Penta Unió Zrt.
Az Áfa tükrében a zárt illetve nyílt végű lízing
Név:Palkó Ildikó Szak: forgalmi adó szakirámy Konzulens: Bartha Katalin
Tartalom 1.Bevezetés .............................................................................................................. 3 2. A lízing ................................................................................................................ 4 2.1. A lízing múltja, jelenje, jövője ..................................................................... 4 2.2. A lízing fajtái és fogalma .............................................................................. 8 3.A lízing az Áfa tükrében .................................................................................... 15 3.1. Az Áfa levonhatóságának változása a magyar adózásban .......................... 15 3.1.1. A lízing áfa-rendszerbeli kezelése 1997.01.01-től ............................... 15 3.1.2. A lízing áfa-rendszerbeli kezelése 2008.01.01-től ............................... 15 3.1.3. A pénzügyi lízing egyes típusainak áfa-rendszerbeli kezelése ............ 16 3.1.4. A lízingtárgy beszerzéséhez kapcsolódó adólevonási jog ................... 19 3.1.5.A személygépkocsi bérlet Áfa levonási szabályai 2012.01.01.től ........ 20 3.1.6. A zárt végű lízingügylet során alkalmazott devizaárfolyammal kapcsolatos egyes áfa kérdések ...................................................................... 21 3.1.7. Lízing mellékszolgáltatás Áfa levonása ............................................... 22 3.2. Lízing áfa az Európai Bírósági ítéletekben ................................................. 25 3.2.1 Teljesítés hely meghatározása ............................................................... 26 3.2.2 Adóalap és levonhatóság ....................................................................... 27 4. Gyakorlati példa ................................................................................................ 31 5. Összegzés .......................................................................................................... 34 Irodalomjegyzék .................................................................................................... 36
2
1.Bevezetés A lízing nagyon sokszínű és szerteágazó téma ezért is ragadott meg. Minél jobban bele ássa magát az ember annál jobban látja, hogy még mindig rejtőzködnek újabb és újabb kis információk és érdekességek az adózás és a számvitel területén. A magánszemélyek és a gazdasági társaságok körében is népszerű finanszírozási forma és ezért rendkívül hasznos tisztában lenni a fogalmával, az adózási hatásával, a számviteli megítélésével. Ezt a komplex hitelezési ill. finanszírozási témát szeretném megismertetni. Nagyon sok irodalom és internetes cikk foglalkozik a lízing témájával. Főként a devizaárfolyamok változása, a bankok körül zajló változások és elszámoltatások formálják a lízing népszerűségét. A lízing Áfa körében szeretném a szakdolgozatomban végig vezetni a levonhatóság változását a magyar és az európai gyakorlatban valamint az adójogi szempontból megvilágítani, hogy miért is fontos alaposan megvizsgálni ezt a kérdést egy adó optimalizálás esetére. Nagyon izgalmas kérdés egy kezdő vagy akár működő vállalkozás életében a finanszírozás. A kezdő vállalkozásoknál gyakran előforduló probléma, hogy a tevékenység megkezdéséhez nem rendelkeznek megfelelő összegű tőkével és a hitel felvétel is nehézségekbe ütközik lezárt nyereséges üzleti év hiányában. Természetesen a már működő vállalkozásokban is fontos döntéssel bír, hogy a rendelkezésre álló szabad pénzeszközöket a működéshez vagy a termelékenység növelését célzó eszközök beszerzésére fordítsák vagy magasabb tőkeköltség realizálásának reményében máshol, másformában fektessék be és az eszközöket lízingeljék. Mielőtt választ keresünk arra a kérdésre, hogy mikor célszerű a tartós befektetés tárgyát képező eszközöket lízingelni, tekintsük át magát a lízinget és a hatásellenhatást az adók viszonylatában, kiemelten a forgalmi adó hatásait.
