Splitsingen en partiële splitsingen Boekhoudkundige en fiscale aspecten na de fiscale Fusiewet van 11 december 2008
N a n c y DE BEULE Corporate Tax Director
Christophe RAPOYE Senior Corporate Tax Manager Bart CALUWÉ VAT Manager bij PricewaterhouseCoopers Tax Consultants
larcier
Vil
Inhoudstafel De Bibliotheek Fiscaal Recht iMrcier
i
Voorwoord
lil
Dankwoord
v
Lijst van afkortingen
xvu Dm I ALGEMEEN KADER DKKI II
BEGRIPSOMSCHRIJVING Hoofdstuk I.
Gebruikte terminologie en samenhang
7
Afdeling 1. Terminologie in het Wetboek van Vennootschappen § 1. Het begrip "splitsing" A. Historiek van het begrip "splitsing" B. Het begrip "splitsing" in het Wetboek van Vennootschappen § 2. Het begrip "partiële splitsing" A. Historiek van het begrip "partiële splitsing" B. Het begrip "partiële splitsing" in het Wetboek van Vennootschappen. . C. Het begrip "partiële splitsing" in de rechtsleer D. Werkdefinitie Afdeling 2. Terminologie in de fiscale wetgevingen § 1. In de Europese fiscale Fusienchtli|n A. Splitsing B. Partiële splitsing § 2. In het Wetboek van de Inkomstenbelastingen A. Splitsing B. Partiële splitsing § 3. In het Wetboek der Registratie, Hypotheek- en Griffierechten § 4. In het BTW-Wetboek § 5. Onderlinge samenhang van de begrippen op fiscaal vlak
7 7 7 11 11 11 i3 13 1S 1S 1H 1S 19 19 19 20 22 22 26
Afdeling
26
?.
Onderlinge
samenhang
tussen
de verschillende
rechtstakken
....
1)1 I I III
BOEKHOUDKUNDIGE ASPECTEN Hoofdstuk I.
Boekhoudkundige continuïteit t>ersus discontinuïteit
Afdeling I. Splitsing: boekhoudkundige beginselen % 1. Boekhoudkundige verwerking van de splitsing vi'xir 1 oktober 199}
I » « ( II R
29 29 2.9
VIII
INHOUDSTAFEL
§ 2. Boekhoudkundige verwerking van de splitsing vanaf 1 oktober 1993 A. Inleiding B. Krachtlijnen van het nieuwe boekhoudkundige stelsel C. De splitsing wordt volledig vergoed met nieuwe aandelen - voorbeeld . D. De verkrijgende vennootschap heeft reeds aandelen in de gesplitste vennootschap E. De vergoeding voor de splitsing gebeurt gedeeltelijk via een opleg in geld
32 32 33 33
Afdeling 2.
41
Partiële splitsing: boekhoudkundige
beginselen
Afdeling 3. § 1. § 2. § 3. § § § §
4. 5. 6. 7.
IFRS: boekhoudkundige beginselen inzake splitsing en partiële splitsing Historiek IAS/IFRS Op welke transacties is IFRS 3 van toepassing? Bedrijfscombinaties moeten worden geboekt via "purchase method of accounting" Boeking van activa (en passiva) aan "aanschaffingswaarde" Immateriële vaste activa Goodwill Negatieve goodwill
35 40
Afdeling
4.
Splitsing
van het eigen vermogen:
globaal of per bestanddeel?
...
48 48 49 49 50 50
Afdeling 5. § 1. De § 2. De A. B.
Verkrijgende vennootschap: kapitaalverhoging versus uitgiftepremie aandelen in de verkrijgende vennootschappen zijn met fractiewaarde . . . aandelen in de verkrijgende vennootschappen zijn met nominale waarde Kapitaalverhoging in de verkrijgende vennootschap > het ingebrachte kapitaal Kapitaalverhoging in de verkrijgende vennootschap < het ingebrachte kapitaal
45 45 46
52 54 59 59 62
DEEL IV
ASPECTEN INZAKE DIRECTE BELASTINGEN Hoofdstuk I.
Omzetting van de Europese Richtlijnen naar het Belgisch recht .
