Insolvenční řízení, jeho formy a dopady na účetní evidenci

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práv

Insolvenční řízení, jeho formy a dopady na účetní evidenci Bakalářská práce

Autor:

Jana Holečková Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

JUDr. Martin Litvan, LL.M.

Březen 2011

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a s použitím uvedené literatury.

V Praze dne 20.4.2011

Jana Holečková

Poděkování: Chtěla bych poděkovat za poskytnuté cenné rady, náměty a inspiraci, zejména mému vedoucímu práce JUDr. Martinu Litvanovi.

Annotation Bachelor thesis “Proceeding of Insolvency, Its Forms and Impact on Accounting”, is engaged in importance of insolvency proceeding and its particular stages and forms. The work analyses impact of this proceeding on accountancy of creditor as well as defaulter. At the same time all the problems are going from legal standards. Moreover, there is an effort to analyze still unsolved practical problems of current accounting standards. The work is solving mainly problems of writing off claims, property and responsibilities of creditor and debtor in the area of value added tax.

Anotace práce Bakalářská práce na téma „Insolvenční řízení, jeho formy a dopady na účetnictví“ se zabývá významem a jednotlivými etapami i formami insolvenčního řízení. Analyzuje jeho dopad na účetnictví věřitele i úpadce. Přitom vychází ze zákonných norem a předpisů, mimo to se snaží analyzovat i problematiku vyskytující se v praxi a dostupnými pravidly účtování dosud neřešenou. Řeší zejména problémy odepisování pohledávek, majetku a povinnosti dlužníka a věřitele v oblasti DPH.

Obsah 1 2 3 4

5

6

Úvod - podstata insolvenčního řízení ....................................................................... 3 1.1 Zásady insolvenčního řízení ............................................................................. 4 Právní normy pro insolvenční řízení v ČR ............................................................... 5 Příznaky úpadku u dlužníka ...................................................................................... 6 3.1 Hrozící úpadek .................................................................................................. 8 Etapy insolvenčního řízení ........................................................................................ 9 4.1 Fáze zahajovací ................................................................................................. 9 4.2 Fáze zjišťovací ................................................................................................ 10 4.3 Rozhodnutí o úpadku ...................................................................................... 11 4.4 Způsoby řešení úpadku ................................................................................... 12 Formy insolvenčního řízení a jejich specifika .................................................... 14 5.1 Konkurs ........................................................................................................... 14 5.1.1 Konkursní rozvrh ......................................................................................... 14 5.1.2 Pořadí uspokojení pohledávek při rozvrhu .................................................. 15 5.2 Nepatrný konkurs ............................................................................................ 16 5.3 Reorganizace ................................................................................................... 17 5.4 Oddlužení ........................................................................................................ 18 5.5 Související aspekty insolvenčního řízení ........................................................... 19 5.5.1 Postavení věřitelů ......................................................................................... 19 5.5.2 Odpovědnost věřitelů ................................................................................... 20 5.5.3 Odpovědnost dlužníka za škodu .................................................................. 21 5.5.4 Ochrana dlužníka před věřiteli (hrozící úpadek a moratorium) ................... 21 5.5.5 Další změny v IZ od 20. 7. 2009 .................................................................. 22 5.5.6 Posílení ochrany zaměstnanců ..................................................................... 22 5.5.7 Insolvenční rejstřík na internetu................................................................... 22 Dopady na účetní evidenci dlužníka ........................................................................ 24 6.1.1 Posuzování stavu úpadku u dlužníka ........................................................... 24 6.1.2 Zákon o účetnictví č.563/1991 Sb. ............................................................. 25 6.1.3 Vyhláška č. 500/2002 Sb., o účetnictví podnikatelů ................................... 28 6.1.4 Český účetní standard pro podnikatele č. 021 ............................................ 29 6.1.4.1 Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy ................................... 29 6.1.4.2 Principy při uzavírání účetních knih při prohlášení úpadku ................. 30 6.1.5 Další principy vedení účetnictví v konkursu ............................................... 33 6.1.6 Odpisování majetku v průběhu insolvenčního řízení................................... 34 6.1.7 Účetní závěrky při ukončení insolvenčního řízení....................................... 35 6.2 Insolvenční řízení v účetnictví věřitelů ............................................................. 36 6.2.1 Pohledávky věřitelů se zvláštními nároky .................................................... 36 6.2.1.1 Daňové pohledávky ............................................................................... 36 6.2.1.2 Pohledávky za majetkovou podstatou................................................... 37 6.2.1.3 Pohledávky s nárokem na uspokojení ze zajištění ................................ 37 6.2.1.4 Daňové pohledávky přihlašované k insolvenčnímu soudu ................... 38 6.2.2 Opravné položky k pohledávkám u věřitelů ................................................ 38 6.2.2.1 Rozpuštění opravných položek k pohledávkám ................................... 41 6.2.2.2 Daňový odpis pohledávek ..................................................................... 41 6.2.3 Započtení pohledávek podle insolvenčního zákona .................................... 41 6.3 Podávání daňových přiznání během insolvenč. řízení ........................................ 43 -1-

7

6.3.1 Podávání daňového přiznání u dlužníků – fyzických osob .......................... 45 6.3.2 Účtování opravy daně z přidané hodnoty u pohledávek za dlužníky .......... 45 6.3.2.1 Povinnosti věřitele v oblasti DPH ......................................................... 46 6.3.2.2 Povinnosti dlužníka v oblasti DPH ....................................................... 46 6.3.2.3 Účetní zachycení na straně věřitele....................................................... 46 6.3.2.4 Účetní zachycení na straně dlužníka ..................................................... 47 6.3.2.5 Zachycení u poplatníků, kteří nevedou účetnictví ................................ 48 6.3.2.6 Podávání přiznání k DPH v průběhu insolvenčního řízení ................... 48 6.3.2.7 Zdaňování a odvod DPH ve vztahu ke zpeněžovanému majetku dlužníka ............................................................................................................................. 48 6.3.3 Změny v ostatních daňových zákonech ....................................................... 49 6.3.4 Sankční systém ve správě daní v průběhu insolvenčního řízení .................. 51 Závěr ......................................................................................................................... 52 Seznam použité literatury Seznam zkratek

-2-

1

Úvod - podstata insolvenčního řízení

Řada subjektů, jak právnických i fyzických osob, tak subjektů podnikatelských i neziskových či přímo občanů, se při svém působení ve společnosti dostává do situace, kdy nejsou schopni vyrovnávat a vyrovnat své závazky.

Podstata situace je skryta již

v termínu insolvence, což znamená platební neschopnost. Insolvenční řízení je soudní řízení, jehož předmětem je dlužníkův úpadek či hrozící úpadek a způsob, jakým se bude řešit. Insolvenční řízení si klade za cíl stanovit podmínky pro objektivní vyhodnocení takové situace, nadefinovat způsob jejího řešení a zajistit kontrolní mechanismy správného postupu. Cílem tohoto řízení je, aby došlo k uspořádání majetkových vztahů k osobám, které byly dotčeny dlužníkovým úpadkem a k co nejvyššímu uspokojení dlužníkových věřitelů a také k oddlužení dlužníka . Insolvenční řízení je řízení soudní, je řízeno krajskými soudy a v Praze městskými soudy, místně příslušnými podle místa bydliště či sídla dlužníka. Soud svým rozhodnutím nadefinuje způsob řešení, pověří řízením procesu oddlužení konkrétní pověřené fyzické osoby: insolvenčního správce (případně zvláštního insolvenčního správce, zástupce insolvenčního správce, odděleného insolvenčního správce) a dohlíží na průběh insolvenčního řízení. Správce přebírá dispozice k nakládání s majetkem dlužníka a jedná s jeho věřiteli. V souvislosti s předlužením nevzniká dlužníkovi nebo odpovědným osobám nebezpečí trestního postihu (tzn.: „vězení pro dlužníky neexistuje“). Trestní zodpovědnost, která může vzniknout v nepřímé souvislosti s předlužením, mají pouze fyzické osoby (sami dlužníci nebo členové statutárních orgánů dlužníka), pokud porušily své zákonné povinnosti (obvykle povinnosti při správě cizího majetku) nebo se dopustily nezákonného jednání (např. podvodu).

-3-

1.1 Zásady insolvenčního řízení „Insolvenční řízení spočívá zejména na těchto zásadách: 1. Insolvenční řízení musí být vedeno tak, aby žádný z účastníků nebyl nespravedlivě poškozen nebo nedovoleně zvýhodněn a aby se dosáhlo rychlého, hospodárného a co nejvyššího uspokojení věřitelů. 2. Věřitelé, kteří mají podle tohoto zákona zásadně stejné nebo obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné možnosti. 3. Nestanoví-li tento zákon jinak, nelze práva věřitele nabytá v dobré víře před zahájením insolvenčního řízení omezit rozhodnutím insolvenčního soudu ani postupem insolvenčního správce. 4. Věřitelé jsou povinni zdržet se jednání, směřujícího k uspokojení jejich pohledávek mimo insolvenční řízení, ledaže to dovoluje zákon.“1

1

§ 5, Zákon č. 182/2006 Sb. o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)

-4-

2

Právní normy pro insolvenční řízení v ČR

Úpadkové právo bylo do našeho právního řádu zpětně zavedeno po obnovení tržního hospodářství zákonem č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Podle tohoto zákona probíhalo a probíhá úpadkové právo pro případy úpadku, prohlášené soudem v období až do 31. 12. 2007. Dne 30. března 2006 byl Parlamentem ČR schválen zákon č. 182/2006 Sb., zákon o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). který byl publikován ve Sbírce zákonů dne 9. května 2006 v částce č. 62 s cílem nahradit předchozí právní úpravu danou zákonem č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Účinnost

insolvenčního zákona

(původně stanovená k 1. červenci 2007) byla následně odložena zákonem č. 108/2007 Sb., a to o jeden rok, ke dni 1. 1. 2008. Od tohoto okamžiku nabytí účinnosti prošel již insolvenční zákon řadou novelizací. Nejvýznamnější z nich byla zřejmě novelizace zákonem č. 217/2009 Sb., s účinností od 20. 7. 2009. Insolvenční zákon nahrazuje dosavadní právní úpravu úpadkového práva obsaženou v zákonu, jenž byl mnohokrát novelizován a podle kterého bylo řešeno úpadkové právo pro případy úpadku. Cílem insolvenčního zákona bylo zásadně změnit situaci oproti dosavadní praxi, uplatňovanou podle zákona o konkursu a

vyrovnání. Zatímco

donedávna byl konkurs až tím posledním řešením, kterému se úpadce většinou také do poslední chvíle bránil a z něhož pro něj obvykle nebylo návratu, nový zákon zajišťuje, aby byla včas řešena již insolvence dlužníka (tedy snížená schopnost vyrovnávat závazky), ale tak, aby mu bylo umožněno postavit se zpět na nohy a navrátit se do běžného režimu podnikání. Nový zákon se tedy snaží dosáhnout toho, aby osoby ohrožené úpadkem vstupovaly do insolvenčního řízení co nejdříve s tím, že jejich šance na překonání insolvence by se tak měly zvýšit.

-5-

3

Příznaky úpadku u dlužníka

Insolvenční zákon uvádí příznaky úpadku v § 3 – zde definuje jak faktický úpadek, tak i hrozící úpadek dlužníka. Vedle nového institutu hrozícího úpadku rozlišuje insolvenční zákon (obdobně jako původní zákon o konkursu a vyrovnání) dvě formy faktického úpadku. „Dlužník je v úpadku, jestliže má a) více věřitelů a b) peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a c) tyto závazky není schopen plnit (dále jen „platební neschopnost“) K ad 1 c) Platební neschopnost (neschopnost plnit závazky) Má se za to, že dlužník není schopen plnit své peněžité závazky, jestliže (stačí, je-li splněna jedna z podmínek): -

zastavil platby podstatné části svých peněžitých závazků, nebo

-

je neplní po dobu delší 3 měsíců po lhůtě splatnosti

-

není možné dosáhnout uspokojení některé ze splatných peněžitých pohledávek vůči dlužníku výkonem rozhodnutí nebo exekucí, nebo

-

dlužník nesplnil povinnost předložit seznamy podle § 104 insolvenčního zákona, kterou mu uložil insolvenční soud“2

Insolvenční zákon tedy zavedl přesnou lhůtu pro neplnění závazků (doposud se pouze z praxe dovozovalo, že tato lhůta činí cca 3 měsíce). Nově je tedy třeba jasně dát najevo důkazními prostředky, pokud z např. důvodu reklamačního řízení nebude určitý závazek uhrazen – jakmile bude totiž existence určitého závazku v dané výši nesporná a věřiteli nebude průkazně doručena námitka dlužníka a výzva k jednání, může zřejmě věřitel podat po třech měsících nezaplacení závazku na dlužníka insolvenční návrh. ¨

2

§ 3 odst. 1 a 2, Zákon o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)

-6-

Předlužení „Předlužení nastává u dlužníka (právnické osoby nebo u fyzické osoby – podnikatele) v případě, kdy má dlužník více věřitelů a souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku.“3 Nově tedy nejde pouze o splatné závazky, ale o veškeré závazky dlužníka. Při zjišťování hodnoty aktiv se sice i nadále má přihlížet k možným budoucím výnosům z dalšího provozování podniku dlužníka – zde však bude zřejmě silně záležet na subjektivním názoru znalce, podle jehož posudku bude soud rozhodovat. Nově je tedy záporný vlastní kapitál (jako účetní veličina zjistitelná na prvý pohled z rozvahy) dosti zřejmým signálem předlužení. Dlužník se nemůže již bránit poukazem na skutečnost, že všechny jeho závazky (včetně dlouhodobých úvěrů) nejsou splatné (jak mohl činit podle ZKV). Smluvní závazky z leasingu přitom nejsou podle české metodiky zřejmé z účetního obrazu – je otázkou, zda se budou do porovnávání počítat. Obranou dlužníka může být doložení skutečnosti, že reálná hodnota jeho majetku (aktiv) je vyšší nežli účetní (což může platit zejména u vybraných nemovitostí). Novela IZ zákonem č.279/2009 Sb. účinná od 20. 7. 2009: Dlužník nemá povinnost podat na sebe insolvenční návrh při předlužení – to vyplývá ze změny § 98 IZ (zatím s účinností do 31.12. 201 jako protikrizové opatření). Tato přechodná novela tedy má zabránit situaci, kdy jsou do insolvenčního procesu nuceny podle zákona vstupovat subjekty, které sice momentálně vykazují záporný vlastní kapitál, ale jsou schopny vygenerovat peněžní příjmy, které jim umožní překonat krizový stav. Insolvenční zákon zavedl (proti zákonu o konkursu a vyrovnání) odchylná pravidla pro úpadek nepodnikatelů (oddlužení) a pro úpadek drobných drobných živnostníků (nepatrný konkurs). Na druhé straně podle insolvenčního zákona se již nerozlišuje původní řízení konkursní a vyrovnací. Nově jde o jediné řízení, v jehož průběhu má být rozhodnuto, jakou procesní formou má být úpadek řešen, zda řízením konkursním, tedy rozprodáním majetku a likvidací podniku, nebo řízením reorganizačním, jehož cílem je sanace podniku a znovuobnovení jeho činnosti, u osob nepodnikatelů pak případně oddlužením. Poznámka k hrozbě úpadku a formám úpadku: V IZ se tak rozšiřuje okruh podmínek, za kterých je možné vést insolvenční řízení oproti stávajícím podmínkám pro konkursní řízení. Původní právní úprava podle ZKV předpokládala možnost zahájit konkursní řízení totiž až v okamžiku, kdy se dlužník ocitl v úpadku. 3

§ 3 odst. 3, Zákon č. 182/2006 Sb. o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)

-7-

3.1 Hrozící úpadek IZ stanoví (na rozdíl od ZKV) možnost dlužníka podat návrh na insolvenční řízení i za situace, kdy mu úpadek jako takový teprve hrozí. Pro tyto účely byl zaveden nový pojem, a to „hrozící úpadek“. „O hrozící úpadek jde tehdy, lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků.“4 Návrh na hrozící úpadek může podat jenom sám dlužník, Tento institut má být chápán jako jeden z prostředků včasné ochrany před věřiteli, který by měl přispět k urychlení vyřešení úpadku především formou reorganizace a ozdravení podniku dlužníka. To by mělo přinést výhodu také věřitelům ve větším plnění, než kdyby byl uplatněn na dlužníka konkurs.

