és gazdaságilag is kapcsolatba kerül a dologgal, mégpedig szilárd, és időben is tartós kapcsolatba.74 A fizikai kapcsolódásra lehet példa az LB Gf. III.30.510/1981. számú ítélete75 mely szerint a fűtésrendszer a hozzátartozó kazánnal együtt alkotórésze a háznak. Az épületek körében egy másik eseti döntés szerint a beépítéssel a beépített nyílászárók is alkotórészévé válnak az épületnek.76 A dolog és alkotórésze közötti tartós kapcsolat azonban nemcsak fizikai kapcsolódás lehet, hanem a dolgok rendeltetésének egymásra utaltságában is jelentkezhet, vagy éppen ellenkezőleg, a fizikailag tartós kapcsolat sem alapozza meg az alkotórészi minőséget, ha a fizikailag tartós egyesítés az ideiglenesség szándékával vagy a dolgon másnak fennálló idegen dologbeli jogának gyakorlása végett történt.77 Az utóbbira lehet példa az alábbi illetékügyben kelt ítélet. AZ LB BH1991. 372. számú döntvényében kimondta, hogy illetékkötelezettség kérdésében önmagában az építmény földdel való fizikai kapcsolata nem dönti el, hogy ingóról, vagy ingatlanról van szó. A közterületen lévő pavilon – a földterületbe való mechanikus kapcsolódás ellenére – megtartja ingó jellegét. Az LB ítéletében utalt arra, hogy az ingatlanba való bekapcsolás nyilvánvalóan ideiglenes célzatú. Erre tekintettel került a jelenleg hatályos Itv. 18. § (2) e) pontjába az illetékköteles vagyontárgyak közé a közterületen álló, ingatlannak nem minősülő felépítmény tulajdonjogának, vagyoni értékű jogának megszerzése. Tehát pusztán a tartós fizikai kapcsolódás nem biztos, hogy elegendő, egy tárgy alkotórésszé minősítéséhez. És ez a megállapítás igaz lehet akár az épületek esetében is. Elég, ha csak megnézzük az egyik ismeretterjesztő csatorna műsorát, ahol komplett épületeket, templomokat költöztetnek az egyik helyről a másikra anélkül, hogy sérülne az állaguk. Ezekre az épületekre mozgatás előtt senki nem mondaná azt, hogy nem alkotórészek, hanem csak tartozékok. Hasonló példa lehet az is, amikor az egyik városban egy komplett panelházat szedtek szét, majd elemenként átszállították és összerakták azt 74

Dr. Nótári Tamás: A Ptk. magyarázata II. kötet, Dologi jog, Magyar Hivatalos Közlönykiadó 65. oldal BH1983. 133 76 LB. Gfv. IV.32.170/1996 (BH 1999.127) 77 MENYHÁRD 77. oldal 75

-90-

egy másik városban az épület állagának sérülése nélkül. Mindezek alapján nem csak a fizikai kapcsolódást, hanem a funkcionális, gazdasági kapcsolatot is szükséges vizsgálni. Az LB egyik jogesete szerint az adóhatóság adótartozások fejében lefoglalta egy malom malomipari berendezéseit, majd árverésen kívül értékesítette őket. A felszámolás során a felszámoló megtámadta az értékesítést, mert azok a malom alkotórészei és tartozékai, ezért önmagukban nem, kizárólag az ingatlannal együtt az ingatlan árverés szabályai szerint lehetett volna értékesíteni. Az LB ítéletében kifejtette, hogy a malomépület, mint fődolog tehát az ingatlan, az abba beépített, a technológiai folyamat részét képező berendezések alkotórészek, ezért jogilag ugyancsak ingatlannak minősülnek, illetve mint alkotórészek a Ptk. 95. §-ának (1) bekezdése szerint osztják a fődolog sorsát. A tartozékok maguk is a malom üzemi részének tekintendők, nélkülük a malmot rendeltetésszerűen működtetni nem lehetett. Mindezek alapján, ha a Ptk. vonatkozó rendelkezései nem is segítenek eligazodni az elhatárolás kérdésében a bíróságok jogértelmezése mindenféleképen segítséget jelenthet. Az LB gyakorlatával ellentétes jogértelmezésre jutott a B.A.Z. Megyei Bíróság a 24.K.21.691/2009/53. számú ítéletében, amikor egy fűtőmű esetében a kazánokat és egyéb berendezéseket nem tekintették az ingatlan alkotórészének az ingatlannal történő kapcsolatukra és elválaszthatóságukra tekintettel. Ezzel az ítélettel kapcsolatban azt érdemes megjegyezni, hogy amennyiben egy fűtőműből eltávolítjuk annak a berendezéseit, akkor az már nem lesz képes eredeti funkcióját ellátni, tehát okszerűen adódik a következtetés, hogy az épület és a berendezései egymással alkotórészi kapcsolatban állnak. Az ügyben a végső döntést a Legfelsőbb Bíróság fogja kimondani. Az értékbecslő szakmának sincs a témában kialakult egységes gyakorlata. Dr. Hajnal István szerint a kérdés eldöntésében az alapelv az, hogy az ingatlan működőképességéhez szükséges berendezések, tartozékok, közüzemi hálózatok az ingatlan részei (ezek a jog szerint is az ingatlan sorsát követik), a betelepített gépészeteket tápláló, ellátó rendszerek, maga a betelepített technológia, amely részben vagy teljes egészében az ingatlanon végzett termelési, üzleti tevékenységhez tartozik, külön értékelendő.78 A technológia értékelésével kapcsolatos megállapítása véleményem szerint nem helytálló az LB vonatkozó gyakorlata alapján. Vámosi-Nagy Szabolcs szerint az adótörténelem gyakran ismétli önmagát. Nem ritka, hogy a múltban alkalmazott megoldások elavulnak, elfelejtődnek, az élet változása miatt

