Příčiny a dopady změny formy řízení nákladů v praxi ekonomických subjektů: případ Celní správy České republiky Ing. Jiří Hammer VŠE Praha, Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Email:
[email protected]
1 Úvod Od poslední čtvrtiny minulého století dochází ve výrobní praxi k významnému zkracování životního cyklu produktů a rostou požadavky zákazníků na jejich diverzifikaci (Tomáš Petřík, 2007). Za podmínek omezených zdrojů je jedním ze základních faktorů úspěchu na globálních trzích, dobře porozumět vlastním nákladům. K tomuto účelu ekonomické subjekty vytváří a provozují různě kvalitní účetní systémy a systémy řízení nákladů. Mezi základní požadavky na účinný nákladový systém patří schopnost poskytovat věrohodné a relevantní manažerské informace. Nákladový systém musí dát manažerům v pravou chvíli a v potřebné struktuře správné informace vztahující se ke konkrétním aktivitám organizace. Dosavadní systémy řízení nákladů založené na manažerském účetnictví vykazují některé nedokonalosti, které omezují konkurenceschopnost firem. Současná ekonomická realita je také charakteristická růstem administrativních a režijních nákladů, které tradiční modely manažerského účetnictví nedokáží správně alokovat. Tradiční výkonové modely přiřazují tyto druhy nákladů dle objemu přímých nákladů např. počtu pracovníků, hodin práce, spotřeby materiálu apod., a pomíjí, že aktivity firmy probíhají napříč organizací a zejména, že náklady jsou vyvolány konkrétními činnostmi. Znamená to chybný předpoklad, má li organizační jednotka nebo spotřebuje-li se na produkt více přímých nákladů, tím více spotřebovává i nepřímých, administrativních a režijních nákladů (Kaplan, Johnson, 1986, Staněk, 2003, Petřík 2007, Fíbrová a kol., 2000). V reakci na uvedené skutečnosti byly koncem minulého století vypracovány nové postupy pro analýzu a řízení nákladů, později doplněné o komplexní systémy řízení firem. Autoři R.S. Kaplan a R. Cooper v případě koncepce Activity Based Costing a Activity Based Management (ABC/ABM) a R.S. Kaplan a D. Norton v případě Balanced Scorecard (BSC) přichází s novým pohledem na řízení firemních nákladů, ziskovosti segmentů firmy a úspěšnosti, ale i na komplexní strategické řízení, v obou případech z pohledu firemních procesů. Dle řady autorů se jedná o nejefektivnější manažerské teorie. Jak uvádí (Tomáš Petřík 2007) z aplikační možnosti ABC/ABM nejsou vyloučeny žádné typy organizací, výrobní, logistické, neziskové, municipality, organizační složky státu nevyjímaje. Je však zřejmé, že přirozenou aplikační oblastí jsou organizace působící na globálním trhu a orientované na zisk. V současné době již využívají koncepci ABC/ABM zvláště nadnárodní korporace. (např. Apple Computer, Coca Cola, IBM, Xerox, John Deer, General Electric, Siemens, AIG, Nokia, Olympus, a další). Například (Vladimír Staněk 2003) však uvádí ve svých prezentacích MBA Kontakt i příklady celních správ Austrálie a USA nebo námořnictva USA a (Tomáš Petřík 2007) pak doplňuje o Federální imigrační úřad USA a Státní daňovou
správu USA. Aplikační praxe v ČR je stále nerozvinutá a dle uvedených autorů omezena zpravidla na organizace se zahraničními vlastníky. Z tohoto vyplývá zásadní otázka přínosu její aplikace ve státní správě ČR, konkrétně v Celní správě ČR.
