Problematika stanovení převodních cen u vybraných subjektů

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Problematika stanovení převodních cen u vybraných subjektů Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Veronika Solilová, Ph.D.

Lukáš Doležal

Brno 2013

Tímto bych chtěl poděkovat mé vedoucí Ing. Veronice Solilové, Ph.D. za její trpělivý přístup, odborné vedení a dohled, který mi velmi pomohl při psaní práce.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Problematika stanovení převodních cen u vybraných subjektů“ vypracoval samostatně pod vedením vedoucí bakalářské práce. V Brně dne 24. května 2013

__________________

Abstract DOLEŽAL, L. Determining transfer pricing in related subject. Bachelor thesis. Brno, 2013. 61 p. Mendel university in Brno. The aim of this bachelor thesis is to determine transfer prices in selected related subject and determine whether they comply with transfer pricing methods mentioned in the Guidelines OECD on transfer pricing and they corresponding arm’s length principle. Another aim of this thesis is identification of problems which arise in connection with determination in case provision intra-group services. In practical part is calculated the transfer price by cost plus method and by profit split method and the thesis also includes recommendations for company in risk management of transfer pricing. Keywords Transfer pricing, related subjects, controlled transactions, functional analysis, intra-group services, cost plus method, profit split method.

Abstrakt DOLEŽAL, L. Problematika stanovení převodových cen u vybraných subjektů. Bakalářská práce. Brno, 2013. 61 s. Mendelova univerzita v Brně. Cílem bakalářské práce je určit převodní cenu u vybraných spojených subjektů a zjistit, zda jsou v souladu s transfer pricing metodami uvedenými ve Směrnici OECD o převodních cenách a odpovídají principu tržního odstupu. Dalším cílem práce je identifikace problémů, které vyvstávají v souvislosti se stanovením transferové ceny v případě poskytování vnitropodnikových služeb. V praktické části je proveden výpočet převodní ceny metodou nákladů a přirážky a metodou rozdělení zisku. Práce také obsahuje doporučení pro zkoumané společnosti v oblasti řízení rizik transferových cen. Klíčová slova Transferové ceny, spojené osoby, řízené transakce, funkční analýza, vnitropodnikové služby, metoda nákladů a přirážky, metoda rozdělní zisku.

Obsah

5

Obsah 1

Úvod a cíl práce

9

1.1

Úvod .......................................................................................................... 9

1.2

Cíl práce ...................................................................................................10

2

Metodika

11

3

Právní úprava transfer pricingu

13

4

3.1

Směrnice OECD .......................................................................................13

3.2

Zákon o daních z příjmů ..........................................................................14

3.3

Metodické pokyny Ministerstva financí ČR a GFŘ .................................16

3.4

Nepřímé daně ..........................................................................................17

3.5

Aspekty transfer pricingu v obchodním právu........................................18

3.6

Dokumentace k převodním cenám......................................................... 20

Metody stanovení transferových cen 4.1

Srovnávací analýza.................................................................................. 22

4.2

Srovnatelnost v období ekonomických změn......................................... 24

4.3

Tradiční transakční metody.................................................................... 25

4.3.1

Metoda srovnatelné ceny – CUP .................................................... 26

4.3.2

Metoda cenového rozpětí při opětovném prodeji – RPM .............. 27

4.3.3

Metoda přirážky k nákladům – COST+.......................................... 28

4.4

5

22

Transakční ziskové metody .................................................................... 30

4.4.1

Metoda rozdělení zisku – PSM ........................................................31

4.4.2

Metoda čistého rozpětí - TTNM...................................................... 33

Praktická část

35

5.1

Stanovení převodní ceny u vnitroskupinových služeb ........................... 35

5.2

Analýza podniku a řízené transakce ........................................................37

5.3

Funkční analýza ...................................................................................... 39

5.4

Výběr vhodné metody ............................................................................. 42

5.4.1

Stanovení nákladů a nákladové základny....................................... 43

Obsah

6

5.4.2

Srovnávací analýza.......................................................................... 46

5.4.3

Stanovení transferové ceny metodou profit split ........................... 49

5.5

Ověření a zhodnocení výsledků ...............................................................51

5.6

Analýza a doporučení v oblasti TP dokumentace................................... 52

6

Výsledky práce a jejich diskuze

54

7

Závěr

57

8

Literatura

59

Seznam tabulek a obrázků

7

Seznam tabulek Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8 Tab. 9 Tab. 10 Tab. 11 Tab. 12 Tab. 13 Tab. 14 Tab. 15 Tab. 16 Tab. 17 Tab. 18

Výpočet při použití CUP metody......................................................... 27 Znázornění složek nezávislé ceny v případě metody RPM................. 28 Znázornění složek prodejní ceny u metody COST+. .......................... 29 Podíl společností na uskutečněných tržbách v roce 2011 ................... 39 Náklady na využívaný majetek v roce 2011..........................................41 Rozložení vykonávaných funkcí v roce 2011 ....................................... 42 Rozvržení nákladů SK s.r.o. na přímé a nepřímé za rok 2011 ............ 44 Výpočet alokačního klíče podle odpracovaných hodin....................... 45 Stanovení alokačního klíče podle počtu najetých kilometrů.............. 46 Výpočet nákladové základny ............................................................... 46 Kvartilové rozpětí za činnost dopravy a logistky v %.......................... 48 Kvartilové rozpětí za činnost zprostředkování prodeje v % ............... 48 Kvartilové rozpětí za činnost administrativní podpory v % ............... 48 Kvartilové rozpětí za činnost vedení podniku v %.............................. 48 Kvartilové rozpětí za činnost vedení podniku v %.............................. 49 Kvartilové rozpětí v odvětví maloobchodu se zdrav. výrobky v % ..... 50 Váhové rozložení vykonávaných funkcí v roce 2011 ............................51 Verifikace ČZP ..................................................................................... 52

Seznam obrázků Obr. 1 Obr. 2 Obr. 3 Obr. 4

Kvartilové rozpětí .................................................................................12 Zjednodušený postup při stanovení převodní ceny............................ 24 Názorné schéma metody RPM............................................................ 27 Názorné schéma při použití metody COST+ ...................................... 29

Seznam zkratek

Seznam zkratek APA

Advance pricing agreement – předběžná cenová dohoad

CUP

Metoda nezávislé srovnatelné ceny

COST+

Metoda náklady a přirážky

ČZP

Čisté ziskové rozpětí

EBIT

Eearnings before interests and taxes

EU

Evropská unie

GFŘ

Generální finanční ředitelství

JTPF

Joint transfer pricing forum

OECD

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

ObchZ

Obchodní zákoník

PSM

Metode rozdělení zisku – PROFIT SPLIT

ROS

Rentabilita tržeb

RPM

Metoda ceny při opětovném prodeji

TP

Transfer pricing

TTNM

Transakční metoda rozdělení zisku

ZDP

Zákon o daních z příjmů

ZDPH

Zákon o DPH

8

Úvod a cíl práce

9

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Ve své bakalářské práci se zabývám problematikou týkající se určení převodních neboli transferových cen (transfer pricing). Pojem převodní ceny lze chápat jako termín, který by měl popsat všechny faktory a aspekty stanovení vnitropodnikových cen mezi sdruženými podniky. Domnívám se, že téma je v dnešním globalizovaném světě velmi aktuální, i když stále u nás stojí trochu mimo pozornost. S problematikou transferových cen se nejčastěji setkáváme u větších společností působících ve více zemích, což vede k tomu, že jejich vzájemné transakce podléhají daňovým režimům různých států. Avšak problematika transferových cen připadá v úvahu i u mnoha vnitrostátních transakcí. Mezi těmito společnostmi dochází k převodům zboží, služeb nebo majetku. V případě takových subjektů mohou být sjednané ceny deformovány tím, že nejsou sjednávány za hodnoty odpovídající obvyklému tržnímu prostředí, tj. jakoby tomu bylo u nezávislých společností. Důsledkem takových transakcí může být účelový převod zisků z daňově nevýhodnějšího prostředí do tzv. daňových rájů, a proto se transferovými cenami zabývají i daňové správy, které si kontrolou transakcí mezi takto spřízněnými podniky chrání své vlastní daňové příjmy (Sojka, 2006). Druhým aspektem zájmu finančních úřadů je také varianta převádění zisku ze ziskových společností do společností spřízněných, které dosahují ztráty a tím optimalizují jejich výsledky a celkové daňové rozložení nebo může také docházet k převodům zisků do společností s nastřádanou daňovou ztrátou a tím tuto ztrátu využijí k celkovému snížení daňové povinnosti. Ve většině zemí světa jsou zákony a jinými normami stanoveny prostředky a podmínky, které by měly takovýmto účelovým převodům zamezit tak, aby nedocházelo ke krácení daňových povinností a ceny realizované uvnitř nadnárodních společností byly stanoveny v souladu s principem tržního odstupu (arm’s lenght priciple). Úprava převodních cen se nacházela v některých daňových systémech již ve 30. letech 20. století a od roku 1979 se ve spolupráci s Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj začínají objevovat první směrnice upravující tuto problematiku. Avšak významné společné úpravy se transfer pricing dočkal až v roce 1995, kdy byla vydána první verze směrnice, na které dodnes současný systém stojí. V podmínkách České republiky, respektive východní Evropy se problematika začala rozvíjet až po otevření ekonomik a vytvoření systému nadnárodních struktur podnikání. Vzhledem k tomu, že u nás zatím nebyla zavedena povinnost vytvářet dokumentaci převodních cen povinně při realizaci obchodní transakce se spojenou

Úvod a cíl práce

10

osobou, začínají se české společnosti problematikou zabývat až v okamžiku dožádání správce daně. Tato situace vede k obecně nižší povědomosti o této problematice a doprovázejí ji malé zkušenosti ze strany podnikatelů, případně i jejich poradců, ale také ze strany správce daně.

1.2 Cíl práce Hlavním cílem práce je v návaznosti na publikovanou literaturu a dostupné informační zdroje provést zhodnocení obchodů mezi vybranými spojenými osobami a především stanovit převodní cenu mezi těmito společnostmi tak, aby byla v souladu s principem tržního odstupu. Ke splnění hlavního cíle vedou dílčí cíle, které spočívají ve zhodnocení použitelnosti základních metod pro stanovení převodní ceny v podmínkách vybraných společností. Během práce bude nutné identifikovat problémy spojené se stanovením převodní ceny, které mohou nastat při výběru vhodných metod a při následném užití zvolené metody. U identifikovaných problémů se pokusím navrhnout možné způsoby jejich řešení. Posledním dílčím cílem je identifikování klíčových oblastí v dokumentaci převodních cen s ohledem na průkaznost při řízeních před správcem daně. Zkoumanou řízenou transakcí je velmi specifická vnitropodniková služba, kterou poskytuje mateřská společnost s ručením omezeným se sídlem na Slovensku své dceřiné společnosti sídlící v České republice. Požadavkem souvisejícím s principem srovnatelnosti je výběr vhodného vzorku společností v databázi Amadeus, na základě něhož budou prováděny výpočty nutné ke stanovení převodní ceny.

Metodika

11

2 Metodika Hlavním předpokladem pro vypracování této práce je nastudování různě dostupné odborné literatury, článků a souvisejících právních předpisů a jiných norem, které jsou s problematikou transferových cen spojeny. Při práci s legislativou a judikaturou jsem využíval systém ASPI (Administrativní systém právních informací), jehož vydavatelem je společnost Wolters Kluwer, a.s. Systém obsahuje nejen samotné znění právních předpisů, ale i výklady, komentáře, stanoviska a důvodové zprávy k právním předpisům. Výchozím literárním zdrojem je Směrnice OECD. V práci je využito standardních vědeckých metod jako deskripce, analýza, syntéza, dedukce, klasifikace a komparace. V praktické části vycházím z účetních a z jiných interních dat a listin obou zkoumaných společností, zde se jedná především o knihu jízd a výkazy práce. Dále se zabývám vztahem mezi mateřskou a dceřinou společností, kdy potřebné informace zjišťuji rozhovorem s managementem obou společností. Při některých výpočtech je nutné shrnout data z více statistických souborů do jednoho ukazatele, proto je užito váženého aritmetického průměru a aplikuji ho pomocí podílu funkce skalárního součinu a sumy přidělených vah v tabulkovém editoru MS Excel. Jelikož účetnictví zkoumaných společností není vedeno ve stejné měně, je nutné účetní čísla převést na jednotnou měnu, jako kterou jsem zvolil Českou korunu. Pro převod údajů v eurech aplikuji jednotný kurz podle § 38 zákona o daních z příjmů. Ten se určuje jako průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. Tento kurz není primárně určen pro podobné přepočty, ale pro účely převedení ročních výsledků na stejnou měnu je vhodný tím, že vyjadřuje rovnoměrné zastoupení účetních případů během roku. Kurz je vyhlašován po skončení zdaňovacího období prostřednictvím pokynů Generálního finančního ředitelství. K nalezení srovnatelných společností využívám databázi Amadeus provozovanou belgickou společností Bureau van Dijk, kterou využívá většina předních poradenských společností i česká daňová správa. Databáze obsahuje záznamy o více než 18 milionech společností včetně finančních výkazů a dalších ekonomických dat. Díky velkému množství kritérii pro vyhledávání a velmi dobrým nástrojům pro mezipodnikové srovnání poskytuje účinný nástroj ke kvalitní analýze subjektů podnikajících ve stejném oboru. Při analýze srovnatelných společností je použit finanční ukazatel EBIT Earnigs Before Interest and Taxes, který je v českém prostředí znám jako provozní výsledek hospodaření. Tento finanční ukazatel je po vydělení tržbami

Metodika

12

a vynásobení stem převeden do procentuální formy a nazýván jako tzv. EBIT marže (EBIT Margin) nebo rentabilita tržeb (ROS). Pro určení tržního rozpětí ze zjištěných údajů srovnatelných společností je použita metoda tzv. kvartilového rozpětí. Kvartily dělí soubor na čtyři stejně obsazené části. Dělí se na dolní, střední (medián) a horní. Horní a dolní kvartil odděluje 25 % největších a nejmenších hodnot. Rozpětí dolní a horního kvartilu je souborem 50% nejčetnějších hodnot vyskytujících se v základním souboru a pohybujících se kolem mediánu. Tento způsob vyjádření tržního rozpětí eliminuje extrémně nízké a vysoké hodnoty (Kratzer, 2008). Obr. 1

Kvartilové rozpětí

Zdroj: vlastní zpracování

K výpočtům kvartilů využívám funkci QUARTIL v programu MS Excel.


13

3 Právní úprava transfer pricingu Právní úprava převodních cen je obsažena především v předpisech nadnárodního charakteru, které jsou následně různými vnitrostátními formami přenášeny do národního práva ČR.

3.1 Směrnice OECD Za základní, nejdetailnější a nejobsáhlejší pramen problematiky transferových cen lze považovat Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations), jejíž základní podoba byla vydána v roce 1995 ve formě zprávy Komise pro fiskální záležitosti OECD. V češtině byla tato Směrnice publikována ve Finančním zpravodaji č. 10/1997 a druhá část týkající se nehmotného majetku a služeb ve Finančním zpravodaji č. 6/1999. V červenci 2010 se Směrnice dočkala aktualizace v podobě významného přepracování I. až III. kapitoly a doplnění o kapitolu IX., která se zabývá převodními cenami v případě restrukturalizací podniků. Nejvýznamnějšími změnami, které aktualizace přinesla, je zrušení preferenčního postavení tradičních transakčních metod před ziskovými metodami a zrovnoprávnění samotných ziskových metod. Dále aktualizace poskytla podrobnější návod jak provádět srovnávací analýzy a jak nejpřiléhavěji aplikovat jednotlivé metody (Konečná, Moučka, 2011). V českých podmínkách byla aktualizace uveřejněna ve Finančním zpravodaji č. 7/2010. Předmětem směrnice jsou transakce mezi sdruženými podniky, jejich ocenění a rozdělení zisků z nich plynoucích, dále se zabývá metodami převodních cen a pravidly pro jejich použití. Má za úkol sjednotit postup daňových správ a sdružených podniků při řešení případů převodních cen, minimalizovat konflikty mezi nimi a vyhýbat se soudním sporům. Směrnice poskytuje daňové správě i daňovým subjektům všeobecný návod při řešení otázek týkajících se problematiky převodních cen a představuje tak základní zdroj k řešení dokumentace převodních cen mezi spojenými subjekty. Poplatníkům poskytuje informace, jakým způsobem bude správce daně posupovat a jakými pravidly se bude řídit v průběhu daňových řízení ve věci převodních cen. Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy není přímo právně závazná, její principy jsou ale v zemích OECD všeobecně respektovány. Její závaznost v ČR však lze vyvodit z článku 31 Vídeňské úmluvy o smluvním právu, a tedy z titulu členství ČR v OECD (Rylová, 2009). Dalším, již právně závazným, zdrojem jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Princip tržního odstupu mezi sdruženými podniky upravuje článek 9


14

Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou vydala OECD. Jelikož může, vzhledem k daňovému systému ČR, docházet k úmyslným odlivům zisků do jiných států, vyhradila si ČR výjimku spočívající v nezahrnování modelového odst. 2, čl. 9 do svých smluv o zamezení dvojího zdanění, jehož smyslem je odstranění dvojího zdanění v případě, kdy jeden subjekt rozhodl o změně ceny mezi spojenými osobami a doměřil daň (Fučík, 2008). Tato výjimka však není aplikována vždy, například ve smlouvě mezi ČR a Slovenskou republikou se ČR drží modelového článku. Směrnice OECD spolu s článkem 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou tedy podkladem pro další vnitrostátní předpisy. Jejich cílem je vymezit východiska a zásady tak, aby nedocházelo k restrikcím v mezinárodním obchodu a soutěži a aby daňové správy různých zemí měly možnost zdanit zisky podniků ve svých jurisdikcích (Fučík, 2008).