78

HAJNAL 78. oldal

-91-

okafogyottá válnak. Ennek ellenére előfordulhat, hogy már megszűntnek gondolt variációk újból előkerülnek. Ezen gondolat jegyében megvizsgáltam a vagyonátruházási illetékekről szóló 1920. évi XXXIV. törvényt, hogy miként határozta meg az ingatlan fogalmát és ezzel kapcsolatban milyen joggyakorlat alakult ki. Az 1920. évi XXXIV. törvény 2. § (1) bekezdése szerint a vagyonátruházási illetékek szempontjából ingatlannak kell tekinteni minden olyan dolgot, amely az általános polgári törvények szerint ingatlannak minősül. Ipar űzésére állandóan berendezett épületeknél az ingatlannal egyenlő elbánás alá esnek az ipar űzésére rendelt gépek és szerelvények. Érdekes, hogy a régi Itv. mennyivel körültekintőbb volt, és ezt a problémát megelőzendő, eleve kimondta, hogy ipari épületek esetén a gépek és a szerelvények is ingatlannak minősülnek, vagyis a megszerzésük illetékköteles. Érdemes megjegyezni, hogy a jogszabály megalkotásakor még nem volt hatályos polgári törvénykönyv, így talán ezért is fektettek nagyobb hangsúlyt a fogalom tisztázására. Dr. Klug Emil és Dr. Sárfy Aladár szerzők az előbb hivatkozott jogszabályhelyhez írt magyarázatban elkülönítették a polgári jogi és az illetékjogi jogviszonyt. Így ha a gépeket elválasztjuk az ingatlantól azok a polgári jog elvei szerint ingók lesznek. Ezzel szemben illetékjogi szempontból nem lényeges kellék az, hogy a gépek és szerelvények beépítve legyenek, sőt a törvény kifejezett intézkedése szerint, ezek beépítés nélkül is ingatlannak tekintendők.79 Véleményük szerint gyárak esetén a gépeket azok beépítettségétől függetlenül ingatlannak kellett tekinteni és az ezeknek megfelelő mértékű illetéket kellett megfizetni utánuk. A Magyar Királyi Közigazgatási Bíróság gyakorlata is ingatlannak tekintette a gyárakhoz tartozó berendezéseket. Például gázgyár esetében ingatlannak minősültek a tartályok, csőhálózat, lámpák, kandeláberek, óramérők, légszeszvezetékek és világítási berendezések is. Ingatlannal egy tekintet alá esetek a gőzmalom esetén a malomipar űzésére rendelt gépek és szerelvények is (18327/1925. P.). Szeszgyárak sörkontingense, ha ingatlannal együttesen ruháztatik át, adásvételi illeték szempontjából ingatlan (16308/1911. P.). Természetesen a gyárak szerzésének körében sem kellet minden esetben ingatlanoknak tekinteni az ingókat. Az Illetékügyi Közlöny 1940. március 1. napján megjelent számában közzétett jogeset (12.766/1938. P.) szerint az olyan épület átruházása esetén, mely berendezésének és felszerelésének lényeges hiányai miatt ipar űzésére állandóan berendezettnek nem tekinthető, az épületben levő ingóságok illetékjogilag is ingóknak tekintendők. Az indokolásban kifejtettek szerint az egykori malomépület esetében, ha

79

KLUG-SÁRFY 6. oldal

-92-

hiányoznak az őrlőgépek az iparüzem gazdasági egységének megszűnésének folytán illetékjogi tekintetben is ingónak minősülnek a berendezések. A leírtakra tekintettel véleményem szerint indokolt lenne az illetéktörvény módosítása. Számos jogvitát lehetne megelőzni azzal, ha a régi illetéktörvény ingatlan fogalmának mintájára egyértelműen rögzítést nyerne, hogy a gyárak (nem lakóingatlanok) esetében azok tevékenységéhez szükséges gépek, berendezések és technológia is az ingatlan részét képezik függetlenül azok fizikai kapcsolódásának módjától.

3.6. Az általános forgalmi adó és a forgalmi érték kapcsolata Régóta jogviták forrása, hogy az általános forgalmi adó része-e a forgalmi értéknek, vagyis kell-e az áfa után is illetéket fizetni. A Legfelsőbb Bíróság számos döntésben foglalkozott a kérdéssel. Ezen ítéletek egybehangzóan rögzítették, hogy az áfa összege is a forgalmi érték részét képezi. A BH1993. 328 (K. törv. I. 25.375/1992/3) számú jogeset szerint a forgalmi adó a forgalmazás révén kapcsolódik a dologhoz és ily módon mint ártényező alakítja annak árát ellenértéként. Kétségtelen, hogy az árban a felek szabadon állapodnak meg, az alku során azonban az áralakító tényezőket, így a forgalmi adót is figyelembe veszik. Az áru ellenértékének ebből következően része a forgalmi adó is. A vagyonszerzési illeték a vagyontárgy forgalmi értékéhez kapcsolódik, és a vagyonszerzés időpontjában terheli a vagyoni érték megszerzőjét. A kifejtettek alapján a forgalmi adó, mint áralakító tényező az ellenértéknek, illetve a forgalmi értéknek része, így az illetékkötelezettség meghatározásánál figyelembe kell venni. Az LB gyakorlata szerint annak sincs jelentősége, hogy az áfa az áru továbbértékesítési láncolatban nem árnövelő tényező, illetve, hogy a vevő áfa visszatérítésre jogosult-e vagy sem.80 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) hatálybalépése némileg változtatott az ingatlanok adóztatásán. Az Áfa tv. 86. (1) bekezdés j) pontja alapján adómentes a beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése. Ez alól kivételt képez, ha első rendeltetésszerű használatbavétele81 még nem történt meg, vagy az első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése és az értékesítés között még nem telt el két év. Ugyancsak kivételt képez az adómentesség alól a beépítetlen ingatlan

80 81

Kf.V.35.419/1999/7 itt elősorban azt az időpontot kell érteni, amikor a használatbavételi engedély jogerőre emelkedett