2 Nákladová technika ABC a koncepce ABM v účetním a nákladovém systému Základním cílem uvedených koncepcí je zvýšit firemní efektivitu, ekonomickou výkonnost a tím i zisk a hodnotu firmy prostřednictvím kvalitnějších a flexibilnějších manažerských informací a aplikaci nových nákladových systémů. Koncepce ABC/ABM představuje souhrnné označení operativního, taktického i strategického řízení podnikových aktivit prostřednictvím procesního a hodnotového přístupu. K analýze aplikačních možností ABC/ABM je nutné zařadit nákladovou techniku ABC do účetního systému a systému nákladových modelů. V současné ekonomické praxi můžeme identifikovat dva základní účetní systémy. Prvním z nich je finanční účetnictví, tradiční akruální, zaměřené na finanční reporting a koncipované na základě národních zákonů a mezinárodních standardů IAS/IFRS (International Accouting Standards/Interntional Fianancial Reporting Standard) a US/UK GAAP(US/UK Generally Accepted Accounting Standards ). Cílem je poskytovat pravdivé a věrohodné informace o finanční situaci a hospodaření firmy pro potřeby regulatorní a daňové politiky státu popř. investorů nebo majitelů, včetně managementu. Druhým je manažerské účetnictví, zaměřené na poskytování informací pro ekonomická rozhodování manažerů. V USA, UK a některých liberálně orientovaných ekonomikách existuje jako samostatné i daňové účetnictví (Tomáš Petřík 2007). Tab. 1: ABC v rámci účetních systémů Finanční účetnictví Manažerské účetnictví (v širším pojetí) Manažerské účetnictví Nákladové účetnictví (v užším pojetí) Kalkulačně-výkonové Odpovědnostní Tradiční nákladové modely TM
ABC Příčinný model
Zdroj: Fíbrová, J., a kol.: Nákladové účetnictví, VŠE Praha; Petřík, T.: Procesní a hodnotové řízení firem a organizací-nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM, Linde, Praha
Postupným vývojem se utvářely také systémy řízení nákladů. Jak uvádí např.Tomáš Petřík 2007, lze identifikovat 4 vývojové stupně, které můžeme označit jako MŘSN 1-4 s těmito charakteristikami. MSŘN-1 jako historicky nejstarší systém je založen na finančním účetnictví, které však ze své podstaty nemůže dát správné podklady pro manažerské rozhodování. Systém vykazuje vysokou míru zkreslení vstupních dat, kalkulací a analýz vnitropodnikového hospodaření. Zpracovává velký objem nevhodně strukturovaných účetních dat, která neodpovídají organizační, produktové, odpovědnostní ani procesní linii organizace. Většinou jsou chybně přiřazovány jak přímé, tak nepřímé náklady. MSŘN-2 již používá technologicky vyspělé účetní systémy, které jsou schopné poskytovat data o efektivnosti a výkonnosti středisek a efektivnosti v produktové linii. Je založen na manažerském účetnictví. Jeho nedostatkem je přiřazování nepřímých, režijních a administrativních nákladů, které se děje dle objemu přímých nákladů (např. hodin přímé práce, strojohodin, objemu mzdových prostředků, apod.). Následujíc fáze MSŘN-3 představuje již nový pohled na plánování, řízení a kontrolu nákladů organizace. Je plně manažersky orientovaný a využívá principů nákladové
techniky ABC v produktové linii, tzn. že správně přiřazuje nepřímé administrativní a režijní náklady produktům na základě kauzálního vztahu mezi aktivitami a náklady. Poslední fází je MŘSN-4, který plně integrovaný systém řízení nákladů, kdy organizace plánuje své aktivity prostřednictvím sofistikovaných modelů ABC/ABM, které umí vyhodnotit a řídit efektivitu procesů, produktů, činností, maximalizovat přidanou hodnotu poskytovanou zákazníkům i stakeholders a ve svém důsledku maximalizuje zisk organizace. 2.1 Definice ABC Literatura uvádí definici ABC takto: „ABC je metodologie, která měří náklady a výkonnost nákladových objektů, aktivit a zdrojů. Nákladové objekty spotřebovávají aktivity a aktivity spotřebovávají zdroje. Náklady zdrojů jsou přiřazeny aktivitám na základě jejich užití těchto zdrojů a náklady aktivit jsou přiřazeny nákladovým objektům na základě proporcionálního užití těchto aktivit nákladovými objekty. Podstatou ABC je využití kauzálních vztahů mezi aktivitami a zdroji a nákladovými objekty a aktivitami.“(Vladimír Staněk, 2003). Za základní změnu lze považovat konstrukci nákladového objektu. Tento již není analyzován pouze po produktové linii nebo jako středisko vzniku nákladů, jak je tomu v tradičních modelech, ale může se jednat o jakýkoliv objekt, ke kterému si přeje firma náklady měřit a analyzovat. Teoreticky se může jednat o libovolný objekt, např. zákazník, produkt, proces, části procesu, region, segment zákazníků, produktů, ale třeba i tradiční středisko nebo souhrn podpůrných činností firmy, apod. Další nově definovanou kategorií jsou příčiny. Jak vyplývá z definice ABC jedná se o příčiny spotřeby zdrojů a příčiny spotřeby aktivit (činností) (Kaplan, Johnson, 1986, Staněk 2003, Petřík 2007). Oproti nákladovému schématu vycházejícího z tradičního modelu, lze nákladovou techniku ABC vyjádřit takto:
∑ PN + ∑ ANHČ i
kde PN ANHČ VR i p CN
– – – – – -
i
*
p
+ * ∑ VR i
p
= CN
Přímé náklady (prime cost), Administrativní náklady hlavních činností, Všeobecná režie (general overheads), Index nákladového objektu, Přepočítací báze proporcionálního podílu z celkového konkrétního nákladu, vztaženého k nákladovému objektu, Celkové náklady (total cost).