3.2 Zákon o daních z příjmů Na začátek považuji za důležité vymezit samotné subjekty, kterých se problematika transferových cen v podmínkách ČR týká. V českých předpisech hraje prim § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP). V tomto paragrafu jsou vymezeny spojené osoby, kterými se rozumí: a) kapitálově spojené osoby, které jsou vymezeny přímým nebo nepřímým 25% podílem na kapitálu nebo hlasovacích právech jiné osoby, b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby, a. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby – příkladem zde může být statutární orgán – jednatel, b. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob – např. manžel a manželka jsou jednatelé dvou jinak kapitálově nespojených osob, takové společnosti mohou být i tak považovány za spojené, c. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou – v tomto případě není bezprostředně nutné mít uzavřenou ovládací smlouvu, pro účely zákona postačuje faktický vliv, d. blízké - tak jak jsou vymezeny v § 116 zákona č. 40/1964, občanský zákoník, např. samostatně podnikající fyzické osoby otec a syn, e. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty – je nutné poznamenat, že v případě prokazování takového vztahu leží důkazní břemeno na správci daně.


15

Český zákon o daních z příjmu tak podstatně rozšiřuje oblast subjektů, na které problematika převodních cen dopadá oproti Směrnici OECD, která spojené osoby vymezuje již v úvodním slovníčku odkazem na čl. 9, odst. 1 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Zároveň je v § 23 odst. 7 ZDP ustanoveno i základní pravidlo transferových cen v českých zákonech, které zní: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.“ Zákon neurčuje, jakým způsobem má být cena stanovena, avšak odkazuje na současný zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v němž se v § 2 odst. 1 cenou obvyklou rozumí cena, která by byla dosažena při prodeji stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Vzhledem k tomu, že zákon o oceňování zde hovoří o tuzemském obchodním styku, je jeho aplikovatelnost pro nadnárodní společnosti značně omezena. Jiný výklad ceny obvyklé může poskytnout ustálená judikatura, která cenu obvyklou v soukromoprávní úpravě chápe jako cenu přiměřenou, sjednanou v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelnou v době uzavření smlouvy za obdobných smluvních podmínek s podobnými cenami (rozsudek NSS 5 Afs 48/2004-89). Stanovení transferové ceny je nejdetailněji popsáno ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, která se tak stává hlavním zdrojem informací k této problematice. V ZDP najdeme ještě jedno ustanovení, které se převodových cen bezprostředně týká. Jedná se o §38nc, který upravuje možnost sjednání předběžné cenové dohody (Advance pricing agreement – APA) se správcem daně a podle kterého lze finanční úřad požádat o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Předběžná cenová dohoda představuje ujednání, které pro vymezené období stanoví metody a hypotézy pro určení převodních cen transakcí předtím, než se vůbec tyto transakce uskuteční. Tyto dohody se doporučuje uzavírat jako vícestranné tak, aby se jich účastnilo více daňových správ, protože dohoda jen s jednou daňovou správou by ovlivnila daňovou povinnost v jiném státě. Předběžné cenové dohody jsou využitelné především v případech, kdy z různých důvodů nemohou být použity klasické metody určení ceny (Fučík, 2008).


16

Vzhledem k tomu, že poplatníci žádají funkční postupy, které by zlepšily jistotu v jejich konání ohledně transferových cen a snížily rizika plynoucí z transakcí mezi spojenými osobami, dospělo se na úrovni Evropské komise k doporučením, které dohody APA lépe specifikují. Doporučení popisují, jakým způsobem by měly státy v rámci procesu APA postupovat a počítají se čtyřmi fázemi v procesu uzavření dohody. První fáze je definována jako přípravná/neformální žádost. Plátce daně popíše svou činnost a transakce, vymezí preferovaný způsob stanovení transferové ceny a období platnosti dohody. Poplatník by měl spolupracovat se všemi subjekty, jichž se dohoda bude přímo týkat. Ve druhé fázi poplatník podá formální žádost u daňové správy ve všech zemích, které jsou takové dohody účastny. Žádost musí obsahovat všechny podstatné informace, na jejichž základě může úřad zaujmout postoj k metodám, jakými bude cena stanovena. Daňové správy mají taktéž možnost požadovat dodatečné informace, aby mohly žádost lépe posoudit. Třetí fáze spočívá v komunikaci mezi poplatníky a daňovými správami, přičemž každá daňová správa vydá vlastní stanovisko k dohodě, aby se předešlo následným nesrovnalostem a průtahům v řízení. V poslední fázi dochází k formálnímu schválení ujednané dohody. Dohoda může být buď vícestranná schválená všemi daňovými správami, nebo dohod může být i více jen dvoustranných (Stappen, 2008). V podmínkách ČR jsou tato doporučení aplikována právě v § 38nc ZDP a v návaznosti také v § 132 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ). Je vhodné připomenout, že předběžná cenová dohoda je zatížena správním poplatkem ve výši 10 000 Kč podle přílohy zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, Sazebníku, části I, položky 1, bod 1. písm. v).

3.3 Metodické pokyny Ministerstva financí ČR a GFŘ S ohledem na aktualizaci Směrnice v oblasti převodních cen vydané OECD v červenci roku 2010 vydalo Ministerstvo financí ČR tři nové metodologické pokyny, které nahrazují předchozí pokyny. Jedná se o pokyny D-332, D-334, D335, které nabyly účinnosti 1. ledna 2011. Pokyn D-332 nahrazuje předchozí pokyn D-258. Jeho účelem je zajištění jednotného postupu při zdaňování operací mezi spojenými osobami. V podstatě se jedná o implementaci, respektive transpozici Směrnice OECD s ohledem na uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění a platné zákony ČR. Pokyn obsahuje základní zásady pro aplikaci principu tržního odstupu a zjednodušeně upravuje metody pro zjištění převodních cen. Součástí pokynu D-332 je příloha s praktickými ukázkami a přehledem smluv o zamezení dvojího zdanění. Pokyn


17

v souladu s aktualizovanou Směrnicí OECD zavádí nové pravidlo výběru nejvhodnější metody při stanovování převodní ceny a upouští tak od předchozího ustanovení preference jednotlivých metod. Nový pokyn již neobsahuje výklad k obsahu dokumentace k převodním cenám, ten je nově zahrnut v pokynu D334. Pokyn D-333 nahrazuje pokyn D-292 z roku 2008 a upravuje podmínky, za kterých je možné žádat o závazné posouzení způsobu, kterým byla stanovena cena mezi spojenými osobami. Pokyn víceméně shrnuje doporučení vydané Radou EU z dne 5. června 2007 a navazuje na § 38nc ZDP. Dále stanovuje časové lhůty a práva a povinnosti žádajících subjektů. Nový pokyn nepředstavuje výrazné změny v souvislosti se závazným posouzením. Pokyn D-334 nahrazuje původní pokyn D-293 z roku 2005 a obsahuje doporučení Ministerstva financí ohledně rozsahu dokumentace k tvorbě převodních cen mezi spojenými osobami. Pokyn uvádí, že společnosti jsou povinny evidovat informace o podnicích ve skupině, o obchodním vztahu a o jednotlivých závislých transakcích, informace o způsobu tvorby převodních cen a konkretizuje obsah a formu dokumentace stanovení převodní ceny. I u tohoto pokynu nedochází k zásadním změnám oproti předchozímu (blíže kapitola 3.6). Pokyn D-10 vydaný Generálním finančním ředitelstvím nabyl účinnosti teprve od 1. 1. 2013 a stanovuje pravidla zjednodušeného dokladování při dodržení principu tržního odstupu v případech služeb s nízkou přidanou hodnotou poskytovaných mezi spojenými osobami, a to jak v přeshraničním tak vnitrostátním obchodním styku. Pokyn se vztahuje jen na ty vnitroskupinové služby, které netvoří hlavní činnost subjektů, představují rutinní funkci a netvoří tím podstatný náklad nebo výnos zainteresovaných podniků. Celková hodnota všech takových transakce nesmí překročit 10 % z obratu a zároveň částku 50 mil Kč u poskytovatele a 20 % z provozních nákladů a zároveň částku 50 mil Kč u příjemce. Demonstrativní seznam služeb, které jsou považovány za rutinní, je uveden v příloze Zprávy Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) o vnitroskupinových službách s nízkou přidanou hodnotou. V případě splnění výše uvedených podmínek může daňový subjekt vést k těmto transakcím dokumentaci ve zjednodušeném rozsahu spočívající v tom, že není nutné provádět funkční a rizikovou analýzu, analýzu trhu, dokumentovat aktivity celé skupiny a je zjednodušena dokumentace při použití metody COST PLUS, viz kapitola 3.3.3.

3.4 Nepřímé daně Transfer pricing sehrává nejdůležitější roli v oblasti přímých daní, respektive daně z příjmů, bylo by však chybou nevěnovat se mu i na úrovni daní nepřímých. Spojené osoby totiž mohou vhodným nastavením převodových cen ovliv-


18

nit výši daní z příjmů, ale také výši daně z přidané hodnoty a v neposlední řadě taky clo. Hlavním pramenem, obdobným § 23 odst. 7 ZDP, je zde § 36a, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), který vymezuje institut ceny obvyklé a definuje spojené osoby obdobně jako tomu je v ZDP. Tato úprava se do českého práva dostala transpozicí směrnic Evropské unie o společném systému daně z přidané hodnoty 2006/112/EHS. Kritická jsou ustanovení čl. 80, kdy v případě odlišné ceny od ceny obvyklé není možnost plného odpočtu daně, což může negativně dopadat na obě strany vztahu. Další kritický dopad může mít ustanovení § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH, který upravuje relativně čerstvý institut ručení za nezaplacenou daň a říká, že příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň, pokud je úplata za toto plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odlišná od obvyklé ceny (Jeroušek, 2010). Z ustanovení taktéž vyplývá, že zde nemusí být splněna podmínka spojených osob a ustanovení je tedy aplikovatelné na jakýkoliv vztah. Z pohledu nepřímých daní je nutné, aby u každého modelu nastavení převodních cen bylo také posouzeno, zda byla správně vykázána daň z přidané hodnoty, a to především u vnitrostátních plnění a vývozu či dovozu zboží, kde může být výrazně ovlivněna celní hodnota zboží. Nejčastější případ představují takzvané vyrovnávací platby na konci roku, které se většinou fakturují zpětně až v dalším období. V rámci takových vyrovnání se upravuje finální cena a je dofakturováván rozdíl, který má zajistit tržně obvyklou přirážku, ziskovost nebo marži spřízněné společnosti v souladu s principy tržního odstupu. Z principu úpravy na tržní cenu po skončení účetního období se evidentně jedná o úplatu za služby nebo zboží. Takováto dodatečná změna cen pak podléhá stejnému režimu DPH jako původní plnění. V případě dodatečného zvýšení ceny vzniká povinnost přiznat a zaplatit DPH na výstupu. Pokud to plátce nevykoná, správce daně DPH doměří a k tomu připočte i související penále a časový úrok. Jedná-li se o dodávky vně států Evropské unie, je nevyhnutelné počítat s možností nebo nutností obnovit celní řízení (Toman, 2008).

3.5 Aspekty transfer pricingu v obchodním právu Při úvahách o správném nastavení převodních cen mezi spojenými osobami je nutné vzít v potaz i rizika vyplývající z obchodního práva. Omezovat se jen na daňový pohled by bylo krátkozraké a může vést k zásadnímu pochybení. Je potřeba počítat s tím, že i optimální nastavení vnitropodnikových cen z pohledu daní nemusí vyhovovat obecné obchodněprávní úpravě. Podle Tadeáše a Hájka (2011) je nutné zvážit, zda se nejedná o obchod nějakým způsobem neobvyklý a odlišný od běžných transakcí. Na nestandardní vnitroskupinové transakce u kapitálových společností dopadá přímá cenová re-


19

gulace obsažená v ustanovení § 196a odst. 3, zákona č. 513/1991, obchodního zákoníku (dále jen ObchZ), která společnosti ukládá stanovit převodní cenu na základě posudku soudem jmenovaného znalce, a to za předpokladu, že hodnota takové transakce (tedy hodnota převáděného majetku nebo protiplnění za nabývaný majetek) dosahuje 10 % základního kapitálu společnosti. V případě společností, od jejichž vzniku ještě neuplynuly tři roky, je navíc k platnosti transakce zapotřebí souhlasu valné hromady. Účelem uvedeného ustanovení je chránit společnost a její věřitele před nepoctivým jednáním statutárních orgánů, které by mohlo vést k českému „tunelování“. Následky jeho porušení však mohou být velmi závažné. Pokud totiž v případě transakce, která spadá pod regulaci uvedeného ustanovení, nejsou splněny zákonné podmínky stanovení ceny podle posudku znalce, je takové smluvní ujednání v souladu s judikaturou Nejvyššího soudu ČR absolutně neplatným právním úkonem a nevyvolává tak žádné právní účinky (Rozsudek NS č. j. 29 Cdo 2011/2000). Zásadní význam má i obchodně právní úprava vyplývající z povinností statutárního orgánu společnosti. Podle § 194 odst. 5 ObchZ je člen představenstva či jiný statutární zástupce společnosti povinen vykonávat svou funkci s péčí řádného hospodáře. To v sobě zahrnuje mimo jiné povinnost jednat v nejlepším zájmu společnosti a dosahovat co nejlepších hospodářských výsledků. Obdobně platí dle § 135 odst. 2 ObchZ i pro jednatele společností s ručením omezeným. Taková úprava se však týká i nastavení převodních cen, které by mělo být pro společnost v dané situaci co nejpříznivější. I když tedy právní úprava nestanovuje žádné konkrétní omezení nebo způsoby pro stanovení transferových cen, určuje základní zásady, které musí vedení společnosti nutně zohlednit v cenotvorbě každé transakce a zvláště u těch vnitroskupinových. U nadnárodních podniků je často uplatňován systém řízení shora, kdy zahraniční vlastník víceméně diktuje vnitroskupinové ceny svým dceřiným společnostem, a tím vystavuje obchodní vedení společnosti neúměrným rizikům. Porušení povinnosti péče řádného hospodáře ve formě uzavření obchodu, který je pro společnost vyloženě nevýhodný, pak může mít fatální důsledky v rovině odpovědnosti jednatele či člena představenstva za škodu vůči společnosti, ale v závažných případech i v rovině trestněprávní (porušení povinností při správě cizího majetku). Pro případy rizik vyplývajících z obchodně právní úpravy doporučují Tadeáš a Hájek (2011) vyhnout se situaci, kdy sdružené podniky budou považovány za faktický koncern (bez ovládací smlouvy dle § 190b ObchZ), ale vytvořit smluvní koncern uzavřením ovládací smlouvy, kde bude závazek podrobit se řízení jiné osoby výslovně ustanoven. V takovém případě by však mělo dojít k naplnění podmínky, že pokyny nevýhodné pro řízenou společnost musí být v pozitivním zájmu jiného člena smluvního koncernu nebo způsobená újma bude objektivně vyvážena ve prospěch celé skupiny.