3
2. A lízing 2.1. A lízing múltja, jelenje, jövője A lízing története az ókorba nyúlik vissza, de a mai lízing a modern kor vívmánya. Magyarországon az 1990-es évek elején kezdte meg a pályafutását és fejlődését. Mind a versenyszférában, mind a magánszektorban kedvező megoldást jelenthet a lízing megállapodás, melyben a lízingbeadó egy finanszírozási célú beruházást eszközöl és célzottan a lízingbevevő igényeinek megfelelő eszközt vásárol meg, melyet lízingdíj ellenében a lízingbevevő használatába ad. 2009-ben a jegybanki alapkamat folyamatos csökkenése könnyebbé tette az új lízing kihelyezéseket. A válság a gazdasági szereplőit kihívások elé állította és a vállalkozások komoly átalakításon mentek keresztül az utóbbi években. A lízing jelentősége egyre jobban háttérbe szorult a 2010-es évek első éveiben. 2011-ben például a magánszektor lízingügyletek visszaestek. Az optimista nemzetközi hangulat a forint árfolyamára érzékenyen hatott. A végtörlesztések egyértelműen hatással voltak a lízingügyletekre és ez által a lízingcégekre is. A Magyar Lízingszövetség honlapjáról lévő adatok szerint a hitel, a pénzügyi lízing és az operatív lízing megoszlásáról
4
1. számú ábra Finanszírozási formák a teljes portfolióban %-os megoszlásban
forrás: Magyar Lízing Szövetség (2014), Hungarian Leasing Association2014.02.14. 2. számú ábra Finanszírozási formák az új szerződések száma szerint
Forrás: Magyar Lízing Szövetség (2014), Hungarian Leasing Association2014.02.14.
5
A banki elszámoltatások kedvezőtlenül hatnak a lízing cégek működésére. A devizahiteles csomag (árfolyamrés és egyoldalú kamatemelés visszafizetése) mintegy 100 milliárd forintos veszteséget okozhat a lízingcégeknek. Emiatt a banki háttérrel nem rendelkező kisebb cégek közül több tucat is bajba kerülhet, így a lezárt szerződések esetében ezeknek az ügyfelei nem fognak pénzt látni. Több tucat, banki háttérrel nem rendelkező kisebb lízingcég kerülhet bajba a devizahiteles csomag miatt. A mintegy 260 hazai pénzügyi vállalkozásnak közel fele lízingcég. A banki hátterűek esetében a tulajdonosok várhatóan fizetik majd a veszteségeket (a jó hírnév megőrzése érdekében), a kisebb cégek – főként azok, amelyek már nem is kötnek új szerződést – esetében azonban problémát jelenthet a pénzvisszatérítés. A még futó szerződéseknél ez nem jelenthet gondot (csökken a tartozás), a lezárt szerződéseknél azonban várhatóan nem látnak pénzt az ügyfelek, ha a lízingcég csődbe megy. „Euróban is fel lehet venni, ezért alacsonyabb a törlesztés” – foglalja össze a lízing
legnyilvánvalóbb
előnyét
Jenei
Viktor,
az
FHB
Ingatlanlízing
vezérigazgató-helyettese egy interjújában. Míg ugyanis a deviza alapú hitelezést a mai jogszabályok lehetetlenné teszik (ilyen kölcsönöknél nem lehet jelzálogot bejegyezni a fedezetként szolgáló ingatlanra), addig lízingnél nincs ilyen probléma. Elvégre a lízingtárgy a finanszírozó tulajdonában marad a futamidő végéig. Ebből következik másik előnye, az esetleges „névtelenség. Lízinggel ráadásul magasabb összegre számíthatunk (itt a jogszabály szerint forint alapon 80 százalékos, euró alapon 65 százalék lehet a finanszírozási arány). Továbbá esetenként kedvezőbb a kockázati elbírálás, tekintettel arra, hogy a lízingbeadóé a tulajdonjog. Jelentős adóelőny, hogy egy újépítésű ingatlan esetén, nyílt végű lízinget igényelve a finanszírozott összeg 20 százaléka (az áfa-tartalom) kamatmentesen finanszírozható. A forgalmi adót ugyanis „porlasztva”, a havi törlesztésekbe építve kell megfizetni, illetve az áfa összegével csökkentett tőkekötelezettségből ugyanolyan
önerő
mellett
alacsonyabb
adósságszolgálat
generálható.
Vállalkozásoknál ez a konstrukció további adózási praktikumot jelenthet.