(1)
objemu
3 Aplikační problémy při řízení nákladů v organizačních složkách státu: Celní správa ČR K naplnění obecného cíle, zajištění paretovsky optimální alokace zdrojů v ekonomice, je nutný také efektivní výkon činností organizací veřejného sektoru, včetně institucí státní správy. Základní povinností organizačních složek státu (dále jen „OSS“) při hospodaření s finančními a věcnými zdroji je počínat si při výkonu svých činností hospodárně, efektivně, účelně a nakládat s majetkem státu tak, aby nebyl neoprávněně krácen a poskytoval odpovídající maximální výnos. V současné době je hospodaření s finančními a věcnými zdroji upraveno zákonem č. 218/2000 Sb, o rozpočtových pravidlech a zákonem č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky. Tento rigidní právní rámec upravující hospodaření OSS spolu s převážně aplikovaným MSŘN 1 (Tomáš Petřík 2007) a finančním účetnictvím nemotivuje odpovědné pracovníky k uplatňování vyšších systémů řízení nákladů. Finanční zdroje OSS podléhají výrazné regulaci. Nejregulovanější oblastí jsou kapitálové výdaje, které jsou součástí programového financování. Ministerstvo financí závazně určuje na
období 5 let možnou výši čerpání výdajů a současně stanovuje striktní pravidla pro jejich užití. Administrativní proces několika stupňového schvalování a kontroly užití kapitálových zdrojů tak prodlužuje a komplikuje vlastní realizaci investičních akcí a vyvolává dodatečné administrativní náklady. Například evidence parametrů akce v aplikaci ISPROFIN, nutná pro registraci akce, se musí několikrát měnit, protože řada skutečností rozhodných pro další administrativní kroky a vlastní realizaci je identifikována až projektantem. Tato úprava hospodaření s kapitálovými výdaji má na jedné straně své opodstatnění, OSS hospodaří s prostředky státního rozpočtu a základní parametry, které mohou determinovat jejich chování musí odpovídat hospodářské a rozpočtové politice vlády. Na druhé straně je významně omezeno rozhodování managementu OSS o užití svých zdrojů a nebo hůře, rozhodování je neefektivní. Pozitivní stránkou je naproti tomu jistota poskytování rozpočtových prostředků po dlouhé období a možnost dlouhodobého plánování investiční politiky OSS. Rychlost změn v politických zadáních ve věci kvantity, kvality, změn ve způsobech výkonu zákonných povinností a legislativních změn v průběhu programového období však de facto dlouhodobé plánování neumožňuje. Rozpočty OSS jsou naplněny objemem zdrojů, který nová zadání nezohledňoval a ani fakticky nemohl. Běžné výdaje rozpočtového období, zahrnující osobní výdaje (např. platy, pojistné, apod.) a ostatní věcné výdaje na provoz OSS trpí klasickým problémem vyplývajícím z neexistence efektivního manažerského systému řízení nákladů. V současné době většina běžných výdajů má charakter mandatorních a „quazimandatorních“ výdajů, a to i ostatní věcné výdaje, zejména v podobě výdajů na udržování rozsáhlé sítě úřadů. Byť vedeni rozumnou úvahou dostupnosti státní správy občanům, jako zákazníkům, není v důsledku neexistence efektivních nákladových systémů známa „nákladovost“ zákazníků, úřadů, činností a zejména přidaná hodnota, kterou by měl občan-zákazník obdržet prostřednictvím takto rozsáhlé sítě úřadů. Praktickým důsledkem administrativní náročnosti u kapitálových výdajů a neexistence moderních způsobů řízení běžných výdajů je např. ponechávání zdrojů minulých období v rezervním fondu nebo realizace akcí o jejichž efektivnosti lze mít pochyby. (Od účinnosti novely zákona 218/2000 Sb., v roce 2008, došlo ke změně, kapitálové výdaje minulého období nejsou zdrojem rezervního fondu, ale stávající se tzv. nespotřebovanými nároky výdajů, filozofie jejich užití zůstává však stejná). 3.1 Celní správa ČR a řízení nákladů Při analýze řízení nákladů Celní správy České republiky (dále jen „CS“) lze jednoznačně identifikovat podobnou řadu konkrétních neefektivností ve smyslu výše a dříve uvedeného. CS užívá jako informační základnu pro řízení nákladů prvky finančního účetnictví, z čehož vyplývají dva základní nedostatky. Přestože existuje velmi přesná a neustále kontrolovaná evidence výdajů v podobě účetních případů, měsíčního výkaznictví a systém uzávěrkových operací, nelze tyto výdaje: •
