Richtlijnen voor financieel plan starters-bvba

BIBF | Beroepsinstituut van erkende boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p.1/ R  ichtlijnen voor financieel plan ‘startersBVBA’ p.3/ MAR: Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 1

Richtlijnen voor financieel plan ‘starters-BVBA’ Wie een ‘starters-BVBA’ (‘besloten vennootschap met beperkte

Het financieel plan wordt niet openbaar gemaakt met de

aansprakelijkheid starter’, afgekort S-BVBA) wil oprichten,

akte, maar door de notaris bewaard.

kan zelf het bedrag van het minimumkapitaal kiezen dat nodig is om met zijn activiteit te starten. De oprichter moet het

Vier delen

minimumkapitaal wel toelichten in een financieel plan. Een koninklijk besluit van 27 mei 2010 legt de essentiële kenmer-

Het financieel plan van de S-BVBA moet minstens uit vier

ken vast die het financieel plan van de S-BVBA moet bevatten.

delen bestaan (nieuw art.  219bis tot 219septies, KB van

Het is, samen met de ‘wet van 12 januari 2010 tot wijziging

30 januari 2001 tot uitvoering van het W.Venn.):

van het Wetboek van vennootschappen en tot vaststelling van de modaliteiten van de S-BVBA’, in werking getreden op

1) een beschrijving van de op te starten vennootschap;

1 juni 2010.

2) een geprojecteerde balans; 3) een geprojecteerde resultatenrekening, en

Financieel plan

4) een geprojecteerde vermogensstromentabel.

Hoewel een S-BVBA (starters-BVBA) vanaf 1 juni 2010 kan

Beschrijving op te starten vennootschap

moet de oprichter het effectieve bedrag van het maatschap-

De beschrijving van de op te starten vennootschap moet

pelijk kapitaal van de vennootschap verantwoorden in een

minstens de benaming, de rechtsvorm en de zetel van de

financieel plan. Dat plan moet hij vóór de oprichting van de

vennootschap bevatten, samen met de naam van haar op-

vennootschap aan de optredende notaris overhandigen.

richters, het geplaatste en het volstort kapitaal en het doel van de vennootschap.

Het financieel plan moet de middelen verantwoorden die de oprichter heeft voorzien om de levensvatbaarheid van de

Geprojecteerde balans

vennootschap te waarborgen gedurende de eerste twee jaar van haar bestaan. Als de vennootschap failliet gaat binnen

De geprojecteerde balans moet minstens een openingsba-

de drie jaar na oprichting, en uit het financieel plan blijkt

lans bevatten, een balans na twaalf maanden en een balans

dat het maatschappelijk kapitaal kennelijk ontoereikend

na vierentwintig maanden. De balans wordt opgesteld na

was voor een normale uitoefening van de voorgenomen be-

toewijzing en volgens het schema opgenomen in artikel 88

drijvigheid gedurende twee jaar, dan zijn de oprichters im-

van het KB van 30 januari 2001 (volledig schema). Indien

mers hoofdelijk aansprakelijk voor alle schuld van de ven-

de vennootschap volgens artikel  15, §  2 van het Wetboek

nootschap.

van Vennootschappen een kleine vennootschap zal zijn, kan het verkort schema (art.  92, KB 30  januari 2001) gehan-

De oprichter van een S-BVBA moet zich bij het opstellen van

teerd worden.

het financieel plan laten bijstaan door een bij KB erkende instelling of organisatie, of door een erkende boekhouder, een externe accountant of een bedrijfsrevisor die de oprichter zelf mag kiezen.

1

Pa ci ol i N r. 302 B I B F - I P C F / 30 a u g u stu s - 12 se pte mbe r 2 0 1 0

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

opgericht worden met een theoretisch minimum van 1 euro,

Geprojecteerde resultatenrekening

4) Een vennootschap kan de voorstelling van de vermogensstroomtabel zo organiseren dat de tabel vertrekt van de

De geprojecteerde resultatenrekening moet een resulta-

cash-flow van de vennootschap voor beide periodes. De

tenrekening bevatten voor minstens de eerste twaalf en de

cash-flow is de winst of het verlies van het boekjaar,

tweede twaalf maanden. De resultatenrekening wordt opge-

verhoogd met de geëlimineerde niet-kaskosten, en ver-

steld volgens het schema opgenomen in artikel 89 van het

minderd met de uit te keren winst. Met geëlimineerde

KB van 30 januari 2001 (volledig schema).

niet-kaskosten bedoelt men hier de niet-kaskosten (en niet-kasopbrengsten zoals de terugneming van afschrij-

Geprojecteerde vermogensstromentabel

vingen en waardeverminderingen), die op basis van punt 3) hierboven zijn verwijderd uit de bronnen en aanwen-

De geprojecteerde vermogensstromentabel moet als volgt

dingen. Om dubbeltelling te vermijden, moet het eigen

opgebouwd worden:

vermogen uitgezuiverd worden. Dat betekent dat de mutatie binnen het eigen vermogen minstens wordt ver-