-93-

értékesítése, így az építési telek értékesítése minden esetben áfa fizetési kötelezettséget von maga után. Az adóalany az előbb említett mentességtől függetlenül, az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés a) pontja alapján nyilatkozhat úgy is, hogy a termékértékesítését adókötelessé teszi. Ebben az esetben a választását követő 5. naptári év végéig nem változtathatja meg a nyilatkozatát. Témánk szempontjából az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pontját kell kiemelni, mely bevezette a fordított adózást, mely esetén az áfát nem a termék eladója, a szolgáltatás nyújtója fizeti meg, hanem a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybe vevője. Ebben az esetben a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója olyan számlát köteles kibocsátani, amely áthárított adót nem tartalmaz. A fordított adózás esetén a vevő közvetlenül a költségvetésnek fizeti meg az áfát, szemben a korábbi gyakorlattal, ahol erre az eladón keresztül került sor. Az új törvényből eredő változások az állami adóhatóság jogértelmezését és gyakorlatát nem változtatták meg. Ezzel szemben az LB változtatott az eddigi jogértelmezésén, a Kfv. VI. 39.084/2010 (BH2011. 147) számú döntése szerint az illeték alapját képező forgalmi értéket az 1990. évi XCIII. törvény 70. § (1)-(3) bekezdései alapján kell megállapítani, nem törvényes az az alperesi eljárás, ha a szerződésben foglalt nettó vételárhoz, hozzászámítja az általános forgalmi adót, de az Itv. 70. §-a szerinti bizonyítási eljárást nem folytatja le. Az elsőfokú bíróság feladatainak meghatározása során hangsúlyozta, hogy nem abban a kérdésben kell állást foglalnia, hogy az illeték alapja fordított adózás esetében a nettó vagy a bruttó vételár, hanem a megvásárolt ingatlan forgalmi értékét kell tisztáznia. Az LB érvelésével csak részben tudok egyetérteni. Az tény, hogy az illeték alapja a forgalmi érték. Ennek az összegét azonban az alku során számos tényező, így a fizetendő adók összege is befolyásolja, a szerződő felek számolnak a jogügylettel kapcsolatos közterhek összegével is, vagyis az áfa, mint áralakító tényező a forgalmi érték részét képezi. Ezen gyakorlaton véleményem szerint az sem változtat, hogy a fordított adózás esetén a vevő közvetlenül az államnak fizeti meg az áfát, hiszen az adófizetési kötelezettség továbbra is a vagyonszerzés tényéhez kapcsolódik. Az LB ítélete alapján akár az is előfordulhat, hogy egy ingatlannak eltérő forgalmi értéket kell megállapítani két eltérő jogügyletben attól függően, hogy az értékesítés adóköteles-e vagy sem. Feltételezem, hogy ezen indokokkal az LB is tisztában volt, amikor meghozta a döntését. Szerencsére ez az újfajta jogértelmezés nem minden esetben fog gondot jelenteni az állami adóhatóságnak. A fordított adózás esetén is lehetőség van az áfával növelt (vagy akár ezt az összeget is meghaladó) forgalmi érték megállapítására, a szükséges eljárási -94-

cselekmények lefolytatását követően. Ilyenkor a gondot az jelentheti, hogy az állami adóhatóság megfelelő tényekkel is alá tudja-e támasztani a megállapított forgalmi értéket. Az Alkotmánybíróság 522/D/1992. számú határozatában rögzítette, hogy az Alkotmány 70/I §-ából nem következik az, hogy az Áfa tv. és az Itv. az adó alapját egymásra tekintettel, egymástól eltérően határozza meg, de az sem, hogy az említett adók esetében az adó alapja azonos legyen. Nincs olyan tiltó szabály sem az Alkotmány 70/I §ában, amely kizárná, hogy az általános forgalmi adót is tartalmazó árat határozza meg a jogszabály a vagyonszerzési illeték alapjául. Véleményem szerint a vitás helyzet végleges rendezése a jogalkotóra vár. Indokoltnak tartanám az Itv. 102. § (1) bekezdés e) pontjának olyan módosítását, mely egyértelműen rögzítené, hogy minden esetben a forgalmi érték részét képezi a forgalmi adó összege is. Ezen módosítás az AB hivatkozott határozata alapján kiállná az alkotmányosság próbáját is.

V. Befejezés 1. Az illeték alapjának megállapítására vonatkozó szabályok várható változásai Az egy évvel korábban kelt évfolyamdolgozatomban annak a reményemnek adtam hangot, hogy a jogalkotó, az adótörvények módosítása során nem fog az illetéktörvényről sem elfelejtkezni, pótolni fogja annak hiányosságait. Ebből kifolyólag nagy várakozással tekintettem az illetéktörvényt érintő módosító javaslatoknak, az Országgyűléshez történő benyújtása elé. Az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló T/4662. számú törvényjavaslat alapján jelentős változások várhatóak 2012. január 1. napjától amennyiben a javaslatot változatlan formában elfogadják. A javaslat alapjaiban változtatná meg a dolgozatomban bemutatott munkafolyamatot. Ezek szerint, a forgalmi érték megállapítására minden esetben csak a kiszabás után kerülne sor. Vagyis minden fizetési meghagyásban illetékelőleg kiszabására kerülne sor. Ezt követően történne meg a forgalmi érték megállapítása, szükség esetén a helyszíni szemle lefolytatása, és adott esetben a bejelentett érték megemelése. A javaslat indokolása szerint azért szükséges ezen változtatás, mert a forgalmi érték adóhatóság általi megállapításának időigényessége miatt, jellemzően a teljes fizetendő illeték

jelentős hányadát kitevő illetékelőleg előírását több hónappal késlelteti. Az

-95-

indokolásból levonható a következtetés, hogy a javaslat elkészítője közel sem ismeri az illeték ügyek intézésének folyamatát. Az ajándékozási és visszterhes vagyonátruházási szerződések 20, de maximum 30%-a esetében kerül sor helyszíni szemle elfolytatására a 3. számú országos szintű értékelési mutató szerint. Természetesen ilyenkor hónapokkal csúszhat az illeték kiszabása, de ez csak az esetek negyede körül lehet, mely nem egyenlő az esetek jelentős számával. Ahol nem kerül sor helyszíni szemlére ott, túlnyomórészt az ügyintézési határidőn belül sor kerül az illeték kiszabására, vagyis az ügyintézés lerövidülésére itt már nem lehet számítani. Azokban az esetekben, ahol helyszíni szemlére kerül majd sor és a forgalmi érték megbontására, vagy a forgalmi érték emelésére kerül sor, újabb határozatot kell hozni. A kivét esetén könnyen lehet, hogy egy garázs miatt újabb határozatot kell hozni, még akkor is, amikor az illeték összege nem is változik. Még kellemetlenebb meglepetés lesz az adózónak, ha változik az illeték összege, mert mondjuk a vagyonszerző az Itv. 21. (5) bekezdése, vagy az Itv. 26. (6) bekezdése szerinti illetékkedvezményt vette igénybe, de a kivett garázs miatt így már nő a fizetendő illeték összege. Ugyancsak illeték különbözetet kellesz fizetni, ha a bejelentett értéktől magasabb forgalmi érték kerül megállapításra. Ha a vagyonszerző igénybe vette az Itv. 26. § (6) bekezdésében foglalt illetékkedvezményt, majd ezt követően lefolytatott eljárásban a forgalmi értéket 8 millió forint fölé emelik, az adózónak az illetékkülönbözeten túl szankcióra is számítani kellesz a jogosulatlanul igénybevett kedvezmény miatt. Tekintettel arra, hogy a javaslat alapján az illetékelőlegről és a különbözetről is külön határozatot kell majd készíteni, duplán fognak dolgozni a kiszabási ügyintézők egyazon ügyben. Ebből következik, hogy akár mind a két határozatot is megfellebbezheti a vagyonszerző növelve az ügyintézésre szükséges időt. Az is előfordulhat, hogy csak az illetékkülönbözetről szóló határozat esetén nyújt be fellebbezést a vagyonszerző mind a két határozat ellen egyszerre. Ilyenkor az első határozat már viszont jogerős lesz, vagyis az ellen már csak felügyeleti intézkedés iránti kérelmet lehet előterjeszteni. Ez abból a szempontból is terhes lehet az adózók részére, mert így duplán kell jogorvoslati illetéket fizetnie, és az is előfordulhat, hogy így magasabb összegű jogorvoslati illetéket kell fizetnie, mintha csak egy határozat ellen kellene fellebbeznie a jelenlegi szabályok alapján. Nem tartom azt sem méltányosnak, hogy azt a kis lélegzetvételnyi időt, amit a forgalmi érték megállapítása jelentett az adózónak elvegyük, és azonnal követeljük az illetéket.