Považovat za skutečné náklady
•
Přiřadit všem útvarům a především vykonávaným činnostem
V CS umožňuje provozovaný účetně evidenční systém poměrně přesně určit, kolik finančních prostředků může být vynaloženo na jednotlivé programy (provoz IT, nákup speciální techniky, obnovu vozového parku, apod.) nebo druhově určené výdaje (energie, služby, materiál, apod.). Nelze však určit, jak je finančně náročný výběr cla nebo jednotlivé fáze daňového řízení a ostatní kontrolní úkony svěřené zákony nebo nařízeními orgánů Evropské Unie. Jak bylo uvedeno v kap. 2.1. cílem aplikace nákladové techniky ABC je, oproti tradičním nákladovým systémům, příčinně přiřadit náklady definovaným nákladovým objektům dle objemu příčin, které spotřebovávají. Z tohoto vyplývá, že je nutné nově definovat úkoly
finančního účetnictví tak, aby jeho výstupy mohly být využitelné pro přiřazování skutečných nákladů a dekomponovat strukturu organizace po linii vykonávaných činností. K tomuto uveďme příklad: V podmínkách CS lze identifikovat např. v celním řízení několik skupin subjektů – zákazníků. X-firma s malým objemem dovozu nebo vývozu nerizikových produktů, Y-firma s velkým objemem dovozu nebo vývozu nerizikových produktů, Z-firma s malým objemem dovozu nebo vývozu rizikových produktů. Při použití tradičního modelu budou přiřazeny nepřímé náklady jednotlivým firmám podle objemu přímých nákladů, tj. např. pokud se na zpracování a kontrole jednotlivých firem podílí stejný počet pracovníků, budou i nepřímé náklady stejné. Výsledkem je stejná nákladová náročnost všech tří firem. Při aplikaci ABC však budou příčinně přiřazeny firmám skutečné náklady, nepřímé náklady dle aktivit-činností, které k jejich obsluze je nutné vynaložit. Zcela jistě platí, že pro všechny tři segmenty jsou některé příčiny vzniku nákladů společné, přitom ale firma Z může vyžadovat další druhy nepřímých nákladů a jejich jiné množství (např. zpracování rizikové analýzy, fyzickou kontrolní činnost apod.). Naopak firma X spotřebuje pouze základní, společné druhy a množství nákladů a není potřeba vytvářet specifický SW, posilovat linky pro přenos dat apod. Firma Y pak může např. využít možnosti zjednodušeného řízení a proto musí celní správa vytvořit potřebnou datovou strukturu, zajistit potřebnou rychlost zpracování dat apod., opět s jinými nepřímými náklady. Výsledkem bude jiná nákladová náročnost firem a pro management zásadní informace např. pro rozhodnutí o koncentraci řízení nebo o alokaci dodatečných zdrojů do kontrolních mechanismů, popř. omezení některých kontrolní činnosti. V konečném důsledku dojde k zefektivnění činností a nebude nutné pro všechny segmenty firem vytvářet stejně rozsáhlý kontrolní a evidenční mechanismus. Praktickou aplikaci nákladové techniky ABC lze také vnímat z manažerského pohledu jako změnu toku informací a změnu v řízení lidských zdrojů, tedy nejen úzce vymezenou oblast řízení nákladů. Využití nákladové techniky ABC v CS ale i v ostatních OSS ovlivňuje několik okruhů problémů. 1. metodologické problémy a) náklady nejsou vykazovány ve správné výši (dlouhodobý hmotný majetek, zásoby, opravné položky, od roku 2008 nespotřebované nároky výdajů), b) není zavedena typologie a sledování nákladů dle účelového členění (přímé, nepřímé, fixní, variabilní, jednicové, režijní) c) výdaje nejsou sledovány ke všem organizačním úrovním, d) není vypracován seznam činností jednotlivých útvarů, e) výdaje nejsou poměřovány s výkony. 2. technické problémy f) nutnost přizpůsobit technické řešení vlastního nákladového systému tradičnímu účetnímu systému správce kapitoly, g) jednotná aplikace účetního systému AVIS v resortu MF, h) technologické odlišnosti IT systémů, i) finanční náročnost vybudování nového nákladového systému. 3. problematika lidských zdrojů