20

3.6 Dokumentace k převodním cenám Česká daňová legislativa neukládá daňovým subjektům povinnost vést dokumentaci k transferovým cenám. Avšak s ohledem na ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, který umožňuje správci daně upravit základ daně v případě, že nebude řádně doložen zjištěný rozdíl mezi cenami, které byly sjednány mezi spojenými osobami a cenami sjednanými mezi nezávislými subjekty a s ohledem na ustanovení § 92 DŘ, které ukládá poplatníkovi prokázat všechny skutečnosti, které souvisejí se správným stanovením daně, může správce daně správce daně po poplatníkovi požadovat zdůvodnění a doložení dokumentace k převodním cenám. Dokumentací tvorby převodních cen se blíže zabývá kapitola V. Směrnice OECD. Nástrojem k implementaci společných zásad členských států Evropské unie k dokumentaci tvorby převodních cen je Koncept evropské dokumentace k převodním cenám (EU Transfer Pricing Documentation), na jehož základě byl přijat Kodex chování ohledně dokumentace tvorby převodních cen. Všechny členské státy včetně České republiky se rozhodly přijmout evropský Kodex EU TP Documentation a implementovat jej do svého právního řádu. Ministerstvo financí v návaznosti na přijetí Kodexu vydalo pokyn D-293, který byl nahrazen v současnosti účinným Pokynem D-334 k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami (Pečenková, 2010). Dokumentace převodních cen se dle Pokynu Generální finančního ředitelství D-334 primárně skládá ze dvou částí. První částí je základní dokumentace, tzv. Masterfile, který poskytuje globální přehled o celé skupině podniků a je jednotně použitelný pro všechny členské státy EU. V rámci Masterfilu by měla být popsána politika převodních cen pro celou skupinu a objasněny všechny interní obchodní vztahy. Měl by obsahovat především: • obecný popis podnikatelské činnosti a strategie a srovnání oproti předchozímu roku, • organizační, právní a provozní popis struktury koncernu, • popis spojených osob, • obecný popis toku, průběhu a rozsahu transakcí řízených transakcí, • obecný popis vykonávaných funkcí, podstupovaných rizik ve srovnání s předchozím rokem, • vlastnictví nehmotného majetku, • popis systému převodních cen, • seznam ujednání o podílení se na nákladech a seznam APA dohod, • závazek každého poplatníka, že poskytne doplňující informace v souladu s vnitrostátními pravidly.


21

Druhou částí je specifická (country-specific) dokumentace pro každý podnik ze skupiny. Měla by obsahovat především: • podrobný popis podnikatelské činnosti a strategie a srovnání oproti předchozímu roku, • popis obchodních vztahů, kterých se podnik účastní, • srovnávací analýzu, • zdůvodnění výběru metody tvorby převodních cen, • relevantní informace o vnitřních a vnějších srovnatelných údajích, • popis způsobu začlenění společnosti do celoskupinové politiky transferových cen. Dokumentaci daňový subjekt předkládá správci daně v případech dokazování daňové povinnosti, podání žádosti o vydání závazného posouzení, popřípadě při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění dle smluv o zamezení dvojího zdanění.

Metody stanovení transferových cen

22

4 Metody stanovení transferových cen Obecně mohou být při stanovení převodních cen použity jakékoli metody, které jsou v souladu s principy tržního odstupu. Směrnice OECD doporučuje ve druhé kapitole pět základních metod, které dělí na tradiční transakční metody: •

metoda srovnatelné nezávislé ceny (comparable uncontrolled price method – CUP),

•

metoda ceny při opětovném prodeji (resale price method – RPM),

•

metoda nákladů a přirážky (cost plus method – COST+)

a transakční ziskové metody: •

transakční metoda rozdělní zisku (transactional profit split method – PSM),

•

transakční metoda čistého rozpětí (transactional net margin method. – TTNM).

Po aktualizaci Směrnice v červenci 2010 již použití jednotlivých metod není omezováno preferencí jedněch metod před druhými. Před aktualizací byly upřednostňovány tradiční transakční metody před ziskovými metodami, což bylo značně nepraktické, protože daňový subjekt musel v případě použití méně preferovaných metod vysvětlovat, proč nepoužil metody upřednostňované. Všechny metody vycházejí primárně ze srovnání skutečností v transakci realizovaných mezi spojenými osobami se skutečnostmi, které jsou identifikovány u nezávislých subjektů.

4.1 Srovnávací analýza Před výběrem metody je důležité provést srovnávací analýzu. Tato analýza slouží k porovnání obchodních a finančních podmínek, jež vznikly mezi sdruženými podniky. Výsledkem srovnávací analýzy je určení míry nebo rozsahu hodnot tržního odstupu tak, aby byly zohledněny podstatné rozdíly mezi srovnávanými transakcemi. Mezi nejpodstatnější faktory určující srovnatelnost patří podle Směrnice: 1.

Charakteristické vlastnosti majetku a služeb Sem se řadí fyzické rysy majetku a jeho kvalita, spolehlivost či dostupnost. U služeb je podstatný rozměr a charakter služeb a u nehmotného majetku plánované zisky z majetku, rozsah autorské ochrany, forma transakce a typ majetku.


2.

23

Funkční analýza Ve funkční analýze se zkoumá, kdo jakým způsobem přispívá k realizaci dané transakce, protože mezi nezávislými osobami je cena nastavena tak, aby odpovídala nejen hodnotě poskytnutých plnění, ale také aby zohledňovala podstupovaná rizika a kompenzovala rizika, která v transakci daná strana nese. Nelze přepokládat, že v tržním prostředí by jedna strana podstupovala riziko a vykonávala funkce dobrovolně bez přiměřené úplaty. Největší ohled se klade na: 2.1. vykonávané funkce jako např. vývoj a výzkum, výroba, montáž, logistika, doprava, prodej, financování, marketing, záruční servis, správa pohledávek a jiné, 2.2. podstupovaná rizika, zejména tržní riziko, kolísání výstupní ceny, finanční, úvěrové, investiční nebo kurzové riziko a podobně, 2.3. vlastnictví využívaného majetku. Společnost disponující větším majetkem by měla dosahovat vyššího zisku, než společnost účastnící se jedné transakce bez zapojení vlastního majetku. K nejsledovanějším majetkům patří nehmotný majetek (know-how, goodwill, licence, patenty apod.), nemovitosti a stroje, pohledávky či zásoby, dále by se měla zohlednit povaha použitého majetku jako je stáří, tržní hodnota, umístění nebo ochrana.

3.

Smluvní podmínky Definují, jak budou mezi jednotlivými subjekty rozloženy práva a povinnosti, odpovědnosti, rizika a přínosy. Analýza smluvních podmínek by měla být již součástí funkční analýzy. V praxi však budou takové informace těžko dostupné, proto může nastat i možnost vycházet ze standardizovaných smluvních a dodacích podmínek INCOTERMS.

4.

Ekonomické okolnosti Jelikož se mohou nezávislé ceny i stejného zboží na různých trzích lišit, je třeba identifikovat ekonomické odlišnosti, které mají na cenu vliv. Mezi takové faktory patří úroveň nabídky a poptávky, velikost trhu, míra konkurence, kupní síla obyvatel, náklady na lidské zdroje a dopravu nebo to, jak je trh ovlivňovaný státními zásahy. Nejvýznamnějším faktorem, který ovlivňuje výše zmíněné je samotné geografické umístění trhu.

5.

Podnikatelské strategie Ceny transakcí se mohou lišit podle toho, jakou zvolila společnost podnikatelskou strategii. Počátek podnikání bývá většinou spojen s významnými investicemi do výrobních zařízení, lidských zdrojů, distribučních řetězců nebo marketingu. Společnosti mohou v prvních letech prodávat za nižší ceny,


24

s nižší ziskovostí než je obvyklé, s cílem dosáhnout určitého podílu na trhu. Směrnice OECD zdůrazňuje, že na takové strategie je při stanovení převodových cen nutné brát ohled a společnosti tak mohou ze začátku své činnosti realizovat ztrátu. Obr. 2

Zjednodušený postup při stanovení převodní ceny

Zdroj: Pokyn DS-132 po vlastní úpravě

4.2 Srovnatelnost v období ekonomických změn Zvlášť v dnešní době hospodářské nestability je transferovým cenám třeba věnovat větší pozornost, protože změny makroekonomického prostředí vedou k významným změnám na trzích, které ve velké míře dopadají i na způsob stanovení transferových cen mezi spřízněnými subjekty. Modely a dokumentace pro stanovení převodních cen často vznikaly v době ekonomické prosperity. Naopak v době ekonomického útlumu se rizika nesená jednotlivými subjekty mění a projevují ve zhoršeném hospodářském výsledku. Dlouhodobě sice mohou podniky očekávat stabilní růst, ale z krátkodobého pohledu se mnohdy musí zásadně upravovat podnikatelské strategie tak, aby oslabení ustály bez vážnějších ztrát. Použité modely převodních cen v období prosperity zajišťovaly odpovídající zisk pro všechny účastníky obchodního řetězce. Není neobvyklé, že dnes centrální podnik sídlící v zemi s nízkou sazbou zdanění dosahuje ztráty, zatímco po-


25

bočky v ostatních zemích jsou s ohledem na zvolený obchodní model stále v zisku, ačkoliv celkově skupina dosahuje ztráty. Z pohledu celé skupiny se tak jedná o situaci nevhodnou a dlouhodobě neudržitelnou. Důležitou roli zde hraje opět srovnatelnost transakcí, kterou podmiňuje pět základních faktorů (viz předchozí kapitola). V období ekonomických změn se mohou snadno všechny faktory určující srovnatelnost transakcí změnit. Nejvíce je změnami postihnut faktor ekonomických okolností, zejména tedy úroveň nabídky a poptávky na trhu a vzájemné konkurenční postavení kupujících a prodávajících. Rovněž podnikatelské strategie v období útlumu prodělávají významné změny. Spřízněné podniky by si proto měly ověřit, zda se v jejich transakcích nevyskytují zásadní změny s dopadem na srovnatelnost. V případě, že se okolnosti transakce významně mění, může taková situace vést k nutnosti přehodnocení stávajících modelů a nutnosti převodní ceny znovu nastavit a změny řádně zdokumentovat. Pokud podniky nebudou mít dokumentaci použitých cen a nebudou schopny ceny dostatečně zdůvodnit či jim bude chybět analýza příčin vzniku ztrát a provedených úprav, značně se tím ztíží jejich obhajoba nastalé skutečnosti (Konečná a Moučka, 2009).

4.3 Tradiční transakční metody Tradiční transakční metody porovnávají ceny mezi nezávislými a řízenými transakcemi. Za řízené transakce jsou považovány transakce mezi spojenými osobami. Tyto metody vycházejí ze znalosti ceny, případně ze znalosti hrubé marže, přičemž je nutné tyto ceny očistit o vlivy, které mohou mít dopad na výši ceny či přirážky. Lze je použít v situacích, kdy je možné ke zkoumané řízené transakci najít transakci nezávislou, která je srovnatelná nebo ji lze alespoň upravit na transakci, která by byla srovnatelná (Solilová, 2009). Před aktualizací směrnice a vydáním pokynu D-332 byly tyto metody preferovány před metodami ziskovými. Tato preference vycházela z toho, že použití ziskových metod se z pohledu daňových správ jeví jako kontroverzní. Daňové správy se obávaly, že metody založené na zisku budou poplatníky aplikovány bez přiměřených vazeb na externí údaje z nezávislých podniků a nebudou tak dostatečně srovnatelné (Rylová, 2009). Nicméně poznatky z praxe jsou o krok napřed před administrativními požadavky a bylo prokázáno, že při extrémní specializaci a diferenciaci výrobků, která na dnešních trzích bezesporu panuje, nastávají komplikace s omezenou datovou základnou pro použití tradičních metod (Jelínek, 2010).


4.3.1

26

Metoda srovnatelné ceny – CUP

Pomocí této metody je transferová cena stanovena dle nezávislé realizované ceny, tj. ceny realizované v transakci uskutečněné mezi nezávislými subjekty. Právě proto je také považována za nejpřímější a nejspolehlivější metodu stanovení převodové ceny a jeví se jako nejjednodušší z hlediska použitelnosti. Její zásadní nevýhodou je, že vyžaduje vysokou míru srovnatelnosti (Pokyn D-332). Avšak vzhledem k tomu, že totožné transakce téměř neexistují, měly by být vždy provedeny úpravy, které by rozdílnosti v podobných transakcí eliminovaly. Srovnatelnost zde spočívá v posouzení, zdali žádný ze zjištěných rozdílů v podmínkách nezávislé transakce nemůže ovlivnit tržní cenu a zdali lze zjištěné rozdíly ve srovnávaných transakcích promítnout do ceny při použití přiměřených úprav. Nejčastěji jsou upravovány jen mírné odlišnosti produktů a služeb, spočívající například v rozdílných platebních podmínkách, množstevních slevách a poskytovaných doplňkových službách. Zohlednit by se ale měly i širší ekonomické souvislosti nebo podnikatelské strategie. Z hlediska srovnatelnosti lze srovnávané transakce rozlišit na interní nebo externí. Za interní transakci se považuje transakce uskutečněná mezi posuzovanou společností a nezávislým subjektem a lze ji považovat za čistě tržní. Je-li taková transakce dostupná, dává se metodě srovnatelné ceny přednost před ostatními metodami po provedení náležitých úprav. Pokud interní transakce není dostupná lze využít porovnání s externími transakcemi. Zde však narážíme na největší nevýhodu této metody a to, že dostupnost informací o externích srovnatelných nezávislých cenách je značně omezená, a to nejen z hlediska ceny transakce, ale zejména z hlediska ostatních podmínek, jimiž je cena bezesporu také tvořena. Nedostatek dostupných informací znemožňuje provedení nutných úprav ceny tak, aby odpovídala posuzované transakci, v důsledku čehož nelze tuto metodu použít. Na příkladu se pokusím uvést, v čem by mohla spočívat úprava ceny tak, aby transakce byla srovnatelná s nezávislou interní transakcí. Nezávislý odběratel odebírá pravidelně homogenní zboží za cenu 291 Kč/ks. Vzhledem k dosaženému odběru v minulém roce, který přesáhl 10 000 ks, je v této ceně již zahrnuta dle všeobecných obchodních podmínek sleva ve výši 3 % z ceníkové ceny a s odběratelem je sjednána 30 denní lhůta splatnosti. Spřízněný odběratel projevil zájem o odběr 500 ks stejného zboží, ale vzhledem k finanční situaci spřízněného odběratele s ním byla sjednána 90 denní lhůta splatnosti. Rozdílnost transakce oproti nezávislému odběrateli spočívá v poskytované slevě za množstevní odběr a ve lhůtě splatnosti. Abychom získali cenu, která bude považována za nedeformovanou a srovnatelnou s nezávislou transakcí,


27

musíme tyto odlišnosti úpravou odstranit. Na množstevní slevu nemá spřízněný odběratel nárok, protože loni neodebral dostatečné množství. Cena za 1 ks mu je tedy účtována ceníková, a to ve výši 300 Kč/ks. Delší lhůtu splatnosti zohledníme navýšením o úrok obdobný, který by spřízněný odběratel musel zaplatit na trhu peněz, uvažuji běžnou úrokovou míru ve výši 8 % p.a. za půjčení provozních financí. Úpravou běžné roční úrokové míry o rozdíl ve dnech splatnosti vyčíslíme výhodu, kterou odběratel získal. Tab. 1

Výpočet při použití CUP metody

Ceníková cena Úprava splatnosti Transferová cena

500 ks x 300 kč

= 150 000 Kč

60 dní x 8 % p.a.

= 1,32 % p.a.