4

§ 3 odst. 4, Zákon č. 182/2006 Sb. o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)

-8-

4

Etapy insolvenčního řízení

Insolvenční řízení probíhá v těchto stádiích: 1. Fáze zahajovací 2. Fáze zjišťovací 3. Rozhodnutí o úpadku 4. Způsoby řešení úpadku

4.1 Fáze zahajovací Z hlediska nového zákona je relevantní již okamžik zahájení řízení, tedy okamžik, kdy příslušnému soudu dojde insolvenční návrh. Insolvenční návrh je oprávněn podat dlužník i věřitel. Jde-li o hrozící úpadek, může insolvenční návrh podat jen dlužník. Je-li návrh podáván písemně, musí být opatřen úředně ověřeným podpisem. Je-li podáván elektronicky, vyžaduje zaručený elektronický podpis. Návrh musí směřovat na krajský soud, v jehož obvodu má bydliště nebo sídlo dlužník. Je-li podán nesprávnému soudu, soudy si mezi sebou návrh přepošlou. Insolvenční návrh je povinen podat dlužník, který je právnickou nebo fyzickou osobou podnikatelem, a to bez zbytečného odkladu poté, co se dozvěděl nebo při náležité pečlivosti měl dozvědět o svém úpadku nebo byl-li pravomocně zastaven výkon rozhodnutí prodejem jeho podniku nebo exekuce proto, že cena majetku náležejícího k podniku nepřevyšuje výši závazků náležejích k podniku. To neplatí, má-li dlužník ještě jiný podnik. Dále jsou insolvenční návrh povinni podat zákonní zástupci dlužníka a jeho statutární orgán a likvidátor dlužníka, který je právnickou osobou v likvidaci. Insolvenční navrhovatel může vzít insolvenční návrh zpět, a to až do vydání rozhodnutí o úpadku nebo do právní moci jiného rozhodnutí o insolvenčním návrhu. Věřitel, jež vzal zpět insolvenční návrh, jej může pro tutéž pohledávku znovu podat až po šesti měsících ode dne jeho zpětvzetí. Zákon doručení insolvenčního návrhu chápe jako zahájení insolvenčního řízení a soud je okamžitě zveřejní v insolvenčním rejstříku (do dvou hodin). Od tohoto okamžiku je omezeno právo úpadce disponovat se svým majetkem (pokud by šlo o podstatné změny -9-

ve skladbě, využití nebo určení tohoto majetku anebo nikoliv o jeho zanedbatelné zmenšení) a nesmí plnit peněžité závazky vzniklé před zahájením insolvenčního řízení, s výjimkou plnění k odvrácení hrozící škody, zákonné vyživovací povinnosti a ke splnění procesních sankcí. Soud může dlužníkovi omezit nakládání s majetkovou podstatou v širším rozsahu a ustanovit mu předběžného správce. Věřitelé mohou své veškeré nároky vůči dlužníkovi uplatnit pouze v rámci insolvenčního řízení.

Insolvenční soud zároveň zahájení insolvenčního řízení neprodleně oznámí

finančnímu úřadu dlužníka, úřadu práce, OSSZ, obecnému soudu dlužníka, celnímu úřadu a dalším institucím. Soud může vyzvat navrhovatele, aby ve stanovené lhůtě zaplatil zálohu na náklady insolvenčního řízení, a to až do částky 50.000,- Kč. Pokud není navrhovatelem sám dlužník, může si náhradu za zaplacenou zálohu uplatnit v insolvenčním řízení jako pohledávku za majetkovou podstatou.

4.2 Fáze zjišťovací Jednání o insolvenčním návrhu je nařízeno soudem, jestliže závisí rozhodnutí na zjištění sporných skutečností o tom, zda je dlužník v úpadku. Je-li dlužník v úpadku, může se pokusit o zmírnění dopadů insolvenčního řízení.. Dlužník, který je podnikatelem, může soudu navrhnout vyhlášení moratoria (viz způsoby řešení úpadku). Přestože zahájení řízení nevypovídá nic o tom, zda je dlužník v úpadku, aktivují se již některé základní mechanismy – blokuje se majetek a blokují se věřitelé. Dlužník nesmí od zveřejnění vyhlášky o zahájení řízení svůj majetek spravovat tak, že by snižoval jeho hodnotu. Zákon umožňuje komunikovat pomocí webové služby a vyměňovat si přes internet údaje z aplikace insolvenčního rejstříku s jinými aplikacemi. Údaje poskytované webovou službou jsou shodné s daty dostupnými

při interaktivním prohlížení insolvenčního

rejstříku. Služba je veřejná a je poskytována zdarma.

- 10 -

4.3 Rozhodnutí o úpadku Podle nového zákona bude současné rozhodnutí soudu o prohlášení konkursu nahrazeno dvěma samostatnými rozhodnutími, která nemusejí (ale mohou) být přijata soudem ve stejný okamžik. Soud musí rozhodnutí o úpadku vydat nejpozději do 15 dnů od podání insolvenčního návrhu, pokud jej podal dlužník, jinak je povinen učinit do 10 dnů od podání návrhu úkony směřující k rozhodnutí věci. Dlužníkovi musí být vždy dána možnost, aby se k insolvenčnímu návrhu před rozhodnutím o úpadku vyjádřil. V případě, kdy soud dospěje k názoru, že návrh je důvodný, tzn. že dlužník je v úpadku nebo, že mu úpadek hrozí, konstatuje soud ve svém rozhodnutí úpadek dlužníka, jmenuje insolvenčního správce, vyzve věřitele, aby přihlásili své pohledávky za úpadcem ve lhůtě, která nesmí být kratší 30 dnů a delší než 2 měsíce ode dne rozhodnutí o úpadku, svolá schůzi věřitelů a nařídí přezkumné jednání k přezkoumání přihlášených pohledávek věřitelů. Insolvenční správce přezkoumá podané přihlášky pohledávek, a to zejména podle přiložených dokladů, podle účetnictví dlužníka nebo jeho účetní evidence. Přihlášky pohledávek, jenž nebyly přes výzvu včas a řádně doplněny nebo opraveny, předloží insolvenční správce insolvenčnímu soudu k rozhodnutí o tom, že se k přihlášce pohledávky nepřihlíží. Na základě rozhodnutí soudu se

pak

tyto pohledávky

neuspokojují. Insolvenční správce je povinen předložit v závěru zpeněžení majetkové podstaty insolvenčnímu soudu konečnou zprávu, která musí charakterizovat jeho činnost. Obsahuje zejména přehled pohledávek za majetkovou podstatou, které insolvenční správce uspokojil a které zbývá uspokojit, přehled výdajů, přehled zpeněžení majetkové podstaty s výsledkem, přehled plnění zajištěným věřitelům a přehled jednání a právních úkonů, které jsou významné pro insolvenční řízení. Jestliže bude přihláška pohledávky obsahovat chybné informace, může být věřitel, který takovouto přihlášku podal, sankcionován. Bude-li skutečná výše přihlášené pohledávky činit méně než 50 %, k přihlášené pohledávce se nebude přihlížet ani v rozsahu, ve kterém byla zjištěna. Soud může uložit věřiteli, který takovou pohledávku přihlásil, aby ve prospěch majetkové podstaty zaplatil částku, o kterou přihlášená pohledávka převýšila rozsah, ve kterém byla zjištěna.

- 11 -

Insolvenční návrh může soud i zamítnout pro nedostatek majetku dlužníka, toto usnesení je podkladem pro výmaz dlužníka z obchodního rejstříku. Před rozhodnutím o úpadku může ještě soud rozhodnout o vyhlášení tzv. moratoria – přechodné ochranné lhůty pro dlužníka (viz dále Moratorium).

4.4 Způsoby řešení úpadku Soud rozhodne o způsobu řešení úpadku - konkursem, reorganizací nebo oddlužením (viz dále). Jestliže je to možné, umožní soud podnikateli řešení jeho úpadku reorganizací. Pokud je dlužníkem osoba, u které zákon nepřipouští ani reorganizaci, ani oddlužení (tedy např. právnická osoba či podnikatel s obratem nepřesahující 100 mil. Kč či s méně než 100 zaměstnanci), soud zřejmě rozhodne o prohlášení konkursu zároveň s rozhodnutím o úpadku. V opačném případě musí soud rozhodnout o způsobu řešení nejpozději do 3 měsíců od vydání rozhodnutí o úpadku. Takovému rozhodnutí musí předcházet schůze věřitelů. Pokud ta rozhodne o způsobu řešení úpadku, je soud tímto rozhodnutím vázán.

Moratorium Institut tzv. moratoria je určitou obdobou původního institutu ochranné lhůty podle ZKV, tzv. ochrana před věřiteli. Pokud soud vyhoví návrhu dlužníka a moratorium nařídí, nelze po dobu jeho trvání vydat rozhodnutí o úpadku. Smyslem tohoto institutu je, aby dlužníkovi byla dána možnost vyrovnat se s věřitelem ještě před zahájením insolvenčního řízení. Klade se tak důraz na spolupráci dlužníka s věřiteli. Dlužník může o moratorium požádat do 7 dnů od podání insolvenčního návrhu, pokud návrh podal věřitel, tak do 15 dnů od doručení návrhu insolvenčním soudem. Návrh doloží písemným prohlášením souhlasu většiny věřitelů (podle výše pohledávek, s ověřenými podpisy). Vyhlásit moratorium může soud totiž pouze, pokud s tím souhlasí většina věřitelů – musí o něm rozhodnout do konce pracovního dne následujícího po dni, kdy mu návrh na moratorium došel. Po dobu moratoria je dlužník chráněn před svými věřiteli, je oprávněn dále provozovat svůj podnik a přednostně hradit své závazky vzniklé bezprostředně v souvislosti s trváním moratoria (v posledních 30 dnech před vyhlášením moratoria). Jeho věřitelé např. nesmí po dobu moratoria ukončit dodávky energií, surovin a dalšího zboží a služeb, pokud je - 12 -

dlužník schopen plnit současné závazky za tyto dodávky (závazky minulé však mohou zůstávat neuhrazeny). Moratorium může trvat maximálně tři měsíce (lze prodloužit nejdéle o dalších 30 dnů) a zaniká uplynutím doby, na kterou bylo vyhlášeno nebo rozhodnutím insolvenčního soudu o jeho zrušení. Věřitelům je však dále dána možnost podat kdykoliv v průběhu trvání moratoria návrh na jeho zrušení. Tímto oprávněním věřitelů je eliminováno účelové podávání návrhů na zřízení moratoria ze strany dlužníka i za situace, kdy dlužník ve skutečnosti nemá snahu svou situaci vyřešit spoluprací a v institutu moratoria pouze spatřuje oddalování vydání rozhodnutí o úpadku. Pozn.: Nový IZ již neobsahuje předem vymezenou ochrannou lhůtu pro zemědělské podniky a podnikatele (podle § 67c ZKV trvala tato ochranná lhůta od 1. 4 do 30. 9. kalendářního roku).

- 13 -

5

Formy insolvenčního řízení a jejich specifika

IZ zavedl tyto formy insolvenčního řízení: 1. Konkurs 2. Nepatrný konkurs 3. Reorganizace 4. Oddlužení

5.1 Konkurs Řešení úpadku prostřednictvím konkursu je obdobou původní právní úpravy podle ZKV. Spočívá

v tom, že věřitelé jsou poměrně uspokojeni z majetkové podstaty, resp. z

výtěžku zpeněžení majetkové podstaty dlužníka (dle původní právní terminologie se jednalo o konkursní podstatu). Neuspokojené pohledávky nebo jejich části nezanikají. Majetkovou podstatu tvoří souhrn majetku dlužníka, tedy peněžní prostředky, movité i nemovité věci, cenné papíry, obchodní podíl, pohledávky a další práva a jiné majetkové hodnoty včetně jejich příslušenství, přírůstků (např. úrok), plodů a užitků. Majetkovou podstatu lze zpeněžit veřejnou dražbou, prodejem movitých věcí a nemovitostí (podle ustanovení občanského soudního řádu o výkonu rozhodnutí) nebo prodejem majetku mimo dražbu. Zpracování závěrečné zprávy o konkursu představuje konečnou fázi konkursního řízení. Tato fáze uzavírá celý proces zpeněžování konkursní podstaty a uzavírá i výši odměny správce konkursní podstaty, jakož i veškerých nákladů konkursu.