j) iniciativa managementu provést změnu i když může mít negativní důsledky na lidské a finanční zdroje, k) odborná úroveň zaměstnanců k interpretaci výsledků nákladového systému, l) omezené možnosti motivace zaměstnanců k pochopení změny. CS tak jako ostatní OSS nejsou schopny za současné situace efektivně řídit své finanční a věcné zdroje. Není možné určit nevyužitou kapacitu a ani zvyšovat přidanou hodnotu pro vlastníka – stát, s jehož zdroji OSS hospodaří. Tlak na snižování nákladů, jehož cílem má být růst efektivity je v tuto chvíli pouze jednostranný, prostřednictvím závazných ukazatelů státního rozpočtu, potažmo rozpočtů jednotlivých organizačních složek státu, bez zohlednění specifik jednotlivých organizací. Snižování v současné podobně vychází z subjektivní premisy, že každá státní organizace je neefektivní a tedy je možné její výdaje snižovat. Každá organizace má rozpočet historicky nastaven jinak a proto paušální % snížení nemusí někde znamenat žádný významný zásah do hospodaření a naopak jinde vznikne zásadní problém s plněním zákonných povinností. Vedoucí pracovníci OSS nemají relevantní informaci jak jsou činnosti, které vykonává jím řízená organizace, efektivní a zdrojově náročné. Z tohoto důvodu je nanejvýš nutné změnit uvedený názor a přijmout premisu „Jen takové snížení nákladů je manažersky opodstatněné, které nepřinese ztrátu produktivity, efektivity a následně výkonnosti organizace“ (Tomáš Petřík 2007). Otázkou přesahující ekonomické hranice je, zda stát, jako vlastník OSS, vyžaduje stávající úroveň výkonů nebo ne. Pokud je odpověď záporná, musí politická sféra redefinovat poslání OSS (včetně CS).
4 Příčiny a důsledky aplikace ABC/ABM Většina prací publikovaných na téma koncepce ABC/ABM se zabývá jejími přínosy na zlepšení efektivity hospodaření, u firem tržně orientovaných pak také na zvýšení zisku. Praktická aplikace se však zatím omezila na nadnárodní korporace a firmy působící zejména v segmentu IT. Směřuje-li praktická aplikace koncepce ABC/ABM k růstu efektivnosti, v případě OSS pomíjíme tvorbu zisku, měly by organizace optimalizovat své činnosti i prostřednictvím této koncepce. K masivnímu využití koncepce ABC/ABM však nedochází, spíše se jedná o postupný přechod v reakci na tlak ekonomického prostředí. V organizacích státní správy ani ekonomický tlak zatím nevede k zavádění těchto metod, snad s výjimkou celních správ Austrálie a USA nebo námořnictva USA, Federálního imigračního úřadu USA a Státní daňové správy USA (Tomáš Petřík 2007, Vladimír Staněk 2003). Jedním z důvodů může být odpor managementu k této zásadní změně, jak je uvedeno např. v kap. 3.1. K analýze, jestli se nejedná o ohrožení pozic managementu, by mohl dát odpověď některý z modelů kritizujících neoklasickou teorii firmy, protože se jedná jednoznačně o manažerskou koncepci ABM a rozhodnutí o jejím zapojení do firemní praxe je plně v rukou managementu (Jindřich Soukup, 2003). Na příkladu CS byly identifikovány i další oblasti problémů implementace ABC, popř. ABM v OSS. 4.1 ABC/ABM a Williamsonův model Williamsonův model (Jindřich Soukup, 2003) předpokládá oddělení vlastnictví a kontroly firmy, což odpovídá situaci ve většině větších firem, kde lze uvažovat o aplikaci ABC/ABM. Model sleduje skutečný zisk Πa, kde rozdílem mezi ním a maximálním ziskem Π jsou personální výdaje S, dále pak vykazovaný zisk Πr, kde jako rozdíl mezi skutečným a vykazovaným ziskem vystupují výhody manažerů M. Manažeři pro krytí svých výhod potřebují mít disponibilní prostředky ID, které jsou rozdílem mezi vykazovaným ziskem a minimálním ziskem, který je v daném odvětví, v daném čase a místě obvyklý. Personální výdaje S se skládají z platů manažerů i jejich podřízených. Nepřímo se v nich promítá i počet