1) De mutaties binnen de balansposten worden minstens

minderd met het verschil tussen de winst of het verlies

verwerkt tussen de balans na twaalf maanden en de ope-

van het boekjaar en de uit te keren winst, de geboekte

ningsbalans, en anderzijds tussen de balans na vieren-

meerwaarden op materiële en financiële vaste activa, en

twintig en de balans na twaalf maanden. Een stijging van

de tussenkomst van de vennoten in het verlies.

een passiefpost en een daling van een actiefpost wordt als een bron beschouwd. Een stijging van een actiefpost en

Uitgebreider financieel plan

een daling van een passiefpost wordt als een aanwending beschouwd. Deze bronnen en aanwendingen vormen de

De essentiële kenmerken van het financieel plan voor de S-

mutaties binnen de balans;

BVBA die in het KB van 27 mei 2010 zijn vastgelegd, zijn slechts minimumvereisten. De oprichters kunnen uiteraard

2) Bij de opstelling moet het schema gebruikt worden dat

een uitgebreider financieel plan opstellen. De Commissie

is opgenomen in artikel 88 van het KB van 30 januari

voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft een voorbeeld

2001 (volledig schema). Indien de vennootschap volgens

uitgewerkt in de vorm van een advies dat u kan terugvin-

artikel 15, § 2 W.Venn. een kleine vennootschap zal zijn,

den op de site van de CBN (http://www.cnc-cbn.be).

kan het verkort schema van artikel 92 van het KB van 30 januari 2001 gehanteerd worden. Het totaal van de mutaties van de rubriek ‘Geldbeleggingen’, dat beperkt

Inschrijving burgerlijke vennootschap

is tot de ‘Overige beleggingen’, en dat van de rubriek ‘Liquide middelen’ moet als sluitpost voorgesteld wor-

Burgerlijke vennootschappen met handelsvorm moeten

den. Samen met de begintoestand van deze posten bij het

zich, net als andere handelsvennootschappen, sinds 30 juni

begin van elk van de twee periodes, moeten de beschik-

2009 ook laten inschrijven bij het ondernemingsloket.

bare middelen op het einde van elke periode van twaalf maanden gevisualiseerd worden;

Het is dus niet langer de notaris die het nummer van de bankrekening van de burgerlijke vennootschap met han-

3) De bronnen en aanwendingen voor beide jaren moeten

delsvorm bij haar oprichting moet melden aan de Kruis-

minstens met volgende correcties verwerkt worden:

puntbank van Ondernemingen. Deze mededeling gebeurt

– de mutaties binnen de activa moeten gecorrigeerd

nu onmiddellijk bij het ondernemingsloket.

worden voor de ten laste van de resultatenrekening van elk van beide periodes geboekte afschrijvingen

Het KB van 27 mei 2010 wijzigt hiertoe:

en waardeverminderingen zoals gedefinieerd in arti-

– het ‘ KB van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wet-

kel 45 van het KB van 30 januari 2001;

boek van Vennootschappen ‘ (opheffing art. 9, § 1, lid 2,

– de mutaties binnen de voorzieningen voor risico’s en

6°), en

kosten geboekt in elke periode, zoals bepaald in arti-

– het ‘ KB van 22  juni 2009 houdende de nadere regels

kel 50 van het KB van 30 januari 2001, dienen geëli-

voor het inschrijven van niet-handelsondernemingen

mineerd te worden;

naar privaat recht in de Kruispuntbank van Onderne-

– de geboekte herwaarderingsmeerwaarden (bedoeld in

mingen ‘ (wijziging art. 6, § 1, lid 3, 4°).

art. 56, KB 30 januari 2001 ) moeten voor elke periode geëlimineerd worden, zowel binnen het eigen vermogen als binnen de vaste activa;

2

Pa ci ol i N r. 302 B I B F - I P C F / 30 a u g u stu s - 12 se pte mbe r 2 0 1 0

MAR: Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 1 van de openbaar gemaakte gegevens. Met hetzelfde doel Iedere erkende boekhouder(-fiscalist) BIBF kent de minimum-

moeten ook de balans en de resultatenrekening een bepaald

indeling van het algemeen rekeningenstelsel, dat staat vast.

schema (model) volgen.

Het kan in de dagelijkse praktijk echter al eens voorkomen dat de boekhoudprofessional vragen heeft bij de verwerking

Klasse 1 van de MAR bevat wat de financiële analisten het

van een ongewoon verantwoordingsstuk.

vast kapitaal noemen, met name alle middelen die voor een

Net om die reden willen wij u een reeks van acht artikels voor-

langere periode dan een jaar ter beschikking van de onder-

stellen, die niet alleen de klassen 1 tot 7, maar ook klasse 0

neming worden gesteld. In hoofdzaak bespreken wij drie

(Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen) van

homogene bestanddelen:

de MAR behandelen. De klassen 8 en 9, die door de overheid

– het eigen vermogen;

gebruikt worden voor budgettaire rekeningen, bespreken wij

– de voorzieningen en uitgestelde belastingen;

hier niet.