5.1.1 Konkursní rozvrh Konkursní rozvrh je výpočet, jaká částka bude kterému z věřitelů vyplacena. Předpokladem pro podání návrhu na vydání rozvrhového usnesení je: právní moc usnesení o schválení konečné zprávy vyúčtování odměny a výdajů správce - 14 -

přezkoumání přihlášených pohledávek pravomocné ukončení sporů (spory o pravost, výši nebo pořadí pohledávek) promítnutí výsledků incidenčních sporů a marného uplynutí lhůt k jejich zahájení do upraveného seznamu přihlášených pohledávek revidování upraveného seznamu přihlášených pohledávek o pohledávky vyloučené z uspokojení nespornost dosud neuspokojených pohledávek a nároků, které lze uspokojit kdykoliv v průběhu konkursu vydání veškerých výtěžků odděleným věřitelům vyčíslení konkursních a ostatních nekonkursních nároků, které lze připustit do rozvrhu K uspokojení konkursních pohledávek podle rozvrhového usnesení správce může přikročit až po právní moci rozhodnutí, a to ve lhůtě stanovené k provedení rozvrhu. Správce soudu oznámí splnění rozvrhového usnesení a podá návrh na zrušení konkursu. Rozvrhové usnesení je soudem doručeno účastníkům konkursu (úpadci a konkursním věřitelům) a konkursnímu správci. Je vyvěšeno na úřední desce soudu. Proti rozvrhovému usnesení je přípustné odvolání. Odvolací lhůta je 30 dnů ode dne jeho vyvěšení na úřední desce soudu. Neuspokojené části pohledávek konkursních věřitelů po rozvrhu nezanikají, ale lze pro zjištěnou pohledávku po zrušení konkurzu vést výkon rozhodnutí na úpadcovo jmění, pokud úpadce pohledávku výslovně nepopřel.

5.1.2 Pořadí uspokojení pohledávek při rozvrhu Pořadí uspokojování konkursních pohledávek je přesně stanoveno. 1. Jako první je třeba v rozvrhu uspokojit nejprve všechny dosud nezaplacené pohledávky za podstatou a pracovní nároky úpadce. Výši určí správce se souhlasem soudu. Jestliže nepostačuje výtěžek zpeněžení podstaty na úhradu všech těchto pohledávek, uspokojí se přednostně: odměna a hotové výdaje správce

- 15 -

pohledávky věřitelů vzniklé za trvání moratoria ze smluv (pohledávky ze smluv na dodávky energií a surovin a smluv o dodávkách zboží a služeb, které ke dni vyhlášení moratoria trvaly alespoň po dobu 3 měsíců a druhý účastník je nemohl vypovědět nebo od nich odstoupit pohledávky věřitelů z úvěrového financování náklady spojené s udržováním a správou majetkové podstaty pohledávky výživného ze zákona 2. Po úplném uspokojení pohledávek uvedených pod bodem 1. se uspokojují vlastní pohledávky konkursních věřitelů. Zajištění věřitelé mají právo, aby jejich pohledávky byly uspokojeny z výtěžku zpeněžení těch majetkových hodnot, jimiž byly jejich pohledávky zajištěny. Zajištění věřitelé se uspokojují podle pořadí, v jakém vznikl právní důvod zajištění. Neupokojená část jejich pohledávky se považuje za pohledávku běžně přihlášenou a uspokojí se stejně jako tyto pohledávky. Pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky zajištěné se uspokojují před rozvrhem. 3. Ostatní pohledávky (běžně přihlášené)

se uspokojí jen poměrně na základě

rozvrhového usnesení..

5.2 Nepatrný konkurs Novinkou je však zavedení institutu nepatrného konkursu, který umožňuje výrazné zkrácení konkursního řízení. Nepatrný konkurs je zjednodušená varianta konkursu a lze ho nařídit pouze v případě, že dlužníkem je fyzická osoba – nepodnikatel nebo dlužníkův obrat (u podnikatele) nepřesahuje za poslední účetní období 2 mil. Kč a současně dlužník nemá více než 50 věřitelů. Výhodou nařízení nepatrného konkursu je značné zjednodušení procesních činností na straně věřitelů i soudu, což vede ke zkrácení celého řízení. Není třeba zřizovat věřitelský výbor, stačí zástupce věřitelů. Řízení o nepatrných konkursech by mělo být pružné, rychlé, méně nákladné a efektivní. O nepatrném konkursu musí rozhodnout soud, nenastává automaticky.

- 16 -

5.3 Reorganizace Vedle konkursu, jako dosavadního způsobu řešení úpadku, se nově zavádějí instituty reorganizace a oddlužení. Reorganizace v podstatě znamená, že dlužník bude i nadále vyvíjet podnikatelskou činnost, avšak v mezích tzv. reorganizačního plánu, který sleduje ozdravení provozu dlužníkova podniku a uspořádání vzájemných vztahů mezi dlužníkem a jeho věřiteli. Věřitelé reorganizační plán schvalují na schůzi věřitelů, které je za tímto účelem svolána. Za určitých podmínek se připouští schválení reorganizačního plánu i při nesouhlasu většiny věřitelů, má-li soud za to, že podnik dlužníka lze ozdravit, což má přispět k větší pružnosti a efektivitě insolvenčního řízení. Věřitelé dále mají právo průběžně provádět kontrolu plnění reorganizačního plánu ze strany dlužníka. Za účelem hlasování o reorganizačním plánu se věřitelé rozdělují do skupin o obdobným právním postavením. Zvláštní skupinu tvoří zajištění věřitelé a společníci dlužníka – reorganizační plán lze uskutečnit i tehdy, pokud tyto skupiny věřitelů s ním nesouhlasí. Pro ostatní věřitele by takové řešení mělo velkou výhodu v tom směru, že pokud se podaří reorganizaci zrealizovat, s velkou mírou pravděpodobnosti budou uspokojeny jejich nároky v mnohem větším rozsahu, než by tomu bylo v případě, kdy byla podnikatelská činnost dlužníka zastavena a dlužník jako takový by byl odkázán do likvidace. Na druhou stranu je nutno zdůraznit, že reorganizace připadá v úvahu jen za pevně stanovených podmínek, a sice u podnikatelů, kteří nejsou v likvidaci, nejsou obchodníky s cennými papíry nebo osobami oprávněnými k obchodování na komoditní burze podle zvláštního právního předpisu a jejichž celkový obrat za poslední období dosáhl alespoň 100 milionů Kč anebo zaměstnávají-li alespoň 100 zaměstnanců v hlavním pracovním poměru. Na základě reorganizačního plánu zanikají dosavadní práva třetích osob vůči dlužníkovi a jeho majetku a vznikají pouze ta práva, která jsou reorganizačním plánem předvídána. Pokud ale dlužník v průběhu plnění reorganizačního plánu neplní své podstatné povinnosti nebo dojde-li k porušení jiných zásadnějších povinností dlužníka, rozhodne soud o přeměně reorganizace v konkurs. Reorganizační plán schvaluje insolvenční soud a musí obsahovat: a) rozdělení věřitelů do skupin a určit, jak bude nakládáno s pohledávkami b) určení způsobu reorganizace c) určení opatření k plnění reorganizačního plánu

- 17 -

d) údaj o tom, jestli bude pokračovat provoz dlužníkova podniku a podmínky provozu e) uvedení osob, podílejících se na financování reorganizačního plánu f) údaj o tom, zda a jak reorganizační plán ovlivní zaměstnanost g) údaj o závazcích vůči věřitelům po skončení reorganizace V reorganizačním plánu lze uplatnit několik způsobů reorganizace současně, jestliže to připouští jejich povaha. Dlužník musí sestavit mezitímní účetní uzávěrku, a to ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky povolení reorganizace. Povolením reorganizace se pozastaví výkon funkce valné hromady nebo členské schůze dlužníka a v jejich působnosti rozhoduje insolvenční správce. Zákon o dani z příjmu v novém ustanovení § 19 odst.1 písm.h) osvobozuje příjmy (výnosy) plynoucí z odpisu závazků při oddlužení nebo reorganizaci, podle písm.m) téhož ustanovení pak jsou osvobozeny příjmy plynoucí dlužníkovi ve zdaňovacím období, v němž bylo rozhodnuto o povolení reorganizace a ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím, pokud v něm nedošlo ke skončení reorganizace. Obdobně pak ustanovení § 4 odst.1 písm.e) a písm.x) definují toto zvýhodnění v případě reorganizace či oddlužení u fyzických osob.

5.4 Oddlužení Dalším způsobem řešení úpadku je, jak již bylo ostatně poukázáno, je oddlužení, neboli osobní bankrot. Tento institut se uplatní pouze u dlužníka – nepodnikatele. V návaznosti na výše zmíněné podmínky pro reorganizaci lze tedy konstatovat, že dlužníku, který tyto podmínky nesplňuje a je podnikatelem, tj. je zapsán v obchodním rejstříku nebo podniká na základě živnostenského oprávnění (přesné vymezení pojmu podnikatel je obsaženo v ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku), není dána možnost využít tyto nové instituty řešení úpadku. Podstatou institutu oddlužení je, že dlužník věřiteli uhradí pouze část svého dluhu (ne však méně než 30 %, ledaže by s takovým plněním věřitel vyslovil souhlas) s tím, že zbývající část dluhu zanikne. O návrhu na oddlužení, který může podat pouze dlužník, rozhoduje soud. Návrh se podává ke krajskému soudu podle místa bydliště. Zároveň se - 18 -

podává návrh na zahájení insolvenčního řízení. Je nutno přiložit doklady o příjmech za poslední tři roky, doklady o očekávaných příjmech, seznam majetku a závazků a další podklady (např. smlouvy o úvěru, kupní smlouvy) a popsat soudu podrobně svou situaci. Dlužníkovi je dána možnost výběru způsobu oddlužení, které může být provedeno jednak zpeněžením majetku dlužníka, kdy se postupuje obdobně jako v případě konkursu, anebo plnění dlužníka formou splátkového kalendáře, kdy je dlužník povinen po dobu 5 let měsíčně splácet věřitelům částku ve výši stanovenou zákonem, tj. ve stejném rozsahu, v jakém mohou být při výkonu rozhodnutí nebo při exekuci uspokojeny tzv. přednostní pohledávky. Věřitelé musí způsob oddlužení schválit na své schůzi, na které je dlužník povinen se účastnit a odpovídat na dotazy věřitelů. Dlužníkovi zůstává jen nezabavitelné minimum. Věřitel má promlčecí lhůtu podle občanského zákoníku tři roky a podle obchodního zákoníku dokonce čtyři. Během tohoto období se dlužná částky zvyšuje o zákonné a smluvní úroky z prodlení a další sankce. Výhoda, kterou institut oddlužení přináší pro věřitele, spočívá v tom, že od dlužníka získají alespoň částečné uhrazení svých pohledávek. Dosavadní právní úprava totiž žádným způsobem dlužníka – úpadce nemotivuje k tomu, aby věřiteli poskytl jakékoliv plnění. Institut oddlužení však vychází z předpokladu, že pokud je dána dlužníkovi vidina osvobození od dluhu, dlužník samotný se mnohem aktivněji zapojí do umořování svého dluhu vůči věřiteli. V konečném důsledku může věřitel docílit větší míry uspokojení svých pohledávek. Bez zajímavosti není ani fakt, že prostřednictvím tohoto institutu se předchází situacím, kdy dlužník usiluje o získání nelegálních příjmů, např. pracuje „na černo“, a to především s ohledem na skutečnost, že veškeré jeho legální příjmy budou použity k uspokojení pohledávek věřitelů.

5.5 Související aspekty insolvenčního řízení 5.5.1 Postavení věřitelů Oproti původnímu konkursnímu řízení, probíhajícímu podle ZKV, IZ posiluje postavení věřitelů. Věřitelé mají právo např. odvolat insolvenčního správce, který byl ustanoven soudem, a ustanovit správce nového. Dále věřitelé mohou rozhodnout o tom, zda úpadek dlužníka má být řešen prostřednictvím konkursu nebo reorganizace. Věřitelé tak mohou

- 19 -

ze svého hlediska zvážit, jaký způsob považují za nejefektivnější s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem. Zároveň však insolvenční zákon favorizuje postavení tzv. zajištěných věřitelů – ti mají nově právo na uspokojení své pohledávky ze 100 % hodnoty výtěžku (zpeněžení konkursní podstaty – doposud to bylo 70 % z této hodnoty). Odtud vyplývá, že postavení ostatních přihlášených věřitelů se může významně zhoršit – výtěžku podstaty na ně nemusí zbýt nic. Naopak výraznou změnou oproti předchozímu režimu je možnost věřitelů provádět zápočet svých pohledávek proti pohledávkám dlužníka, a to i po zahájení insolvenčního řízení a dokonce i po prohlášení úpadku dlužníka. Po dobu moratoria jsou věřitelé dlužníka omezeni v možnosti jednostranného započítávání svých pohledávek (§122 odst. 3, IZ). Započtení je přípustné, pokud je soud určí předběžným opatřením. (změna od 20. 7 . 2009). Totéž nově platí v době od zveřejnění návrhu na povolení reorganizace do schválení reorganizačního plánu. Ukazuje se totiž, že zejména v případech, v nichž dlužník – podnikatel poctivě usiluje o řešení svého úpadku nebo hrozícího úpadku sanační formou (reorganizací nebo s využitím institutu moratoria),

může především jednostranné započítávání pohledávek věřiteli

působit proti uvedenému záměru a posilovat tak v rozporu s obecným směřováním insolvenčního zákona likvidační úpadkové procesy.

5.5.2 Odpovědnost věřitelů Pokud podá věřitel řádně nezdůvodněný insolvenční návrh, který byl soudem odmítnut, má dlužník nebo každý z jiných dlužníkových věřitelů proti insolvenčnímu navrhovateli právo na náhradu škody nebo jiné újmy, která mu vznikla zahájením insolvenčního řízení či opatřeními přijatými v jeho průběhu. Žalobu na náhradu škody je třeba podat do 3 měsíců ode dne doručení rozhodnutí o ukončení insolvenčního řízení. K postavení věřitelů v insolvenčním řízení dále stojí za zmínku odpovědnost věřitele za správnost údajů uvedených v přihlášce, kterou věřitel podává do insolvenčního řízení. Vyjde-li po přezkumu podané pohledávky, že skutečná výše přihlášené pohledávky činí méně než 50 % přihlášené pohledávky, má to pro takového věřitele za následek, že se - 20 -

jednak k jeho přihlášené pohledávce nepřihlíží a dále mu může být uložena povinnost, aby zaplatil částku, o kterou přihlášená pohledávka převýšila rozsah, ve kterém byla zjištěna. Záměrem této konstrukce je zabránit účelově přihlašovaných pohledávkám, které pak ve svém důsledku znemožňují anebo minimálně ztěžují průběh insolvenčního řízení. Lze konstatovat, že nová právní úprava úpadkových vztahů podle IZ je z hlediska věřitele výhodnější, neboť postavení věřitele rozšířila a posílila. Ke zrychlení vyřízení úpadkové agendy také přispívá zavedení lhůt, ve kterých musí být učiněno vydání rozhodnutí soudu nebo k procesním úkonům účastníků. Z praktického pohledu se však zrychlení úpadkové agendy neprojevilo bezprostředně po účinnosti nové právní úpravy, neboť vztahy vzniklé před účinností nové právní úpravy se nadále řídí dosavadní právní úpravou (podle ZKV). Značné množství konkursních řízení, zahájených podle ZKV dobíhá a bude dobíhat řadu let i po účinnosti nové právní úpravy podle IZ.

