30
KompliKované účetní případy a jejich daňové dopady
1.3.2 Nemovitá věc z účetního pohledu Nemovitá věc může být z pohledu účetních předpisů: 1. dlouhodobým hmotným majetkem 2. zbožím
Zbožím může být nemovitá věc ve smyslu PVZÚ § 9 vyhlášky pouze v případě, pokud účetní jednotka nemovité věci nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. Přitom se musí jednat o účetní jednotku, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí. Zjednodušeně řečeno, nemovitou věc může mít jako zboží pouze realitní kancelář při splnění podmínek v PVZÚ. Nemovitá věc zaúčtovaná při pořízení správně jako zboží se může porušením stanovených podmínek (například nájem nebo použití k vlastní činnosti) stát DHM. Nemovité věci v ostatních případech jsou z účetního pohledu vždy dlouhodobým hmotným majetkem bez ohledu na ocenění a dobu držby, resp. dobu používání.
1.3.3
Nemovitá věc z pohledu daňových zákonů
a) zákon o daních z příjmů Z pohledu ZDP hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 písm. b) jsou budovy, domy a jednotky. Podle ZDP § 29 součástí vstupní ceny jednotky není ocenění té části jednotky, která je pozemkem. Tím se z hlediska pozemků liší hmotný majetek (vymezený v ZDP) od DHM (vymezeného PVZÚ). V případech nemovitých věcí jako zboží u realitní kanceláře respektuje ZDP účetní pojetí. b) zákon o dph Podle ZDPH § 4 odst. 2 písm. a) je nemovitá věc (hmotná věc) zbožím.
c) ostatní zákony Zákon o dani z nemovitých věcí nemá specifickou definici nemovitých věcí, ale stanovuje daň z pozemků a ze staveb a jednotek. Obdobně chybí definování nemovité věci v zákonném opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. Pro potřeby uvedených zákonů se použije definice nemovité věci z NOZ.
1.3.4 Ocenění nemovité věci Nemovitá věc jako DHM musí být v účetnictví oceněna podle stanovených pravidel. Soukromé právo považuje nemovitou věc za celek, tj. pozemek včetně staveb a tak je smlouvou stanovena i její cena. V účetnictví je nezbytné jednu celkovou kupní cenu nemovité věci rozdělit na cenu pozemku a stavby poměrným rozúčtováním podle PVZÚ § 61a.
§
PVZÚ § 61a – poměrné rozúčtování pořizovací ceny
(1) V případě nabytí majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) zákona se základem pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny rozumí goodwill zjištěný za přiměřeného použití ustanovení § 6 odst. 3 písm. d). Není-li zjištěný základ pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny nulový, rozdělí se a přičte v poměru k cenám jednotlivého nabytého dlouhodobého hmotného majetku, dlouhodobého nehmotného majetku, zásob a finančního majetku, s výjimkou finančního majetku
dlouhodobý nehmotný a hmotný majeteK
oceňovaného jmenovitou hodnotou, popřípadě k dalším složkám majetku, u kterých nedojde jejich úpravou ke zkreslení věrného obrazu předmětu účetnictví. (2) Nejsou-li součástí nabytého majetku též dluhy a jsou-li zároveň náklady na ocenění majetku nabytého podle odstavce 1 znalcem neúměrné významu tohoto ocenění, lze pro účely zjištění základu pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny podle odstavce 1 použít ocenění kvalifikovaným odhadem, jenž zajistí přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě majetku. (3) Při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny, podle odstavců 1 a 2 se vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem. (4) Odstavce 1 až 3 se použijí obdobně i při nabytí více než jedné části majetku. Další informace využitelná pro ocenění je zejména ustanovení PVZÚ § 47, kde se podrobně uvádí, co je a co není součástí ocenění DHM.
Jako příklad výdajů, které jsou součástí ocenění pořizované nemovité věci, uveďme výdaje na: a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, b) správní poplatky, c) předprojektové přípravné práce, d) úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne, e) odvody za odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za odnětí lesní půdy, f) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení, g) zařízení staveniště, terénní úpravy, h) umělecká díla tvořící součást stavby, i) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, j) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, k) úhradu podílu na oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu a s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu a tepelné energie.