– de schulden op lange termijn.

De analyse die wij hierna zullen ontwikkelen, maakt toepassing van het huidig Belgisch wetgevend en regelgevend kader

Het eigen vermogen vertegenwoordigt het netto-actief (het

dat van toepassing is op de ondernemingen.

totaal van de activa, minus de schulden en de voorzieningen/uitgestelde belastingen), zijnde het bezit van de onder-

Inleiding

neming. Voorzieningen voor risico’s en kosten zijn waarschijnlijke

Ondernemingen die onderworpen zijn aan de bepalingen

elementen of elementen waarvan het bedrag niet vaststaat.

van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de on-

Dit betekent dat voorzieningen schulden kunnen worden,

dernemingen, moeten, overeenkomstig artikel 4 van die wet

als een mogelijkheid werkelijkheid wordt. Doet de mogelijk-

(in fine), een rekeningenstelsel volgen:

heid zich echter niet voor, dan worden ze reserves. Uitgestelde belastingen zijn belastingen die betaald moeten wor-

«De rekeningen worden ondergebracht in een voor het bedrijf

den… op lange termijn… met inachtneming van bepaalde

van de onderneming passend rekeningenstelsel. Dit rekenin-

fiscale bepalingen.

genstelsel wordt zowel in de zetel als in de belangrijkste boek-

Schulden op lange termijn zijn schulden die vervallen op

houdafdelingen voortdurend ter beschikking gehouden van

meer dan een jaar (het gedeelte van de lening dat binnen

de belanghebbenden.

het jaar vervalt, wordt onder de schulden op korte termijn – rekening 42x «geherklasseerd»).

De Koning bepaalt de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel. Hij stelt vast wat de rekeningen van dat stel-

1. Het eigen vermogen

sel moeten bevatten en hoe ze moeten worden gebruikt.» Het boekhoudkundig eigen vermogen omvat zes onderHet betreft een limitatieve, doch geen uitputtende, lijst van

scheiden bestanddelen:

alle rekeningen die in de boekhouding kunnen worden ge-

– het geplaatst kapitaal;

bruikt.

– de uitgiftepremies; – de herwaarderingsmeerwaarden;

De rekeningen die het MAR bevat zijn vastgesteld in het

– de reserves;

KB van 12  september 1983 en zijn bijzonder goed gekend

– het overgedragen resultaat;

door onze confraters vandaar dat we geen exhaustieve lijst

– de kapitaalsubsidies.

opsommen. Sommige rekeningen ervan worden uitvoeriger gedefini-

Hieronder bespreken wij de werking van deze rekeningen

eerd door artikel 95, § 2 van het KB/W.Venn. van 30 januari

(en eventuele subrekeningen).

2001. De rekeningen van beide rekeningenstelsels zijn ingedeeld

Werking: 10 Kapitaal, 11 Uitgiftepremies

in identieke klassen, met een eigen identificatienummer. Het kapitaal is het in de statuten nominaal vastgesteld beHet rekeningenstelsel is opgebouwd volgens een vaste struc-

drag. Als zekerheidsstelling hebben de aandeelhouders (of

tuur die voor alle ondernemingen geldt. Dat biedt het voor-

vennoten) zich ertoe verbonden om het netto-actief niet on-

deel van een beter begrip en een betere vergelijkbaarheid

der dit bedrag te laten zakken. Alleen in vennootschappen

3

Pa ci ol i N r. 302 B I B F - I P C F / 30 a u g u stu s - 12 se pte mbe r 2 0 1 0

waarin de aansprakelijkheid van de aandeelhouders of ven-

de rekening gevolgd door een «-». We vermelden nog dat, als

noten tot dit bedrag is beperkt, is het van wezenlijk belang.

het briefhoofd het kapitaal van de vennootschap vermeldt, dit het bedrag van het gestort kapitaal moet zijn, en niet het

De intekening is de onherroepelijke verbintenis om een be-

bedrag van het geplaatst kapitaal.

paald bedrag te storten, hetzij bij de oprichting van de vennootschap, hetzij bij een opvraging van geplaatst kapitaal

Nadien kan de raad van bestuur, in één of meerdere malen,

door het bestuursorgaan van de vennootschap. De volstor-

de aandeelhouders verzoeken om het «saldo» van het bedrag

ting is de uitvoering van deze verbintenis.

waarop ze hebben ingetekend te storten (dit wordt gedaan naargelang de cashbehoeften van de vennootschap).