5.5.3 Odpovědnost dlužníka za škodu Zákon zpřísňuje povinnost právnických osob a podnikajících fyzických osob podat na sebe insolvenční návrh (i na tzv. hrozící úpadek). Tuto povinnost musí splnit bez zbytečného odkladu poté, co se s náležitou péčí mohly dozvědět o svém úpadku. Jinak ručí věřitelům za škodu, která spočívá v rozdílu mezi výší přihlášené pohledávky a částkou, kterou věřitel nakonec obdrží. Je na dlužníkovi, aby doložil soudu, že tuto povinnost

neporušil a zprostil se odpovědnosti za takto definované vzniklé škody

věřitelům. Náležitá péče zřejmě zde znamená, že účetní a finanční situace firmy je vyhodnocována průběžně (minimálně měsíčně).

5.5.4 Ochrana dlužníka před věřiteli (hrozící úpadek a moratorium) Odpovědnost dlužníka, zmíněná výše, by měla vést k včasnému podávání vlastních návrhů dlužníků na insolvenční řízení a využití institutu „ochrany před věřiteli“, jak je obvyklé jeho využívání v zahraničí. Podle nového pojetí totiž již doručením insolvenčního návrhu soudu se mění zásadně situace (která dříve nastala až prohlášením konkursu soudem). Od okamžiku doručení mohou totiž věřitelé své pohledávky uplatňovat pouze přihláškou v insolvenčním řízení, nemohou podávat zvláštní žaloby či jinak pohledávky vymáhat. Podobně platí pro uplatnění práv souvisejících se zajištěnými - 21 -

pohledávkami: výkon rozhodnutí či exekuci na majetek dlužníka lze sice nařídit, nelze jej ale po zahájení insolvenčního řízení provést.

5.5.5 Další změny v IZ od 20. 7. 2009 Nelikvidační instituce oddlužení jsou zpřístupněny pro širší okruh dlužníků (malá reorganizace - § 316 odst.5). Nově se zařazují do pohledávek za majetkovou podstatou pohledávky věřitelů z úvěrového financování (§ 41 a násl.), pokud vznikly po zahájení insolvenčního řízení nebo vyhlášení moratoria (§ 168 odst. 1 písm.f). Je to v zájmu možnosti tzv. postpetičního financování provozu dlužníka, kdy udržení tohoto provozu může vést k zajištění celkově vyššího výtěžku zpeněžení majetkové podstaty. Mezi pohledávky postavené na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou jsou zařazeny všechny pracovněprávní pohledávky zaměstnanců dlužníka Tedy nejen ty, které vznikly v posledních třech letech před rozhodnutím o úpadku nebo po něm - § 169 odst. 1 písm.a).

5.5.6 Posílení ochrany zaměstnanců Ochranu zaměstnanců posílila novela zákona č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele. Nově např. bude stát vyplácet podporu zaměstnancům dlužníka podle tohoto zákona již v době trvání předběžného moratoria .

5.5.7 Insolvenční rejstřík na internetu Na základě IZ byl zřízen insolvenční rejstřík, ve kterém je veden seznam insolvenčních dlužníků, a to od okamžiku podání návrhu na insolvenční řízení. Oproti dřívější evidenci úpadců (podle ZKV) nové řešení v praxi funguje skutečně bez zbytečného prodlení. Podané návrhy na insolvenční řízení se v něm zveřejňují bez prodlení (do dvou hodin od podání) a obsahuje více informací o průběhu insolvenčního řízení. Insolvenční rejstřík tak přispěl k větší transparentnosti úpadkové agendy, neboť kdokoliv do něj může nahlédnout (podle klíče IČ dlužníka). Insolvenční rejstřík je veden Ministerstvem spravedlnosti na - 22 -

portálu www.justice.cz.

Nový insolvenční rejstřík obsahuje seznam insolvenčních

správců, seznam dlužníků v insolvenci a jejich insolvenční spisy v elektronické podobě. Zákon definuje v § 71 způsoby doručování: soudní rozhodnutí, předvolání, vyrozumění nebo jiná povinnost insolvenčního soudu nebo účastníků v insolvenčním řízení se doručují pouze vyvěšením písemnosti na úřední desce insolvenčního soudu a jejím současným zveřejněním v insolvenčním rejstříku, ledaže zákon stanoví pro určité případy nebo pro určité osoby i zvláštní způsob doručení. Zvláštní způsob doručení se podle § 75 týká dlužníka, insolvenčního správce, zástupce věřitelského výboru nebo osob, o jejichž podání se rozhoduje nebo které mají něco osobně vykonat. Insolvenční soud má s účinností od 1. 7. 2009 doručovat písemnosti určené insolvenčnímu správci přednostně do datové schránky. Pokud toto doručení není možné, doručuje se poštou na adresu sídla.

- 23 -

6

Dopady na účetní evidenci dlužníka

6.1.1 Posuzování stavu úpadku u dlužníka Problematickým bodem je posuzování předlužení na základě účetní evidence dlužníka. Dlužník je podle nynější právní úpravy povinen při zjištění insolvence podat insolvenční návrh na sebe bez zbytečného odkladu. Toto zjištění by měl dlužník provést podle okamžitého stavu své účetní evidence, příp. podle mezitímní účetní závěrky, kterou sestaví z vlastního rozhodnutí (pro vlastní kontrolu). Změnou (oproti předchozímu zákonu o konkursu) je test na předlužení, v němž porovnání majetku proti splatným závazkům nahradil nový test – porovnání majetku proti celkovým závazkům (splatným i nesplatným). Základním testovacím údajem se tak stává hodnota vlastního kapitálu dlužníka – pokud je záporná, signalizuje jeho předlužení. Základním problémem je zde otázka, zda pro tyto účely sestavená mezitímní účetní závěrka skutečně poskytne věrný a pravdivý obraz – zejména v případech, kdy ani řádné účetní závěrky neověřuje nezávislý auditor. Věrnost a pravdivost účetního obrazu totiž často prioritně závisí na adekvátním zachycení opravných položek k vybraným aktivům, na správném časovém zúčtování nákladů a výnosů (dodržení tzv. akruálního principu), na úplnosti zachycení všech závazků (např. z uzavřených leasingových smluv), velikost evidovaných rezerv či odloženého daňového závazku jako zvláštního typu cizích pasív apod.. Problém tohoto posuzování také může nastávat u subjektů, které provozují činnosti, jako např. reklamní kampaně nebo výzkum a vývoj a tuto činnost podniky financují úvěrově. Takový subjekt vykazuje sice hodnotu majetku nižší než objem závazků, ale při zachování dalšího provozu podniku mu skutečné předlužení nehrozí. Někdy dokonce účinky zahájení insolvenčního řízení mají teprve za následek skutečný vznik úpadku tohoto subjektu. Dočasně je tento problém utlumen zněním § 98 IZ,

jehož účinnost však končí

31.12.2011. Podle tohoto ustanovení má dlužník povinnost podat na sebe insolvenční návrh pouze v případě úpadku v podobě platební neschopnosti, nikoliv tedy v případě předlužení (záporné hodnoty vlastního kapitálu).

Toto dočasné „změkčení“ povinnosti

dlužníka je zřejmě reakcí zákonodárců na probíhající světovou ekonomickou krizi. Od 1.1.2012 se však vrací do IZ povinnost dlužníka podat na sebe insolvenční návrh bez - 24 -

zbytečného odkladu poté, co se dozvěděl nebo při náležité pečlivosti měl dozvědět o svém úpadku jak ve formě platební neschopnosti, tak i z titulu svého předlužení.

6.1.2 Zákon o účetnictví č.563/1991 Sb. Zákon o účetnictví obsahuje zvláštní ustanovení, která se dotýkají účetních jednotek v úpadku nebo v insolvenci, pouze v § 20 odst. (viz dále). Z jeho znění lze dovodit následující závěry pro sestavování účetních závěrek pro účetní jednotky v insolvenci či úpadku. Zákon ukládá účetním jednotkám otevírat a uzavírat účetní knihy v § 17 - Otevírání a uzavírání účetních knih. Z jeho znění pak vyplývá, že se tyto operace provádějí v souvislosti s insolvenčním řízením následovně: „Otevírání účetních knih (tzn. zahájení nového účetního období) se provádí: e) ke dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí soudu o úpadku nebo o přeměně reorganizace v konkurs (tzn. ke dni zahájení konkursu) f) ke dni následujícím po dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu (tzn. ke dni po zrušení konkursu) g) ke dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu (tzn. ke dni zahájení reorganizace) h) ke dni, následujícím po dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu (tzn. ke dni po ukončení reorganizace) i) ke dni následujícím po dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení (týká pouze FO nepodnikatele – taková osoba obvykle nevede účetnictví)

Uzavírání účetních knih (tzn. sestavení účetní závěrky k závěrkovému dni) se provádí: e) ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí soudu o úpadku nebo o přeměně reorganizace v konkurs (tzn. ke dni před prohlášením konkursu) f) ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu (den zrušení konkursu) g) ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu (před zahájením reorganizace)

- 25 -

h) ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu (tzn. ke dni ukončení reorganizace) i) ke dni, ke kterému nastanou účinky splnění plánu oddlužení (týká pouze

FO

nepodnikatele – taková osoba obvykle nevede účetnictví)“5

Obecně lze tedy z těchto definic § 17 ZoÚ odvodit pro vedení účetnictví v insolvenčním řízení: Závěrka účetní jednotky v úpadku se musí sestavit ke dni změny dispozice s majetkem úpadce (při přechodu dispozice od vlastníků či likvidátora ke konkursnímu správci a naopak) a dále v průběhu insolvenčního řízení za každé běžné účetní období účetní jednotky (za každý kalendářní nebo hospodářský rok).

Ověřování účetní závěrky auditorem Zákon o účetnictví řeší ověřování účetní závěrky auditorem v § 20 odst.2 písm. a),b),c). „Není povinnost ověřovat účetní závěrku (pokud věřitelský výbor nerozhodne v průběhu insolvenčního řízení jinak): a) sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců po dni, ke kterému nastaly účinky prohlášení konkursu

b) sestavenou ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, c) sestavenou, pokud došlo ke zrušení konkursu z důvodů, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující“6

Odtud lze dovodit následující:

Zákon předpokládá, že kontrolu správnosti účetního

obrazu účetní jednotky v úpadku nemusí každoročně provádět auditor. Zřejmě se tedy předpokládá provádění kontrolní činnosti v potřebném rozsahu věřitelským výborem. Pokud trvá konkurs déle jak 36 kalendářních měsíců, pak by již měla být zřejmě každá další účetní závěrka auditorem ověřována, pokud účetní jednotka auditu podléhá podle 5 6

§ 17 odst. 1 ZoÚ § 20 odst. 2 a), b), c) Zákon o účetnictví

- 26 -

podmínek § 20 odst.1 ZoÚ. Pro vyhodnocení splnění podmínek podle tohoto ustanovení se bude vycházet z kritérií (brutto aktiva, obrat a průměrný přepočtený počet zaměstnanců) za účetní období, jehož závěrkový den se vyskytl po uplynutí lhůty 36 měsíců po dni prohlášení konkursu a za účetní období předcházející. „Limity tří kritérií podle § 20 odst.1 písm.a) ZoÚ: brutto aktiva

40 miliónů Kč

roční obrat

80 miliónů Kč 50“7

průměrný přepočtený počet zaměstnanců

Vychází se tedy z předpokladu IZ, podle něhož obvyklá lhůta, stanovená pro konkursní řízení, činí 18 měsíců (prodlužuje ji pouze soud na žádost konkursního správce) a konkurs bude výjimečně trvat déle nežli 36 měsíců – praxe je však bohužel jiná a tyto výjimky, kdy konkurs trvá 36 měsíců a déle, jsou spíše pravidlem. Dalším předpokladem je zřejmě to, že v průběhu konkursu nastává takový pokles hodnot, které jsou kritérii pro audit, že po uplynutí 36 měsíců konkursního řízení již účetní jednotka nenaplňuje zákonné podmínky auditu. U akciových společností, u nichž pro zákonný audit postačuje dosáhnout pouze jednoho ze tří kritérií, půjde obvykle na naplnění prvého z kritérií, tzn. úhrn brutto aktiv v rozvaze vyšší nežli 40 miliónů Kč. Pokud po uplynutí 36 měsíců bude nutno provádět zákonný audit, pak se samozřejmě může objevit problém související s tím, jak auditor dokáže posoudit správnost účetní závěrky po časové prodlevě (kdy minimálně dvě účetní období nebyla prověřována) a zda dokáže získat přiměřenou jistotu o její správnosti k vydání výroku. Jak vyplývá z dotyčných ustanovení ZoÚ, v průběhu reorganizace se audit účetních závěrek provádí (pokud vzniká tato povinnost). Pouze u závěrky sestavené ke dni předcházejícímu schválení reorganizačního pánu se ponechává rozhodnutí na věřitelském výboru.