-96-

Természetesen nem csak az illeték szakterületnek jelenthet többletmunkát, ezen változás. A fizetési kedvezmények osztályának, a folyószámla kezelésnek, vagy akár a végrehajtási területnek is több illetéktartozással kellene megbirkóznia. A változtatás nem oldja meg azt a problémát, hogy a legtöbb helyen a forgalmi értékelők leterheltek, sok irat jut rájuk. Továbbá el lehet majd képzelni, hogy mennyire lelkesen fogják fogadni az értékelőket az adózók, miután már megkapták, vagy akár be is fizették az illetéket. A változás jelentős informatikai fejlesztéseket, módosításokat és munkaszervezési változtatásokat fog igényelni. Mégis ami számomra a legfurcsább az lesz, hogy a bevezetésben említett példánál maradva az az alap melyen az illetékkiszabás nyugszik eltűnik és valahol az ingatlan tetejére fog kerülni. A másik forgalmi értékelést érintő változás szerint a vagyonszerzési illeték alapjául szolgáló forgalmi érték nem lehet alacsonyabb a bejelentett értéknél. Ezzel természetesen számos jogvita elkerülhetővé válik. A változás azonban már most látható, hogy visszaélésre is lehetőséget fog adni. Ingatlanok cseréje esetén például elcserélnek egy 20 millió forint értékű családi házat egy 10 millió forint értékű lakással. Ebben az esetben a lakás értékét is 20 millió forintra fogják bejelenteni és így nem kellesz illetéket fizetni. Az állami adóhatóság pedig az új változtatás nyomán nem viheti le az ingatlan forgalmi értékét a bejelentett érték alá. Természetesen itt még csak javaslatról van szó, mely még az elfogadásig változhat, akár vissza is vonhatják azt. A Számvevőszéki és költségvetési bizottság T4662/173. számú módosító javaslata többek között az illetékkiszabás hatályos rendjének fenntartását célozza. Összességében elmondható, hogy a törvényjavaslatban felvázolt elképzelés számomra érdekes, az utólagos ellenőrzés bevezetésével illetéktörvényt a többi adójogszabályhoz hozná közelebb, de az Itv. jelenlegi keretei között az nem kivitelezhető. Nem tartom indokoltnak az előzetes ellenőrzés rendszerének megváltoztatását az illetékbevételek gyorsabb beszedése érdekében.

-97-

2. Összegzés, javaslatok A dolgozatom elején azt a kérdést tettem fel, hogy mik azok az anyagi és eljárási jogszabályok, amik alapján az adóhatóság egy ingatlan forgalmi értékét az illetékügyekben megállapítja, adott esetben akár a bejelentett értéktől is magasabban határozza meg. Ennek megfelelően az illeték alapjának megállapítását elsősorban elméleti, jogi oldalról közelítettem meg. Szándékom az volt, hogy összegyűjtsem és vizsgáljam azokat a jogszabályokat, amik az illeték alapjának megállapítása során az elméleti alapot képezik. A jogszabályokhoz kapcsolódóan ismertettem az állami adóhatóság gyakorlatát és a bíróságok jogértelmezését is. Áttekintettem az illetékek történetét, ennek során megállapítottam, hogy az illeték és díj jellegű szolgáltatások egyidejűek a magyar államisággal, külföldön pedig még nagyobb múltra tekintenek vissza. Bemutattam az illetékek hatályos szabályozását különös hangsúllyal a hatásköri és illetékességi szabályokra és az illetékkötelezettség keletkezésére. Az illetékességi szabályok körében megállapítottam, hogy a kormányrendelet nem szabályozza a forgalmi érték megállapítására vonatkozó illetékességi szabályokat. Ezt a hiányosságot érdemes lenne megszüntetni. Láthattuk, hogy milyen módszerek alapján állapítja meg a külső szakma leggyakrabban egy ingatlan forgalmi értékét. Ezt követően kerülhetett csak sor, az Itv. és a vonatkozó egyéb jogszabályok értékeléssel kapcsolatos rendelkezéseinek ismertetésére. A leírtak alapján elmondható, hogy az Itv. a forgalmi érték megállapítására vonatkozó anyagi jogszabályokat teljes körűen szabályozza: meghatározza az illeték alapjául szolgáló érték fogalmát, a bejelentésre és a megállapításra vonatkozó szabályokat. Az Itv. 70. §-a feljogosítja az adóhatóságot, hogy helyszíni szemle, az ügyfél nyilatkozata és összehasonlító adatok feltárása esetén akár a szerződő felek által bejelentett értéktől magasabban is megállapíthassa a forgalmi értéket. Az Itv. az ingatlan szakma által alkalmazott módszerek közül kizárólagosan az összehasonlítás módszerét rendeli alkalmazni az adóhatóságnak. A módszer a legegyszerűbb, és talán a legjobban tükrözi a tényleges forgalmi értéket. Rámutattam ugyanakkor a módszer hátrányára is, nevezetesen főleg az egyedi, a piacon ritkán megforduló ingatlantípusok esetén komoly nehézséget jelent megfelelő számú és mennyiségű összehasonlító adatok hiányában a forgalmi érték megállapítása. A módszer további hátránya, hogy az adózók egyáltalán nem, vagy csak a kínálati oldal adataival rendelkeznek, ezzel eléggé megnehezítve az ellenbizonyítás lehetőségét. Ezt a