Naopak součástí ocenění pořizované nemovité věci nejsou výdaje na: a) opravy a údržbu, c) kurzové rozdíly, d) smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, e) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, i) náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.
Ukažme si postup v účetnictví při pořízení nemovité věci na příkladu, který si ještě zpestříme smluvním ujednáním, že poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí bude kupující.
31
32
KompliKované účetní případy a jejich daňové dopady
Příklad 1.10 Koupě nemovité věci ALFA, a.s. koupila pozemek se dvěma stavbami za 13 mil. Kč. Ve smyslu ustanovení zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí § 1 odst. 1 písm. a) je ve smlouvě sjednáno, že poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí ve výši 520 tis. Kč bude kupující. S ohledem na nutnost rozdělení kupní ceny pro potřeby zaúčtování a daně z příjmů nechala ALFA, a.s. zpracovat znalecký posudek na ocenění pozemků a staveb. Vedlejší výdaje související s pořízením nemovité věci (právní služby, zpracování znaleckého posudku apod.) činily 56 tis. Kč. Nemovitá věc Pozemek Stromy a keře Stavba A Stavba B Celkem
Znalecké ocenění v Kč 2 874 658 23 654 4 874 514 2 365 879 10 138 705
Celková pořizovací cena = kupní cena nemovité věci + daň z nabytí nemovitých věcí + vedlejší výdaje = 13 000 000 + 520 000 + 56 000 = 13 576 000 Kč Výpočet koeficientu pro poměrné rozúčtování pořizovací ceny = pořizovací cena / znalecké ocenění = 1,33902702564 Nemovitá věc Pozemek včetně stromů a keřů Stavba A Stavba B Celkem *)
Znalecké ocenění v Kč 2 898 312 4 874 514 2 365 879 10 138 705
Poměrné rozúčtování pořizovací ceny*) 3 880 918,10 6 527 105,98 3 167 975,92 13 576 000,00
Znalecké ocenění × koeficient pro poměrné rozúčtování pořizovací ceny
Postup v účetnictví Č. TEXT Kč 1. Smlouva na koupi nemovité věci od neplátce DPH 13 000 000 Dodavatelská faktura za právní a jiné služby související s pořízením nemovité věci 2. a) částka faktury 67 760 b) cena bez daně 56 000 c) DPH 11 760 Předpis zálohy na daň z nabytí nemovitých věcí, 3. 520 000 která odpovídá i výsledné dani 4. Úhrada dluhu z koupě nemovité věci z BÚ 13 000 000 5. Úhrada dodavatelské faktury za vedlejší výdaje 67 760 6. Úhrada zálohy na daň z nabytí nemovitých věcí 520 000 Zařazení dlouhodobého hmotného majetku do používání a) pozemek 3 880 918,10 7. b) stavba A 6 527 105,98 c) stavba B 3 167 975,92
MD 042
D 325
– 042 343
321 – –
042
345
325 321 345
221 221 221
031 021 021
042 042 042
dlouhodobý nehmotný a hmotný majeteK
S ohledem na ZDP § 29 odst. 1 písm. a) bude pořizovací cena stanovená rozúčtováním i vstupní cenou staveb pro potřeby daně z příjmů.
Ve smyslu Důvodové zprávy k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. je daň z nabytí nemovitých věcí u poplatníka – nabyvatele považována za součást ocenění nemovité věci podle účetních předpisů a do daňových nákladů (výdajů) se promítne formou daňových odpisů podle ZDP. Je-li sjednáno ve smlouvě, že poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je kupující, nelze postupovat podle ZDP § 24 odst. 2 písm. ch), kdy zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí je daňovým nákladem. Toto ustanovení je využitelné, je-li poplatníkem daně prodávající, resp. pro kupujícího by bylo aktuálním, kdyby daň zaplatil jako ručitel.
1.3.5 Účtování o prodeji nemovité věci Základní právní úprava je obsažena v ZÚ a PVZÚ.