150 000 Kč x 1,32 %

= 1 980 Kč

150 000 Kč + 1980 Kč = 151 980 Kč


4.3.2

Metoda cenového rozpětí při opětovném prodeji – RPM

Tato metoda vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku prodán nezávislému odběrateli. Tato cena je pak snížena o přiměřené hrubé rozpětí představující částku, z které by se opětovný prodejce snažil pokrýt své přímé náklady na nákup, režie a přitom dosáhl přiměřeného zisku s důrazem na provozované funkce (Směrnice OECD). Použití se doporučuje především v případě distributorů, kteří zboží nepřidávají významnou přidanou hodnotu. Obr. 3

Názorné schéma metody RPM

Zdroj: Pokyn D-332

Neznámou veličinou zde zůstává hrubé rozpětí, jež by mělo být stanoveno v návaznosti na analýzu srovnatelných transakcí. Hrubé rozpětí by mělo prodejci postačovat na úhradu ostatních provozních nákladů a dosažení přiměřeného zisku. Vzhledem k tomu, že srovnatelná transakce v tomto případě slouží pouze ke stanovení marže, nikoli celkové ceny obchodu, není vyžadována tak přesná srovnatelnost jako v případě metody nezávislé srovnatelné transakce, protože


28

marže není tolik závislá na ceně prodávaného zboží, ale spíše na funkcích a rizicích, které závislý prodejce podstupuje a vykonává. Mezi významné faktory můžeme řadit např. čas, který uplyne mezi nákupem a následným prodejem nebo exkluzivita, která je prodejci poskytována. Tab. 2

Znázornění složek nezávislé ceny v případě metody RPM

Nezávislá cena Transferová cena

Hrubé rozpětí


Velikost hrubého rozpětí je značně ovlivněna množstvím vykonávaných funkcí, což znamená, že plnohodnotný prodejce by měl dosahovat vyšší marže než pouhý zprostředkovatel, jelikož ten podstupuje menší rizika. A dále především také tím, jak moc významným dílem prodejce přispívá k celkové hodnotě zboží; platí zde tedy přímá úměra, čím vyšší přidaná hodnota prodejcem, tím vyšší hrubé rozpětí. Dle Solilové (2009) je použití metody nejužitečnější u marketingových operací a v rámci koncernu, kde na sebe podniky technologicky navazují, produkt se průběžně zhodnocuje a tím roste jeho cena. Metoda by měla hodnotit způsob rozdělení zisku mezi jednotlivé články výroby a konečného distributora. Často opomíjeným prvkem této metody je podle Wittendorffa (2008) stanovení transferové ceny posuzováním pouze jedné strany transakce. V případě metody RPM je analyzována jen strana závislého prodejce stanovením jeho ziskovosti, ale naopak chybí analýza na straně spřízněného dodavatele, což může vést k tomu, že dodavatel bude dosahovat neúměrných zisků nebo opačně ztráty. Proto doporučuje v rámci správnosti stanovení ceny provést následnou kontrolu i na druhé straně transakce. 4.3.3

Metoda přirážky k nákladům – COST+

Metoda COST+ vychází z ceny, za kterou je zboží nebo služba nakoupená od nezávislého dodavatele prodávána dále spojené osobě. Vychází z nákladů, jež závislá společnost za účelem prodeje zboží či služeb vynakládá a k těmto nákladům je následně přičtena zisková přirážka, kterou by se nezávislý prodejce snažil pokrýt své náklady a dosáhnout tak přiměřeného zisku s ohledem na vykonávané funkce, podstoupená rizika, používaný majetek a podmínky na trhu. Částku, kterou dostaneme pro přičtení hrubé marže a po úpravě o ostatní provozní náklady, lze považovat za transferovou cenu mezi spojenými subjekty (Směrnice OECD).

Metody stanovení transferových cen Obr. 4

29

Názorné schéma při použití metody COST+

Zdroj: Pokyn D-332

Při použití metody přirážky k nákladům je zásadním aspektem stanovení správné nákladové základny. Do ní je nutno zahrnout všechny související náklady přímé, ale i nepřímé. V praxi jsou obvykle v předmětné společnosti náklady, jež mají s poskytovanými transakcemi souvislost jasně rozlišitelné a dohledatelné. U nezávislých srovnatelných společností, však možnost takové identifikace nákladů neexistuje, protože ve finančních výkazech jsou vykazovány pod jednou položkou i náklady, které vůbec nemusí s poskytovanou službou souviset. Nákladová základna spřízněného výrobce by měla obsahovat stejné nákladové kategorie, jinak nemohou být transakce srovnatelné. Tab. 3

Znázornění složek prodejní ceny u metody COST+.

Prodejní cena Vlastní náklady výroby Hrubá marže Výrobní Ostatní provozní Čistá Přímé náklady režie náklady marže Zdroj: vlastní zpracování

Dalším aspektem je, že nelze jednoznačně tvrdit, že vynaložené náklady jsou vždy pokryty tržbami a je z takového obchodu dosahováno zisku. Výsledná cena by měla být tvořena tržním prostředím, pokud je zisk dosáhnuto, je zde možnost spatřovat korelaci mezi náklady a výnosy, v případě ztrátovosti nezávislých transakcí však tato korelace mizí. Metoda přirážky k nákladům však ve své konstrukci obsahuje předpoklad, že společnost s menšími náklady dosahuje menších zisků než společnost s vysokými náklady, což může vést k porušení principu tržního odstupu. Použití je nejvhodnější u podniků, kteří zboží kupují na externím trhu, následně ho prodávají spojené osobě a zároveň podnik nepřispívá významnou měrou k hodnotě produktu, protože potom lze považovat marži nezávislého výrobce za srovnatelnou (Pokyn D-332). Metodu je také vhodné použít za předpokladu, kdy posuzovaná společnost vykonává pouze jednu činnost, ke které se váží


30

její veškeré náklady a výnosy, např. prodej polotovarů k dalšímu zpracování. V případě existence srovnatelné nezávislé transakce nebo dostupnosti konzistentních účetních dat od nezávislého podniku se metodu hodí aplikovat při poskytování vnitropodnikových služeb. Avšak vzhledem k nezanedbatelnému problému s nedostatkem použitelných dat zavedly některé země Evropy implicitně stanovenou přirážku k nákladům, která se v případě vnitropodnikových služeb aplikuje. V Rakousku, Polsku a Maďarsku je stanovena přirážka k nákladům ve výši 5 %, v Nizozemí 10 % pro služby poskytované do zahraničí a 5 % pro tuzemské služby (Jurčíková, 2010).

4.4 Transakční ziskové metody Na rozdíl od tradičních transakčních metod není u ziskových metod zkoumána samotná cena transakce, nýbrž se zkoumají zisky, které vznikají v rámci určitých transakcí mezi sdruženými podniky. Jedinými přijatelnými ziskovými metodami jsou ty, které splňují požadavek srovnávací analýzy v souladu se Směrnicí OECD a jsou v souladu s článkem 9 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (Směrnice OECD). I když se stanovení ziskovosti transakce může jevit jako jednodušší způsob, narážíme i zde na řadu nedostatků, které plynou především z nekonzistentnosti účetních závěrek většiny evropských zemí. Druhové členění finančních výkazů podle českých účetních předpisů nám sice umožňuje zjistit hrubou marži jako podíl Obchodní marže a Tržeb z prodeje zboží, avšak informaci o hrubé ziskové přirážce z našich výkazů již nedostaneme. V případě srovnání na úrovni celé Evropy bychom došli k zjištění, že jednotlivé státy mají velice rozdílné pojetí základních finančních výkazů, některé státy například využívají účelové členění nákladů, ale především obsahová náplň zvláště nákladových položek je velice odlišná. Srovnávat tedy českou obchodní marži s německým Bruttoergebnis vom Umsatz (hrubý zisk z prodeje) nemá smysl (Jelínek, 2010). Srovnatelný ukazatel zisku napříč účetními výkazy jednotlivých zemí lze nalézt až na úrovni našeho provozního výsledku hospodaření, v mezinárodní platformě nazývaného jako EBIT. Porovnávat provozní výsledek hospodaření ku celkovým provozním nákladům nebo výnosům je možným způsobem jak řešit nekonzistentnost v účetnictví různých států. V praxi už dlouho převládají metody ziskové před transakčními, z důvodů nedostatku dat pro výpočet převodních cen s pomocí metod transakčních. Dle americké daňové správy bylo již v roce 2003 přes 72 % všech operací mezi sdruženými podniky oceněno ziskovými metodami a na konferenci OECD v roce 2009 bylo odhadováno, že ziskové metody se využívají v 80 % případů. Po aktualizaci směrnice již není při použití ziskových metod potřeba zdůvodňovat, proč


31

zkoumaný subjekt nevyužil tradičních metod transakčních a může si vybrat jakoukoli metodu, která bude pro zkoumané transakce nejvhodnější (Jelínek, 2010). 4.4.1

Metoda rozdělení zisku – PSM

Tato metoda vychází z celkového zisku (Směrnice OECD ho nazývá jako „kombinované zisky“ a upozorňuje, že se může analogicky jednat i o ztrátu) spojených podniků z uskutečněných řízených transakcí. Postatou je rozdělit zisk mezi spojené osoby tak, jak by byl zisk rozdělen mezi podniky nezávislými. Při použití metody se vychází z očekávaných zisků, protože je nemožné, aby daňový subjekt věděl, jaké budou skutečné zisky z podnikání v okamžiku stanovení podmínek obchodní transakce. V prvním kroku je nutné zjistit výši celkového zisku z vnitroskupinových transakcí, bez ohledu na to, ve kterém podniku je vykazován. Následně se stanovuje způsob rozdělení zjištěného zisku mezi všechny zúčastněné podniky podle toho, jak k dosaženému zisku přispěly. Tento krok vyžaduje, aby celkové náklady a výnosy skupiny související s vnitroskupinovou transakcí byly v této transakci alokovány co nejpřesněji, neboť způsob alokace může významně ovlivnit konečný výsledek (Solilová, 2009). Silnou stránkou této metody je, že rozdělení zisku nevychází pouze ze srovnatelných transakcí, ale tržní podmínky působící na koncern jako celek jsou využívány k ocenění dané zásluhy stanovené funkční analýzou. Takovým pojetím je zaručeno, že tato metoda respektuje zvláštnosti podnikání v koncernu. Na druhou stranu použití menší míry tržních údajů může vést k subjektivně nesprávnému rozdělení zisku. Ovšem obecně je vzhledem k dostupnosti informací a dat o srovnatelných transakcích považováno toto pojetí za výhodu. Za další silnou stránku lze považovat to, že se při použití metody rozdělení zisku sledují všechny strany, které mají na danou transakci vliv, čímž se zamezí asymetrickému přidělení nepřiměřeně vysokého nebo nízkého zisku pouze jedné straně transakce. Tato skutečnost však v sobě nese větší náročnost v podobě analýzy všech stran a s tím souvisejícímu velkému množství informací ke zpracování a analýze. Důležitým prvkem je pečlivé stanovení tzv. kombinovaných zisků, které mají být mezi sdružené podniky rozděleny. To podle Směrnice OECD znamená nejprve identifikovat transakce, kterých se rozdělení týká a následně zjistit, jak úzce jsou tyto transakce spjaty s dalšími činnostmi podniku, aby mohly být samostatně posouzeny. Pro příklad se může jednat o dlouhodobé kontrakty nebo poskytnutí výsledků výzkumu a vývoje. Za účelem správného stanovení kombinovaných zisků je vhodné sjednotit účetní metody a také měny všech sdružených


32

podniků na jednotnou bázi a tím zajistit konzistentnost účetních dat po celou dobu trvání obchodních vztahů. Za účelem rozdělení kombinovaného zisku mezi spojené společnosti se využívá tzv. alokačních klíčů. V závislost na skutečnostech a okolnostech jednotlivých transakcí může alokační klíč představovat určitou hodnota zjištěnou z nezávislých transakcí nebo určitou proměnnou, např. poměr marketingových výdajů jednotlivých společností. Při využití více alokačních klíčů je nezbytné každému klíči přiřadit váhu v návaznosti na míru, kterou k dosažení kombinovaného zisku přispívá. Nejčastěji se používají klíče, které vycházejí z aktiv či kapitálu nebo nákladů nebo jiné ekonomické veličiny (např. počet zaměstnanců, odpracované hodiny, počet výrobních jednotek, pronajatá plocha apod.), pokud existuje korelace mezi takovými veličinami a dosaženým kombinovaným ziskem. Směrnice OECD dále uvádí dva základní přístupy, ke kterým může být přikročeno při stanovení způsobu, jakým bude kombinovaný zisk rozdělen. Analýza zásluh Analýza zásluh je založena na rozdělní zisku v návaznosti na tom, v jaké míře se jednotlivé sdružené podniky na transakci podílí, a to především z pohledu vlastněného majetku, vykonávaných funkcí a nesených rizik. V případě, kdy lze relativní hodnotu výnosů zjistit přímo z účetních dat, není nutné odhadovat skutečnou tržní hodnotu přínosů jednotlivých účastníků. Analýza by samozřejmě měla respektovat takové rozdělení zisku, kterého by bylo dosaženo mezi nezávislými subjekty. Nejběžněji je zisk rozdělen na úrovni provozního zisku, čímž je zajištěno, že příjmy a výdaje budou rozděleny stejným poměrem podle funkční analýzy. Zbytková analýza Pomocí zbytkové analýzy jsou společné zisky rozdělovány ve dvou krocích. V prvním kroku je jednotlivým subjektům přidělen minimální zisk spočívající v minimální návratnosti odpovídající typu transakce, přičemž návratnost se stanoví podle tržních výnosů dosahovaných v obdobných typech transakcí na trhu. Ve druhém kroku lze mezi společnosti rozdělit zbylý zisk nebo i případnou ztrátu způsobem, jakým by takový zisk byl rozdělen v nezávislé transakci. Mezi nespojenými subjekty by byly jistě zohledněny různorodé aspekty spočívající např. v rozdílné vyjednávací pozici, vlastnictví hmotného a nehmotného majetku, který je v transakci využit nebo velikosti kapitálu, který je do závislé transakce zapojen. Tento přístup vychází z logiky, že při investici do společných transakcí podstupují oba spojené subjekty srovnatelná rizika a lze i očekávat, že by dosáhly podobné návratnosti z takového obchodu. Velikost zisku každé ze stran transakce by však měla záležet na velikosti kapitálu, kterým přispěly.


33

Zbytkový zisk lze subsidiárně rozdělit opět pomocí analýzy zásluh. K rozdělení zisku však mohou být použity i jiné metody, které by odpovídaly způsobu, jakým by si mezi sebe rozdělily zisk dva nezávislé subjekty, a tak byly v souladu s principem tržního odstupu. 4.4.2

Metoda čistého rozpětí - TTNM

Metoda čistého rozpětí analyzuje čistou marži (ziskové rozpětí), kterou spřízněný subjekt uskutečňuje v řízené transakci v návaznosti na čisté ziskové rozpětí dosahované ve srovnatelných nezávislých transakcích. Toto ziskové rozpětí se zkoumá ve vztahu ke zvolené základně, respektive jsou porovnávány finanční ukazatele z řízené transakce se srovnatelnou nezávislou transakcí. Při této metodě se využívá relativních veličin a umožňuje tedy srovnávat transakce obtížně srovnatelné pomocí absolutních veličin. Jako nejvhodnější jmenovatel k realizovanému zisku transakce se jeví použití celkových tržeb. Ukazatel tak bude poskytovat informaci o rentabilitě takové transakce. Metoda je tedy postavena na podobných principech jako metoda cenového rozpětí při opětovném prodeji a metoda přirážky k nákladům, avšak u této metody se nabízí možnost využití širšího množství ukazatelů, mezi nejčastější kromě výše uvedené rentability tržeb patří rentabilita nákladů, rentabilita vloženého kapitálu či celkových aktiv nebo rentabilita provozních výnosů. (Slavkovský, 2010) Nejsilnější stránka této metody spočívá v nižší citlivosti na vykonávané funkce, než tomu je u předchozích metod. Ukazatelé čistého zisku jsou totiž méně ovlivněni rozdíly v jednotlivých transakcích. Rozdíly ve vykonávaných funkcích mezi podniky se často odrážejí v rozdílech v provozních nákladech. V důsledku toho mohou mít podniky široký rozsah hrubých ziskových rozpětí, avšak přesto dosáhnou srovnatelné výše čistého zisku. Odstraňuje se tak i problém v rozdílném vykazování nákladů v rámci národních účetních standardů, což s sebou nese další významnou výhodu v podobě obecně mnohem širší dostupnosti srovnatelných dat, protože při použití této metody můžeme srovnávat i data, která by v případě použití jiných metod byla nesrovnatelné. Další silnou, ale zároveň i slabou stránkou této metody je posuzování pouze jedné strany transakce. Transakční metoda čistého rozpětí stanovuje rozdělení zisku mezi spojené podniky posouzením návratnosti pouze jedné z nich, což může vést k nelogickým výsledkům, kdy na jednu společnost připadne příliš nízký zisk a na druhou stranu pak v tom případě zbývá zisk příliš vysoký. Naopak metoda TTNM nebude příliš spolehlivá v případech, kdy jedna strana má v transakci hodnotný a unikátní přínos. V takovém případě bude obecně nejvhodnější použít metodu rozdělení zisku. Mezi další slabé stránky Směrnice OECD řadí nemožnost přístupu daňového subjektu ke specifickým


34

informacím o ziscích z řízených transakcí, což může dělat aplikaci této metody méně přesvědčivou. Také čisté ziskové rozpětí může být ovlivněno některými faktory, které nemají žádný účinek nebo mají méně významný vliv na cenu nebo na hrubé rozpětí.