67
Afdeling 1. De Europese Richtlijnen § 1. Richtlijnen die een impact hebben op het Belgisch vennootschapsrecht . . . . A. Bedoelde vennootschappen B. Bedoelde verrichting C. Vooropgestelde procedure (belangrijkste stappen) § 2. Richtlijnen die een impact hebben op de Belgische vennootschapsbelasting . A. Het fiscale stelsel opgelegd door de Europese fiscale Fusierichtlijn van 23 juli 1990 B. Aanpassingen aan de Fusierichtlijn opgelegd door de Richtlijn van 17 februari 2005
67 67 67 67 68 70
Afdeling 2. Het Wetboek van Vennootschappen § 1. Bedoelde vennootschappen
73 73
LARCIER
70 71
INHOUDSTAFEL
IX
§ 2. Bedoelde verrichting § 3. Vooropgestelde procedure (belangrijkste stappen) A. Procedure bij splitsing door overneming B. Procedure bij splitsing door oprichting van nieuwe vennootschappen . . C. Procedure bij gemengde splitsing § 4. Vennootschapsrechtelijke procedures in geval van een partiële splitsing. . . . § 5. Vennootschapsrechtelijke procedures in geval van een grensoverschrijdende (partiële) splitsing Afdeling 3. Het Wetboek van de Inkomstenbelastingen § 1. Splitsing A. Het stelsel van toepassing vóór de wet van 22 december 1989 B. Wet van 22 december 1989 C. Wet van 20 juli 1991 D. Wet van 23 oktober 1991 en wet van 22 december 1992 E. Wet van 6 augustus 1993 F. Wet van 22 december 1998 G. Wetsvoorstel van 18 november 2003 H. Wet van 11 december 2008 § 2. Partiële splitsing
83 84 84 85 85 86 86 87 88 89 90 91
Hoofdstuk II.
Het belastingstelsel
94
Afdeling 1.
Toepassingsgebied
94
Afdeling 2. Het belastingneutrale stelsel § 1. Voorwaarden A. De overnemende of verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap B. De verrichting is verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen C. De verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften D. Volledige vergoeding in nieuwe aandelen § 2. Splitsingen en partiële splitsingen met volledige vergoeding in aandelen.... A. Gevolgen in hoofde van de (af(gesplitste vennootschap B. Gevolgen in hoofde van de verkrijgende vennootschap C. Gevolgen in hoofde van de aandeelhouders van de (af)gesplitste vennootschap § 3. Splitsingen en partiële splitsingen zonder volledige vergoeding in aandelen . A. Een deel van de inbreng wordt vergoed in cash ("opleg in geld") B. De verkrijgende vennootschap bezat reeds aandelen in de gesplitste vennootschap vóór de splitsing C. De gesplitste vennootschap bezat eigen aandelen vóór de (partiële) splitsing § 4. Fiscale neutraliteit en boekhoudkundige discontinuïteit Afdeling 3. Belaste verrichtingen § 1. Voorwaarden
73 75 75 80 82 82
94 94 94 96 97 106 L09 109 110 148 153 153 161 173 178 L79 r79
LA
RCIER
X
INHOUDSTAFEL
§ 2. Gevolgen van een belaste splitsing A. Inleiding B. Gevolgen in hoofde van de gesplitste vennootschap C. Gevolgen in hoofde van de verkrijgende vennootschappen D. Gevolgen in hoofde van de aandeelhouders van de gesplitste vennootschap E. Vergelijking tussen de fiscale gevolgen van een belaste en belastingneutrale splitsing § 3. Probleemstelling bij belaste partiële splitsingen - enkele praktijkgevallen... A. Belaste partiële splitsing met boekhoudkundige discontinuïteit B. Het afgesplitste vermogen heeft een negatieve fiscale nettowaarde C. Het behouden vermogen heeft een negatieve fiscale nettowaarde D. Het uitgekeerde dividend is hoger dan de bestaande reserves § 4. Vergelijking tussen het stelsel van de splitsing en de partiële splitsing A. Inleiding B. Gevolgen in hoofde van de partieel gesplitste vennootschap C. Gevolgen in hoofde van de verkrijgende vennootschap(pen) D. Gevolgen in hoofde van de aandeelhouders van de partieel gesplitste vennootschap § 5. Fiscale discontinuïteit en boekhoudkundige continuïteit A. Algemene principes B. Fiscale verwerking van een belaste splitsing met boekhoudkundige continuïteit