De in geld gestorte bedragen moeten voorafgaandelijk gedeponeerd worden op een speciale, op naam van de vennootschap in oprichting, geopende rekening. De depositaris van de gelden moet een attest opmaken en aan de notaris bezor-

Voorbeeld (vervolg): de raad van bestuur verzoekt de aandeelhouders om het saldo van het kapitaal waarop ze hebben ingetekend binnen twee maanden na de opvraging te storten.

gen. Dit attest wordt bij de notariële akte gevoegd. Opvraging Inbrengen in natura zijn deze (andere dan in geld) die economisch gewaardeerd kunnen worden. Daarbij is vaak de tussenkomst van een bedrijfsrevisor vereist.

416 101

Voorbeeld: oprichting van een naamloze vennootschap. Het

Diverse vorderingen: aandeelhouders

187 500,00

aan Niet-opgevraagd kapitaal

187 500,00

kapitaal van 250 000,00 euro wordt volgestort in geld ten

Twee maanden later (er zijn vaak meerdere ontvangstboekin-

belope van het wettelijk minimum van 25  % van het ge-

gen, naargelang het aantal aandeelhouders)

plaatst kapitaal (met de oprichtingskosten wordt geen rekening gehouden).

416

Plaatsing

416

Diverse vorderingen: aandeelhouders

100

250 000,00

aan Geplaatst kapitaal

416

Kredietinstellingen aan Diverse vorderingen: aandeelhouders

187 500,00 187 500,00

Het bedrag van het geplaatst kapitaal kan achteraf worden

250 000,00

Storting

55

55

verhoogd of verlaagd (in dat laatste geval, op voorwaarde dat het niet zakt onder het minimumbedrag dat vereist is voor de gekozen vennootschapsvorm). Dit moet via een bui-

Kredietinstellingen

tengewone algemene vergadering en bij authentieke akte.

62 500,00

aan Diverse vorderingen: aandeelhouders

62 500,00

Bij een kapitaalverhoging wordt doorgaans in een «uitgiftepremie» voorzien (de waarde van de oude aandelen is vaak hoger geworden, bijvoorbeeld wegens de verplichting tot vorming van een wettelijke reserve). De uitgiftepremie is

Noot: hoewel het mogelijk is dat een aandeelhouder vrijwil-

gelijk aan het positief verschil tussen de uitgifteprijs van de

lig meer stort dan het wettelijk minimum, is het niet toe-

nieuwe aandelen en de nominale waarde ervan, of bij gebrek

gestaan dat een aandeelhouder minder stort dan 25 % van

daaraan, hun fractiewaarde (met name het bedrag van het

het bedrag waarop hij heeft ingetekend. Gesteld dat er in

geplaatst kapitaal gedeeld door het aantal aandelen vóór de

dit voorbeeld twee aandeelhouders zijn die elk 50 % van het

kapitaalverhoging).

kapitaal bezitten, dan is het niet toegestaan dat de eerste aandeelhouder 30 % van het bedrag waarop hij heeft inge-

Voorbeeld: stel dat er in het voorgaande voorbeeld 1  000

tekend stort, en de tweede slechts 20  %, hoewel ze samen

oude aandelen zijn met een nominale waarde van 250  000 / 1 000 = 250 euro. Als de verkoopprijs van de nieuwe aan-

beschouwd het minimum van 25 % bereiken.

delen bepaald wordt op 300  euro, is de uitgiftepremie geNiet-opgevraagd bedrag (niet-gestort)

101

Niet-opgevraagd kapitaal

416

aan Diverse vorderingen: aandeelhouders

lijk aan 300 – 250 = 50 euro per aandeel. Overeenkomstig het Wetboek van Vennootschappen moet deze uitgiftepremie

187 500,00 187 500,00

volledig volgestort worden. Wanneer 1 000 nieuwe aandelen worden uitgegeven die volgestort worden ten belope van het wettelijk minimum, vertegenwoordigt dit 25 % van het «nieuw» geplaatst kapitaal

Noot: rekening 101 van de MAR kan veeleer beschouwd

(25 % x 250 000 = 62 500,00 euro) en 100 % van de uitgifte-

worden als een actiefrekening dan als een negatieve passief-

premie (50 000,00 euro).

rekening. Enkel de aanzuivering ervan (het tijdstip waarop het kapitaal wordt opgevraagd) blijft onbekend. Om die re-

Noot: ook bij de opneming van reserves in het kapitaal, in

den wordt het niet-opgevraagd bedrag in het opschrift van

geval van fusie, enz., kunnen uitgiftepremies voorkomen.