Praktická část

35

5 Praktická část V této části práce se budu podrobněji zabývat procesem určení převodní ceny u vybraných spojených subjektů. Již při výběru subjektů nastává problém spočívající v nalezení vhodných společností, které budou ochotné spolupracovat, protože informace a data potřebná ke zpracování jsou podniky považovány za velice citlivá. Problematika transferových cen se v největší míře týká velkých a středních podniků, kde je problémem se vůbec dostat k někomu kompetentnímu, kdo by udělil souhlas s poskytnutím dat. V menším rozsahu případů se transfer pricing dotýká však i podniků malých a dokonce i drobných podnikatelů, kteří podnikají jen jako fyzické osoby. Mezi těmito subjekty však naopak panuje nízké povědomí o nějaké existenci transferových cen. Určení převodní ceny spočívá v následujících třech krocích: 1. Funkční analýza – spočívá v určení, jaké funkce a rizika nesou jednotlivé subjekty účastnící se dané transakce v obchodním vztahu spojených osob. 2. Výběr vhodné metody – v návaznosti na funkční analýzu se určí nejvhodnější metoda pro stanovení převodních cen. 3. Srovnávací analýza – proces, ve kterém se řízená transakce srovnává s nezávislou transakcí. Podstatou je nalezení nezávislých subjektů uskutečňujících srovnatelné transakce na trhu a jejích finančních údajů, ze kterých se zjistí finanční ukazatele a následně se tyto hodnoty aplikují na řízenou transakci. Výstupem je zjištění tržního rozmezí transakce uskutečňované spojenými osobami. Výsledky funkční analýzy, zvolená metoda i analýza vztahu spojených osob jsou důležitými předpoklady pro srovnávací analýzu a následné určení převodních cen. Celý proces zjišťování převodní ceny se liší dle typu oceňované transakce. Předměty transakce mezi spřízněnými osobami se nejčastěji dělí na: 1. Hmotný majetek 2. Služby 3. Finanční majetek 4. Nehmotný majetek

5.1

Stanovení převodní ceny u vnitroskupinových služeb

Vnitroskupinové služby mohou zahrnovat standardní služby, které jsou obvykle dostupné i externě (IT správa, účetnictví, právní a daňové poradenství, marketing, manažerské služby apod.), ale i služby, které jsou obvykle vykonávány

Praktická část

36

v rámci společnosti (vnitřní audit, finanční poradenství). Oceněním vnitroskupinových služeb se podrobně zabývá kapitola VII. ve Směrnici OECD. Jedním z předpokladů při stanovení transferové ceny při poskytování služeb v rámci skupiny je zjištění, zdali vnitroskupinové služby byly skutečně poskytnuty, přičemž jako důkaz podle Směrnice OECD nestačí fakt, že došlo k jejich zaplacení, ale je nutné unést i další důkazy, které budou věrohodně dokládat uskutečnění. Může se jednat např. o výkazy práce, smlouvy, objednávky, zápisy z porad, písemné nebo hmotné výstupy těchto služeb. Dalším důležitým faktorem je tzv. test užitku, kdy se posuzuje, zda by podnik byl ochoten za posuzované služby zaplatit třetí osobě, byla-li by mu poskytnuta nezávislým podnikem nebo kterou by byl provedl sám pro sebe, tzv. in house. Pokud by se totiž mělo jednat o službu, za kterou by nebyl u nezávislého podniku ochoten platit, nemůže být tato služba považována za vnitroskupinovou. Za běžné služby poskytované uvnitř skupiny, za něž by však příjemci neměli být ochotní platit, jsou považovány tzv. akcionářské služby. Pokud je společnost ze zákona povinna vykonávat určité aktivity z titulu držby vlastnického podílu v jiných společnostech, potom by tyto služby neměly být vykonávány za úplatu a neměly by tedy být fakturovány, protože povinnost uskutečňovat tyto činnosti plyne ze zákona, nikoliv z důvodu potřeby dané společnosti. Mezi akcionářské služby patří podle Slavkovského (2010) např.: • služby související se svoláváním a zasedáním správních a dozorčích orgánů mateřské společnosti, • služby související s emisí akcií mateřské společnosti, • služby související s reportingem pro mateřskou společnost a konsolidací skupiny • služby související s nákupem nebo prodejem podílů v dceřiných společnostech. Obdobně nelze za vnitropodnikové služby považovat případy, kdy: • vnitroskupinové služby prováděné jedním členem skupiny se vztahují pouze na některé členy skupiny, ale náhodně přinesou prospěch i dalším členům, • člen skupiny má užitek z pouhého členství ve skupině a tím mu je zvýšena úvěrová spolehlivost, naopak zlepšení ratingu je za vnitroskupinovou službu považováno v případě, že mateřskou společností byly poskytnuty záruky nebo zlepšení ratingu bylo dosaženo pomocí marketingu jiného člena skupiny,

Praktická část

37

• služba je poskytnuta duplicitně, tzn. službu, která je poskytnutu členu skupiny, který si tyto služby sám externě obstarává nebo sám provádí. To však neplatí, je-li služba poskytnuta duplicitně z důvodu omezení rizik. Pro stanovení ceny vnitroskupinových služeb by se měly používat především metody srovnatelné nezávislé ceny nebo metoda přirážky k nákladům nebo obě ziskové metody, přičemž tyto metody ještě můžeme podle Slavkovského (2010) rozdělit na výpočetní metody přímé a nepřímé. Přímou výpočetní metodu lze použít zejména u specifických služeb, což jsou služby poskytované konkrétnímu členovi za účelem uspokojení jeho jasně identifikované potřeby. Používá se v případech, kdy jsou služby a náklady na ně uskutečněné mezi spojenými podniky snadno identifikovatelné a stejné služby jsou poskytovány i nezávislým osobám ve srovnatelné míře a jsou významnou součástí jejich obchodní činnosti. V takovém případě by se měla cena stanovit s odkazem na náklady, jež byly v souvislosti s touto službou vynaloženy. Přirážka, jež by měla být příjemcem služby uhrazena, by měla být stanovena dle principu tržního odstupu po porovnání se srovnatelnými nezávislými transakcemi. Pokud existují srovnatelné nezávislé transakce, je nejvhodnější použít metodu nezávislé srovnatelné ceny. V situaci, kdy tyto srovnatelné nezávislé transakce nejsou k dispozici, jeví se jako nejvhodnější použít metodu přirážky k nákladům. Naopak nepřímou výpočetní metodu využijeme u nespecifických služeb, které jsou poskytovány od spřízněných osob, aniž by došlo ze strany příjemce k vyžádání takové služby, avšak i tak jsou pro příjemce přínosné. Pokud by takové služby nebyly poskytnuty mateřskou centrálou, musely by si je obstarat samy vlastními silami nebo od nezávislých subjektů. Častým příkladem takových služeb jsou především marketingové činnosti. Tyto činnosti bývají provozovány obvykle mateřskou společností skupiny, efekt z nich však plyne všem členům skupiny. Tento efekt však lze velice těžko kvantifikovat. Proto se u nepřímé výpočetní metody využívají ziskové metody.

5.2 Analýza podniku a řízené transakce Společnost CZ s.r.o. sídlící v České republice byla založena na sklonku roku 2009 a zabývá se prodejem zdravotních pomůcek konečným spotřebitelům, pomůcky dále nepřeprodává dalším obchodníkům. Zdravotní pomůcky odebírá svým jménem od hlavního dodavatele těchto pomůcek pro celou Evropu. Devadesátiprocentním společníkem společnosti CZ s.r.o. je společnost SK s.r.o. sídlící na Slovensku. Společnost SK s.r.o. je tedy mateřskou společností CZ s.r.o. podle § 66a odst. 2 ObchZ. Podle § 23 odst. 7. písm. a) ZDP jsou tyto společnosti kapitálově spojenými osobami a na jejich vzájemné obchody se vztahují principy transfer pricingu. Společnosti mezi sebou na počátku roku 2011 uzavřely smlou-

Praktická část

38

vu o poskytování služeb podle obchodního zákoníku. V této smlouvě se společnost SK s.r.o. jako poskytovatel zavazuje poskytovat komplexní administrativní, obchodní a logistickou podporu objednateli CZ s.r.o. Administrativní podpora zahrnuje zejména vedení skladové evidence a vystavování účetních dokladů. Obchodní podpora spočívá zejména v nabízení zboží konečným zákazníkům, prezentaci a předvádění zboží v prostorách odběratele i mimo ně, jednání se zájemci o koupi, vyjednávání obchodních, dodacích a platebních podmínek s dodavateli i odběrateli a objednávání zboží u dodavatele jménem a na účet objednatele. Poskytovatel SK s.r.o. není oprávněn uzavírat kupní smlouvy. Logistická podpora zahrnuje příjem zboží na sklad objednatele, manipulaci se zbožím v prostorách provozovny objednatele, plánování a zajišťování distribuce zboží konečným zákazníkům. Za takto vymezené služby byla sjednána smluvní odměna 50 000 Kč měsíčně. Mým cílem je ověřit, zda takto stanovená cena je v souladu s principem tržního odstupu a neměla by být zpochybněna správcem daně. Důležitým a zásadním faktorem v této transakci je, že mateřská společnost SK s.r.o. nemá příjmy z jiné činnosti než je poskytování služeb své jediné dceři CZ s.r.o., tržby od CZ s.r.o. tvoří tedy 100 % tržeb SK s.r.o. SK s.r.o. vede finanční účetnictví v souladu s národními účetními standardy Slovenské republiky, které jsou velmi podobné těm českým. Vzhledem k tomu, že SK s.r.o. uskutečňuje jen jedinou činnost spojenou s jednou transakcí, velice se nám tím usnadňuje identifikování nákladů spojených s řízenou transakcí. Naopak nás zase postihuje problém s neexistencí interní nezávislé a srovnatelné transakce. Slovenská společnost zaměstnává jednoho stálého zaměstnance, který je pravidelně vysílán na služební cesty do provozovny v české společnosti. V souvislosti s těmito podnikovými cestami je v České republice pronajatý byt k přebývání zaměstnance v ČR. Zaměstnancům jsou pravidelně propláceny cestovní náhrady v souladu se slovenskými účetními a daňovými předpisy. Kromě jednoho kmenového zaměstnance taky společnost SK s.r.o. využívá práci brigádníka především k zajištění podpůrných administrativních činností souvisejících jak se službami poskytovanými dceři CZ s.r.o., tak i s režijními potřebami samotné mateřské společnosti SK s.r.o. Obsahem administrativních režijních nákladů jsou i tzv. akcionářské služby, které by neměly být dceřiné společnosti účtovány.

Praktická část

39

5.3 Funkční analýza Funkční analýza zkoumá funkce, které obě zkoumané společnosti vykonávají v řízené transakci, dále zkoumá podstupovaná rizika a majetek využívaný v dané transakci. V mém případě nemůžu provést porovnání funkční analýzy s jinými interními transakcemi, jelikož žádné takové neexistují. Strategický management Strategický management je zodpovědný za nastavení, řízení a implementaci celkového plánu a obchodního modelu skupiny. Za tuto činnost je zodpovědná mateřská společnost SK s.r.o., která nastavuje prodejní plány dceřiné společnosti CZ s.r.o. ve vztahu k jejím zákazníkům a pomáhá tyto plány realizovat. Mateřská společnost tedy vystupuje jako koordinátor a řídící orgán, dceřiná společnost je zodpovědná pouze za implementaci různě dlouhých časových plánů do chodu a prodejní činnosti společnosti. Zajištění kontraktů Kontrakty na dodávky zboží externím zákazníkům jsou zajišťovány oběma společnostmi. Mateřská společnost vyvíjí činnosti k obstarávání prodejních kontraktů, ale ne všechny uskutečněné prodeje jsou zajištěny jen mateřskou společností. Dceřiná společnost si významnou část prodejů zajišťuje i sama, a to jak prostřednictvím činností vlastních zaměstnanců, tak i prostřednictvím externích smluvních zprostředkovatelů, kterým je následně na účet společnosti CZ s.r.o. poskytována smluvní provize. Váha rozdělení mezi jednotlivé společnosti je určena podílem, jakým jednotlivé společnosti přispěly k celkovým tržbám dceřiné společnosti. K určení toho, za kolik která společnost uzavřela obchodů, byla provedena vlastní vnitřní analýza jednotlivých obchodů. Tab. 4

Podíl společností na uskutečněných tržbách v roce 2011

2011 SK s.r.o. CZ s.r.o. Celkem

v tis. Kč 1 852 4 491 6 343

podíl % 29 % 71 % 100 %

Zdroj: vlastní zpracování, vlastní analýza

Uzavírání kontraktů Ve vztahu k zákazníkům společnosti CZ s.r.o. byly veškeré kontrakty uzavírány přímo dceřinou společností, která za ně je také zodpovědná a nese veškerá rizika z uzavíraných kontraktů. Ze smlouvy mezi oběma spojenými společnostmi jasně plyne, že mateřská společnost není oprávněna uzavírat kontrakty za dceřinou společnost jak na svůj či cizí účet.

Praktická část

40

Nákup zboží Tato funkce zahrnuje obstarávání a pořizování zboží na sklad společnosti CZ s.r.o., odkud je zboží dodáváno koncovým zákazníkům jménem CZ s.r.o. Tato funkce je rozdělena mezi oba spojené podniky s vyšším podílem mateřské společnosti. Činnosti spojené s takovouto činností jsou vykonávány mateřskou společností, jedná se především o řízení zásob, objednávky a kontroly dodávek. SK s.r.o. zde poskytuje především personální zajištění. Zatímco jsou však tyto činnosti uskutečňovány na účet dceřiné společnosti a jsou k tomu využívány její majetkové hodnoty a režijní náklady. Skladování Skladování je plně zajištěno dceřinou společnosti, zboží je uskladněno v její provozovně na její náklady, správa skladu je zajišťována jejími zaměstnanci, na softwaru a hardwaru, jehož náklady taktéž nese dceřiná společnost. I rizika plynoucí ze skladování jsou nesena dcerou, poněvadž zboží je v jejím majetku. Skladování není outsourcingováno, ani není veden žádný konsignační sklad. Prodej a distribuce Cílem této funkce je realizovat uzavřené kontrakty a zajistit vlastní dodávku výrobků odběratelům, včetně zajištění lidských zdrojů pro tuto funkci. Ve vztahu k zákazníkům dceřiné společnosti byly tyto funkce rozděleny mezi obě společnosti. Dceřiná společnost zajišťuje potřebný prodejní personál a obsluhu koncových zákazníků, zatímco mateřská společnost tady plní především koordinační a kontrolní funkci. Doprava prodaného zboží je zákazníkům zajišťována zdarma prostřednictvím SK s.r.o., která k této činnosti využívá vlastního personálu a buď vlastního dopravního prostředku, nebo dopravního prostředku ve vlastnictví dcery CZ s.r.o. Některé režijní náklady spojené s dodáním zboží mohou však být neseny dceřinou společnosti. Montáž zboží je opět zajišťována mateřskou společností. Administrativa, fakturace a vymáhání pohledávek Jedná se o funkci spočívající v zajištění administrativní správy společnosti, zahrnující vystavování účetních dokladů, vedení skladové evidence a správu obchodních smluv. Tato funkce je významnou měrou zabezpečována mateřskou společností podle smlouvy o poskytování služeb. SK s.r.o. poskytuje především personální zajištění této funkce, zatímco přímé režijní náklady spojené s využíváním drobného majetku k této činnosti nese dceřiná společnost. Riziko z nezaplacení odběru zboží zde jde na vrub dceřiné společnost, avšak je minimální poněvadž obchodní strategií prodeje je dodávat zboží až po zaplacení plné kupní ceny, případně je zboží prodáváno na úvěr prostřednictvím externí nebankovní úvěrové společnosti. Zprostředkování úvěru s externí úvěrovou společností za-

Praktická část

41

jišťuje mateřská společnost. Riziko nezaplacení z transakce mezi spojenými subjekty lze považovat za minimální, jelikož se právě jedná o spojenou osobu. Tržní riziko Tržní riziko představuje riziko náhlého poklesu poptávky odběratelů po výrobcích. V tomto případě je tržní riziko celou měrou neseno dceřinou společností CZ s.r.o. Kurzové riziko Kurzové riziko vyjadřuje možnost ztráty v souvislosti se změnami kurzů cizích měn vůči měně domácí. Dceřiná společnost nakupuje zboží od výhradního zahraničního dodavatele v eurech, takže je vystavena určitým kurzovým rizikům, která jsou minimalizována krátkým 7 denním časovým úsekem mezi dodávkou zboží a jeho zaplacením. Využívaný majetek V řízené transakci je využíván majetek obou společností. Mateřská společnost využívá k činnosti jen automobil, který slouží jak k dopravě zboží zákazníkům, tak ho používá k dopravě mezi svým sídlem společnosti na Slovensku a sídlem a provozovnou dceřiné společnosti v České republice. Dceřiná společnost také vlastní automobil, který je taktéž využíván zaměstnanci mateřské společností k uskutečňování činností, kterými je pověřena. Dále náklady na všechen drobný majetek využívaný k činnosti je nesen na náklady dceřiné společnosti. Podíl, jakým přispívají jednotlivé společnosti svým majetkem k uskutečňování činnosti, byl vypočítán z účetních nákladů obou společností. Tab. 5

Náklady na využívaný majetek v roce 2011.