183 183 183 196 2.03 216 219 219 224 228 233 233 233 233 234 237 237 237 239
Afdeling 4. Bijzondere topics 245 § 1. Boekhoudkundige en fiscale retroactiviteit 245 A. Boekhoudkundige retroactiviteit 245 B. Fiscale retroactiviteit 2.48 C. Is retroactiviteit tot vóór het begin van het boekjaar mogelijk? 253 § 2. Behandeling van fiscale verliezen, investeringsaftrek, aftrek voor risicokapitaal en belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling 256 A. Behandeling van fiscale verliezen in geval van splitsing of partiële splitsing 256 B. Behandeling van investeringsaftrek in geval van splitsing of partiële splitsing 274 C. Behandeling van aftrek voor risicokapitaal in geval van splitsing of partiële splitsing 277 D. Behandeling van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling in geval van splitsing of partiële splitsing 286 § 3. Verdeling van boekhoudkundig eigen vermogen en fiscaal eigen vermogen . 290 A. Splitsing van het eigen vermogen: globaal of per bestanddeel? 290 § 4. (Partiële) splitsing met negatief eigen vermogen 309 § 5. Partiële splitsing van een dochtervennootschap door overname door de moedervennootschap (verkrijgende vennootschap) 310 § 6. Rulings inzake splitsing en partiële splitsing 310 A. Inleiding 310
LARC(ER
INHOUDSTAFEL
XI
B. C. D. E.
Rechtmatige behoeften in hoofde van de gesplitste vennootschap De vereiste van het behoud van de aandelen Dient het onroerend goed mee over te gaan? Mag men bij een partiële splitsing kiezen welke activa en passiva worden afgesplitst? F. Nieuw artikel I83bis WIB 1992 - Toekomstige positie van de DVB . . . G. Conclusies en beoordeling § 7. Aansprakelijkheid voor bestaande en latente (fiscale) schulden A. Analyse van het vennootschapsrecht B. Analyse van het fiscaal recht
311 327 331 335 336 339 341 341 344
DEELV BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Inleiding - Analyse van een transactie voor BTW.
349
Hoofdstuk I.
Omzetting van de Europese richtlijn 2006/112/EG
351
Afdeling 1.
Splitsing en inbreng van een algemeenheid of bedrijfsafdeling als een combinatie van belastbare handelingen
351
Afdeling 2. Neutraliteitsbeginsel en herstructureringen § 1. Principe § 2. Nadelige gevolgen in het kader van een (partiële) splitsing A. Financiële impact van eventuele voorfinanciering van BTW in hoofde van de overnemer(s) B. Financiële impact van eventuele herzieningen van de afgetrokken BTW in hoofde van de overdrager C. Mogelijke financiële gevolgen voor de Belgische Schatkist
352 352 353 353 354 356
Afdeling 3.
Bijzondere toepassing van het neutraliteitsbeginsel in het kader van de (partiële) splitsing en inbreng § 1. BTW-Richtlijnen § 2. De artikelen 11 en 18 § 3 BTW-Wetboek
357 357 359
Hoofdstuk II. Het BTW-vrije stelsel Afdeling 1. Omschrijving van de regeling § 1. Technische vrijstelling of fictie van de persoonsvoortzetting § 2. BTW-vergunningen § 3. Geen keuzestelsel van het BTW-vrije stelsel
362 362 362 363 364
Afdeling 2. Voorwaarden § 1. Algemeen § 2. Overdracht bij wijze van inbreng of anderszins, onder bezwarende titel of om niet A. Rechtsaard van de overeenkomst B. Gelijktijdige overdracht in het kader van de (partiële) splitsing C. Wijze van vergoeding D. Waardebepaling van de ingebrachte bestanddelen
365 365
LA R C I ER
366 366 366 371 372
INHOUDSTAFEL
XII
§ 3.
§ 4.
§ 5.
§ 6.
§ 7.