4

Pa ci ol i N r. 302 B I B F - I P C F / 30 a u g u stu s - 12 se pte mbe r 2 0 1 0

In bepaalde gevallen zal de bank eisen dat een rekening-

Ten slotte vermelden we dat een herwaarderingsmeerwaar-

courant credit / aandeelhouders of vennoten in het kapitaal

de (een loutere boekhoudkundige inschrijving) niet mag

wordt opgenomen, alvorens krediet toe te staan.

verward worden met een verwezenlijkte meerwaarde (ten gevolge van verkoop, ruil, enz. – na de verrichting is het vast

Werking: 12 Herwaarderingsmeerwaarden

actief immers niet meer de eigendom van de onderneming). Voorbeeld

Wanneer materiële vaste activa of aandelen die onder de financiële vaste activa voorkomen een duurzame meerwaarde

Een onderneming bezit onder de vaste activa opgenomen ma-

vertonen, kunnen ze aanleiding geven tot herwaardering.

teriaal dat in 2008 aangeschaft werd tegen 100 000,00 euro

De geherwaardeerde waarde die in aanmerking wordt ge-

en lineair wordt afgeschreven op tien jaar (zijnde een jaar-

nomen, moet worden verantwoord in de toelichting bij de

lijkse afschrijving van 10 000 euro).

jaarrekening waarin de herwaardering voor het eerst werd In 2010 beslist het bestuursorgaan om het materiaal te her-

toegepast (art. 57 KB/W.Venn.).

waarderen en het op te nemen tegen een economisch verantOp immateriële vaste activa mag geen herwaardering wor-

woorde waarde van 110 000,00 euro, terwijl de boekwaarde

den toegepast. Meerwaarden die geboekt werden vóór het

nog 80 000 euro bedraagt (de herwaardering bedraagt dus

boekjaar dat na 31  december 1983 begon, mogen echter

30  000,00  euro). Het zal lineair afgeschreven worden op

worden behouden. Voorraden mogen evenmin worden ge-

acht jaar (dus 3 750 euro per jaar).

herwaardeerd.

De waarde van 110 000,00 euro moet worden bevestigd door een ermee overeenstemmende productiviteit of rendabiliteit,

Heeft de herwaardering betrekking op materiële vaste ac-

die toelaat de bijkomende eruit voortvloeiende afschrijvings-

tiva met een beperkte gebruiksduur, dan wordt op basis van

kosten te dragen.

de geherwaardeerde waarde afgeschreven volgens een over-

Voor nuttige informatie dienaangaande, verwijzen we naar

eenkomstig artikel 28, § 2 van het KB van 30 januari 2001

het advies nr. 2009/5 van de Commissie voor Boekhoudkun-

opgemaakt plan, dat ertoe strekt de toerekening van de ge-

dige Normen betreffende de rentabiliteitsvoorwaarde bij de

herwaardeerde waarde te spreiden over de vermoedelijke

boeking van herwaarderingsmeerwaarden.

residuele gebruiksduur van de betrokken activa. Het materiaal zal vanaf 2010 als volgt worden afgeschreDe geboekte meerwaarden worden rechtstreeks toegerekend aan rubriek III van het passief «Herwaarderingsmeerwaarden» en daar behouden zolang de goederen waarop zij

ven:

6302

betrekking hebben, niet werden gerealiseerd. Deze meerwaarden mogen nochtans: – worden overgebracht naar een reserve tot het beloop van

23(0)9

de op de meerwaarde geboekte afschrijvingen; (…). Noot: zowel de initiële boeking van een herwaarderingsverwerkingen zijn facultatief. Het boeken van een her-

Toevoeging aan de afschrijvingen op materiële vaste activa

2389

aan Geboekte afschrijvingen op materiaal

komstig artikel 6 van de wet van 17 juli 1975, daarentegen, is er steeds een verantwoordingsstuk vereist om dergelijke meerwaarde te kunnen boeken (bv. een vastgoedexpertise).

10 000,00

aan Geboekte afschrijvingen op materiaal

6302

meerwaarde als de hierboven vermelde boekhoudkundige waarderingsmeerwaarde is geenszins verplicht. Overeen-

Toevoeging aan de afschrijvingen op materiële vaste activa

10 000,00

3 750,00

3 750,00

Noot: uiteraard zal de fiscus de aftrek van de afschrijvingen op de geherwaardeerde basis niet aanvaarden. Hoewel zulks

In bepaalde gevallen biedt de uitdrukking «herwaardering»

niet onontbeerlijk is, hebben wij om die reden de afschrijving

voordelen:

geboekt in twee boekingen (de tweede slaat op de afschrijving

– bij een kredietaanvraag wijst een balans met een geher-

op de geherwaardeerde basis).

waardeerde waarde op het bestaan van grotere waarborgen voor de bank (aangezien het bestuursorgaan

Voor het gedeelte van de afschrijvingen op de geherwaar-

aansprakelijk is, is het weinig waarschijnlijk dat de her-

deerde basis kunnen we boeken:

waardering niet op een solide basis berust); – wanneer de vennootschap verliezen heeft geleden die de

121

Herwaarderingsmeerwaarden op materiële vaste activa

133

aan Beschikbare reserves

helft van haar netto-actief te boven gaan, wordt het netto-actief gecorrigeerd voor de herwaardering, zodat de alarmprocedure niet moet worden ingezet.

5

3 750,00

3 750,00

Pa ci ol i N r. 302 B I B F - I P C F / 30 a u g u stu s - 12 se pte mbe r 2 0 1 0

Noot: deze boeking biedt het voordeel dat zij de verhoging van

inkoop kan slechts geschieden voor zover de voor die ver-

de reserves en de schommeling van het boekhoudkundig re-

krijging bestemde bedragen uitgekeerd kunnen worden

sultaat in overeenstemming brengt met het fiscaal resultaat.