7

§ 20 odst.1 Zákon o účetnictví

- 27 -

6.1.3 Vyhláška č. 500/2002 Sb., o účetnictví podnikatelů Jedná se o vyhlášku, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb, o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Vyhláška neobsahuje žádná speciální ustanovení pro vedení účetní evidence v insolvenci. V souvislosti s insolvenčním řízením je však jistě vhodné zmínit aktuální stav této vyhlášky, po jejím doplnění vyhláškou č.419/2010 Sb. (s účinností od 1.1.2011): § 46 odst.3 vyhlášky č.500/2002 Sb. uvádí v novém textu: „Účetní jednotka, která poskytuje platební služby nebo vydává elektronické peníze a není finanční institucí podle zákona upravující činnost bank, uvede v účtovém rozvrhu samostatné účty, na kterých bude účtováno o této činnosti“ (tzv. platební účty - s odkazem na zákon č. 284/2009 Sb., o platebním styku).8 Rozbor problematiky: Dotyčnou účetní jednotkou může být i firma. která se nezabývá finanční činností (není bankou a nemá bankovní licenci – má však povinnost získat u ČNB registraci platební instituce). Těmito samostatnými platebními účty budou obvykle účty závazků vůči jiným subjektům (např. prostředky vybrané při prodeji elektronických karet, jimiž budou zákazníci hradit čerpané služby – např. účty 325, 379), případně vůči zaměstnancům účetní jednotky (pokud firma poskytuje svým zaměstnancům obdobné platební služby – např. účet 333). Zákon č.284/2009 Sb., o platebním styku, pak rozvádí řešení situace výskytu platebních účtů u dlužníka v úpadku v § 20 a 22. Tuto nově definovanou situaci lze charakterizovat následovně. Peněžní prostředky, které byly platební instituci svěřeny k provedení platebních transakcí tzn. částky vedené na platebních účtech, musí být drženy odděleně od vlastních peněžních prostředků platební instituce a od peněžních prostředků jiných osob. Tyto peněžní prostředky musí být vedeny na samostatném účtu platební instituce instituce u banky, spořitelního a úvěrního družstva, zahraniční banky se sídlem v členském státě nebo zahraniční banky se sídlem v jiném než členském státě, která podléhá dohledu srovnatelnému s dohledem České národní banky, nebo musí být investovány do likvidních aktiv s nízkým rizikem (podrobněji § 20 zákona o platebním styku). Bylo-li vydáno rozhodnutí o úpadku takové platební instituce, je zvláštní insolvenční správce 8

§ 46 odst. 3, Vyhláška 500/2002

- 28 -

povinen vydat peněžní prostředky, které byly platební instituci svěřeny za účelem provedení platební transakce, uživatelům. Jestliže nelze spolehlivě určit, jaká část peněžních prostředků předaných uživatelem platební instituci je určena pro platební transakce, je zvláštní insolvenční správce povinen vydat peněžní prostředky, které byly platební instituci svěřeny a mohly být použity k provedení platební transakce (podrobněji § 22 zákona o platebním styku). Částky vedené na platebních účtech (účtech zvlášť k tomu účelu označených závazků) se tedy stávají závazky zvláštního druhu, určené k oddělenému vypořádání, aniž by jejich specifiku uváděl IZ (je řešena zvláštním zákonem o platebním styku).

6.1.4 Český účetní standard pro podnikatele č. 021 Přestože účinnost zákona o konkursu a vyrovnání formálně skončila již 31. 12 2007, kdy jej nahradil IZ, právní úprava účinkuje dále v řízeních, která byla zahájena podle něj. S tím souvisí uplatňování Českého účetního standardu pro podnikatele č. 021 s názvem „Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci“, který se váže na tyto končící nástroje úpadkového práva. V závěrečných ustanoveních bodů 2, 3, a 4 standardu je však účinnost těchto ustanovení omezena pouze pro procesy (vyrovnání a konkursu), zahájené před účinností zákona č.182/2006 Sb., tzn. zahájené do 31.12.2007. Body 2 a 3 standardu se zabývaly účtováním při vyrovnání a nuceném vyrovnání - jejich principy by se tedy měly přenést do procesu reorganizace podle IZ. Z obsahu standardu vyplývají principy účtování, které jsou zřejmě použitelné i v průběhu insolvenčního řízení podle nového IZ, nejsou však již nyní závazné. Uzavírání a otevírání účetních knih v souvislosti s insolvencí je řeší přímo zákon o účetnictví (viz výše) a ustanovení řešící tyto postupy ve standardu se tedy jeví zbytečná. Podle Českého účetního standardu č.021 (pro podnikatelské subjekty) je postup při konkursu (i při reorganizaci) následující:

6.1.4.1 Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy Účetní jednotka, na níž je prohlášen úpadek, je povinna uzavřít účetní knihy a sestavit účetní závěrku. Účetní závěrka se sestavuje k závěrkovému dni, který předchází den - 29 -

prohlášení konkursu, přesněji ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí soudu o úpadku nebo o přeměně reorganizace v konkurs (řeší ZoÚ). V tomto případ půjde obvykle o účetní závěrku mimořádnou – o účetní závěrku řádnou by se jednalo pouze tehdy, kdy by závěrkový den byl totožný se závěrkovým dnem běžného účetního období účetní jednotky (např. 31.12. u kalendářního roku).

S mimořádnou

účetní závěrkou souvisí i sestavení daňového přiznání k dani z příjmů právnické osoby a uzavření všech nákladových a výnosových účtů. Poznámka: Následně pak obecně platí, že závěrku účetní jednotka v úpadku (v průběhu konkursu či reorganizace) sestavuje pravidelně za každé běžné účetní období (kalendářní nebo hospodářský rok).

6.1.4.2 Principy při uzavírání účetních knih při prohlášení úpadku „Při uzavírání účetních knih se zaúčtují zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv, které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období konkursu nebo které ztratily vstupem do konkursu své opodstatnění, buď na příslušné účty pohledávek a závazků nebo na příslušné účty nákladů a výnosů“9(bod 4.1.2 standardu).

K jednotlivým zmíněným položkám lze uvést následující: Rezervy (účty skupiny 45) – jsou zvláštní položkou cizích pasív, neboť ve skutečnosti nejsou závazkem účetní jednotky vůči jiné osobě (jsou tedy „vlastním“ závazkem účetní jednotky). Obvykle vyjadřují hodnotu budoucích očekávaných nákladů (např. na opravy majetku) – pak ztrácí vstupem do konkursu své opodstatnění. Pokud vyjadřují hrozící náklady na existující rizika (např. na dopady vedeného soudního sporu), je nutné zvážit jejich další opodstatnění (související např. se vznikem závazku z prohraného sporu v době trvání konkursu). Rezervy, jež nemají opodstatnění,

se zúčtují v rámci závěrkových

operací ve prospěch výnosů (obvykle zápisem MD 45x - Rezervy/ DAL 552, příp. 554 – Zúčtování rezerv) Opravné položky (účty skupiny 39) – vyjadřují v účetnictví sníženou reálnou hodnotu aktiva (nejčastěji ohrožených a nedobytných pohledávek). Mohou si proto zachovat i 9

Český účetní standard pro podnikatele č. 021

- 30 -

v konkursu své opodstatnění – např. zrušení opravné položce k prakticky již nedobytné pohledávce (provedené nikoliv v souvislosti s odpisem této pohledávky) by způsobilo zkreslení účetního obrazu. Důvodné zrušení opravné položky se obvykle účtuje zápisem MD 39x – Opravné položky/ DAL 558, resp. 559, resp.579 – Zúčtování opravných položek v provozní či finanční oblasti). Dohadné účty aktivní (účet 388) – vyjadřují dohadnou pohledávku charakteru nejisté pohledávky, např. z titulu očekávaného (dosud nepřiznaného) pojistné plnění z již nastalé pojistné události. Dohadná položka v takovém případě obvykle vyjadřuje stávající nejistotu ve výši plnění – po vyjádření pojišťovny bude převedena na pohledávku (např. zápisem MD 378 – Jiné pohledávky/ DAL 388). Pokud nemá úpadek účetní jednotky vliv na další průběh plnění, je třeba tyto položky v účetnictví zachovat a zúčtovat až během konkursu. Dohadné účty pasivní (účet 389) – vyjadřují dohadnou položku charakteru nejistého závazku, např. z titulu očekávaných doúčtování spotřeby energie či služeb. Nejistota se obvykle týká konečné výše vyúčtované částky – zde platí stejné závěry jako u dohadných položek aktivních. Výnosy příštích období (účet 384) – vyjadřuje odložené výnosy, obvykle vztažené k již dosaženým příjmům (např. přijaté předplacené nájemné). Pokud by nebylo možné podmínky, za nichž byly peněžní prostředky přijaty, v konkursu zachovat (např. umožnit nájemci další užívání předplaceného najatého prostoru či předmětu), může nastat povinnost část dříve přijatých prostředků vrátit – pak by se tato položka převedla do závazků (např. zápisem MD 384/ DAL 379 – Jiné závazky). Obdobné účtování by připadalo v úvahu i v případě, kdy se předplacené nevyužitelné nájemné z hlediska nájemce stane pohledávkou vůči úpadci, kterou bude si bude moci přihlásit do konkursu. Méně obvyklé bude zúčtování této položky do jednorázových výnosů (zápisem MD 384/ DAL 6xx – Výnosy). Výdaje příštích období (účet 383) - vyjadřují obvykle závazek nějakého doplatku v již zcela jisté výši (např. na základě faktury došlé po závěrkovém dni) – většinou tedy připadá v úvahu převedení této položky na závazky (např. zápisem MD 383/ DAL 379). Příjmy příštích období (účet 385) – vyjadřují obvykle v budoucnu očekávaný příjem, který doposud nelze vyjádřit jako pohledávku. Podle charakteru podstaty této položky tedy připadá v úvahu její převedení na pohledávku (např. zápisem MD 378/ DAL 385). V případech, kdy skutečnost úpadku maří oprávněnost další této položky, je namístě její - 31 -

zúčtování na vrub nákladů, příp. výnosů (jako storno jejich původního zachycení) (např. zápisem MD 5xx - Náklady, resp. 6xx - Výnosy/ DAL 385). Náklady příštích období (účet 381) – vyjadřují předplacené náklady na budoucí období (např. pojistné, předplatné, nájemné – včetně nájemného z finančního leasingu), někdy pak pouze zadržené náklady (např. v případě postupného zatěžování nákladů účetní jednotky z nákupu souboru drobných předmětů). Zde je tedy nutno pečlivě zvažovat, zda bude možné tyto předplacené náklady v průběhu úpadku využít, příp. zda není možné vypovědět smlouvy, podle nichž byly předplaceny a dosáhnout vrácení části předplacených částek. V případech, kdy tyto položky ztrácejí své další opodstatnění, připadá v úvahu jejich zúčtování do nákladů (zápisem MD 5xx - Náklady/ DAL 381), v případě možnosti zpětného inkasa části předplacených nákladů pak převodem na pohledávku (např. zápisem MD 378 – Jiné pohledávky/ DAL 381). Závěr k těmto doporučením: Lze považovat za pozitivní, že ukončením účinnosti standardu v citovaných bodech v souvislosti s nástupem IZ skončilo standardem č.021 doposud v podstatě kogentní nařizování tohoto „rozpouštění“ přechodových účtů, jako jsou dohadné účty aktivní a pasivní, rezervy, opravné položky časové rozlišení výnosů, výdajů, příjmů a nákladů. V případech, kdy subjekt bude i v konkursu vyvíjet činnost a podnik bude zpeněžen jako celek, takovéto účtování je neopodstatněné. Zahajovací rozvaha Následně účetní jednotka sestaví ke dni zahájení konkursu zahajovací rozvahu. Musí zde být zachována návaznost na konečné zůstatky rozvahových účtů, které byly vykázané při uzavírání účetních knih (bod 4.1.3. standardu).

Zahajovací rozvaha je základním

podkladem, podle něhož přebírá majetek a závazky účetní jednotky do své dispozice insolvenční správce. Pokud správce zjistí při prvotní nebo následné vlastní inventuře majetku, že se vyskytuje určitý majetek, nezachycený v zahajovací rozvaze, zachytí jej po jeho zjištění v účetnictví dodatečným zápisem (MD Aktiva/ DAL 688 – Mimořádné výnosy) (bod 4.2.1 standardu).

- 32 -

6.1.5 Další principy vedení účetnictví v konkursu Předmětem účetnictví v období konkursu je celé obchodní jmění účetní jednotky v konkursu, tj. včetně majetku vyloučeného z konkursní podstaty, majetku, který konkursem nemůže být postižen, a závazků, které se konkursu z jakýchkoliv důvodů neúčastní a nebo se k nim při konkursu nepřihlíží (bod 4.2.1 standardu). Odtud lze dovodit další specifika účetní evidence účetní jednotky v konkursu, i když je ani účetní standard výslovně neuvádí - vyplývají však z obecných postupů a principů průběhu insolvenčního řízení.

Splatnost závazků úpadce V konkursu se všechny závazky dlužníka se stávají splatnými, jestliže se k nim příslušní věřitelé přihlásí. Nemá tedy význam vykazovat nadále tyto závazky jako dlouhodobé – účetně by měly být převedeny do krátkodobých závazků. To lze provést účetními zápisy např. MD 479 – Dlouhodobé závazky / DAL 379 – Jiné krátkodobé závazky, v případě úvěrů pak zápisy MD 461 – Bankovní úvěry dlouhodobé/ DAL 231 – Běžné bankovní úvěry.

Rozdělení závazků úpadce Pro insolvenčního správce je velice důležité rozdělení závazků na základní skupiny podle priority jejich vyrovnávání, tzn.: Závazky za majetkovou podstatou = závazky vzniklé v průběhu úpadku Závazky postavené na roveň majetkové podstaty = např. nároky zaměstnanců na nevyplacené mzdy a odvody z nich Závazky odpovídající přihlášeným pohledávkám (uznané) v jejich rámci: Závazky vůči zajištěným věřitelům (ti mají nárok na přednostní plnění ze zpeněžení zástav, také mohou např. požadovat příslušenství podle smlouvy (sjednaným úrokem), pokud je majetek dlužníka prodáván jedinou smlouvou (prodejem podniku Závazky přihlášené věřiteli a popřené (správcem a po novele IZ 2011: i popřené jiným věřitelem) - 33 -

Závazky nepřihlášené věřiteli a závazky promlčené Závazky odpovídající podmíněným pohledávkám (např. podmíněná budoucí reklamace dřívějšího odběratele) Pro rozdělení závazků do jednotlivých skupin, důležitých pro korektní průběh insolvenčního řízení, neexistuje závazná metoda. Je tedy třeba využít analytické evidence a s její pomocí vytvořit příslušné skupiny závazků tak, aby si správce udržel potřebný přehled.