podřízených a z toho také objem produkce firmy, která tak s množstvím pracovníků roste. Přestože firma ve Wiliamsonově modelu také nachází optimum maximalizující zisk, tak jako klasická firmy, při rovnosti mezních příjmů a mezních nákladů, dosahuje jej při jiném objemu produkce. Za stávajícího stavu tak mají manažeři snahu zvyšovat personální výdaje a tím i výši produkce, aby získali více disponibilních prostředků pro své výhody. Zavedením ABC/ABM může dojít k identifikaci neefektivnosti v činnostech firmy a v důsledku toho k poklesu objemu personálních výdajů (S), popř. přímo k poklesu výhod manažerů. Snížení personálních výdajů (S) ve svém důsledku znamená také snížení užitku manažerů. Celkový objem prostředků firmy (I), který představuje zisk pro rozdělení na investice, dividendy majitelů a disponibilní prostředky manažerů díky ABC/ABM vzroste, ale ne ve prospěch vyššího užitku manažerů. V grafickém vyjádření tak dojde k posunu křivky užitku manažerů (U) doleva z U1 do U2 a současně ke změně sklonu křivky v důsledku změny poměru vykazovaného a skutečného zisku. Obr. 1: Důsledek aplikace ABC/ABM
Zdroj: Soukup, J.: Mikroekonomická analýza, Melandrium, 2003
Z výše uvedeného lze odvodit, že koncepce ABC/ABM je ze strany manažerů aplikována pouze tehdy, přináší-li růst jejich užitku. Pokud dochází k zefektivnění činností firmy na úkor personálních výdajů a výhod manažerů, tito nemají zájem ABC/ABM aplikovat Protože užitek manažerů je funkcí personálních výdajů a tyto jsou současně parametrem funkce produkce, manažeři aplikují ABC/ABM pokud dochází k růstu produkce. Při nutnosti zachování rovnosti mezních nákladů a mezních příjmů však musí současně existovat možnost dodatečnou produkci na trhu umístit. Pokud firma působí v odvětví s omezenými možnostmi umístění dodatečné produkce, nákladová situace se vrací do situace, kdy roste vykazovaný i skutečný zisk na úkor personálních výdajů a výhod manažerů. Jelikož i samotné zavedení koncepce ABC/ABM představuje náklady firmy, pokles skutečného zisku a tím i snížení objemu disponibilních prostředků manažerů, manažeři neprojevují zájem o aplikaci ABC/ABM. Tento výsledek také potvrzuje strukturu firem, kde je tato koncepce realizována. Jedná se zejména o odvětví, kde existuje významný potenciál k umístění dodatečné produkce, tj. IT, oblasti s aplikací moderních technologií a nadnárodní korporace, které mohou využít rozdílů na trzích. 4.2 ABC/ABM a chování byrokracie Pro vysvětlení nezájmu o aplikaci nákladové techniky ABC v organizacích veřejného sektoru je nutné analyzovat cíl manažerů. Rozdíly ve funkci veřejných a soukromých firem uvádí, spolu s chováním byrokracie Joseph Stiglitz v Ekonomics of the Public Sector, 1988. Pro
administrativní činnosti OSS lze velmi obtížně, ne-li vůbec, určit optimum produkce a měřit objektivně jejich výkonnost, tak jako v klasickém ekonomickém modelu firmy maximalizující zisk. OSS musí také sledovat, na rozdíl od soukromé firmy u které je cílem zisk (obrat, nebo užitky manažerů apod.) větší množství cílů, stanovených zákony, které jsou často protichůdné a není známa jejich priorita. Pro rozhodování OSS o alokaci zdrojů také nejsou rozhodující názory občanů, příjemců služeb, ale názory vlastníků, reprezentovaných politiky, kteří schvalují rozpočet organizace. Jak uvádí Niskanen1, cílem byrokracie, úředníků, manažerů OSS je snaha zvýšit velikost organizace, růst mezd a růst vedlejších požitků. Tato charakteristika se víceméně neliší od cílů manažerů jak je chápe Williamsonův model (Jindřich Soukup, 2003). Při použití grafického aparátu (Joseph Stiglitz, 1988) lze vysvětlit iniciativu manažerů OSS obdobně jako u Williamsonova modelu.