Okamžik účtování o nabytí nemovité věci stanoví PVZÚ § 56 odst. 9. Při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se pořízená nemovitá věc zaúčtuje dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu, tedy dnem, ke kterému dochází k právním účinkům vkladu do katastru nemovitostí a mění se vlastnictví z prodávajícího na kupujícího. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky (viz PVZÚ § 56 odst. 9). Shodně se postupuje u prodávajícího. Po zápisu do katastru nemovitostí se údaje o podmíněnosti zápisu zruší. Nedojde-li k zápisu, je nutné účetní zápisy opravit podle této skutečnosti.
1.3.6 Daně z příjmů Předmětem daní z příjmů jsou vždy příjmy z převodu nemovitých věcí na území ČR (ZDP § 22). Při stanovení základu daně z příjmů se obecně vychází z účetnictví. Základ daně z příjmů bude při prodeji nemovitých věcí ovlivněn ve stejném zdaňovacím období, resp. období, které není zdaňovacím obdobím, ale podává se za ně daňové přiznání, jako je účetní období, ze kterého se vychází. U účetních výnosů – tržby z prodeje nemovitých věcí budeme zjišťovat, zda je zahrneme do základu daně, u účetních nákladů budeme testovat, zda je ZDP uzná v plné výši za daňové.
Při prodeji nemovitých věcí se tržby z prodeje nezdaňují v případě, že se jedná o příjmy osvobozené od daně, což může nastat pouze u fyzických osob, které splňují podmínky ZDP § 4. Osvobození se však netýká fyzických osob, které prodávají nemovitou věc ze svého obchodního majetku.
Při prodeji nemovitých věcí navíc musí fyzická osoba vykonávající samostatnou činnost podle ZDP § 7 provést test daňové uznatelnosti pořizovací ceny prodávaného pozemku. Podle ZDP § 24 odst. 2 písm. t) je daňovým nákladem pořizovací cena pozemku do výše příjmu z jeho prodeje. Test se provádí odděleně za jednotlivé pozemky. Pro právnické osoby uvedené omezení daňového nákladu při prodeji pozemku neplatí. Pro správný postup je důležitá i znalost významu pojmu „pozemek“. Pozemek není totéž co parcela. Oba pojmy vymezuje katastrální zákon.
33
34
KompliKované účetní případy a jejich daňové dopady
§
Pozemek a parcela podle zákona č. 256/2013 Sb., katastrální zákon § 2
a) pozemkem část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků, b) parcelou pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem. Pozemek nelze nikterak zničit. Mohou se měnit jeho hranice (výměra) a parcelní čísla. Parcely jsou evidovány v katastru nemovitostí.
Pozemek a parcela – schéma
parcela
parcela
parcela
č. 123/1
č. 123/2
č. 123/3
pozemek Podmínky ZDP § 24 odst. 2 písm. t) se tedy vztahují na pozemek. Vlastníkům pozemků velice doporučujeme evidovat v účetnictví ocenění jednotlivých parcel, nikoliv pouze ceny celkových pozemků. Často se setkáváme s prodejem částí pozemku v podobě jednotlivé parcely a pak může nastat problém s oceněním prodané a neprodané části. Pozemek a parcela – schéma
Parcela č. 123/2 byla prodána. parcela
parcela
č. 123/1
č. 123/3
pozemek č. 1
pozemek č. 2
Má-li poplatník – účetní jednotka v účetnictví zachyceny ceny jednotlivých parcel, nevznikne problém s oceněním prodané parcely a zbylých dvou pozemků, vzniklých rozdělením při prodeji.