-98-

hiányosságot a 33/2007 (XII.23.) Pm. Rendelet részben megszüntette, mely alapján bárki kérhet az adóhatóságtól összehasonlító adatot, az adótitok megsértése nélkül. A jogalkotó adós maradt az eljárási szabályok részletes kidolgozásával. Különösen a forgalmi érték megemelése során merültek fel kérdések, amire sem az Itv.-ből, sem a kapcsolódó rendeletekből nem kaphattunk egyértelmű választ. Ennek köszönhetően több esetben is láthattuk, hogy az illetékügyekben tárgyi hatállyal nem rendelkező 25/1997. (VIII.1.) PM rendelet egyes elemei is bekerültek a mindennapok gyakorlatába. Két évtizeddel a legutóbbi illetéktörvény megalkotása után érdemes lenne a jogalkotónak az illetékügyekben is megalkotni egy olyan teljes körű eljárási jogszabályt, mint amit tett az ingatlanok hitelbiztosítéki értékének meghatározása során. Nehezen érthető, hogy míg a „külső szakma” rendelkezik ilyen eljárási jogszabállyal, addig az állam a saját illetékbevételei biztosítása céljából már nem alkotott kellően részletes iránymutatást. Ennek a hiánynak elsődleges oka lehet, hogy a rendszerváltást megelőzően nem létezett igazán ingatlanpiac, legalábbis a mai értelemben vett ingatlanpiac biztosan nem. Ezzel összefüggően az ingatlanértékelés szakmai módszerei sem alakultak ki. Azonban érdemes rámutatni, hogy most már a jogalkotó rendelkezésére állnak azok elméleti és gyakorlati ismeretek, amik a rendszerváltáskor még teljesen hiányoztak. Az Itv. 70. (3) bekezdés a) pontja – némileg ellentmondásosan – egyszerre akart valamennyi értékbefolyásoló tényezőt felsorolni. Sokkal szerencsésebbnek tartanám ezt is külön, részletesebben – akár egy végrehajtási rendeletben – szabályozni. Az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának értékelése során indokoltnak tartom – az ingatlanokra vonatkozó vizsgálandó tényezők mintájára – a forgalmi értéket befolyásoló tényezők jogszabályban történő rögzítését. A forgalmi érték fogalmának bővítése is szükséges a lakóingatlanok eltérő illetékjogi minősítése körében, mert a jelenlegi szabályok alapján nehezen igazolható az eltérő hasznosítás ténye. Az ingatlan fogalmának – a korábbi szabályozással összhangban történő – pontosítása számos jogvitát előzhetne meg, az ingó és ingatlan elhatárolásának kérdésében. A forgalmi érték és az áfa kapcsolatában rendszeresen felmerülő probléma végleges megoldását jelenthetné, ha az Itv. kimondaná, hogy az áfa minden esetben a forgalmi érték részét képezi. Javaslatot tettem továbbá a Ket. módosítására is, hogy a helyszíni szemle elrendelése esetén az értesítés napjától a helyszíni szemle kitűzésének napjáig terjedő időtartama ne számítson bele az ügyintézési határidőbe. Fontos hangsúlyozni, hogy a forgalmi érték megállapítására vonatkozó szabályozás és a kialakult gyakorlat nem jogellenes. Az Itv. több esetben is kiállta az alkotmányosság -99-

próbáját. Mégis segítené az adóhatóság munkáját és elősegíthetné az adózók jogkövető magatartását egy olyan rendelet, ami részletesen szabályozná az illeték alapját képező forgalmi érték megállapításának folyamatát, rögzítené a szüksége eljárási szabályokat. A legjobb, legpontosabban megfogalmazott jogszabályok sem oldanak meg azonban minden problémát. Dolgozatom végén rögzíthető, hogy az ingatlanértékelés nem egyszerűen csak szakma, hanem művészet is, mely sokszor csak nehezen terelhető jogi korlátok közé.

-100-

Felhasznált irodalom: Dr. Matlekovits Sándor: Pénzügytan, Pest, 1868, Heckenast Gusztáv kiadása Dr. Takács György: Rendszeres magyar pénzügyi jog, Budapest, 1936, Grill Károly Könyvkiadó Vállalata, (TAKÁCS) Dr. Klug Emil és Dr. Sárfy Aladár: A magyar illetékjog I. kötet, Budapest, 1930, Grill Károly Könyvkiadó Vállalata (KLUG-SÁRFY) Dr. Takács György: Illetékügyi Codex, Budapest, 1925 Dr. Lomnici Zoltán: Az illetékjogszabályok magyarázata és gyakorlata, Budapest, 2003, HVGORAC (LOMNICI) Dr. Márkus Dezső: Magyar Jogi Lexikon (1903) Dr. Mariska Vilmos: Az államgazdaságtan kézikönyve, Budapest, 1905, FranklinTársulat Dr. Darák Péter, Dr. Drechsler István, dr. Hildenbrandné dr. Balogh Olga, dr. Medve Tamás, Nagyné Pukler Andrea: Az illetéktörvény magyarázata, Budapest, 2010, COPLEX, 17. oldal (DARÁK) Földes Gábor: Adójog, Budapest, 2005, Osiris Kiadó (FÖLDES) Dr. Exner Kornél: Dolgozatok a magyar pénzügyi jog köréből, Budapest, 1904, Pallas Irodalmi és Nyomdai Rt. Dr. Hajnal István: Az ingatlan-értékelés Magyarországon, Budapest, 2009, BME Mérnöktovábbképző Intézet (HAJNAL) Harnos László: Speciális lakóingatlanok értékelése (2008) Soós János – Ingatlangazdaságtan, Budapest, 2005, KJK-KERSZÖV Kft., (SOÓS) Menyhárd Attila: Dologi jog, Budapest, 2007, Osiris Kiadó (MENYHÁRD) Dr. Barzó Tímea: A működtetési jog (praxisjog), mint vagyoni értékű jog jogi háttere és alkalmazhatósága (2003) Phd. értekezés Kenyeres János: A magánjog alapjai, Budapest, 2002, HVG-ORAC Dr. Nótári Tamás: A Ptk. magyarázata II. kötet, Dologi jog, Magyar Hivatalos Közlönykiadó TEGoVA (2003): European Valuation Standards. FÜTI Omega Kft. Dr. László Tivadar – Gyakorlati ingatlan-tanácsadó, Budapest, 2002, Verlag Dashöfer Dr. H. Nagy Dániel, dr. Sík Magdolna, dr. Sőrés Zsuzsa, dr. Tóth György: Az illetéktörvény egységes szerkezetben, magyarázatokkal, Budapest, 2011, Saldo Zrt. Felhasznált honlapok: www.nav.gov.hu www.apeh.hu net.jogtar.hu

www.1000.ev.hu ingatlan.com www.quintet.hu

-101-

Felhasznált jogszabályok jegyzéke:

A történeti részben hivatkozott jogszabályok: 1405. évi IX. tv. 1435. évi III. tv. 1486. évi LII. tv. 1492. évi XCIX. tv. 1850. augusztus 2-án és szeptember 6-án kibocsátott osztrák császári nyíltparancsok A bélyeg- és illetékek, valamint a dijak tárgyában kelt 1868. évi XXIII. t.c A bélyeg, illetékek és dijak tárgyában kelt 1875: XXV. t.c. A bírói hatalom gyakorlásáról szóló 1869. évi IV. tv. A törvénykezési illetékekről szóló 1914. évi XLIII. t.c. A pénzügyi közigazgatási bíróságról szóló 1883. évi XLIII. tv. A közigazgatási bíróságról szóló 1896. évi XXVI. tv. A vagyonátruházási illetékről szóló 1918. évi XI. tv. A némely illeték, továbbá az értékpapirforgalmi adó (tőzsdeadó) és a játékkártyabélyeg felemeléséről szóló 1920. évi XXIV. törvény A vagyonátruházási illetékekről szóló 1920. évi XXXIV. tv Egyes adók és illetékek mérsékléséről és a pengőértékben való számítással kapcsolatos rendelkezésekről, továbbá az önkormányzati testületek háztartásának hatályosabb ellenőrzéséről szóló 1927. évi V. tv. A kizárólag az értékpapírpiac helyesebb szabályozása céljából a Pénzintézeti Központi közbejöttével alakult részvénytársaságnak adható adó- és illetékkedvezményekről szóló 1931. évi XVII. tv. Az illetékekről szóló 9100/1947. számú Kormány rendelet és végrehajtási rendelete: 175.600/1947. sz. Pm rendelet Az illetékekről szóló 11/1966. (VI.29) sz. PM rendelet Az illetékekről szóló 1986. évi I. tv. és a végrehajtására kiadott 9/1986. (IV.11.) PM rendelet A jogalkotásról szóló 1987. évi XI. tv. Az állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. tv. Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.) -102-

Az I. fejezetet követően hivatkozott jogszabályok: A Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló 1949. évi XX. tv. (Alk.) Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (Art.) A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. tv. (Ket.) Az Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 273/2006. (XII.23.) Korm. Rendelet Az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény (Áht.) A Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény hatálybalépéséről és végrehajtásáról szóló 1979. évi 5. törvényerejű rendelet A bélyeg, illetékek és dijak tárgyában kelt 1875. évi XXV. t.c. A pénzügyi közigazgatás szervezetének változtatásáról szóló 1889. évi XXVIII. t.c. Egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. tv. A Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. tv. A Magyar Köztársaság 2011. évi költségvetéséről szóló 2010. évi CLXIX. tv. A Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi IV. tv. (Ptk.) Az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. tv. (Inytv.) Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. tv. (régi Art.) A jelzálog-hitelintézetről és a jelzáloglevélről szóló 1997. évi XXX. tv. A termőföld hitelbiztosítéki értéke meghatározásának módszertani elveiről szóló 54/1997. (VIII. 1.) FM rendelet. A termőföldnek nem minősülő ingatlanok hitelbiztosítéki értékének meghatározására vonatkozó módszertani elvekről szóló 25/1997. (VIII.1.) PM rendelet. A hitelintézetek tevékenységének megkezdéséről és folytatásáról szóló 2006/48/EK irányelv Az illetékkiszabás alapját képező forgalmi érték megállapításának rendjéről szóló 1044/B/2008 APEH elnöki utasítás Az illetékekkel kapcsolatos ügyiratok kezeléséről, valamint az illetékek kiszabásáról, elszámolásáról és könyveléséről szóló 40/2006 (XII.25.) PM rendelet Az illetékek kiszabásáról, elszámolásáról és könyveléséről szóló 32/1999. (XII. 22.) PM rendeletet

-103-

Az ingatlanok forgalmi értékadatainak szolgáltatási rendjéről és az adatszolgáltatás igazgatási szolgáltatási díjáról szóló 33/2007. (XII. 23.) PM rendelet A helyi adókról szóló 1990. évi C. tv. az országos településrendezési és építési követelményekről szóló 253/1997. (XII. 20.) Korm rendelet A lakások és helyiségek bérletére, valamint az elidegenítésükre vonatkozó egyes szabályokról szóló 1993. évi LXXVIII. törvény végrehajtásáról szóló 106/1999 (XII. 28.) FVM rendelet A lakásszövetkezetekről szóló 2004. évi CXV. tv. Az önálló orvosi tevékenységről szóló 2000. évi II. tv. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.)