Obr. 2: Důsledek aplikace ABC/ABM v OSS
Zdroj: Stiglitz, J.E.: Ekonomie veřejného sektoru, Praha, Grada Publishing, 1997
Cílem manažerů OSS je tedy získat co nejvyšší úroveň rozpočtu (IDB*), protože tím dochází k maximalizaci jejich užitku. Rozpočet obsahuje nejen náklady na poskytování služby, ale i mzdové prostředky a zdroje na vedlejší požitky (IDB, které jsou obdobou prostředků manažerů ve Williamsonově modelu). V případě zavedení ABC/ABM dojde k zefektivnění činností OSS a může být zvýšen objem poptávaných služeb, za nižší jednotkovou cenu, v grafickém vyjádření posun z bodu E do bodu F (obr.3). V reakci na toto může dojít ke snížení rozpočtu ze strany vlastníka-vlády, jejimž cílem není růst objemu dané služby (např. zvýšení kontrolní činnosti Policie). Růst objemu poskytované služby však bude znamenat také odčerpání disponibilních prostředků managementu, tedy projekce posunu z IDB* do IDB1 a pokles užitku manažerů OSS. 4.3 Další faktory ovlivňující zavedení ABC/ABM v OSS Další omezující podmínky bránící praktické aplikaci ABC/ABM v OSS, jak jsou uvedeny v kap. 3.1. mají přímé příčiny ve způsobu financování OSS. Metodologické problémy jsou způsobeny primární orientací na finanční účetnictví, které nesprávně vykazuje náklady. Např. výdaje na pořízení dlouhodobého hmotného majetku jsou zúčtovány jednorázově v účetním období, kdy došlo k zavedení majetku do účetnictví, čímž dochází k zásadnímu zkreslení nákladovosti. Ačkoliv se jedná o správný zákonný postup, pro určení nákladů je nepoužitelný. Obdobná situace existuje v případě pořizování zásob. Technické problémy pak představují obraz stanoveného způsobu administrace kapitálových výdajů. Vzhledem k tomu, že 1
W.A.Niskanen, Jr.: „Bureaucracy an Representative Government“ (Chicago 1971)
programové financování je koncipováno jako dlouhodobý finanční plán s horizontem 5 let, je většina finančních prostředků alokována již při jeho vzniku do jednotlivých podprogramů. Rozhodnutí o zavedení nového systému, obecně každého nového výdaje v průběhu plánovaného období, znamená restrikci výdajů na jiné, již plánované akce zařazené do programového financování. I tyto důvodu tak lze považovat za omezující podmínku aplikace ABC/ABM v OSS a důvod setrvávání na zažitých způsobech řízení (neřízení) nákladů.
5 Závěr Téma dopadů aplikace koncepce ABC/ABM je značně rozsáhlé stejně jako možnosti samotné koncepce. Řízení firem je oblastí, kde zejména českou ekonomiku čeká nutná změna. Při užití jedné ze základních vět koncepce, dělat „věci správně“ v případě operativního ABC/ABM a dělat „správné věci“ v případě strategického ABC/ABM (Kaplan, Johnson, 1986, Petřík 2007) jsou zřejmé její aplikační možnosti a dopady do současné praxe. U tržně orientovaných firem je praktická aplikace významně ovlivňována preferencemi managementu. Aplikací ABC/ABM tak může být jednoznačně dosaženo vyšší efektivity, vyššího užitku kupujících a tím i vyššího zisku majitelů. V sektoru vlády, reprezentovaném OSS je situace obdobná. Teorie veřejné ekonomie považuje samotné fungování vlády a tím i organizačních složek státu za jeden z nejvýznamnějších veřejných statků (Joseph Stiglitz, 1988). Stávají-li se organizační složky státu, jako součást vládního sektoru, efektivnější, plyne z toho větší přínos pro všechny ekonomické subjekty. Předložený materiál popisuje současný, nepříliš dobrý stav řízení nákladů v OSS a možnosti jeho nápravy právě prostřednictvím koncepce ABC/ABM. Zavedení nové koncepce řízení ABC/ABM, popř. alespoň nákladové techniky ABC do řízení organizačních složek státu lze tak považovat za jeden ze základních nástrojů zvyšování efektivnosti veřejných statků obecně. Za současné situace probíhající ekonomické krize, s významnými negativními dopady do příjmové i výdajové části státního rozpočtu, může také být podpůrným činitelem při revitalizaci výdajové strany veřejných financí.