Společnost Odpisy DHM Drobný majetek Celkem Podíl

SK s.r.o. 170 000 Kč 0 Kč 170 000 Kč 60%

CZ s.r.o. 48 000 Kč 63 000 Kč 111 000 Kč 40%

Zdroj: účetnictví subjektů, vlastní zpracování

Tady je nutné stanovit převodní kurz Eura na Českou korunu. Dle metodiky jsem použil kurz podle § 38 ZDP. Pro období 2011 byl kurz stanoven Pokynem GFŘ D-8 z 2. ledna 2012 ve výši 24,60 Kč/Euro. Následující tabulka uvádí rozložení vykonávaných funkcí a nesených rizik mezi mateřskou a dceřinou společností. Rozdělení je provedeno podílově v procentech, která byla určena po konzultaci s managementem obou společností podle rozložení vykonávaných funkcí mezi obě společnosti. Pokud to bylo mož-

Praktická část

42

né, bylo poměrové rozložení vypočteno podle kvantifikovaných údajů z účetnictví obou společností. Tab. 6

Rozložení vykonávaných funkcí v roce 2011

Funkce nebo riziko Strategický management Zajištění kontraktů Uzavírání kontraktů Nákup zboží Skladování Prodej Distribuce Administrativa a fakturace Tržní riziko Kurzové riziko Využívaný majetek

SK s.r.o. 95 % 29 % 0% 70 % 0% 25 % 65 % 70 % 0% 5% 60 %

CZ s.r.o. 5% 71 % 100 % 30 % 100 % 75 % 35 % 30 % 100 % 95 % 40 %


Z provedené funkční analýzy je nejpatrnějším faktem, že mateřská společnost SK s.r.o. vystupuje v transakcích se svojí dcerou CZ s.r.o. jako subdodavatel vybraných činností s velmi omezenými riziky. Matkou poskytované činnosti by si mohla dceřiná společnost zajišťovat buď sama, nebo i u externího dodavatele.

5.4 Výběr vhodné metody Následujícím krokem po provedení funkční analýzy je výběr vhodné metody. Směrnice OECD nepožaduje, aby daňoví poplatníci či daňové správy prováděli analýzy dle více než jedné metody. Avšak v obtížných případech, kdy není žádný z přístupů nezvratný, by flexibilní přístup otestování více metod umožnil využít údaje z různých metod společně. V takovýchto případech je nezbytné pokusit se dosáhnout závěru, který by byl v souladu s principem tržního odstupu a z praktického hlediska by byl přijatelný pro všechny zainteresované strany, přičemž je nezbytné vzít v úvahu skutečnosti a okolnosti konkrétního případu, kombinaci dostupných důkazů a relativní spolehlivost různých zvažovaných metod. Použít metodu nezávislé srovnatelné ceny (CUP) by bylo v tomto případě velice jednoduché a vhodné pokud by existovala nějaká interní srovnatelná transakce s nezávislým odběratelem. Bohužel však takováto transakce neexistuje, jelikož mateřská společnost uskutečňuje jen jednu činnost spočívající v poskytování služeb své dceřiné společnosti. Zároveň najít na trhu alespoň podobnou nezávislou transakci je téměř nemožné, protože nelze předpokládat, že by

Praktická část

43

kdokoliv poskytl údaje k určení její dostatečné srovnatelnosti. Proto je použití metody CUP na výše popsanou řízenou transakci nemožné. Metoda cenového rozpětí při opětovném prodeji je taktéž zcela nevhodná, protože je určena pro ocenění distributorů, kde prodejce nepřispívá ke zhodnocení prodávaného zboží nebo služby. Metoda přirážky k nákladům je pro ocenění vnitropodnikových služeb považována za nejvhodnější, proto se také jejímu výpočtu budu věnovat. Základem zde je stanovit náklady, ke kterým se následně přičte zisková přirážka. Výši ziskové přirážky lze odvodit buď ze srovnatelné transakce realizované tímto podnikem, nebo v našem případě z transakcí, jež realizuji nezávislé společnosti u srovnatelných oborových transakcí. Metoda čistého rozpětí zkoumá čisté ziskové rozpětí, což je zisk v poměru ke konkrétním nákladům. Funguje podobně jako metoda nákladů a přirážky, až na to, že porovnává finanční ukazatele související se srovnatelnou nezávislou transakcí. Tuto metodu použiji pro stanovení zisku podniku SK s.r.o. Pro zjištění příslušných finančních ukazatelů využiji databázi Amadeus. Metoda rozdělení zisku se používá tam, kde jsou jednotlivé transakce natolik provázené, že nemohou být posouzeny odděleně. Jak jsme si mohli všimnout, tak služby poskytované mateřskou společností své dceři jsou vymezeny velice vágně a neurčitě. Celkové vymezení vykonávaných funkcí, podstupovaných rizik a využití majetku ve funkční analýze je stanoveno subjektivně bez možnosti nějaké bližší kvantifikace. Podle vyjádření managementu zkoumaných společností v řízené transakci i často dochází k nedodržování a nahrazování jednotlivých funkcí oběma společnostmi. Proto se jeví užití kombinovaného zisku a jeho rozdělení mezi obě společnosti podle analýzy zásluh také za velmi vhodné. 5.4.1

Stanovení nákladů a nákladové základny

Za účelem určení konečné ceny, která by odpovídala principu tržního odstupu při použití metody nákladů a přirážky je v prvním kroku nejdůležitější správně přiřadit náklady, které jsou v souvislosti s poskytovanou službou vynakládány. Přímé náklady jsou přímo přiřaditelné na danou službu, nepřímé náklady musím k dané službě přiřadit nepřímo pomocí zvoleného a správně nastaveného alokačního klíče, který by měl zajistit přímou souvislost mezi množstvím poskytnuté služby a cenou za službu. Nepřímé náklady zahrnují např. kancelářské potřeby, náklady na telefon apod. Tento krok může přinášet již v počátcích značné obtíže, kdy není z finančního účetnictví možné přesně náklady rozvrhnout a přiřadit. Pokud společnost nevede účetnictví manažerské, jehož struktura by vyhovovala vhodnému přiřazení nákladů, může i první krok v pokusu o stanovení správné převodní ceny být fatálním faktorem, který celý proces znehodnotí. V mém případě ovšem takový

Praktická část

44

problém nenastává, jelikož mateřská společnost nevyvíjí žádnou jinou činnost než řízenou transakcí vůči své dceři, je tedy rozvržení nákladů na přímé a nepřímé relativně jednoduché. K jednoduchosti tohoto rozvržení přispívá i vhodné členění na analytické účty. Tab. 7

Rozvržení nákladů SK s.r.o. na přímé a nepřímé za rok 2011

Náklady přímé Spotřebované PHM Nájemné služebního bytu v ČR Cestovní náhrady Personální náklady Celkem přímé náklady Nepřímé náklady Spotřebované PHM Kancelářské potřeby Ostatní režijní náklady na provoz automobilu Telekomunikace Poradenství (účetní, právní apod.) Personální náklady Odpisy DHM Finanční náklady Ostatní režie (nájem sídla, pojištění, pošta apod.) Celkem nepřímé náklady společnosti Celkové náklady

3 488 € 2 784 € 3 667 € 9 253 € 19 192 €

85 805 Kč 68 486 Kč 90 208 Kč 227 624 Kč 472 123 Kč

151 € 59 €

3 715 Kč 1 451 Kč

415 €

10 209 Kč

150 € 655 € 358 € 6 913 € 313 €

3 690 Kč 16 113 Kč 8 807 Kč 170 060 Kč 7 700 Kč

747 €

22 091 Kč

9 761 € 28 953 €

240 121 Kč 712 244 Kč

Zdroj: účetnictví společnosti SK s.r.o.

Správné rozvržení nákladů společnosti na přímé a nepřímé nelze i v tomto případě samozřejmě provést jen na základě údajů z účetnictví společnosti, ale je nutné použít i další interní dokumenty. Zvláště u položky spotřebované PHM jsem vycházel z knihy jízd, ze které jsem získal počet kilometrů ujetých za účelem poskytování služeb dceři CZ s.r.o., u personálních nákladů jsem zase přesnou výši přímých nákladů získal z výkazů práce, které jsou po zaměstnancích požadovány. Cestovní náhrady byly v plné výši vynaloženy jen na zahraniční služební cesty, takže je můžu taktéž podřadit mezi náklady přímé a nájemné služebního bytu v České republice nemůže souviset s ničím jiným než s plněním závazků ze smlouvy o poskytování služeb. Takováto analýza je časově velmi ná-

Praktická část

45

ročná, avšak vrátí se v přesnosti potřebných dat. Naopak zabývat se rozvržením méně materiálně významných nákladů považuji za bezpředmětné. Například telekomunikační služby by se daly přesněji rozčlenit podle skutečně provolaných minut. Finanční náklady by bylo možné taky přímo přiřadit činnosti, se kterou souvisejí. Ovšem v takovýchto případech by už byla časová náročnost vysoká a přínos by neodpovídal vynaloženým prostředkům Nepřímé náklady musím dané službě přiřadit podle vhodně zvoleného alokačního klíče. Vzhledem k tomu, že služby poskytované matkou své dceři podle provedené funkční analýzy spočívají především v personálním zajištění řídících činností, jeví se jako velmi vhodné použít zde poměr odpracovaných hodin na režijních činnostech mateřské společnosti vůči hodinám odpracovaných na jiné činnosti. V mateřské společnosti oba zaměstnanci za rok 2011 celkem odpracovali 2 147 hodin. Z výkazů práce bylo zjištěno, že 58 hodin bylo odpracováno na režijních činnostech společnosti, které souvisejí s její samotnou správou a tyto odpracované hodiny nijak nesouvisí se službami, které jsou poskytovány dceři. V těchto 58 hodinách jsou zahrnuty i činnosti vymezené jako akcionářské služby. Tab. 8

Výpočet alokačního klíče podle odpracovaných hodin

Jiná činnost Režijní činnost Celkem

Odpracované hodiny 2 089 58 2 147

Poměr 97 % 3% 100 %

Zdroj: výkazy práce zaměstnanců společnosti SK s.r.o.

Některé nepřímé náklady je však možné alokovat i podle jiného klíče. Především u nejvýznamnějšího nepřímého nákladu (odpisy DHM) je na zvážení, zda alokování podle odpracovaných hodin je vhodné a správně vypovídající. Položka odpis DHM se skládá ze dvou částí: •

z marginálního účetního odpisu počítače ve výši 120 € (2 952 Kč) a

•

z významného účetního odpisu nákladního automobilu ve výši 2 832 € (69 667 Kč).

Pro lepší vypovídací schopnost je tento náklad vhodné rozdělit podle počtu najetých kilometrů, poněvadž analýza počtu najetých kilometru na jednotlivé činnosti byla zpracována již v předchozím kroku. Podle tohoto alokačního klíče je vhodné také rozdělit položku ostatní náklady na provoz automobilu, která se skládá z nákladů na: • drobný servis prováděný v průběhu roku,

Praktická část

46

• silniční daň, • pojištění automobilu, • dálniční známku. Naopak už není žádoucí sem zařazovat náklady na pohonné hmoty, které byly rozděleny již v předchozím kroku. Tab. 9

Stanovení alokačního klíče podle počtu najetých kilometrů

Režijní činnost Jiná činnost Celkem

Najeté kilometry 2 850 28 058 30 908

Poměr 9% 91 % 100 %

Zdroj: kniha jízd společnosti SK s.r.o.

Určili jsme si tedy poměrově alokační klíče, nyní již jen stačí provést výpočet nákladové základny. Tab. 10

Výpočet nákladové základny

Přímé náklady Nepřímé náklady (bez odpisů a nákladů na provoz automobilu) Poměr dle alokačního klíče odpr. hodin Nepřímé náklady dle odpr. hodin

472 123 Kč 160 245 Kč 97 % 155 438 Kč

Nepřímé náklady na provoz automobilu

79 876 Kč

Poměr dle alokačního klíče najetých km

91%

Nepřímé náklady dle najetých km

Nepřímé náklady celkem Nákladová základna

72 687 Kč

228 125 Kč 700 248 Kč

Stanovením nákladové základny ve výši 700 248 Kč jsem dospěl k prvnímu dílčímu výsledku. 5.4.2

Srovnávací analýza

Proces srovnávací analýzy slouží k nalezení srovnatelných společností na trhu a ke stanovení tržního rozmezí ceny poskytnuté služby, respektive ke stanovení ziskové přirážky. K nalezení srovnatelných společností využiji databázi Amadeus. Mezi přednosti databáze patří celá řada statistických nástrojů a možnost hledat vlastnické vztahy mezi firmami. Hlavní nevýhodou databáze je to, že neobsahuje finanční

Praktická část

47

výkazy v českém formátu a jediným relativně srovnatelným ukazatelem je až provozní zisk/ztráta, zjednodušeně EBIT. Další nevýhodou je vysoká cena licence. Jelikož mateřskou společností poskytovaná služba má charakter více druhů různých činností je potřeba hledat srovnávané společnosti ve více odvětvích. Poskytovanou službu jsem si na základě provedené funkční analýzy rozčlenil do čtyř různých oblastí: doprava a logistické služby, zprostředkování prodeje, administrativní podpora a činnosti vedení podniků. Pro výběr srovnatelných podniků jsem použil následující kritéria: • Location – zajišťuje teritoriální srovnatelnost. Zvolil jsem jen Českou a Slovenskou republiku, protože účetní standardy v obou zemích jsou velmi podobné a podobnost jednotlivých účetních systému zaručí vyšší míru srovnatelnosti dat. • Category of companies by size – vybral jsem jen malé společnosti, které jsou v databázi Amadeus definovány jako společnosti s méně než 15 zaměstnanci, obratem menším než 1 000 000 Euro, aktivy nepřevyšující 2 000 000 Euro. • Financial data – charakterizuje dostupnost finančních údajů. Vybral jsem společnosti, které mají dostupné hodnoty EBIT margin %, tedy rentability tržeb alespoň za rok 2010 a 2011. • BvD independence indacator – vyjadřuje míru nezávislosti společnosti ve vztahu k společníkům a akcionářům. Zvolil jsem identifikátory A+, A, A-, které jsou přiřazeny subjektům, kde žádný ze společníků či akcionářů nemá více než 25% podíl. U tohoto indikátoru jsem musel někdy slevit z áčkových nároků, jelikož v kombinaci s ostatními zadanými kritérii nebyl vyfiltrován dostatečný počet srovnávaných společností. • Industry – s ohledem na různý charakter činnosti jsem postupně zadával různé druhy odvětví podle NACE klasifikace odvětví. Jedná se o kódy: 494 – silniční nákladní doprava a stěhovací služby, 4799 – ostatní maloobchod mimo prodejny, stánky a trhy, 821 – administrativní a kancelářské činnosti a 829 – podpůrné činnosti pro podnikání, 70 – činnosti vedení podniků a poradenství v oblasti řízení. V poslední fázi procesu je nutné manuálně prověřit a zjistit, jestli činnost společností vybraných přes databázi Amadeus skutečně odpovídá činnostem, které jsou databází deklarovány a zda jejich charakter odpovídá činnosti, která je vykonávána mateřskou společností SK s.r.o. Subjekty, které nebylo možné ověřit z důvodu nedostatku informací nebo neexistence internetových stránek jsem

Praktická část

48

pro záruku skutečné srovnatelnosti vyřadil. Konečný soubor na závěr provedené analýzy obsahuje 10 subjektů za činnost doprava a logistika, 13 subjektů za činnost zprostředkování, 7 subjektů za činnost administrativní podpory a 9 subjektů za činnost vedení podniku, což jsou počty na hraně únosnosti srovnatelnosti. Na závěr jsem vypočítal kvartily čistého ziskového rozpětí za jednotlivé typy činností. Tab. 11