E. Territorialiteit en belastbare handelingen 373 F. Invloed van de boekhoudkundige retroactiviteit 375 Overdracht van een algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling 377 A. Begrip "algemeenheid van goederen" 377 B. Begrip "bedrijfsafdeling" 379 Toepassing van de begrippen algemeenheid van goederen en bedrijfsafdeling bij (partiële) splitsingen 385 A. Splitsing als een overdracht van een algemeenheid van goederen 385 B. Partiële splitsing als overdracht van één of meer bedrijfsafdelingen met behoud van activa en passiva 387 Afbakening van de over te dragen bestanddelen bij (partiële) splitsingen . . . 389 A. Elementen die in praktijk moeten overgedragen worden 390 B. Elementen die kunnen uitgesloten worden 400 De overdrager is een belastingplichtige al dan niet met recht op aftrek 405 A. Opbouw van het BTW-Wetboek 405 B. Stelsel van BTW-eenheid en uitsluiting van toepassing van artikelen 11 en 18 § 3 BTW-Wetboek 407 C. Hoedanigheid van belastingplichtige al dan niet met recht op aftrek . . . 409 De overnemer is een belastingplichtige met recht op aftrek 414 A. De overnemer is een belastingplichtige met recht op aftrek - Beoordeling van de voorwaarde 414 B. De overnemer is een belastingplichtige met geheel of gedeeltelijk recht op aftrek 415 C. Invloed van de wijze van uitoefening van het recht op aftrek in hoofde van de overnemer 4L8 D. Toepassing van voorwaarde bij (partiële) splitsing 419
Afdeling 3.
Vuistregels ter beoordeling van de voorwaarden
421
Afdeling 4. Gevolgen § 1. Gevolgen in hoofde van de overdrager § 2. Gevolgen in hoofde van de overnemer(s) A. Fictie van persoonsvoortzetting B. Algemene regels inzake herzieningen C. Eventuele herzieningen naar aanleiding van de overdracht D. Eventuele herzieningen na de overdracht zelf § 3. Aftrek van BTW op de kosten met betrekking tot de (partiële) splitsing. . . . A. Aftrek van BTW in hoofde van de overdrager B. Aftrek van BTW in hoofde van de aandeelhouder (bij partiële splitsing) C. Aftrek van BTW in hoofde van de overnemer § 4. Facturen van leveranciers na de (partiële) splitsing
422 422 423 423 424 428 434 435 436 438 439 440
Afdeling 5. BTW-boekhoudverplichtingen § 1. Formaliteiten A. Opmaak van een "stuk" B. Inschrijving in het uitgaande en inkomende facturenboek C. Rapportering in de BTW-aangifte D. Aangifte van aanvang, wijziging en stopzetting van activiteit
442 442 442 443 443 444
LARC I ER
INHOUDSTAFEL
XIII
§ 2. Verplichting tot overdracht van boeken en stukken?
445
Afdeling 6. Aansprakelijkheid voor BTW-schulden van de overdrager § 1. Verdeling van verantwoordelijkheid inzake BTW-schulden § 2. Mogelijkheid tot hoofdelijke aansprakelijkheid van de overnemer voor BTWschulden van overdrager A. Splitsing overeenkomstig bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen B. Notificatieprocedure voorzien in artikel 93undecies B BTW-Wetboek. .
446 446
447 448
Hoofdstuk III. Het BTW-belaste stelsel
451
Afdeling 1.