(zie hierna, punt d.). Het aantal aandelen mag niet meer

Dankzij de verhoging van de reserves wordt de berekenings-

bedragen dan 20  % van het geplaatst kapitaal.  Op het

grondslag van de notionele interest geoptimaliseerd.

passief moet een reserve worden aangelegd waarvan het bedrag gelijk is aan de nettoboekwaarde van de eigen

Werking: 13 Reserves en 14 Overgedragen resultaat

aandelen (rekening 50 van de MAR); c) de vorming van een onbeschikbare reserve tot dekking

In tegenstelling tot het overgedragen resultaat, is het in

van een voorzienbaar verlies: in overeenstemming met

principe niet mogelijk dat een reserve een negatief (debet)

het Wetboek van Vennootschappen kan de vennootschap

saldo vertoont. Overeenkomstig het Wetboek van Vennoot-

beslissen om haar kapitaal te verminderen om een onbe-

schappen kan alleen de algemene vergadering beslissen

schikbare reserve te vormen tot dekking van een voor-

over de verwerking van het resultaat.

zienbaar verlies. Het bedrag van deze reserve mag enkel daartoe worden aangewend, zo niet moet het later op-

De bevoegdheden van de gewone algemene vergadering, met

nieuw in het geplaatst kapitaal worden opgenomen;

name de algemene vergadering die jaarlijks beslist over de aanwending van het resultaat, worden nochtans door wet-

d) de beperking van het bedrag van de uitkeerbare winst, bepaald door het Wetboek van Vennootschappen (kortom,

telijke of statutaire bepalingen beperkt.

het netto-actief, rekening houdend met een aantal techniEr moet immers rekening gehouden worden met volgende

sche correcties, bv. de aftrek van dit bedrag van het niet-

gegevens:

afgeschreven bedrag van de oprichtingskosten, moet toereikend zijn );

1) De dwingende bepalingen van de wet e) overeenkomstig artikel 95, § 2 van het KB/W.Venn. zijn Het Wetboek van Vennootschappen bevat dwingende bepa-

de andere onbeschikbare reserves de reserves waarover

lingen die de vrijheid van handelen met betrekking tot de

de algemene vergadering, beslissend met gewone meer-

winstbestemming beperken.

derheid, niet vrij kan beschikken of waarop de vennoten bij ontslag of bij uitsluiting geen recht meer hebben.

Deze bepalingen hebben zowel betrekking op de vorming van een onbeschikbare reserve (met name een reserve die

Voorts moet soms rekening worden gehouden met andere

niet mag worden uitgekeerd of, met andere woorden, waar-

wettelijke bepalingen die de mogelijke aanwending van de

van geen gebruik mag worden gemaakt buiten de onderne-

winst kunnen beperken (bv. in verband met aandelen zonder

ming), als op het begrip uitkeerbare winst:

stemrecht schrijft het Wetboek van Vennootschappen de uitkering van een preferent dividend voor).

a) de vorming van een wettelijke reserve (rekening 130 van

Vennootschappen uit bepaalde sectoren, bv. de kredietinstel-

de MAR):

lingen, moeten ook bepaalde normen betreffende de secto-

– bedoelde vennootschappen: alleen de vennootschap-

rale ratio’s in acht nemen.

pen waarvan de aansprakelijkheid van de vennoten beperkt is tot het bedrag waarop ze hebben ingeschre-

2) De statutaire bepalingen

ven: NV, BVBA, Comm. VA, CVBA; – modaliteiten: jaarlijks wordt een bedrag van ten min-

Statutaire bepalingen kunnen dwingend zijn. In dergelijk

ste 1/20 van de nettowinst ingehouden voor de vor-

geval rest er niets anders dan zich ernaar te schikken, tenzij

ming van een reservefonds. De verplichting tot deze

de statuten onder de wettelijke voorwaarden te wijzigen.

afneming houdt op wanneer het reservefonds 1/10 van het maatschappelijk kapitaal heeft bereikt. Voor

Doorgaans beperken de statuten zich tot:

S-BVBA’s moet dat bedrag 25 % bereiken;

– ofwel de aanduiding van het orgaan dat bevoegd is voor de resultaatverwerking;

b) de vorming van een onbeschikbare reserve voor eigen

– de voorziening in een winstverdeling, waarbij bedongen

aandelen: volgens het Wetboek van Vennootschappen

wordt dat die verdeling geheel of ten dele kan gewijzigd

kunnen bepaalde vennootschappen (NV, Comm. VA en

worden bij beslissing van het aangesteld bestuursorgaan.