Hivatkozott bírósági döntések: (a dolgozatban történt említés sorrendjében)

756/B/2009. AB határozat Legfelsőbb Bíróság BH. 2002.512. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.27.971/1995. Fővárosi Bíróság 58.Kf.33.543/1995. Legfelsőbb Bíróság Kf.II.28.816/1999. Fővárosi Bíróság 58.Kf.33.294/2007. Legfelsőbb Bíróság Kf.II.29.463/1999. Fővárosi Bíróság 58.Kf.33.267/1998. Legfelsőbb Bíróság EBH 2003.907. B.A.Z. Megyei Bíróság 12.P.20.458/2001/17 B.A.Z. Megyei Bíróság 11.P.20.625/2003/20 B.A.Z. Megyei Bíróság 11.P.22.300/2002/29 Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.39.194/2008/4. Fővárosi Bíróság 56.Pf.33.544/1995. Fővárosi Bíróság 33.477/1993. 522/D/1992. AB határozat 21/1997. (III. 26.) AB határozat

-104-

Legfelsőbb Bíróság BH 1990.476 Legfelsőbb Bíróság BH2010. 231 Legfelsőbb Bíróság KGD 1992.10 Legfelsőbb Bíróság KGD 1992.406 Legfelsőbb Bíróság KGD 1995.75 Legfelsőbb Bíróság KGD 1992.9 Legfelsőbb Bíróság BH 1990.476 Legfelsőbb Bíróság BH2003. 303 Legfelsőbb Bíróság Kfv.VI.39.055/2010/5 Legfelsőbb Bíróság EBH2007. 1664 Zala Megyei Bíróság 9.k.22.502/2005/4 Legfelsőbb Bíróság Kfv.VI.35.056/2009/4 Legfelsőbb Bíróság KGD 2010. 149 Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35.055/2009 Legfelsőbb Bíróság EBH 1999. 74 Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.455/2010/7 Legfelsőbb Bíróság BDT2007. 1597 B.A.Z. Megyei Bíróság 12.K.22.773/2009/9 Legfelsőbb Bíróság BH1983. 133 Legfelsőbb Bíróság BH 1999.127 Legfelsőbb Bíróság BH1991. 372 B.A.Z. Megyei Bíróság a 24.K.21.691/2009/53 Legfelsőbb Bíróság BH1993. 328 Legfelsőbb Bíróság BH2011. 147

-105-

Mellékletek

1. sz. melléklet: AZ ILLETÉKEK FAJTÁI

Vagyonszerzési illeték

Ingyenes vagyonszerzés

Öröklési illeték

Visszterhes vagyonszerzés

Eljárási illeték

Közigazgatási hatósági illeték

Bírósági eljárási illeték

Ajándékozási illeték

2. sz. melléklet:

Forrás: http://nav.gov.hu/nav/magunkrol/szervezeti_szabalyzat/szervezeti_abra_1.html

-106-

Cégbírósági felügyeleti

3. sz. melléklet: Komfortfokozatok Jellemzők

Komfort FélkomfortosKomfortosÖsszkomfortos** nélküli

Lakószoba nagyobb, mint 12 m² Főzőhelyiség Fürdőhelyiség WC lakáson belül WC lakáson kívül Közművesítettség villanyellátás Közművesítettség - vízfelvétel Közművesítettség - vízellátás Közművesítettség szennyvízelvezetés Melegvíz-ellátás Fűtés - egyedi készülékekkel Fűtés - központi

* *

Félkomfortos lakás:fürdőhelyiséggel vagy WC-vel rendelkezik ** A duplakomfortos és a luxus komfortfokozatú lakások hivatalosan az összkomfortos kategóriába esnek. Bővebb kifejtés szövegesen itt található: duplakomfort, luxus Forrás: http://ingatlan.com/keresov2/keresos_hirdetesek.php?page=hirdetesfeladas/komfort_help *

4. sz. melléklet: A 25/1997. (VIII. 1.) PM rendelet 1 sz. mellékletében felsorolt, kötelezően vizsgálandó értékmódosító tényezők: 4.1. Műszaki szempontok: - károsodások, - kivitelezési hibák, - megszokottól eltérő méret, - alapozás módja, - fő teherhordó szerkezetek megoldásai, - közbenső és zárófödémek megoldásai, - tetőszerkezet kialakítása, - határoló szerkezetek és nyílászárók, - burkolatok minősége, értéke, - szakipari munkák minősége, értéke, - épületgépészet, felszereltség, minőség, szolgáltatások, - épülettartozékok. 4.2. Építészeti szempontok: - felépítmény célja, - helyiségek száma, - belső elrendezés, - komfortfokozat, - egyéb építészeti előírások. -107-

4.3. Használati szempontok: - építés, felújítás éve, - komolyabb káresemények, - karbantartás helyzete, - üzemeltetés, - rendeltetésszerű használat. 4.4. Telekadottságok: - telek alakja, - tájolás, - lejtés, - építési lehetőség (beépíthető terület, megengedett építménymagasság stb.), - talajtani viszonyok, - növényzet, - telek tartozékai. 4.5. Infrastruktúra: - villany, - víz, - gázellátás, - csatorna (felszíni és szennyvíz), - szemétszállítás, - közlekedés (tömegközlekedés, megállók, útburkolat), - megközelíthetőség, - ellátás, távolság alap- és középszintű ellátási központoktól, - oktatási intézmények, - szabadidős létesítmények, - telekommunikáció. 4.6. Környezeti szempontok: - szomszédok és szomszédos létesítmények, - övezet, - kilátás, panoráma, - szennyező források, környezeti ártalmak. 4.7. Alternatív hasznosítás szempontjai: - funkcióváltásra való alkalmasság, - átépíthetőség, megoszthatóság, bővíthetőség. 4.8. Jogi szempontok, hatósági szabályozás: - tulajdonviszonyok rendezettsége, - osztott tulajdon, résztulajdon, - kapcsolódó jogok (zálogjog, használati jog stb.), - az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett és be nem jegyzett egyéb jogok és tények, - műemléki védettség, - vízbázisvédelmi védőövezet, - OTÉK és a helyi építési szabályozás.

-108-

5. sz. melléklet: A 40/2006. (XII. 25.) PM rendelet 1. számú melléklete Ingatlan adatai Szerződés jellege: - adás-vétel; - csere; - öröklés; - ajándékozás. Szerződés szerinti (bejelentett) érték: ____________________ Ft Értékelés szerinti (megállapított) érték: ___________________ Ft Ingatlan elhelyezkedése Település: ___________________________ Közterület: __________________________ Házszám: ___________________________ Helyrajzi szám: ________/____/____/_____ Megközelíthetőség (közútkapcsolat): - aszfaltút; - beton- vagy egyéb szilárdburkolatú út; - földút. Földútkapcsolat esetében: aszfalt vagy szilárdburkolatú úttól való távolság ____________ m. Övezet jellege: - családiházas; - városias beépítésű; - lakótelep; - villanegyed; - szociális szempontból nem megfelelő övezet; - üdülőterület; - magányos beépítésű külterület; - csoportos beépítésű külterület; - ipari terület; - intézményi terület. Fekvés: - belterület; - külterület; - zártkert. Külterületi ingatlan esetében település belterületétől való távolság: __________________ m. Közművesítettség (elérhető/bekötött): - ivóvíz; □/□ - szennyvízcsatorna; □/□ - csapadékelvezető-csatorna; □/□ - házi derítő (szikkasztó); □/□ - lakossági áram; □/□ - ipari áram; □/□ - földgáz; □/□ - egyedi gáztartály. □/□ I. Földterület, telek adatai □□ oldal Helyrajzi szám: ______________/___/___/_____ 2 Alapterülete: ______________________________ m Beépítettség: - beépítetlen; 2 - beépített: ________________________ m .