Kvartilové rozpětí za činnost dopravy a logistky v %

Doprava a logistika Dolní kvartil Medián Horní kvartil

2011 3,60 6,84 9,49

2010 průměr 2,45 3,03 4,41 5,63 10,18 9,84

Zdroj: Databáze Amadeus, Bureau van Dijk Tab. 12

Kvartilové rozpětí za činnost zprostředkování prodeje v %

Zprostředkování prodeje Dolní kvartil Medián Horní kvartil

2011 -1,78 2,57 8,75

2010 průměr 0,84 -0,47 2,21 2,39 9,58 9,17


Kvartilové rozpětí za činnost administrativní podpory v %

Administrativní podpora Dolní kvartil Medián Horní kvartil

2011 -2,56 0,55 7,64

2010 průměr 1,70 -0,43 4,26 2,41 12,83 10,24


Kvartilové rozpětí za činnost vedení podniku v %

Vedení podniku Dolní kvartil Medián Horní kvartil

2011 0,52 3,98 12,38

2010 průměr 1,01 0,77 4,58 4,28 15,82 14,10

Zdroj: Databáze Amadeus, Bureau van Dijk

Nyní znám kvartilové rozpětí čistého ziskového rozpětí za jednotlivé činnosti. U mateřské společnosti již nelze blíže rozlišit její náklady na jednotlivé činnosti, které své dceři poskytuje. Proto je vhodné ze čtyř již známých kvartilových rozpětí vypočítat průměrné kvartilové rozpětí. Jelikož jednotlivé druhy činností

Praktická část

49

nejsou ve službě poskytovány rovnoměrně, tak každá z činností má jiný vliv na celou službu. Abych tuto nerovnoměrnost odstranil, je vhodné jednotlivým činnostem přiřadit váhy a vypočítat tak celkový vážený průměr ze všech činností. Váhy byly stanoveny po konzultaci s vedením společností. Tab. 15

Kvartilové rozpětí za činnost vedení podniku v %

Odvětví činnosti Doprava a logistika Zprostředkování prodeje Administrativní podpora Vedení podniku Vážený průměr

Váha 0,15 0,40 0,20 0,25 1,00

Dolní Horní kvartil Medián kvartil 3,03 5,63 9,84 -0,47 2,39 9,17 -0,43 2,41 10,24 0,77 4,28 14,10 0,37 3,35 10,72


Z výsledků mezikvartilového rozpětí uvedených v tabulce č. 15. vyplývá, že tržní rozmezí čisté ziskové přirážky u srovnatelných společností se pohybuje v intervalu od 0,37 % do 10,72 % s prostřední hodnotou, která je rovna 3,35 %. Pokud se tedy zisková přirážka k stanovené nákladové základně bude pohybovat v tomto intervalu, pak by cena služby v rámci řízené transakce uskutečněné v roce 2011 měla odpovídat principu tržního odstupu. Nákladová základna byla v části 4.4.1 stanovena ve výši 700 248 Kč. Cena stanovená na principu tržního odstupu by se měla pohybovat v rozmezí od 702 839 Kč do 775 315 Kč. 5.4.3

Stanovení transferové ceny metodou profit split

Druhou vhodnou metodou pro stanovení transferové ceny služby je metoda rozdělení zisku, která vychází z toho, že spojené podniky provozují podnikatelskou činnost společně, a proto by si měly rozdělit dosažený zisk v takovém poměru, v jakém k dosažení zisku přispěly. Vzhledem k tomu, že mateřská společnost operativně poskytuje své dceři právě takové služby, které zrovna potřebuje a hranice mezi vykonávanými činnostmi samotnými podniky není příliš zřetelná a jasně vymezená, jeví se tato metoda jako vhodnější v porovnání s ostatními. Určení ceny touto metodou více vystihuje a respektuje zvláštnosti společného podnikání spojených společností, avšak využívá se k ní menší míry údajů z tržního prostředí, takže může vést k subjektivnímu rozdělení zisku. Obecně je však vhodnější vzhledem k tomu, že nalezení srovnatelné transakce je v tomto případě více než problematické.

Praktická část

50

Nejdříve je nutné stanovit kombinovaný zisk obou společností a náklady, které jsou vynaloženy na dosažení kombinovaného zisku. Mateřská společnost svou službou přispívá k dosahování zisku dceřiné společnosti z její jediné činnosti. Jako kombinovaný zisk budu brát provozní výsledek hospodaření společnosti CZ s.r.o. Ten činí 1 044 138 Kč a k tomu náležející provozní náklady dceřiné společnosti jsou ve výši 5 305 687 Kč. Náklady mateřské společnosti známe již z tabulky č. 7, jen je ještě nutné je očistit o finanční náklady, abych také pracoval jen s provozními náklady, činí tedy 704 544 Kč (712 244 Kč – 7 700 Kč). K aplikaci metody PSM existují při rozdělování zisku dva základní přístupy spočívající v analýze zásluh nebo zbytkové analýze. Jako vhodnější vidím přístup zbytkové analýzy, která pracuje i s daty srovnatelných společností podnikajících ve stejném oboru. Je tak možné v prvním kroku stanovit obvyklou výnosnost pro obě společnosti a tím stanovit obvyklý zisk obou společností. Zbylý zbytkový zisk pak následně rozdělím na základě analýzy zásluh vycházející z provedené funkční analýzy. U mateřské společnosti jsem v předchozí kapitole zjistil kvartilový rozptyl čistého ziskové rozpětí v intervalu od 0,37 % do 10,72 %. Pro zjednodušení budu při výpočtech pracovat s jedinou hodnotou ČZP, a to s mediánem v hodnotě 3,35 %. Obvyklé čisté ziskové rozpětí dceřiné společnosti jsem zjistil opět z databáze Amadeus podobným způsobem jako u činností mateřské společnosti v předchozí kapitole. Všechna zadaná kritéria byla stejná, jediné kritérium „industry“ jsem změnil na NACE kód 4774 – Maloobchod se zdravotnickými a ortopedickými výrobky. Výsledky ukazuje následující tabulka: Tab. 16

Kvartilové rozpětí v odvětví maloobchodu se zdrav. výrobky v %

Maloobchod se zdravotnickými výrobky Dolní kvartil Medián Horní kvartil

2011 2,58 5,99 9,12

2010 3,41 6,63 9,87

průměr 3,00 6,31 9,50


V případě dceřiné společnosti budu také pro zjednodušení pracovat s jedinou hodnotou, a to s horním kvartilem 9,50%, protože v nákladech CZ s.r.o. ještě není zahrnuta cena poskytované služby od matky. Dceřiná společnost CZ s.r.o. tak při svých nákladech dosahuje obvyklé ziskovosti v oboru ve výši 504 040 Kč (5 305 687 Kč × 9,50 %). Obvyklá ziskovost mateřské společnosti SK s.r.o. při jejích nákladech je rovna 23 602 Kč (704 544 Kč × 3,35 %). Rozdělený zisk v prvním kroku na základě obvyklé ziskovosti činí 527 642 Kč (504 040 Kč +

Praktická část

51

+ 23 602 Kč). Zbytkový zisk, který je nutné ještě rozdělit mezi obě společnosti, tedy činí 516 496 Kč (1 044 138 Kč – 504 040 Kč – 23 602 Kč). Zbytkový zisk rozdělím pomocí analýzy zásluh, která vychází z již provedené funkční analýzy v kapitole 4.3. Jednotlivým identifikovaným vykonávaným funkcím, podstupovaným rizikům a zapojení majetku jsem přiřadil váhy, které vyjadřují rozložení jejich zastoupení a významnost v poskytované službě. Z analýzy jsem následně vypočítal vážený aritmetický průměr. Tab. 17

Váhové rozložení vykonávaných funkcí v roce 2011

Funkce nebo riziko Strategický management Zajištění kontraktů Uzavírání kontraktů Nákup zboží Skladování Prodej Distribuce Administrativa a fakturace Tržní riziko Kurzové riziko Využívaný majetek Vážený průměr

SK s.r.o. CZ s.r.o. 95 % 5% 29 % 71 % 0% 100 % 70 % 30 % 0% 100 % 25 % 75 % 65 % 35 % 70 % 30 % 0% 100 % 5% 95 % 60 % 40 % 32 % 68 %

Váha 0,05 0,15 0,01 0,07 0,13 0,18 0,05 0,04 0,18 0,01 0,13 1,00


Zbytkový zisk tedy bude mezi obě společnosti rozdělen v poměru 32 % ku 68 %. Na mateřskou společnost připadá zbytkový zisk ve výši 165 279 Kč (516 496 Kč × 32 %). Kombinovaný zisk je nyní v plné výši rozdělen mezi obě spojené společnosti a můžu tak vypočítat transferovanou cenu poskytované služby sečtením nákladů společnosti SK s.r.o., obvyklého zisku a zbytkového zisku. 704 544 Kč + 23 602 Kč + 165 279 Kč = 893 425 Kč

5.5 Ověření a zhodnocení výsledků V rámci verifikace zjištěné ceny je vhodné ověřit, zda se čisté ziskové rozpětí na úrovni provozního zisku obou společností nachází ve zjištěném kvartilovém rozpětí srovnatelných společností z databáze Amadeus. Verfikaci provedu u cen stanovených jak metodou COST+, tak metodou Profit split. Pro společnost CZ s.r.o. je stanovená transferová cena nákladem, o což se sníží její provozní zisk.

Praktická část Tab. 18

52

Verifikace ČZP

Metoda COST + PROFIT SPLIT

Fin. údaje Provozní zisk Tržby EBIT marže Provozní zisk Tržby EBIT marže

CZ s.r.o. SK s.r.o. 314 878 Kč 23 602 Kč 6 348 711 Kč 728 146 Kč 4,96% 3,24% 168 751 Kč 165 279 Kč 6 348 711 Kč 874 273 Kč 2,66% 18,90%


Porovnáním vypočtených EBIT marží se zjištěným kvartilovým rozpětím srovnatelných společností v předchozích částech práce zjišťuji, že u ceny stanovené metodou COST+ se obě společnosti nacházejí ve vypočteném kvartilovém rozpětí a můžeme tak o stanovené ceně říct, že je v souladu s principem tržního odstupu. Naopak u ceny stanovené metodou PSM je EBIT marže společnosti CZ s.r.o. pod zjištěným dolní kvartilem a marže mateřské společnosti je vysoko nad zjištěným horním kvartilem. O ceně stanovené metody PSM tedy nemůžeme říct, že by byla stanovena v souladu s principem tržního odstupu, jelikož jsem kombinovaný zisk rozdělil značně nerovnoměrně. Ve smlouvě o poskytování služeb si smluvní strany dohodly úplatu za poskytnuté služby ve výši 50 000 Kč měsíčně (600 000 Kč ročně). Cena stanovená v této výši evidentně neodpovídá vypočtené transferové ceně, a dokonce ani nepokrývá náklady, které poskytovateli vznikly a ten tak realizuje z transakce ztrátu.

5.6 Analýza a doporučení v oblasti TP dokumentace Spřízněné společnosti mají ve smlouvě o poskytování služeb ustanovení, kde obě deklarují, že si jsou vědomy toho, že jsou ve vzájemném postavení spojených osob a správnost stanovení výše úplaty byla ověřena porovnávacími nabídkami mezi nezávislými subjekty, což by mohlo odkazovat k existenci nějaké TP dokumentace, opak je pravdou. Žádná TP dokumentace vypracována nebyla a oba daňové subjekty se tak vystavují riziku, že v případě kontroly ze strany správce daně nebudou s to unést důkazní břemeno tvorby ceny. Pro zjednodušení situace by se mohla jako účelná jevit aplikace Pokynu D10, který snižuje administrativní zatížení plynoucí z dokumentace. Na můj případ poskytované služby však pokyn nelze aplikovat, protože poskytování vnitropodnikové služby tvoří hlavní činnost subjektu, což je v rozporu s Pokynem D10.

Praktická část

53

I když česká legislativa neobsahuje výslovný právní požadavek na tvorbu dokumentace, doporučuji si nechat dokumentaci vypracovat odbornými poradci v souladu s Pokynem D-334 protože problematika s tím spojená zvysoka přesahuje odborné znalosti managementu obou společností. S tím jsou samozřejmě spojeny nemalé náklady, které by oba subjekty musely vynaložit, což je jedním z hlavních faktorů proč TP dokumentace nebyla zatím realizována. Z vypracování zmíněné dokumentace plyne navíc nesporná výhoda spočívající v tom, že po předložení dokumentace správci daně, na něj i přechází důkazní břemeno. Ten stanovenou cenu musí rozporovat prostředky stejné právní síly, tedy obdobnou analýzou, dokumentací či znaleckým posudkem a musí jasně identifikovat, v čem se dané ceny dle jeho názoru liší od cen obvyklých (Rozsudek NSS č. j. 6 A 75/2002-68). Jelikož problematika transferových cen není společnostmi příliš řešena, navrhuji zavedení vnitřní směrnice, především u mateřské společnosti, která by stanovovala alespoň základní metodiku výpočtu ceny poskytované služby. Směrnice by měla být zaměřena na průběžné sledování výše vynaložených nákladů na službu a porovnávání těchto nákladů s fakturovanou cenou služby. Po skončení každého zdaňovacího období by měla proběhnout revize metodiky a sjednané ceny a případné rozdíly by měly být napraveny včasným dobropisováním nebo vrubopisováním služby tak, aby byla zachována věcná a časová souvislost výnosů a nákladů. Ve směrnici by mělo být též stanoveno ukládání primární dokumentace (faktury, protokoly, korespondence), která by mohla mít významný důkazní účinek v případě správcem daně prováděného testu užitku (Drašar, 2008) K ještě většímu snížení daňového rizika může dojít uzavřením předběžné cenové dohody se správcem daně v návaznosti na § 38nc ZDP a pokynu D-333. Tato varianta sebou však nese další nepříjemný náklad v podobě správního poplatku ve výši 10 000 Kč.


54

6 Výsledky práce a jejich diskuze Prvním a stěžejním úkolem mé práce bylo nalezení vhodné nadnárodní společnosti, která je v obchodním vztahu s některou svojí spojenou osobou v zahraničí vymezenou podle § 23 odst. 7 ZDP. Tento úkol nebyl zrovna snadný, poněvadž spousta společností problematiku převodních cen buď vůbec nezná, nebo se jí nijak nevěnuje. Druhým aspektem je vysoká citlivost dat, které by společnost musela poskytnout a jiné strategické či taktické informace, které by tak odhalovaly podnikatelskou politiku podniku. Výsledkem hledání jsou dvě společnosti, které se ani nedají považovat za koncern, ale důležité je, že jsou kapitálově spojené, protože slovenská matka vlastní 90% podíl v české společnosti, že mezi sebou mají obchodní vztah na základě uzavřené smlouvy o poskytování služeb, který je naplňován a že každá sídlí v jiné daňové jurisdikci. Můžu tak zkoumat převodní cenu, kterou uplatňují v řízené transakci. Tato cena by měla být stanovena ve stejné výši, jako by byla stanovena mezi nezávislými subjekty. Po teoretické přípravě jsem se podrobně seznámil s účetnictvím obou společností, zanalyzoval obě společnosti samostatně, zabýval se jejich vzájemným postavením a v rámci funkční analýzy jsem rozebral řízenou transakci, která mezi nimi probíhá. Výsledkem analýzy bylo zjištění, že jejich vztah a transakce je dost neobvyklá oproti klasickým i vnitřně řízeným vtahům. Nejvýznamnějším aspektem je to, že poskytovatel služby nevyvíjí žádnou jinou činnost než poskytování podpory v oblasti řízení, obchodu, dopravy, logistiky a administrativy své dceřiné společnosti. Z této skutečnosti ihned vyplývá jeden zásadní problém, a to že nebude dostupná žádná jiná interní srovnatelná transakce a nebude tedy moci být použita nejdoporučovanější metoda nezávislé srovnatelné ceny. Druhým významným aspektem je samotný charakter a rozsah poskytované služby, která není ve smlouvě příliš podrobně specifikována a je tak ztížena srovnatelnost takové transakce. Ještě před samotným přistoupením k výpočtu transferové ceny je třeba se podle Směrnice OECD zvláště u vnitropodnikových služeb zabývat tím, jestli služba byla skutečně poskytnuta, a jestli naplňuje tzv. test užitku. Skutečnost poskytnutí služby je prokazatelná, protože společnost si vede u zaměstnanců relativně podrobný výkaz práce a existují i další listinné doklady. Test užitku byl taktéž naplněn, protože kdyby službu neposkytovala mateřská společnost, musela by si ji dceřiná společnost zaplatit u třetí osoby a taky mateřská společnost svou obchodní podporou dceři zprostředkovala ne nevýznamný odbyt zboží. V dalším kroku jsem se zabýval výběrem vhodné metody pro stanovení ceny na základě principu tržního odstupu. Metoda nezávislé ceny byla vyloučena z důvodu neexistence interní i externí srovnatelné transakce. Metoda ceny při