Rozdělení majetku (aktiv) úpadce V majetku dlužníka je především nutno oddělit majetek mimo konkursní podstatu, tzn. majetek jiných osob nežli úpadce, který je zachycen v účetnictví úpadce. Dále je třeba oddělit tyto případné skupiny majetku: Majetek sloužící jako zástava zajištěným věřitelům – výtěžek z jeho zpeněžení bude použit pro přednostní uspokojení zajištěných věřitelů Majetek s výhradou vlastnictví dodavatele - u něho nemusí být splněny podmínky jeho vlastnictví úpadcem Nemovitosti pořizované na hypotéční úvěr (i pozemky) – ty se mohou ocitnout mimo konkursní podstatu, pokud někdo další přistoupí k závazku a bude dále splácet splátky hypotéky (a uhradí úpadci do jeho podstaty dosud splacené částky). Protože opět není dána metoda oddělení jednotlivých skupin majetku, je nutno využít analytické evidence, příp. i dodatečné podrozvahové evidence majetku.

6.1.6 Odpisování majetku v průběhu insolvenčního řízení Odpis vyjadřuje fyzické a morální opotřebení majetku v průběhu účetního období. Náklady spojené s pořízením majetku se rozloží do jednotlivých účetních období , a to podle doby použitelnosti nebo ve vazbě na výkony. V případě změny vstupní ceny se odpisy zpětně nepřepočítávají, ale účetní jednotka pokračuje v odepisování se změněnou cenou. Neodepisují se pozemky a umělecká díla, sbírky, movité kulturní památky a předměty kulturní hodnoty. Odepisovat může vlastník majetku a pro zahájení odpisů musí být - 34 -

splněna podmínka uvedení majetku do stavu, který je způsobilý užívání. Pro odepisování majetku jsou používány časové nebo výkonové metody. Odpis dlouhodobého hmotného majetku se zachycuje na účtech MD 55x/ DAL 08x (odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku/oprávky). Odpisy vyjadřují souhrn odpisů za více období a vyjadřují zhodnocení majetku. Oprávky jsou v účetnictví korekční položkou k aktivům. V insolvenčním zákoně z definice předlužení plyne, že subjekt má více závazků, které převyšují jeho majetek. IZ uvádí pojem majetek, nikoliv aktiva a je využíván způsob oceňování, které počítá i s případným pokračováním v podnikání. Je zohledňován majetek, který je veden na podrozvahových účtech nebo pomocných evidencích. Jedná se o drobný majetek. V průběhu insolvenčního řízení platí pro daňové subjekty v úpadku standardní daňový režim., lze tedy uplatňovat daňové odpisy z majetku dlužníka během tohoto řízení. Odpisy, které nejsou uplatněné, zvyšují zůstatkovou cenu prodaného majetku, kterou insolvenční správce uplatní jako daňově účinný výdaj podle § 24 odst. 2 písm.a) ZDP. Z hmotného a nehmotného majetku lze uplatnit daňový odpis, a to ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP, jestliže dojde během zdaňovacího období k prohlášení konkursu, povolení reorganizace nebo oddlužení dle § 26 odst. 7 ZDP.

6.1.7 Účetní závěrky při ukončení insolvenčního řízení Ukončení konkursu Pokud sestaví insolvenční správce konečnou účetní závěrku ke dni ukončení konkursu (po splnění rozvrhového usnesení), pak závazky a ty jejich části, které nebyly uhrazeny podle rozvrhového usnesení, zůstávají v rozvaze (neboť konkursem závazky dlužníka nezanikají). V aktivech rozvahy pak mohou výjimečně zůstat určitá aktiva, která se nepodařila správci v průběhu konkursu zpeněžit. Rozvaha při ukončení konkursu tak většinou dále vykazuje záporný vlastní kapitál dlužníka, neboť nesplněné závazky i nadále převyšují hodnotu aktiv (která jsou obvykle nulová, pokud v nich nezůstal nezpeněžitelný majetek). Takovou rozvahu pak obvykle předává insolvenční správce likvidátorovi, který zajišťuje výmaz společnosti dlužníka z obchodního rejstříku.

- 35 -

Ukončení reorganizace V účetní závěrce, sestavené ke dni ukončení reorganizace (ke dni splnění reorganizačního plánu) však naopak zanikají nesplněné části závazků, které byly do reorganizačního plánu zahrnuty. Zánik těchto závazků je nutno účtovat ve prospěch výnosů, např. zápisem MD 32x/ DAL 688 (Závazky/Mimořádné výnosy). Takto zúčtované výnosy jsou osvobozeny od daně z příjmů a nezatěžují tedy dlužníka vyšší daňovou povinností. Při skončení reorganizace se tedy vlastní kapitál dlužníka dostává do kladných hodnot (především díky uvedeným výnosům z odpisu zbývajících částí závazků – tyto výnosy navýší výsledek hospodaření, který je složkou vlastního kapitálu). Tato skutečnost umožňuje dlužníkovi po reorganizaci pokračovat v podnikání, neboť jeho předlužení pominulo.

6.2

Insolvenční řízení v účetnictví věřitelů

Zahájení insolvenčního řízení nastává doručením insolvenčního návrhu soudu, stejně jako u ZKV. S platností IZ nastávají razantní účinky, které dopadají na dlužníka a věřitele. Při zahájení insolvenčního řízení nastupují následující věcné účinky: 1. Věřitelé mohou pohledávky uplatnit jen přihláškou, nikoliv žalobou. 2. Právo na uspokojení věřitelů ze zajištění se omezuje 3. Exekuci na majetek z podstaty nelze provést. 4. Dlužník provádí jen nejnutnější úkony v nakládání s majetkovou podstatou 5. Soud může ustanovit předběžného správce, jenž přezkoumá dlužníkovo účetnictví Tyto účinky nastanou tehdy, i když není jisté, že se dlužník nachází v potížích a řízení může skončit rozhodnutím, že úpadek nebyl zjištěn.

6.2.1 Pohledávky věřitelů se zvláštními nároky 6.2.1.1 Daňové pohledávky Postavení daňových pohledávek v insolvenčním řízení upravují s účinností od 1.1.2011 § 242 až 245 Daňového řádu (zákona č.280/2009 Sb. – dále DŘ).

V návaznosti na IZ

budou uplatňovány daňové nedoplatky, které správce daně uplatní v insolvenčním řízení. - 36 -

Daňové nedoplatky se považují za daňové pohledávky za majetkovou podstatou, daňové pohledávky s nárokem na uspokojení ze zajištění nebo další přihlášené daňové pohledávky. Daňové pohledávky za majetkovou podstatou se týkají období od účinnosti rozhodnutí o úpadku do rozhodnutí, které insolvenční řízení ukončuje. Daňové pohledávky s nárokem na uspokojení ze zajištění nastávají v důsledku skutečností zakládajících daňové povinnosti, jenž nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku.

6.2.1.2 Pohledávky za majetkovou podstatou Pohledávky za majetkovou podstatou, jenž nastaly v důsledku skutečností zakládající daňové povinnosti v době od účinnosti rozhodnutí o úpadku podle § 136 IZ., budou uplatňovány správcem daně v insolvenčním řízení. Správce daně je uplatní standardním způsobem u osoby s dispozičním oprávněním. Osoba s dispozičním oprávněním může být dlužník v době do rozhodnutí o úpadku, dlužník v době od povolení reorganizace nebo oddlužení nebo insolvenční správce v době od prohlášení konkursu. Osobě s dispozičním oprávněním jsou doručovány platební výměry a rozhodnutí . Tato osoba by měla ručit za jejich zaplacení. Věřitel se může domáhat splnění pohledávky žalobou podanou proti insolvenčnímu správci a na základě rozhodnutí o této žalobě, je-li rozhodnuto ve prospěch žalobce, lze provést soudní výkon rozhodnutí proti majetkové podstatě dlužníka.

6.2.1.3 Pohledávky s nárokem na uspokojení ze zajištění Kromě pohledávek za majetkovou podstatou správce daně také pohledávky s nárokem na uspokojení ze zajištění. Zajištěným věřitelem je věřitel, jehož pohledávka je zajištěna majetkem, jenž náleží do majetkové podstaty. V případech týkajících se správců daně se bude jednat o zástavní právo zřízené podle § 72 ZSDP. Správce daně v pozici zajištěného věřitele se v případě konkursu uspokojuje ze zajištění před rozvrhem, rozhodující pro pořadí uspokojení věřitelů je doba vzniku zástavního práva nebo doba vzniku zajištění. Správce daně je na tom ze správních úřadů nejhůře, protože zástavní právo vzniká až s právní mocí rozhodnutí.

- 37 -

6.2.1.4 Daňové pohledávky přihlašované k insolvenčnímu soudu Ostatní daňovými pohledávkami jsou nazývány ty, které vznikly před rozhodnutím o úpadku. Jedná se tedy o pohledávky, které vznikly v důsledku skutečností zakládajících daňové povinnosti, jenž nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Tyto pohledávky se přezkoumají a jsou uspokojeny rozvrhem při konkursu nebo plněním reorganizačního plánu nebo plněním oddlužení. Podle rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 31.5. 2006, sp. zn. 29 Odo 730/2004 daňové pohledávky vzniklé před prohlášením konkursu nelze jinak uspokojit, než prostřednictvím rozvrhového usnesení a musí být tedy řádně přihlášeny do konkursu. Přestože toto soudní rozhodnutí vychází ze ZKV, uplatní se i v poměrech insolvenčního řízení.

6.2.2 Opravné položky k pohledávkám u věřitelů Dobytnost pohledávky za dlužníkem v konkursu je vždy nejistá a pochybná. Účetní jednotky

- věřitelé tedy snižují hodnoty aktiva ve formě takové pohledávky užitím

opravné položky nebo odpisu. Závisí na tom, zda se jedná o snížení hodnoty trvalé nebo dočasné. Důležité pro věřitele je, aby tvorba opravné položky byla daňově uznatelným nákladem. Opravné položky k pohledávkám jsou nástrojem daňové optimalizace a nevyjadřují skutečné znehodnocení pohledávek Pohledávky, ke kterým se účtují daňové opravné položky nesmí být promlčené a při jejich vzniku o nich bylo účtováno výsledkově a výnos byl zahrnut do základu daně. Opravné položky snižují ocenění pohledávky v účetnictví, ale snížení není trvalého charakteru. Opravná položka se zruší, pokud byla pohledávka uhrazena, pominul tedy důvod pro její tvorbu, byla trvale odepsána nebo soud nevydá rozhodnutí o úpadku. Dalším důvodem pro její zrušení je nemožnost vedení insolvenčního řízení z různých důvodů, např. pro vady podání, nebyl osvědčen úpadek pro nedostatek majetku dlužníka, při vydání rozvrhového usnesení nebo při účinném popření pohledávky správce, dlužníkem či věřitelem. V případě, že byla pohledávka uhrazena, opravná položka je účtována ve prospěch nákladů, daňový základ se tím zvýší. Zákon o rezervách v § 8 – § 8b umožňuje vytvářet opravné položky k nepromlčeným pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, a to až do výše 100% jejich rozvahové hodnoty a k pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 200 000,- Kč a jejichž tvorba je nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. - 38 -

Podmínkou je včasné a řádné přihlášení těchto pohledávek u soudu. Opravné položky je možné tvořit od okamžiku zahájení insolvenčního řízení až do konce lhůty, kterou stanoví soud v rozhodnutí o úpadku. Tvorbu opravné položky lze uplatnit daňově, a to k datu přihlášení pohledávky. Lhůta, kterou stanoví soud v rozhodnutí o úpadku, je lhůtou propadnou. U pohledávek, které jsou přihlášené po stanovené lhůtě, nelze postupovat podle § 8 ZoR, ale k tvorbě opravných položek se využije § 8a ZoR. Opravné položky je nutné účtovat na samostatný nákladový syntetický účet. Účet 55x je nákladový účet, který slouží k zachycení odpisů, rezerv a opravných položek provozních nákladů, účet 39x zachycuje opravné položky k pohledávkám.

Účetní případ

MD DAL

Tvorba opravné položky

55x

39x

Zrušení opravné položky

39x

55x

Příklad: Podnik A eviduje za dlužníkem podnikem B pohledávku s rozvahovou hodnotou 300000 Kč po lhůtě splatnosti 12 měsíců. Podnik A podal na dlužníka v prosinci insolvenční návrh. Byla přiložena přihláška jeho pohledávky. V březnu následujícího roku soud tento návrh zamítl, protože úpadek nebyl osvědčen. Na účtu 558 se zachycuje tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti a účet 391 se nazývá Opravné položky k pohledávkám. Účtujeme: Účetní případ

Kč

MD

Tvorba daňově uznatelné opravné položky dle § 8 ZoR 200 000 558

DAL 391 AÚ

V následujícím účetním období zaúčtujeme rozpuštění opravných položek dle § 8 zákona a tvorbu daňové opravné položky dle § 8a zákona (výše 20 %)

- 39 -

Následující účetní období: Účetní případ

Kč

MD

Rozpuštění opravných položek-zamítnutí návrhu 200 000 391 AÚ Tvorba opravných položek dle § 8a zákona

40 000

Před započetím tvorby daňových opravných položek

558

DAL 558 391 AÚ

je nutno nejdříve ověřit, že

pohledávka, ke které se opravná položka vztahuje, splňuje důležité předpoklady. Pohledávka musí být při svém vzniku účtována proti výnosům, podléhajícím zdanění daní z příjmu. Nelze tvořit daňově uznatelnou opravnou položku k pohledávkám vzniklým z titulu poskytnuté zálohy, půjčky, úvěru nebo k pohledávkám

vzniklým z titulu

smluvních sankcí.. Další podmínkou tvorby daňových opravných položek je, že byla uhrazena jejich pořizovací cena. Opravná položka musí být zaúčtována, aby mohla být uplatněna jako daňový náklad. Nelze ji zohlednit mimoúčetně v rámci daňového přiznání jako položku, která snižuje základ daně, pokud nebyla zaúčtována. Algoritmus výpočtu daňových opravných položek závisí na době, která uplynula od splatnosti pohledávek: 6 měsíců - daňová opravná položka se tvoří do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 12 měsíců - 33 % 18 měsíců - 50 % 24 měsíců - 66 % 30 měsíců - 80 % 36 měsíců - 100 %

- 40 -

6.2.2.1 Rozpuštění opravných položek k pohledávkám Na základě vývoje konkursního řízení mohou nastat určité možnosti, při kterých je nutné opravné položky rozpustit. Jednou z možností je případ, kdy byla pohledávka v rámci konkursního řízení účinně popřena a současně dochází k odpisu pohledávky. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky je povinna účetní jednotka rozpustit také v návaznosti na výsledky konkursního řízení. Rozpuštění opravné položky proběhne ke dni nabytí právní moci rozvrhového usnesení nebo ke dni nabytí právní moci rozhodnutí o ukončení konkursu pro nedostatek majetku. Část pohledávky, která zůstane nezaplacená se bude rovnat i výši odpisu.