BVBA), mits de inachtneming van bepaalde vrij strenge



voorwaarden, aandelen die hun «geplaatst» kapitaal ver-

Wanneer de resultaatverwerking niet door dwingende wet-

tegenwoordigen «inkopen» – dan heeft men het over «de

telijke en/of statutaire bepalingen wordt geregeld, wordt

inkoop van eigen aandelen».

er door de algemene vergadering van de aandeelhouders/

Dergelijke inkoop is in principe onderworpen aan de voor-

vennoten over beslist. Die beslissing wordt in principe met

afgaande toestemming van de algemene vergadering. De

gewone meerderheid van de stemmen genomen.

6

Pa ci ol i N r. 302 B I B F - I P C F / 30 a u g u stu s - 12 se pte mbe r 2 0 1 0

De gewone algemene vergadering beslist dus, op deze grond-

gekend om immateriële en materiële vaste activa aan te

slagen, over de verwerking van het resultaat, en verleent,

schaffen of tot stand te brengen, worden voortaan als belas-

desgevallend, kwijting aan het bestuursorgaan.

tingvrije inkomsten aangemerkt.

Om de effecten van een beslissing van de algemene vergadering tot uiting te brengen, moeten, in de praktijk, de resultaatverwerkingsrekeningen worden gebruikt. Dit betekent

2. De voorzieningen voor risico’s en kosten… en de uitgestelde belastingen

dat mutaties tussen de vier volgende posten moeten worden uitgevoerd: het geplaatst kapitaal, de uitgiftepremies; de re-

De voorzieningen voor risico’s en kosten staan op het pas-

serves, het overgedragen resultaat.

sief van de balans en vormen de overgang tussen het eigen

Advies nr. 121/3 van de CBN geeft duidelijk aan dat, wan-

vermogen en de schulden. Ze beantwoorden feitelijk veel-

neer het overgedragen resultaat of het resultaat van het

eer aan een schuld (wanneer het risico dat ze vaststellen

boekjaar wordt aangewend (cf. Bull. CBN, nr.  33, maart

zeer waarschijnlijk is of zich reeds heeft voorgedaan), dan

1995) of wanneer een dividend wordt uitgekeerd, dit moet

wel aan een reserve (wanneer datzelfde risico weinig waar-

verlopen via de resultaatverwerking.

schijnlijk is of zelfs reeds verdwenen is).

Voorbeeld

Voorzieningen voor risico’s en kosten worden besproken

Bij een kapitaalvermindering tot aanzuivering van vorige

in de artikelen 50 tot 53 van het KB/W.Venn. Meerbepaald

boekverliezen, moeten dus twee afzonderlijke boekingen

mogen voorzieningen voor risico’s en kosten niet gebruikt

worden verricht (het bedrag van 100 000,00 euro is zuiver

worden voor waardecorrecties op activa. Sommigen stellen

hypothetisch):

voor «dubieuze vorderingen te voorzien», zich hierbij inspirerend op de Franstalige term. Dit is (naar onze mening)

Onttrekking aan het kapitaal

100 791

Geplaatst kapitaal

fout aangezien deze het voorwerp moeten uitmaken van een waardevermindering.

100 000,00

aan Onttrekking aan het kapitaal en aan de uitgiftepremies

100 000,00

kooppunt wou sluiten wegens de huidige moeilijke economische situatie. Door de sluiting ging de inrichting verloren.

Aanzuivering van de verliezen

690

Overgedragen verlies van het vorige boekjaar

141

aan Overgedragen verlies

We werden geraadpleegd door een onderneming die een ver-

In dergelijke omstandigheden kunnen alleen uitzonderlijke afschrijvingen (toevoegingen) worden geboekt, maar nooit

100 000,00

voorzieningen voor risico’s en kosten.

100 000,00 We herinneren er ook aan dat een voorziening moet teruggenomen worden, zodra zij niet meer verantwoord is, en

Voormeld advies nr.  121/3 CBN (Bull. CBN, nr.  34, maart

zulks ongeacht het fiscaal resultaat.

1995) stelt nochtans voor om bij mutaties van de ene post

Ten slotte wijzen we er uitdrukkelijk op dat het belangrijk

van het eigen vermogen naar de andere (interne mutaties

is om over een, eventueel intern opgemaakt, verantwoor-

zoals bv. de opneming van reserves in het kapitaal) een

dingsstuk te beschikken, om een voorziening voor risico’s

rechtstreekse boeking te gebruiken.

en kosten aan te leggen.

Voorbeeld: opneming van reserves in het kapitaal

Uitgestelde belastingen hebben voornamelijk betrekking

133 100

Beschikbare reserves

op:

xxx

aan Geplaatst kapitaal

xxx

– kapitaalsubsidies (andere dan deze die worden toegekend door één van de drie bevoegde Gewesten in België); – de uitgestelde en gespreide belasting van meerwaarden

Werking: 15 Kapitaalsubsidies

verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa.