55

opětovném prodeji taky není vhodná, protože se užívá pro ocenění distributorů a pro ocenění služeb není příliš vhodná. Metoda nákladů a přirážky je obecně pro ohodnocení vnitropodnikové služby doporučována, jelikož vychází z interních informací podniku a používá se pro ocenění „výrobců“ stanovením nákladové základny a navýšením o ziskovou přirážku. Tuto metodu jsem si vybral pro stanovení transferové ceny. Dalším důvodem volby COST+ metody je v mém případě relativní jednoduchost ve stanovení nákladové základny. Jelikož matka nevykonává jinou činnost, byly přímé náklady vstupující do služby lehce identifikovatelné, a to i díky dobře členěným analytickým účtům ve finančním účetnictví. Rozvržení nepřímých nákladů také nebylo náročné, vzhledem k dobře zvolenému a lehce identifikovatelnému alokačnímu klíči, který spočíval v alokaci nákladů podle účelně vedené knihy jízd u nákladů souvisejících s provozem automobilu a účelně psaných výkazů práce u ostatních režií. Metoda čistého rozpětí porovnává finanční ukazatele řízené transakce s finančními ukazateli podniku se srovnatelnou činností. Proto jsem tuto metodu také použil pro stanovení ziskové přirážky transakce s odvětvím pomocí databáze Amadeus, což je statistický informační zdroj, který obsahuje informace o firmách, včetně jejich finančních výkazů a umožňuje tak mezipodnikové srovnání a srovnání s odvětvím podle standardizovaného NACE kódu. Při výběru vhodných srovnatelných podniků jsem zvolil kritéria velikosti podniku, dostupnosti finančního ukazatele EBIT, nezávislosti společnosti. Teritoriální srovnatelnost jsem si omezil jen na podmínky podniků České republiky a Slovenska, čímž se sice výrazně zmenšil počet subjektů připadajících do úvahy srovnatelnosti, ale tento nedostatek se naopak vyvážil dobrou srovnatelností účetních výkazů, protože slovenské i české účetní postupy jsou si velmi podobné. S přihlédnutím k rozličnému charakteru poskytované služby jsem musel udělat analýzu srovnatelných podniků za více odvětví (vedení společnosti, doprava a logistika, administrativní podpora a zprostředkování maloobchodu). Do analýzy každého odvětví bylo zahrnuto kolem deseti podniků, což považuji za velkou slabinu celé srovnávací analýzy, poněvadž dle převládajícího názoru není tento počet dostatečně reprezentativní. Řešením by bylo rozšířit některá zadaná kritéria, především geografickou srovnatelnost a indikátor nezávislosti. Na druhou stranu toto s sebou nese menší srovnatelnost účetních dat a vyšší časovou a tedy i ekonomickou náročnost při manuálním prověřování činnosti podniku. Ze zjištěných tržních rozpětí jsem pomocí váženého aritmetického průměru stanovil kvartilové rozpětí obvyklé ziskovosti transakce a aplikací ziskové přirážky v rámci tohoto rozpětí zjistil transferovou cenu stanovenou v souladu s principy tržního odstupu.


56

Vzhledem k neobvyklému charakteru poskytované služby a celkové provázanosti, která transakcí mezi oběma podniky vzniká, se nabízí i použití metody rozdělení zisku, která se používá u transakcí, které jsou natolik provázené, že nemohou být posouzeny odděleně. Rozdělení kombinovaného zisku, kterého je dosahováno společně oběma spřízněnými osobami, na rozdíl od ostatních metod zohledňuje zvláštnosti společného podnikání spojených podniků. Na druhou stranu se u této metody používá menší míra tržních údajů, což může vést k subjektivnímu rozdělení zisku. Obecně je však volnost ve vztahu k použití tržních údajů výhodou vzhledem k problematickému hledání srovnatelných transakcí. Metodu jsem aplikoval formou zbytkové analýzy, kdy jsem v prvním kroku oběma subjektům přidělil část kombinovaného zisku podle obvyklé ziskovosti v oboru a zbylý zisk jsem rozdělil podle analýzy, která navazuje na funkční analýzu ještě se zohledněním vah jednotlivých funkcí, podstupovaných rizik a zapojeného majetku. Na závěr srovnávací analýzy jsem se zabýval verifikací EBIT marže po stanovení transferové ceny oběma metodami. Při stanovení ceny metodou COST+ vychází ziskovost obou podniků v mezích stanoveného kvartilového rozpětí. Metodou PSM však došlo k nerovnoměrně rozdělenému zisku, kdy jedna společnost dosahuje ziskovosti podprůměrné a druhá naopak nadprůměrné, což znamená, že stanovená transferová cena neodpovídá principu tržního odstupu. Porovnáním smluvně sjednané ceny ve výši 60 000 Kč ročně s cenou zjištěnou podle pravidel tržního odstupu byl zjištěn značný rozpor. Sjednaná cena nedosahuje vypočtené převodní ceny ani nepokrývá náklady na službu a mateřská společnost tak realizuje ztrátu. Realizovaná ztráta sice v zásadě neodporuje principům transfer pricingu, avšak v tomto případě není ztrátová transakce na místě např. z důvodu, že mateřská společnost nese v transakci jen minimální rizika. Nezávislý podnik by taktéž opakovaně neuskutečňoval činnost, která by každým měsícem jen prohlubovala celkovou ztrátu. Jedinou možností nápravy je nyní jen otevření účetních knih a dofakturování zjištěného rozdílu. Pokud by byly náklady na službu a cena služby sledovány průběžně, šlo by nápravu efektivně sjednat i po skončení zdaňovacího období ještě před uzavřením účetních knih a schválením účetní závěrky. Dále jsem se zabýval TP dokumentací společnosti, zjistil jsem absenci TP dokumentace a mohl jen konstatovat vysoké riziko doměření daně v případě daňové kontroly. Subjektům doporučuji objednat si zpracování dokumentace u některé z poradenských firem a sjednat si průběžnou alespoň každoroční revizi metodiky stanovení transferové ceny. Vhodné je též zavedení vnitropodnikové směrnice.

Závěr

57

7 Závěr Problematika převodních cen v souvislosti se stále se zintenzivňující se globalizací neustále nabývá na významu. Dříve byla problematice věnována pozornost většinou jen na úrovni velkých nadnárodních koncernů, avšak s postupným rozvojem a zefektivňováním obchodních vztahů se transfer pricing týká i společností malých nebo dokonce pouhých drobných živnostníků podnikajících jako fyzické osoby. S rostoucí vyspělostí trhu a konkurence také stoupá potřeba podniků uchovávat v tajnosti své strategie, plány a účetní informace, což vede k problematickému hledání společností, které se dají v rámci práce analyzovat. Hlavním cílem práce je zhodnocení obchodů mezi vybranými spojenými osobami a stanovení převodní ceny mezi spřízněnými subjekty tak, aby byly v souladu s principem tržního odstupu. Zkoumanou předmětnou transakcí je poskytování vnitropodnikové služby mateřskou společností své dceřiné společnosti. Vztah je založen smlouvou o poskytování služeb a cena služby byla smluvně ohodnocena na 50 000 Kč měsíčně. Analýzou obou společností a analýzou řízené transakce jsem zjistil jistou netypičnost vztahu mateřské a dceřiné společnosti, kdy mateřská společnost nevykonává žádnou jinou činnost než poskytování podpory své dceři v oblasti vedení společnosti, administrativy, dopravy a obchodu. Tento první fakt vede již k prvnímu znatelnému problému, a tím je neexistence vnitřní srovnatelné transakce a obtížná, ne-li nemožná dostupnost externí srovnatelné transakce. Funkční analýzou řízené transakce jsem odhalil druhý problematický faktor, který také znesnadňuje srovnatelnost transakce, spočívající ve vágně definovaném vymezení rozsahu a charakteru služby. Dalším problematickým faktorem funkční analýzy je prolínaní vykonávaných činností, kdy obě společnosti vykonávají stejné funkce. Alespoň v oblasti podstupovaných rizik jsem dospěl k jednoznačně vyššímu zatížení dceřiné společnosti. Dílčím cílem k naplnění hlavního cíle je výběr vhodné metody a identifikování problémů s jejich aplikací. Metodu CUP jsem vyloučil z důvodu nedostupnosti srovnatelné transakce a metodu RPM z důvodu složité aplikovatelnosti na služby. K výpočtu transferové ceny jsem použil metodu COST+, nejprve jsem analýzou účetnictví stanovil nákladovou základnu ve výši 700 248 Kč. Základnu jsem určil rozdělením na přímé a nepřímé náklady a vhodnou volbou alokačního klíče rozdělil i režijní náklady. K stanovení obvyklé ziskové přirážky jsem využil metodu TTNM. Prací v databázi Amadeus jsem zjistil kvartilové rozpětí obvyklé ziskovosti srovnatelných společností, které vykonávají obdobnou činnost jako je vykonávána v řízené transakci. Zjištěné ziskové kvartilové rozpětí se pohybuje v intervalu od 0,37 % do 10,72 % EBIT marže, což odpovídá ceně stanovené v souladu s principem tržního odstupu v rozmezí od 702 839 Kč do 775 315 Kč za

Závěr

58

rok. Při následné verifikaci jsem zjistil, že při takto stanovené ceně odpovídá ziskovost obou společností obvyklé ziskovosti. Již zmíněné prolínání vykonávaných funkcí mě přivedlo také k využití metody PSM. Metodu jsem aplikoval ve dvou krocích formou zbytkové analýzy. Nejprve jsem část kombinovaného zisku přidělil oběma subjektům na základě obvyklé ziskovosti a následně zbytkový zisk rozdělil na základě analýzy zásluh. Výsledkem byla cena služby v hodnotě 893 425 Kč za rok. Srovnáním ziskovosti obou společností a obvyklé ziskovosti v odvětví jsem zjistil, že zisk přidělený matce je neúměrně vysoký a naopak zisk přidělený dceři neúměrně nízký. Proto tento způsob stanovení transferové ceny hodnotím jako nevhodný. Tím však nezavrhuji celou aplikaci metody PSM. Stále se domnívám, že v dané řízené transakci je tato metoda vhodná, avšak kombinovaný zisk by mohl být alokován mezi spojené podniky na základě jiného klíče. Smluvně stanovená cena ve výši 600 000 Kč ročně neodpovídá ani ceně stanovené metodou COST+, ani nepokrývá náklady vynaložené na službu, proto bych v první řadě subjektům doporučil upravit smluvní odměnu a nejlépe ji navázat na vynaložené náklady, které budou podléhat schválení objednatele. Podnik nemá vyhotovenou TP dokumentaci, čímž se vystavuje značným rizikům napadení stanovené ceny správcem daně. Doporučení zde jednoznačně směřuje k vypracování dokumentace podle současné právní úpravy (Pokyn D334) nebo nejlépe zadání zpracování dokumentace odborníkům společně se zadáním zpracování vnitřní směrnice. Řádně vypracovaná a vedená dokumentace je jedním z nejlepších způsobů jak zmírnit daňová rizika. Vypracovat dokumentaci předem je vždy jednodušší než její následná tvorba v době, kdy už je zahájena kontrola.

Literatura

59

8 Literatura Databáze AMADEUS. Bureau van Dijk. 2013. DRAŠAR, T. Transfer pricing documentation. Horizons [online]. KPMG. 2008 [cit. 23. 5. 2013], č. september, s. 20-22. Dostupné z: http://www.kpmg.com/CZ/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Horizo ns/Documents/KPMG_0809-Horizons-Transfer-Pricing.pdf FUČÍK, I. A KOL. Daňové aspekty podnikání v koncernu. Praha: ASPI. 2008. 236 s. ISBN 978-80-7357-323-2. JEROUŠEK, D. Problematika převodních cen optikou mezinárodní spolupráce při správě daní. In: Dny práva – 2010 – Days of Law [online]. Brno: Masarykova univerzita, 2008 [cit. 23. 5. 2013]. ISBN 978-80-210-5305-2. Dostupné z: http://www.law.muni.cz/sborniky/dny_prava_2010/files/prispevky/04_financ e/Jerousek_David_(4152).pdf KONEČNÁ, M., MOUČKA, L. Převodní ceny – vývoj legislativy a aktuální zkušenosti z praxe. Horizonty. KPMG. 2011, č. duben, s. 8-11. KONEČNÁ, M., MOUČKA, L. Převodní ceny v období ekonomického útlumu. Horizonty. KPMG. 2009, č. říjen, s. 23-24. JELÍNEK, M. Transferové ceny a metody jejich určení. e-Bulletin Komory daňových poradců. Wolters Kluwer ČR, a. s.. 2010, č. 11, s. 22-23. ISSN 1211-9946. JURČÍKOVÁ, K. Metody stanovení transferových cen. Praha, 2010. 102 s. Diplomová práce. Vysoká škola ekonomické v Praze, Fakulta financí a účetnictví. Vedoucí práce prof. ing. Miloš Mařík, CSc. KRATZER, C. Transfer pricing methods. In GREEN, G. Transfer pricing manual.London: BNA International Inc., 2008. 446s. ISBN 978-0-906524-14-5. PEČENKOVÁ, L. Transfer pricing – „převodní ceny“. Metodická směrnice firmy Audit účetnictví [online]. 2010 [cit. 23. 5. 2013], č. leden Dostupné z: http://www.auditucetnictvi.cz/rs_soubory/smernice/Metodicka_smernice_Tra nsfer_pricing_-_Prevodni_ceny.pdf OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD Publishing, 2010. 372 s. ISBN 978-92-640-90330.

Literatura

60

Pokyn Ministerstva financí ČR D-332 Pokyn Ministerstva financí ČR D-333 Pokyn Ministerstva financí ČR D-334 Pokyn Generálního finančního ředitelství D-10 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 3. 1. 2001, sp. zn. 29 Cdo 2011/2000. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 13. 10. 2004, sp. zn. 6 A 75/2002-68. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 18. 7. 2005, sp. zn. 5 Afs 48/2004-89. RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. aktualizované a rozšířené vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 421 s. ISBN 978-80-7263-511-5. SLAVKOVSKÝ, J. Transfer Pricing. Školení společnost TPA Horwath. 2010. Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Směrnice OECD. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 23. 5. 2013]. SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 1. vydání. Praha: ASPI, a. s., 2006. 234 s. ISBN 807357-160-9. SOLILOVÁ, V., VRTALOVÁ, J., BÍLKOVÁ, V. Metody určení převodních cen. In Teoretické a praktické aspekty veřejných financí [online]. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 2009 [cit. 23. 5. 2013], s. 28-30. ISBN 978-80-2451513-7. Dostupné z: http://kvf.vse.cz/wp-content/uploads/2010/06/123981065 0_sb_solilovabilkovavrtalova.pdf STAPPEN, D. Advance Pricing Agreements are on the rise in the EU – the European - Commission issues Guidelines in response. Horizons [online]. KPMG. 2008 [cit. 23. 5. 2013], č. september, s. 3-6. Dostupné z: http://www.kpmg.com/CZ/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Horizo ns/Documents/KPMG_0809-Horizons-Transfer-Pricing.pdf

Literatura

61

TADEÁŠ, P., HÁJEK, M. Transefer pricing z pohledu obchodního práva. epravo.cz [online]. EPRAVO.CZ, 13. 5. 2011. [cit. 23. 5. 2013], č. 71339. ISSN 1213-189X. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/transfer-pricing-z-pohleduobchodniho-prava-71339.html TOMAN, J. What are the most important issues you deal with in Transfer Pricing? Horizons [online]. KPMG. 2008 [cit. 23. 5. 2013], č. september, s. 30. Dostupné z: http://www.kpmg.com/CZ/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Horizo ns/Documents/KPMG_0809-Horizons-Transfer-Pricing.pdf WITTENDORFF, J. Transfer pricing and the arm’s length principle in international tax law. Alphen aan den Rijn, The Netherlands: Kluwer Law International, 2010. 880 s. ISBN 978-90-411-3270-3. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 40/1964 Sb. občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

Problematika stanovení převodních cen u vybraných subjektů

Recommend Documents