Literatura Kaplan, R.S. - Johnson, J.: Relevance Lost-The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, Harvard Business Schooll Press, 1986 Kaplan, R.S. – Cooper, R.: Cost and Effect, Boston, Harvard Business Schooll Press, 1997 Kaplan, R.S. – Norton, D.P.: The Balanced Scorecard: Translation Strategy into Action, Boston, Harvard Business Schooll Press, 1996 (český překlad:Strategický systém měření výkonnosti podniku, Praha, Management Press, 2000) Stiglitz, J.E.: Ekonomics of the Public Sector, Washington, W.W. Norton and Company Press, 1988 (český překlad: Ekonomie veřejného sektoru, Praha, Grada Publishing, 1997) Mueller, D.C.: Public Choice III, Cambridge, Cambridge University Press, 2003 Gering, M.: Activity based costing lessons learned implementing ABC, Management Accounting, 1999 Nair, M.: Activity Based Information Systems, New York, John Wiley, 1999 Soukup, J.: Mikroekonomická analýza, Melandrium, 2003 Fíbrová, J.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví), Praha, VŠE, 2000 Petřík, T.: Procesní a hodnotové řízení firem a organizací-nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM, Praha, Linde Praha, 2007
Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů, Praha, Grada Publishing a.s., 2003 Fíbrová, J. – Šoljaková, L.: Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku, Praha, ASPI, a.s., 2005 Ochrana, F.: Veřejný sektor a efektivní rozhodování, Praha, Management Press, 2001 Mlčoch, L.: Institucionální ekonomie, Praha, Nakladatelství Karolinum, 2005 Zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, v platném znění Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, v platném znění Zákon č. 218/2000 Sb., zákon o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), v platném znění Zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, v platném znění Zákon č. 320/2001, o finanční kontrole, v platném znění
Shrnutí Úspěch organizace může mít v praxi podobu zisku majitelů, uspokojení zákazníků nebo užitku managementu. Při řízení organizací jsou uplatňovány v praxi různé stupně manažerských systémů řízení nákladů. Nejmodernější přístupy využívající manažerskou koncepci nákladového účetnictví tvořeného aktivitami a řízení aktivit (Activity Based Costing – ABC, Activity Based Management – ABM) si kladou za cíl zvýšit firemní efektivitu, ekonomickou výkonnost a tím i hodnotu firmy. V současné době jsou principy manažerského účetnictví (včetně nejmodernějšího ABC/ABM) v ČR realizovány minimálně.Zavedením ABC/ABM lze očekávat výrazné zefektivnění činnosti firem, včetně organizačních složek státu. Příspěvek analyzuje teoretický rámec zavedení ABC/ABM a jeho dopady. Klíčová slova: Efektivita; ABC/ABM; Organizační složky státu.
Summary The success of the organization may have in practice the form of profit owners, customer satisfaction and benefit management. In the management of organizations are applied in practice, different degrees of managerial systems management costs. Art approaches using the concept of managerial cost accounting and management activities consisting of activities (Activity Based Costing - ABC, Activity Based Management - ABM), the aim is to increase corporate efficiency, economic performance and thus the value of the firm. At present, the principles of management accounting (including the latest ABC / ABM) in the Czech Republic marginaly. With implemented ABC / ABM can be expected to significantly streamline the activities of companies, including the organizational components of the State. The contribution analyzes the theoretical framework for the introduction of ABC / ABM and its implications Key words: Efficiency; ABC/ABM; Government. JEL classification: H41, M41, D24,G30