Een subsidie kan worden gedefinieerd als een door een on-

Die bestanddelen zijn belastbaar op hetzelfde tijdstip als en

derneming vanwege de overheid verkregen tegemoetko-

tegen hetzelfde ritme van de afschrijvingen van het goed

ming met het doel bepaalde werkingskosten te verlichten.

dat op het actief staat (het goed waarvoor de subsidie werd toegekend of waarin werd herbelegd overeenkomstig arti-

Kapitaalsubsidies zijn bestemd om de investeringen (in immateriële of materiële vaste activa) van een onderneming te

kel 47 WIB 1992).

bevorderen.

3. De schulden

Kapitaal- en interestsubsidies die door de Gewesten in het

De rekeningen van de schulden die vervallen op meer dan

kader van de economische expansiewetgeving worden toe-

een jaar beginnen in de MAR met «17».

7

Pa ci ol i N r. 302 B I B F - I P C F / 30 a u g u stu s - 12 se pte mbe r 2 0 1 0

De MAR vermeldt eerst de leningen, namelijk de bedragen

voor de leningen die niet onder één van de vorige posten

die voortkomen van de verkrijging van een som geld van

werden geboekt.

een derde, met het oog op de verwezenlijking van een project (bv. de aankoop van een vast actief). De lening moet vol-

In de meeste gevallen worden deze leningen geboekt via het

ledig worden terugbetaald, volgens een aflossingstabel die

debet van de bankrekening van de onderneming aan het

de vervaldagen van de interesten en van de kapitaalaflossin-

credit van rekening 17 langlopende schulden. Het aldus

gen vermeldt. Ten minste bij elke inventaris moet nagegaan

verkregen bedrag wordt rechtstreeks aangewend voor het

worden of het bedrag dat in de boekhouding voorkomt,

bestemde project, vaak een vast actiefbestanddeel.

exact overeenstemt met het bedrag dat op de aflossingstabel De notoire uitzondering (op het debet van de rekening

wordt vermeld.

«Bank») is de financiële leasing. De initiële verrichting Wanneer er een door de geldschieter afgeleverd attest bestaat, met vermelding van de interesten en de terugbetalingen, vermeldt dit dat de lijn van de tabel overeenstemt met

wordt als volgt geboekt:

25x0

Vaste activa in leasing of op grond van een soortgelijk recht

172

aan Leasingschulden

de aangegeven vervaldag (sommige instellingen vermelden immers alleen het nummer van de mensualiteit).

…

…

Leningen kunnen achtergesteld of niet-achtergesteld, con-

De andere rekeningen worden als langlopende schulden be-

verteerbaar of niet-converteerbaar, obligatieleningen of niet-

schouwd: het doel van de verrichting is niet de rechtstreek-

obligatieleningen zijn.

se financiering van de vennootschap (er worden dus niet altijd interesten bedongen in het contract). De vervaldag en

Achtergestelde leningen zijn leningen die, in geval van ver-

het bedrag worden nochtans nauwkeurig vastgesteld.

effening of faillissement van de onderneming, terugbetaald worden na de bevoorrechte en niet-bevoorrechte (gewone)

Maken deel uit van de langlopende schulden:

schuldeisers, als er tenminste voldoende geld overblijft. In

– rekening 174 «Leveranciers» (wanneer de schuld vervalt

ruil voor dit bijkomend risico wordt in principe een hoger

op meer dan een jaar);

interestpercentage toegekend.

– rekening 176 «Ontvangen vooruitbetalingen op bestellin-

Een lening is converteerbaar als de schuldeiser (vaak de

– rekening 178 «Borgtochten ontvangen in contanten» (bv.

gen» (idem); en houder van een obligatie) het recht heeft, maar niet ver-

een door de eigenaar ontvangen huurwaarborg).

plicht is, om de lening, onder vooraf vastgestelde voorwaarden, om te wisselen tegen aandelen van de vennootschap-

Rekening 179 «Overige schulden» wordt vaak gebruikt voor

kredietnemer. Het rentepercentage van een obligatielening

de voorschotten die door de eigenaars aan de onderneming

is vaak lager dan dat van een klassieke lening.

(vennootschap of zelfstandige) werden gedaan (rekeningcourant vennoot).

Een obligatielening wordt vertegenwoordigd door effecten die «obligaties» worden genoemd.

Rekening 19 «Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het netto-actief» wordt enkel gebruikt in het kader van

Een lening aangegaan bij een kredietinstelling wordt opge-

een vereffeningsprocedure, wanneer de vereffenaar, op zijn

nomen in één van de subposten van rekening «173 Krediet-

verantwoordelijkheid, sommen of waarden aan de aandeel-

instellingen».

houders/vennoten uitkeert vóór de vereffening is afgesloten.

Als de lening toegestaan werd door een derde, wordt gebruik gemaakt van rekening «174 Overige leningen». Rekening 174 is een restrekening, omdat ze gebruikt wordt

Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-fiscalist BIBF

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

8

Pa ci ol i N r. 302 B I B F - I P C F / 30 a u g u stu s - 12 se pte mbe r 2 0 1 0