451
Het BTW-belaste versus het BTW-vrije stelsel
447
Afdeling 2. BTW-heffing volgens de specifieke aard van elk bestanddeel . . . . 453 § 1. BTW-behandeling volgens aard van overgedragen goederen en diensten . . . 453 § 2. Plaatsbepaling inzake BTW van overgedragen goederen en diensten 453 § 3. Toepassing van eventuele vrijstellingen 454 A. Mogelijke vrijstellingen op grond van artikel 44 § 3 BTW-Wetboek . . . 454 B. Specifieke vrijstelling bij overdracht van goederen en cliënteel op grond van artikel 44 § 2, 13° BTW-Wetboek 455 C. Belangrijk onderscheid tussen vrijstelling van artikel 44 BTW-Wetboek en de artikelen 11 en 18 § 3 BTW-Wetboek 457 § 4. Uitreiking van facturen 457 Afdeling 3. Gevolgen in hoofde van de overdrager 458 § 1. Onttrekkingen van roerende goederen, al dan niet bedrijfsmiddelen 458 § 2. Herzieningen van de aftrek met betrekking tot bedrijfsmiddelen 459 § 3. Bepaling van de maatstaf van heffing van de overgedragen bestanddelen . . . 460 A. Splitsing of partiële splitsing in de zin van het Wetboek van Vennootschappen en onder belastingneutraal stelsel inzake inkomstenbelastingen 460 B. Splitsing of partiële splitsing niet in de zin van het Wetboek van Vennootschappen en/of niet onder belastingneutraal stelsel inzake inkomstenbelastingen 463 § 4. Beperking van het aantal partiële splitsingen die niet kunnen genieten van de vrijstelling van de artikelen 11 en 18 § 3 BTW-Wetboek 464 § 5. Rulingpraktijk en voorbeeld inzake partiële splitsing 465 Afdeling 4.
Gevolgen in hoofde van de overnemer
Hoofdstuk TV. Enkele bijzondere aspecten met betrekking tot het gebouw en de (partiële) splitsing Afdeling 1.
468 469
Vereiste om (rechten op) gebouwen over te dragen in het kader van een BTW-vrije (partiële) splitsing?
469
Afdeling 2. Overdracht van de eigendom of zakelijke rechten op gebouwen. . § 1. Het BTW-belaste stelsel A. Overdracht van oude gebouwen en grond B. Overdracht van nieuwe gebouwen onder het BTW-stelsel § 2. Het BTW-vrije stelsel
470 470 470 471 477
LA R C I E R
X
j
INHOUDSTAFEL
V
A. Overdracht van eigendom of andere zakelijke rechten op gebouwen in het kader van de artikelen 11 en 18 § 3 W. BTW B. Overdracht van nieuw gebouw Afdeling 3. Behoud van het onroerend goed door overdrager Afdeling 4. Overdracht van huurrecht of contract van onroerende financieringshuur § 1. Overdracht van huurrecht onder het BTW-stelsel § 2. Overdracht van huurrecht onder toepassing van de artikelen 11 en 18 § 3 BTW-Wetboek § 3. Overdracht van contract van onroerende financieringshuur A. Overdrager was leasinggever B. Overdrager was leasingnemer
477 47^ 479 482 482 483 484 485 485
Hoofdstuk V. Sancties bij een onjuiste toepassing van de artikelen 11 & 18 § 3 W. BTW 487 Afdeling 1. Beoordeling van de toepassing van de artikelen 11 en 18 § 3 W. BTW 487 § 1. Facultatieve voorlegging van de akte aan de administratie 487 § 2. Enkele contractuele clausules in de akte 488 Afdeling 2. Artikel 11 W. BTW werd onterecht "niet" toegepast 489 § 1. Principe 489 § 2. Administratieve praktijk 491 Afdeling 3. Artikel 11 W. BTW werd ten onrechte "wel" toegepast 491 § 1. Principe 491 § 2. Administratieve praktijk 492 DEEL VI
OVERIGE INDIRECTE BELASTINGEN
Hoofdstuk I. Registratierechten Afdeling 1. De Europese Richtlijn betreffende indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal Afdeling 2. Het Belgische stelsel § 1. Toepassingsgebied § 2. Historiek van de Belgische wetgeving § 3. Het belaste stelsel A. Zuivere inbreng van roerende en onroerende goederen (art. 115 en U5bis W. Reg.) B. Gemengde inbreng § 4. De vrijstellingsregeling in het Belgisch recht bij splitsing van vennootschappen (art. 117 § 1 W. Reg.) A. Wetgeving B. Voorwaarden
LARC I ER
501 501 501 501 503 503 503 507 510 5IO
j 10
INHOUDSTAFEL
XV
§ 5. De vrijstellingsregeling in het Belgisch recht bij partiële splitsing van vennootschappen (art. 117 § 2 W. Reg.) A. Wetgeving B. Voorwaarden
513 513 513
Hoofdstuk II. Andere indirecte belastingen inzake voertuigen
517
Afdeling 1.