6.2.2.2 Daňový odpis pohledávek Daňová znatelnost odpisů ostatních pohledávek upravuje § 24 odst.. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Na pohledávky, které vznikly od 1. 1. 2004 se vztahuje ustanovení § 25 odst. 2 písm. y) o daních z příjmů v aktuálním znění. Odpis pohledávky představuje pro účetní jednotku daňový náklad do výše kryté použitím opravné položky podle zákona o rezervách. Daňový odpis pohledávek se provede v případě, jestliže soud zamítne návrh na prohlášení konkursu pro nedostatek majetku nebo když byl konkurs zrušen soudem pro nedostatek majetku za podmínek přihlášení pohledávky do konkursu a její popření správcem konkursní podstaty. Další možností je provést daňový odpis pohledávky, která nebude uhrazena z konkursní podstaty, na vrub daňových nákladů, a to po nabytí právní moci rozvrhové usnesení. Jestliže pohledávka nebyla do konkursu přihlášena, je možné pohledávku do daňových nákladů odepsat v okamžiku, kdy dojde k zániku dlužníka – právnické osoby.

6.2.3 Započtení pohledávek podle insolvenčního zákona Na rozdíl od ZKV, který zakazoval započtení na majetek patřící do konkursní podstaty, nový IZ započtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele podle § 140 odst. 2 připouští. To je přípustné, jestliže zákonné podmínky započtení byly splněny před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku, není-li dále stanoveno jinak Obecně platí, pokud vznikla pohledávka za majetkovou podstatou po rozhodnutí o způsobu řešení úpadku,

- 41 -

není zápočet možný. Existuje zde zvláštní právní předpis, který obsahuje přípustnost kompenzace soukromoprávních i veřejnoprávních pohledávek. Díky právní úpravě v IZ je možné kompenzovat daňový nedoplatek proti daňovému přeplatku známým postupem z běžného režimu placení daní podle § 64 ZSDP. Insolvenční zákon neklade na započtení žádné formální požadavky. Započtení způsobí zánik minimálně dvou pohledávek, které jsou stejného druhu, kryjí se a jejich započtení není zákonem vyloučeno. Započtením pohledávky je okamžik setkání započítávaných pohledávek, většinou se jedná o okamžik později splatné pohledávky. Hmotněprávním účinkem započtení je zánik pohledávek nebo jejich části. Přezkumné jednání Pohledávky, které podléhají přezkumu přihlašuje správce daně, a to ve lhůtě stanovené v rozhodnutí o úpadku bez ohledu na splatnost, pravomocnost a vykonatelnost. Správce daně pokračuje v daňovém řízení až do dne přezkumného jednání, podle § 266 odst. 1 IZ se daňové řízení nepřerušuje. Dnem, který následuje po dni konání přezkumného jednání, se podle § 40a odst. 4 ZSDP řízení o vyměření přihlášené daňové pohledávky ex lege přerušuje, a to až do dne, kdy soud vydá rozhodnutí, kterým se insolvenční řízení končí. Správce daně o této skutečnost nevydává rozhodnutí. Změna a zpětvzetí přihlášky pohledávky Správce daně může měnit svou pohledávku až do přezkoumání, jak co do právního důvodu, tak do její výše podle § 192 odst. 2 IZ a zákon mu umožňuje vedení daňového řízení i za situace řešení úpadku konkursem, reorganizací nebo oddlužením. Musí se jednat o pohledávky, které vzešly z daňového řízení zahájeném před rozhodnutím o úpadku. Správce daně je povinen zasílat nastalé změny týkající se údajů v přihlášce pohledávky pouze insolvenčnímu soudu. Doporučená lhůta, kdy by měl být insolvenční správce informován, je 5 dní před konáním přezkumného jednání. V důsledku započtení může dojít ke snížení celkové výše daňové pohledávky, která byla přihlášena správcem daně do insolvenčního řízení. Správce daně může kdykoli v průběhu insolvenčního řízení vzít přihlášku své pohledávky zpět, a to před i po přezkumném jednání, příp. i po zjištění daňové pohledávky nebo v průběhu incidenčního sporu, ve kterém se řeší pravost, výše a pořadí pohledávky. Jestliže správce daně nevezme přihlášku zaniklé pohledávky bez odkladu zpět, bude jeho

- 42 -

účast v insolvenčním řízení ukončena insolvenčním soudem, a to i bez zpětvzetí. Správce daně je informován doručením rozhodnutí o ukončení jeho účasti, proti kterému není přípustné odvolání. Správce daně může podat do 30 dnů od doručení žalobu na určení, že jeho pohledávka trvá déle. Pohledávka, jenž byla správcem daně řádně a včas přihlášena, může být popřena co do pravosti, výše i pořadí. Avšak věřitelé ztrácí možnost popírat přihlášené pohledávky. Toto oprávnění má pouze insolvenční správce a dlužník. Dlužníkův úkon má omezené uplatnění. Vliv na zjištění pohledávky má pouze při reorganizaci či oddlužení. Rozhodující, zda je pohledávka vykonatelná či nikoli, je rozhodný stav řízení o pohledávce ke dni vydání rozhodnutí o úpadku.

6.3 Podávání daňových přiznání během insolvenč. řízení Ustanovení 242 až 245 DŘ upravují problematiku podávání daňových přiznání v průběhu insolvenčního řízení. Daňový subjekt je povinen podat daňové přiznání při insolvenčním řízení, a to nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku. Daňové přiznání, hlášení, vyúčtování se týká části zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí a za kterou nebylo dosud podáno. Ve většině případů bude mít tuto povinnost především dlužník, který se tane osobou s dispozičním oprávněním podle § 229 odst. 3 IZ. Povinnost podat přiznání bude svědčit správci, jestliže soud za splnění podmínek stanovených v IZ spojí s rozhodnutím o úpadku i rozhodnutí o způsobu řešení úpadku. V době vzniku povinnosti podat daňové přiznání je vyloučeno, aby byl insolvenční správce osobou s dispozičním oprávněním k majetkové podstatě dlužníka. Správce musí být ustaven nejdéle v den rozhodnutí o úpadku a má dohlížecí funkci. Tato funkce se uplatní zejména, když je úpadek řešen reorganizací nebo oddlužením. Jestliže dlužník opomene povinnost podat daňové přiznání, správce daně má právo požádat o zajištění splnění povinnosti insolvenčního správce. Následně by správce jako tzv. třetí osoba zúčastněná na daňovém řízení by tuto povinnost zajistil nebo by se o splnění této povinnosti pokusil. Povinnost učinit toto podání zaniká, jestliže dospěje insolvenční správce k závěru, že není schopen s mírou součinnosti s dlužníkem nebo bez součinnosti, unést břemeno důkazní a břemeno tvrzení. Tato situace může nastat při absenci účetnictví nebo - 43 -

nedostatečnost dokladů. Správce daně je o této skutečnosti vyrozuměn prostřednictvím insolvenčního správce a daň se stanoví na základě pomůcek. S platností od 1. 1. 2008 prohlášení konkursu nebo povolení reorganizace či oddlužení nezpůsobuje v hmotněprávních daňových zákonech vznik nového zdaňovacího období, a tak správce daně nemusí být v době, kdy běží lhůta pro přihlášení daňové pohledávky k insolvenčnímu soudu, tuto pohledávku stanovenou nebo splatnou. Správce daně může přihlásit také nesplatnou pohledávku nebo pohledávku vázanou na podmínku. Řízení o těchto pohledávkách pokračuje i po rozhodnutí o úpadku a správce daně může měnit skutečnosti, na kterých se pohledávka zakládá, a to až do doby přezkoumání. V případě konkursu musí insolvenční správce počítat s tím, že daňová pohledávka bude procházet určitým vývojem. Nedostatečné zjištění skutkového stavu, nepřesnost či nedodržení procesního postupu přináší riziko neunesení břemene tvrzení i břemene důkazního. V případě účinného popření přihlášené daňové pohledávky insolvenčním správcem či dlužníkem na přezkumném jednání s sebou nese i sankční důsledky pro správce daně podle § 178 a 179 IZ. Pokud by přijal statut pasivního věřitele, jenž nebude vykonávat práva spojená s nezjištěnou nebo účinně popřenou pohledávkou, je možné se těchto sankčních důsledků vyvarovat. Dlužník je povinen podat daňové přiznání ke dni předložení konečné zprávy. Důvodem bývá fakt, že datum ukončení insolvenčního řízení se neshoduje s datem zdaňovacího období. Daňové přiznání musí být podáno ke dni podání návrhu na zrušení konkursu, využívané zejména v případech, kdy se dlužník snaží vyřešit úpadek mimokonkursní cestou. Správce daně potřebuje znát v předstihu očekávanou závazkovou strukturu dlužníka kvůli volbě postupu při správě daňové povinnosti. Dlužník podává daňové přiznání rovněž při zrušení konkursu. Je povinen splnit povinnost do tzv. mezní lhůty. Mezní lhůta určuje, do kdy má být nejdéle splněno a souvisí s předložením konečné zprávy insolvenčnímu soudu nebo podáním návrhu na zrušení konkursu. Dlužníkovi vzniká povinnost podat daňové přiznání při splnění oddlužení a splnění reorganizačního plánu.

- 44 -

6.3.1 Podávání daňového přiznání u dlužníků – fyzických osob Fyzická osoba podává vstupní daňové přiznání ve lhůtě do 30-ti dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku za část zdaňovacího období, které uplynulo do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí. Dlužník nemá nárok dle § 38gb ZDP si uplatnit nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevu na dani ani daňové zvýhodnění na dítě. Na základě podaného přiznání vzniká dlužníkovi - fyzické osobě daňová povinnost, která se považuje za zálohu na daň teprve poté, co poplatník podá daňové přiznání za celé zdaňovací období. Zákon o daních z příjmů nespojuje s rozhodnutím o úpadku vznik nového zdaňovacího období a pro vypořádání daňové povinnosti zůstává kalendářní nebo hospodářský rok (dle § 17a ZDP). Osoba s dispozičním oprávněním podává po uplynutí zdaňovacího období daňové přiznání za celé zdaňovací období, ve kterém došlo k úpadku. V tomto přiznání se může uvést i nezdanitelná část základu daně, odčitatelné položky od základu daně, slevu na dani i daňové zvýhodnění, jsou-li splněny zákonem stanovené podmínky.

6.3.2 Účtování opravy daně z přidané hodnoty u pohledávek za dlužníky Věřitelé - plátci daně z přidané hodnoty by měli mít možnost využít s účinností od 1. dubna 2011 novelu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH) s využitím nového ustanovení § 44 ZDPH. Plátci daně mohou snížit svoji daňovou povinnost tím, že provedou opravu DPH v případě pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení a tato DPH jim bude státem vrácena. Dlužníkovi naopak vzniká povinnost vrátit původní odpočtenou DPH státu.

Tato možnost věřitele se týká

pohledávek vzniklých nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a zároveň nikoliv starších nežli 3 roky od konce zdaňovacího období, v němž se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. S tímto novým procesem vzniká problém účetního zachycení tohoto procesu u věřitele i u dlužníka v konkursu. Návrh řešení obsahuje materiál, zpracovaný KDP ČR, který bude projednán s MF ČR. Tento návrh vychází z předpokladu, že účetní zachycení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky musí v souladu s účetními předpisy vycházet z právního posouzení transakce. Věřitel je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky, a

- 45 -

to nejdříve ve zdaňovacím období, ve kterém dojde ke splnění zákonných podmínek. Snížení základu daně musí být provedeno v souladu s § 44 ZDP a nemůže ovlivnit výši pohledávky dlužníka, která trvá v původní výši bez ohledu na skutečnost, že odvedená DPH byla státem věřiteli „dočasně vrácena.“

6.3.2.1 Povinnosti věřitele v oblasti DPH Věřitel provede opravu základu daně a dojde tak ke snížení daňové povinnosti ve výši, která odpovídá DPH z provedené opravy. Při úhradě pohledávky, jejím zrušení, postoupení nebo v některých jiných případech je věřitel povinen DPH znovu přiznat a zvýšit tak svoji daňovou povinnost. Většinou oprava DPH představuje dočasné snížení daňové povinnosti, je pouze odložena splatnost tohoto závazku DPH opět vyrovnat. Až v případě, že je dostatečná jistota, že pohledávka nebude věřiteli uhrazena, může dojít k trvalému snížení daňové povinnosti věřitele. Jistotou může být pravomocné skončení insolvenčního řízení.

6.3.2.2 Povinnosti dlužníka v oblasti DPH Dlužník sníží odpočet daně na vstupu poté, co mu je doručen daňový doklad podle § 46 odst. 1 ZDPH. Toto snížení je stejně jako u věřitele pouze dočasné a trvalým se stane v případě zániku pohledávky bez její úhrady.

6.3.2.3 Účetní zachycení na straně věřitele Na straně věřitele bude zachyceno snížení výše daně prostřednictvím rozvahových účtů. Účtuje se jako snížení závazku DPH souvztažně s jiným analytickým účtem, který zachycuje pravděpodobný budoucí závazek ve stejné výši (tzv. dohadná položka).

Účet 395 - účet vnitřního zúčtování Účet 343 - účet daně z přidané hodnoty Účet 343.900 - závazek z titulu dočasně státem vrácené DPH u pohledávky v konkursu

- 46 -

Kč

MD

D

- 5000

395

343.AE

+ 5000 395

343.900

Přeúčtování DPH mezi rozvahovými účty nemá žádný vliv na tvorbu daňových opravných položek dle zákona o rezervách. Rozvahová hodnota pohledávky se tímto přeúčtováním nemění. V okamžiku pravomocného skončení konkursu by částka DPH účtovaná na zvláštní analytice se zaúčtuje ve prospěch výnosů věřitele ve výši odpovídající neuhrazené části pohledávky s ohledem na výsledek insolvenčního řízení, a to na účty MD 343.900/ DAL 688 (daň z přidané hodnoty/ostatní mimořádné výnosy). Ve stejný okamžik dochází k odpisu neuhrazené pohledávky do nákladů věřitele zápisem MD 546/ DAL 311 (odpis pohledávky/odběratelé) a ke zrušení opravných položek k pohledávce na účtech MD 391/DAL558 (opravné položky k pohledávkám/tvorba zákonných opravných položek).