-109-

Külterület és zártkert esetén művelés: - művelés alól kivett; - szántó; - rét; - legelő; - szőlő; - kert; - gyümölcsös; - nádas; - erdő; - fásított terület; - halastó; minőségi osztály (kataszteri tiszta jövedelem): ___________________ aranykorona. II. Lakóépület, lakás adatai □□ oldal Helyrajzi szám: _______________________/___/___/_____ Építési éve: ___________________________________ Legutolsó teljes felújítás időpontja: ________________ Jelenlegi állag: - új; - újszerű; - átlagos; - elhasznált, felújítandó; - romos, bontandó. 2 Hasznos alapterület: ____________________________ m Belmagasság: _________________________________ m 2 Terasz (erkély, balkon) területe: ________________________ m Lakóépülethez, lakáshoz tartozó, attól elválaszthatatlan 2 padlás, pince, kazánház, egyéb tároló: ___________________ m Szobák száma:______________________________________ Félszobák száma:______________________________ Fürdőszobák száma:___________________________ Épület típusa: - tanya; - családi ház; - ikerház; - láncház, sorház; - többlakásos épület; - lakótelepi épület. Komfortfokozata: - összkomfortos (egyedi központi fűtéssel, etage); - összkomfortos (távfűtéssel), - komfortos; - félkomfortos; - komfort nélküli. Többlakásos és lakótelepi épület esetében az épület lakásainak száma: ______________ Falazat: - tégla; - kő; - monolit beton; - házgyári panel; - könnyűszerkezet; - fa; - vályog;

-110-

- vert és egyéb hagyományos; - egyéb nem hagyományos. Tetőszerkezet: - fa; - fém; - beton. Tető borítása: - cserép; - pala; - lemez; - nád, zsúp; - egyéb. Többlakásos épületben elhelyezkedő lakás megközelíthetősége: - lépcső; □ - lift;□ elhelyezkedése: - alagsor, pince; - emelet: ___________________; lakószobáinak tájolása: - egyik szoba sem nyílik udvari vagy északi irányba; - szobák legalább felének ablaka udvarra vagy északra nyílik; - egyéb. III. Nem lakás célú épület adatai □□ oldal Helyrajzi szám: _______________________/___/___/_____ Épület típusa: - étterem (bisztró, büfé, cukrászda, csárda, diszkó, fogadó, kávézó, kocsma, utasellátó, söröző, vendéglő stb.); - garázs (teremgarázs, nem mezőgazdasági kocsiszín stb.); - iroda; - mezőgazdasági épület (aszaló, hodály, magtár, ól, siló, szín stb.); - raktár (kamra, padlás, pince, tároló stb.); - szálloda (apartman, hotel, motel, panzió, szálló stb.); - üdülő (bungaló, hétvégi ház, horgásztanya stb.); - üzem (gyár, műhely, iparcsarnok stb.); - üzlet (abc, áruház, bolt, bevásárlóközpont, üzletház, vásárcsarnok stb.); - egyéb gazdasági épület, építmény (hővezeték, torony, trafóház, zagytér stb.); Építési éve: _____________________________________ Legutolsó teljes felújítás időpontja: _________________ Jelenlegi állag: - új; - újszerű; - átlagos; - elhasznált, felújítandó; - romos, bontandó. 2 Hasznos alapterület: ____________________________ m Belmagasság: _________________________________ m Tetőszerkezet: - fa; - fém; - beton. Tető borítása: - cserép; - pala; - lemez;

-111-

- nád, zsúp; - egyéb. Falazat: - tégla; - kő; - monolit beton; - házgyári panel; - könnyűszerkezet; - fa; - vályog; - vert és egyéb hagyományos; - egyéb nem hagyományos. Fűtés: - fűtetlen; - fűtött.

-112-

6. sz. melléklet Az 1850. augusztus 2. napján kelt császári nyíltparancs első oldala

-113-

7. sz. melléklet: Fizetési meghagyás 1984-ből

-114-

8. sz. melléklet: Fizetési meghagyás 1936-ből

-115-

9. sz. melléklet: Fizetési meghagyás 1926-ből

-116-

10. sz. melléklet: Illetékbevételek alakulása millió Ft

Megnevezés

Vagyonszerzési illeték

1999. évi tény

2000. évi tény

2001. évi tény

2002. évi tény

2003. évi tény

2004. évi tény

2005. évi tény

2006. évi tény

2007. évi tény

49 314,3

58 214

70 554,0

80 114,6

107 138,4

123 994,8

128 101,0

134 576,8

130 639,8

öröklési

3 502,0

4 020

4 915,8

6 501,7

6 385,3

9 888,5

12 677,7

13 004,4

10 774,9

ajándékozási

1 282,0

1 440

1 735,7

2 288,2

2 227,8

2 777,7

2 932,3

2 691,9

2 400,1

33 682,2 10 848,1

42 760 9 994

53 646,5 10 256,0

60 540,8 10 783,9

83 455,9 15 069,5

92 554,9 18 773,6

92 897,2 19 593,7

98 019,3 20 861,3

98 220,7 19 244,2

19 045

25 287

25 343,0

28 175,2

37 339,9

39 232,9

50 945,2

47 603,4

46 740,6

68 359,3

83 501

95 897,0

108 289,8

144 478,4

163 227,7

179 046,2

182 180,2

177 380,4

24 657,3

29 079

34 981,0

39 771,8

54 255,9

63 169,1

67 288,1

71 096,7

58 539,8

43 702,0

54 422

60 916,0

68 518,0

90 222,5

100 058,6

111 758,0

111 083,4

118 840,6

visszterhes ingatlanátruházási visszterhes gépjárműátruházási Eljárási illeték* Illeték összesen helyi önkormányzatok központi költségvetés

* 2004. május 1-től tartalmazza az illetékbélyegben megfizetett külföldön nyilvántartott gépjárművek adóját Forrás: www2.pm.gov.hu