Inschrijving in het repertorium van voertuigen
517
Afdeling 2.
Belasting op de inverkeerstelling (BIV)
518
Afdeling 3.
Verkeersbelasting
520
Afdeling 4.
Eurovignet
522 DEEL
VII
GRENSOVERSCHRIJDENDE (PARTIËLE) SPLITSINGEN Hoofdstuk I. Afdeling 1.
(Partiële) splitsing van een Belgische vennootschap door overname dooreen buitenlandse vennootschap ("outbound"). . . Situatieschets
528 528
Afdeling 2. Boekhoudkundige aspecten Afdeling 3. Gevolgen op het vlak van directe belastingen § 1. Fiscaal stelsel van toepassing tot aan de invoering van de Nieuwe Fusiewet. § 2. Fiscaal stelsel van toepassing vanaf de invoering van de Nieuwe Fusiewet . . A. De voorwaarden van een belastingneutrale transactie - algemeen B. Krachtlijnen van de nieuwe regelgeving inzake grensoverschrijdende (partiële) splitsingen C. Nieuwe regeling voor overgedragen fiscale verliezen D. Nieuwe regeling voor overgedragen notionele interestaftrek en overgedragen belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling E. De fiscale gevolgen in hoofde van de Belgische aandeelhouder van de gesplitste Belgische vennootschap
529 532 532 534 535
Afdeling 4. Gevolgen op het vlak van indirecte belastingen § 1. Registratierechten § 2. BTW A. Het belaste stelsel B. Vrijstelling overeenkomstig artikelen 11 en 18 § 3 W. BTW C. Overzicht van de gevolgen van de (partiële) splitsing
554 554 554 554 555 556
537 548 552 553
Hoofdstuk II. (Partiële) splitsing van een buitenlandse vennootschap door overname dooreen Belgische vennootschap ("inbound")
558
Afdeling 1.
Situatieschets
558
Afdeling 2.
Boekhoudkundige aspecten
Afdeling 3. Gevolgen op het vlak van directe belastingen § 1. Fiscaal stelsel van toepassing tot aan de invoering van de Nieuwe Fusiewet. § 2. Fiscaal stelsel van toepassing vanaf de invoering van de Nieuwe Fusiewet . . A. De voorwaarden van een belastingneutrale transactie - algemeen
LARC IER
559 561 561 562 562
INHOUDSTAFEL
XVI
B. Krachtlijnen van de nieuwe regelgeving inzake grensoverschrijdende (partiële) splitsingen Afdeling 4. Gevolgen op het vlak van indirecte belastingen § 1. Registratierechten S 2. BTW Hoofdstuk III. (Partiële) splitsing van een buitenlandse vennootschap door overname door een buitenlandse vennootschap Afdeling 1. Situatieschets Afdeling 2. Boekhoudkundige aspecten Afdeling 3. Gevolgen op het vlak van directe belastingen § 1. Fiscale behandeling van toepassing tot aan de invoering van de Nieuwe Fusiewet § 2. Fiscale behandeling van toepassing vanaf de invoering van de Nieuwe Fusiewet Afdeling 4. Gevolgen op het vlak van indirecte belastingen § 1. Registratierechten § 2. BTW A. Het belaste stelsel B. Vrijstelling overeenkomstig artikelen 11 en 18 § 3 W. BTW C. Overzicht van de gevolgen van de (partiële) splitsing Hoofdstuk TV. (Partiële) splitsing van een buitenlandse dochtervennootschap van een Belgische vennootschap/aandeelhouder Afdeling 1. Situatieschets Afdeling 2. Boekhoudkundige aspecten Afdeling 3. Gevolgen op het vlak van directe belastingen § 1. Fiscale behandeling van toepassing tot aan de invoering van de Nieuwe Fusiewet § 2. Fiscale behandeling van toepassing vanaf de invoering van de Nieuwe Fusiewet Afdeling 4. Gevolgen op het vlak van indirecte belastingen § 1. Registratierechten § 2. BTW
562 570 570 570 572 572 573 575 575 576 580 580 581 581 582 583 584 584 585 587 587 590 591 591 591
Bibliografie
593
Bijlage
601
Trefwoordenregister
603
LARCIER