6.3.2.4 Účetní zachycení na straně dlužníka Provedení opravy snížení odpočtu DPH u dlužníka se zachycuje obdobně jako u věřitele pouze na rozvahovém účtu DPH jako snížení pohledávky DPH souvztažně s jiným rozvahovým účtem, který zachycuje očekávanou budoucí pohledávku z titulu odpočtu DPH ve stejné výši. Kč - 5000

MD 343

D 395

+ 5000 343.900 395

Zde účet 343.900 vyjadřuje dočasnou pohledávku vzniklou z titulu vrácení odpočtu DPH.

- 47 -

V okamžiku pravomocného skončení konkursu by částka neuplatněného nároku na odpočet DPH, která byla účtována na zvláštní analytice, bude zaúčtována na nákladový účet MD 548/ DAL 343.900 (ostatní provozní náklady/daň z přidané hodnoty).

6.3.2.5 Zachycení u poplatníků, kteří nevedou účetnictví U poplatníků, kteří nevedou účetnictví se postupuje tak, že o zdanitelný výnos u věřitele a zdanitelný náklad u dlužníka se bude jednat k okamžiku pravomocného skončení insolvenčního řízení.

6.3.2.6 Podávání přiznání k DPH v průběhu insolvenčního řízení Lhůta pro podání přiznání k DPH je 30-denní od skončení zdaňovacího období a končí dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Další zdaňovací období je kalendářní měsíc a lhůta pro podání přiznání k DPH je 25 dnů od skončení zdaňovacího období. Rozhodnutí o úpadku je spojováno se vznikem nového zdaňovacího období. Následující zdaňovací období plátce začíná dnem nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku a končí posledním dnem kalendářního měsíce, ve kterém rozhodnutí o úpadku nabylo účinnosti. Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc následující po dni nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku, kdy probíhá insolvenční řízení. Co se týká problematiky řešení nadměrných odpočtů, je obecná právní úprava zakotvená v § 40a odst. 4 ZSDP.

6.3.2.7 Zdaňování a odvod DPH ve vztahu ke zpeněžovanému majetku dlužníka Jestliže dochází v průběhu insolvenčního řízení k prodeji odepisovaného hmotného majetku a zásob, při prodeji se aplikuje 20 % nebo 10% daň nebo osvobození od daně podle charakteru majetku. Tato situace se využije zejména u konkursu. Daň je využívána u majetku a zásob, u kterých byl při pořízení uplatněn nárok na odpočet a také u majetku a zásob, kde odpočet nebyl uplatněn. Základem daně se stává prodejní cena nebo cena obvyklá při prodeji osobám se zvláštním vztahem k plátci. Vazba na zůstatkovou cenu zde může, ale nemusí být, může se jednat o cenu bez DPH nebo o cenu včetně daně. V průběhu insolvenčního řízení, resp. při zpeněžování majetkové podstaty, se může jednat např. o převod ochranné známky, know-how firmy atd. Základem daně by měla být - 48 -

prodejní cena nebo cena obvyklá dle smlouvy bez DPH nebo včetně DPH a převod podléhá 10 % dani. Jestliže bude insolvenční správce v průběhu insolvenčního řízení prodávat podnik podle smlouvy o prodeji podniku a je-li kupujícím plátce DPH, nepodléhá tento prodej dani.

6.3.3 Změny v ostatních daňových zákonech Co se týká daně dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, vzniká povinnost podat daňové přiznání, pokud nebylo dosud podáno, ve lhůtě do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, dle § 244 odst.1 DŘ. Došlo-li k úplatnému převodu nemovitosti před rozhodnutím o úpadku a poplatníkem daně je převodce, bude postupováno výše uvedeným způsobem. V případě, že dojde k nabytí nemovitosti v insolvenčním řízení až po rozhodnutí o úpadku a je poplatníkem této daně nabyvatel, jenž nemá postavení dlužníka podle IZ, je nutné za v této situaci postupovat podle § 21 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Na základě novely zákona, která byla provedena zákonem č. 296/2007 Sb. je základem daně při zpeněžení majetkové podstaty mimo dražbu prodejní cena a není potřeba zpracovávat znalecký posudek o ceně nemovitosti.

Daň z nemovitostí Přijetí insolvenčního zákona se nedotklo koncepce a konstrukce daně z nemovitostí, proto se při vypořádání daňové povinnosti k této dani postupuje podle § 244 odst.1 DŘ. Daň z nemovitostí je daní vyměřovanou za zdaňovací období, proto se aplikuje § 245 DŘ. Je stanovena povinnost podat daňové přiznání do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad do katastru nemovitostí nebo v němž bylo pravomocně skončeno dědické řízení. Speciální lhůty pro podání přiznání se řídí § 13a odst. 9 a 10 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí. Může dojít k prodloužení, tak i ke zkrácení lhůty pro podání přiznání oproti lhůtě, kterou stanoví zákon č. 338/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

- 49 -

Daň silniční V případě daně silniční také platí, že insolvenční řízení se zásadnějším způsobem nedotklo koncepce či konstrukce této daně. Specifika nastanou pouze u plnění daňových povinností a podávání daňových přiznání u poplatníka daně v úpadku. Tato daň se vyměřuje rovněž za zdaňovací období, aplikuje se § 245 DŘ. Poplatník je povinen podat daňové přiznání do 30 dnů ode dne nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí. Poplatník je povinen dle § 15 odst. 1 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, podat daňové přiznání k dani do 31. 1. kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období. V případě úpadku by měl poplatník také podat daňové přiznání za předcházející zdaňovací období,, za které dosud přiznání nepodal, a to bez ohledu, že původní lhůta pro jeho podání dosud neuplynula. Dani silniční podléhá vozidlo, jenž je používáno k podnikání i během insolvenčního řízení. Daň silniční je splatná v termínech nejbližší zálohy podle § 10 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Poplatník je povinen platit pravidelně zálohy za používaná vozidla. Daňové přiznání k této dani se podává každý rok k 31. 1. Daň z příjmu fyzických osob U podnikatelů jsou při reorganizaci osvobozeny příjmy plynoucí z odpisu závazků a příjmy plynoucí z odpisu závazků jsou osvobozeny u ostatních fyzických osob. Doba, po kterou se osvobozují od zdanění příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti během reorganizace, se zkracuje na zdaňovací období, ve kterém byla reorganizace povolena a jedno bezprostředně následující zdaňovací období, ve kterém ale nesmí reorganizace skončit.

Daň z příjmu právnických osob Při oddlužení nebo reorganizaci jsou osvobozeny příjmy plynoucí z odpisu závazků. Mezi příjmy osvobozené od daně patří také příjmy, které plynou dlužníkovi ve zdaňovacím období, ve kterém bylo rozhodnuto o povolení reorganizace a v období, které bezprostředně následuje po povolení reorganizace. Nesmí zde ale dojít ke skončení

- 50 -

reorganizace. Je možné řešení úpadku způsobem, který umožňuje zachovat provoz dlužníkova podniku. Insolvenční správce je oprávněn v průběhu insolvenčního řízení odečítat od základu daně nevyužité daňové ztráty nebo jejich část, které vznikly a byly vyměřeny za zdaňovací období, které předcházelo dni prohlášení úpadku při splnění podmínek stanovených v § 34 odst. 1 a 2 ZDP.

6.3.4 Sankční systém ve správě daní v průběhu insolvenčního řízení Právní úprava tzv. mimosmluvních sankcí v insolvenčním řízení je řešena v § 170 IZ. V průběhu insolvenčního řízení existuje ex lege zákaz uspokojování nároků, např. mimosmluvních sankcí postihující majetek dlužníka, s výjimkou penále za nezaplacení daní, cla, poplatků, pojistného na sociální zabezpečení nebo příspěvku na státní politiku zaměstnanosti

a veřejné zdravotní pojištění, a

to jestliže povinnost zaplatit penále

vznikla před rozhodnutím o úpadku. Mimosmluvní sankce postihující majetek úpadce Koncepce v § 243 odst. 3 DŘ stanoví, že k přihlášeným daňovým pohledávkám nevznikají sankce. Úrok z prodlení požaduje stát za to, že daňový subjekt neodvedl do státního rozpočtu daň, a to v zákonné výši a zákonem stanovené lhůtě. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního čtvrtletí. Repo sazba je vyhlašována ve Věstníku ČNB. Úrok z prodlení se uplatní nejdéle za 5 let prodlení. Důležité je si tedy uvědomit, že tam, kde je insolvenčním zákonem použit pojem „penále“, je nutno pod tímto pojmem chápat „úrok z prodlení“. Úrok z posečkání daně nepatří do kategorie mimosmluvních sankcí., ale tento nárok splňuje parametry nároků vyloučených z uspokojení z majetkové podstaty podle § 170 písm. a) a písm. b) IZ. Pokud tyto nároky vznikly po rozhodnutí o úpadku, neměl by je správce daně v insolvenčním řízení uplatňovat ani je přihlašovat k insolvenčnímu soudu. Výjimkou jsou nároky podle § 203 odst. 5 IZ, které soud výslovně přiznal.

- 51 -

7

Závěr

Obsahem této bakalářské práce je insolvenční řízení, které je v současnosti velmi diskutované a uplatňované. Naplnila se dlouho očekávaná reforma českého insolvenčního práva. Hlavním problémem uplatňování zákona o konkursu a vyrovnání byla přílišná délka konkursních řízení, tendence úpadkového práva k likvidaci podniku úpadce a minimální uspokojení věřitelů úpadce. Osoby, které byly ohroženy úpadkem, si uvědomovaly, že přiznání úpadku povede k znehodnocení jejich majetku. S platností insolvenčního zákona se situace změnila, zejména se posílila práva zajištěných věřitelů a zkrátila se doba trvání konkursu. IZ také přispěl ke zvýšení podnikatelské důvěry v českém podnikatelském prostředí a zvýšil šanci na revitalizaci zadlužených firem. Insolvenční zákon zavedl podrobná pravidla pro zabránění zneužívání insolvenčního řízení ze strany věřitelů i dlužníků. Ke zkvalitnění a urychlení insolvenčního řízení přispěla formalizace podání, např. přihlášek pohledávek věřitelů. Existují však i negativní stránky, jako např. podávání šikanózních insolvenčních návrhů, které tvoří až 5 % návrhů na právnické osoby a jeví se jako zjevně bezdůvodné. Účelem těchto návrhů je zdiskreditování obchodního partnera a nejlépe jeho eliminace z konkurenčního prostředí. I když nakonec verdikt soudu končí zamítnutím návrhu na rozhodnutí o úpadku, ztracené příležitosti a újma na dobrém jméně společnosti jsou nezvratitelné. V roce 2010 se zvýšil počet insolvenčních návrhů fyzických osob o 149,2 % oproti roku 2009. Rok 2010 ukázal důsledky ekonomické krize a zadlužování, kdy lidé nemohou platit své závazky a ocitají se

v dluhové pasti. Dalším důvodem zvyšujícím počet

insolvenčních návrhů fyzických osob je znalost možností, které poskytuje insolvenční zákon v případě platební neschopnosti. Lidé využívají osobního bankrotu v obraně před exekucí a počet oddlužení narostl o 171,8 % oproti roku 2009. Za I. čtvrtletí tohoto roku vzrostly insolvenční návrhy fyzických osob o 88 %. Necelá polovina insolvenčních návrhů u právnických osob končí prohlášením o úpadku. Jako řešení úpadku převažuje konkurs, reorganizace je zatím využívána v menším měřítku. Nárůst počtu konkursů v loňském roce oproti roku 2009 byl 2,9 % a v I. čtvrtletí letošního roku narostl o 22 %. Nejvíce je insolvencí postižen obor velkoobchodu, pohostinství, stavebnictví, maloobchod a nákladní dopravy. Největší počet firem v insolvenci byl zaznamenán v Praze a Jihomoravském kraji. - 52 -

Ve své práci jsem se pokusila analyzovat problematiku vedení účetnictví, resp. vybraných jeho částí v průběhu insolvenčního řízení, a to jak u úpadce, tak i u věřitele (v jeho evidenci pohledávek za úpadcem). Snažila jsem se do své práce zahrnout nejaktuálnější problémy, např. problematiku neúčinného účetního standardu č. 021 a problematiku vracení DPH u pohledávek v insolvenci podle § 44 novely ZDP, účinné od 1. 4. 2011.

- 53 -

Seznam použité literatury Právní předpisy a informace: Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), (poslední novela zákonem č. 69/2011 Sb.) Zákon č.586/1992, o daních z příjmů (poslední novely zákony č.346/2010 a č. 348/2010 Sb.) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (poslední novela zák. č. 47/2011 Sb.) Zákon č. 280/2009, daňový řád (poslední novela zák. č. 30/2011 Sb.) Zákon č.284/2009 Sb., o platebním styku Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (poslední novela zák. č. 410/2010 Sb.) Vyhláška 500/2002 Sb., o účetnictví podnikatelů, MF ČR (posl. novela vyhl. č. 419/2010 Sb.) Český účetní standard pro podnikatele č. 021, MF ČR Informace MF ČR: Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení § 44 a § 46 od 1. 4. 2011 Autorizované zdroje: Antošová J., Daňové ošetření pohledávek za dlužníky v konkursu, časopis Auditor, Komora auditorů ČR, Praha, 3/2008 Klainová N. a kolektiv autorů, Odpisy dlouhodobého hmotného majetku, Lexikon účetních souvztažností od A do Z, Verlag Dashöfer, Praha, 1/2008 Nesrovnal J., Toman P.:Příspěvek pro koordinační výbor MF ČR č. 326/23.02.11 Způsob účtování opravy daně z přidané hodnoty u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení Taranda P., Pilátová J., Insolvenční zákon a daňové a účetní dopady - materiály k semináři, Komora auditorů ČR, Praha, Brno, 10/2008 Zelinka L., Dopady nového insolvenčního zákona na účetnictví, časopis Auditor, Komora auditorů ČR, Praha 3/2008

Internetové zdroje: http://www.businessinfo.cz/ http://halek.info/dokumenty/ http://www.finance.cz/ http://www.rodinnefinance.cz/ http://www.realit.cz/ http://www.prvnizpravy.cz/ http://www.insolvencni-registr.cz http://www.sagit.cz/ http://www.az-data.net/

Seznam použitých zkratek

IZ

Insolvenční zákon

ZKV

Zákon o konkursu a vyrovnání (účinný do 31.12.2007)

DŘ

Daňový řád

ZoÚ

Zákon o účetnictví

ZDP

Zákon o daních z příjmů

ZDPH

Zákon o dani z přidané hodnoty