dlouhodobý nehmotný a hmotný majeteK
Příklad 1.11 Nákup několika pozemků a prodej části parcela
parcela
parcela
č. 123/1
č. 123/2
č. 123/3
1. Pořizovací cena parcely 123/1 – 100 m2 za 500 000 Kč 2. Pořizovací cena parcely 123/2 – 150 m2 za 600 000 Kč 3. Pořizovací cena parcely 123/3 – 120 m2 za 454 000 Kč Celkem
370 m2 1 554 000 Kč
Průměrná pořizovací cena je 4 200 Kč/ m2. Přeparcelování pozemku parcela
parcela
parcela
č. 123/1
č. 123/2
č. 123/3
Vlivem zaokrouhlení na celé m2 došlo ke změně celkové výměry pozemků na 369 m2. Přepočet nové průměrné pořizovací ceny 1 m2 = 1 554 000 Kč/ 369 m2 = 4 211,38 1. Přepočet pořizovací ceny parcely 123/1 = 123 m2 × 4 211,38 Kč = 518 000 Kč 2. Přepočet pořizovací ceny parcely 123/2 = 123 m2 × 4 211,38 Kč = 518 000 Kč 3. Přepočet pořizovací ceny parcely 123/3 = 123 m2 × 4 211,38 Kč = 518 000 Kč Celkem
369 m2
1 554 000 Kč
Přepočtené pořizovací ceny jednotlivých pozemků jsou zaokrouhleny na celé Kč. V případě prodeje nevznikne problém se zjišťováním pořizovací ceny prodaného pozemku, resp. jeho části (parcely). Daň z nabytí nemovitých věcí je daňovým nákladem v tom období, ve kterém byla uhrazena prodávajícím jako poplatníkem, popř. kupujícím jako ručitelem. Postup, kdy je poplatníkem kupující, jsme zmínili v předchozí části kapitoly.
Prodávající by měl daň z nabytí nemovitých věcí zaúčtovat podle ZÚ § 3 do nákladů do účetního období, kam časově a věcně patří, bez ohledu na to, zda byla či nebyla uhrazena. Vhodným nástrojem, jak zajistit časově rozdílné podmínky účetnictví a daně z příjmů, je vytvoření ostatní (účetní) rezervy na nezaplacenou daň v období, kdy k prodeji došlo. V období, kdy bude daň uhrazena, zaúčtuje ji prodávající do nákladů a zároveň rozpustí vytvořenou rezervu.
35
36
KompliKované účetní případy a jejich daňové dopady
Příklad 1.12 Účtování daně z nabytí nemovitých věcí ABC, s.r.o. prodala v roce 2xx1 nemovitou věc za 10 000 tis. Kč. Účetní zůstatková cena byla 8 000 tis. Kč. Daň z nabytí nemovitých věcí byla uhrazena v roce 2xx2 v částce 400 tis. Kč. ABC, s.r.o. vytvořila na nezaplacenou daň z nabytí nemovitých věcí v roce 2xx1 ostatní (účetní) rezervu. Výsledovka 2xx1 Náklady 541 554
8 000 641
Výsledovka 2xx2 Výnosy
Náklady
10 000
532
400
554
-400
400
Celkem
8 400 Celkem
VH
1 600
10 000
Výnosy
Celkem
0 Celkem
VH
0
0
V roce 2xx1 bude konečný stav účtu 554 přičten k VH při transformaci na základ daně z příjmů. V roce 2xx2 má úhrada daně neutrální dopad na VH. Záporná hodnota konečného stavu účtu 554 bude zohledněna při transformaci VH na základ daně z příjmů. Účet 532 bude uplatněn jako daňový náklad.
1.3.7 Daň z přidané hodnoty Předmětem daně je dodání zboží, tj. mj. dodání nemovité věci za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, pokud je místo plnění v tuzemsku. U dodání nemovitých věcí se určuje místo plnění snadno – místem plnění při převodu nemovitých věcí je místo, kde se nemovitá věc nachází (ZDPH § 7). Nachází-li se nemovitá věc, kterou plátce prodává, mimo tuzemsko, nejedná se o předmět daně z pohledu českého ZDPH. Pod plnění „dodání nemovitých věcí“ patří i finanční leasing nemovitých věcí. Jedná se o režim, kdy ve smlouvě je sjednána povinnost uživatele nabýt nemovitou věc, která je předmětem leasingové smlouvy (ZDPH § 13 odst. 3 písm. d)). Dodání nemovité věci v tuzemsku může mít podobu a) zdanitelného plnění nebo b) plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně.
§
Podmínky pro osvobození dodání nemovité věci v roce 2015 stanoví Zdph § 56
(1) Dodáním vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí dodání a) pozemku, b) práva stavby, c) stavby, d) podzemní stavby se samostatným účelovým určením, e) inženýrské sítě, f) jednotky.