6
Elkerülhető ugyanis a nagy összegű áfa-visszaigénylés előtti célzott ellenőrzés, továbbá nem kell forrást előteremteni az áfa kezdeti befizetéséhez. Ráadásul a forgalmi
adót
a
havi
törlesztések
részeként
lehet
„feltűnésmentesen”
visszaigényelni. Ezzel együtt viszont a lízingtárgyat a vállalkozás könyveiben kell kimutatni, aki ennek megfelelően élvezheti az ingatlan költségeihez kapcsolódó adóalap-csökkentési lehetőségeket. A napjainkra is hatással a van a lízing, mint hitelezési forma. Jelentősen megugrott 2015.01.15-én a svájci frank árfolyama, ami érzékenyen érintheti azokat, akik deviza alapú pénzügyi lízinggel rendelkeznek, ugyanis ez a törlesztő részletek hasonló mértékű emelkedését eredményezheti. Annak, akinek fizetési nehézségei adódnak, érdemes minél hamarabb lépnie. A svájci jegybank eltörölte a 2011 óta érvényben tartott, euróhoz viszonyított 1,2es árfolyamküszöböt, ami mintegy három és fél évig megakadályozta, hogy a svájci frank túlságosan megerősödjön. Ez az első látásra talán ártalmatlannak tűnő döntés hazai vállalkozások és családok százezreinek okozhat most fejtörést. A frank néhány óra leforgása alatt jelentősen megdrágult, és extrém kilengéseket követően 310-320 forint körül stabilizálódott. Az árfolyam 30-40 százalékos emelkedése természetesen nem hagyja érintetlenül a devizában eladósodott vállalkozásokat és magánszemélyeket sem, törlesztő részleteik hasonló mértékben emelkedhetnek. A Magyar Lízingszövetség adatai szerint a svájci frank árfolyamának rendkívüli erősödése mintegy 250 ezer devizaalapú járműfinanszírozási szerződést érint, ezen szerződések állománya pedig mintegy 300 milliárd forintra rúg. Az árfolyam-növekedés hatása várhatóan egy-három hónap alatt gyűrűzik be majd hozzánk, és minden bizonnyal jelentősen megemeli a fizetési nehézségekkel küzdő ügyfelek számát.
7
2.2. A lízing fajtái és fogalma A lízing fajtái A lízingeknek két fő csoportja van, a pénzügyi lízing és az operatív lízing. Pénzügyi lízing esetében a tulajdon jog vagy előre meghatározottan a bérbevevőé lesz- ez a zártvégű pénzügyi lízing- vagy a bérbevevő csak elővásárlási jogot kap az adott tárgyra, amivel vagy él vagy átruházza egy harmadik személyre vagy ezek hiányában a tulajdonjog a lízingelő cégé marad. Itt a tulajdonjog előre nem meghatározott, ez a nyíltvégű pénzügyi lízing. Az operatív lízing esetében a tulajdonjog a szerződés elején és végén is a bérbeadóé, vagyis ez nem más, mint tartós bérlet. Áfa vonatkozásban az operatív lízing a nyíltvégű pénzügyi lízinggel egy megítélés alá tartozik. A visszlízing (sale and lease back) további módozata a lízingnek. Ebben az esetben a vállalkozás eladja a lízingcégnek valamely vagyontárgyát, melyetminthogy továbbra is szüksége van rá- egy másik szerződéssel lízingbe vesz és tovább használja. A lízing fogalmát különböző törvények által adott meghatározásokból vizsgálom. Így a társasági adó, a pénzintézeti, az új Ptk., a számviteli és az IFRS szerinti fogalmakat hasonlítom össze. A lízing fogalma a társasági adóban A lízing fogalmát Magyarországon a többször módosított 1991. évi LXXXXVI. törvény a társasági adóról definiálta az Értelmező rendelkezések között. „3. § E törvény alkalmazásában 1. lízing: a termék átadása olyan szerződés alapján, amely a termék határozott időre szóló, de legalább 365 napot meghaladó bérletéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a bérlő a tulajdonjogot legkésőbb az utolsó bérleti díj kiegyenlítésével, illetőleg a szerződés lejártával megszerzi.”
8
A lízing fogalma a pénzintézeti törvényben A lízingnek a teljesebb körű meghatározását az 1991. évi LXIX. törvény a pénzintézetekről és a pénzintézeti tevékenységekről a Fogalmak része alatt találhatjuk. „ 3. § (1) E törvény alkalmazásában c) pénzügyi lízing: ingatlan vagy ingó dolog bérletének lebonyolítása és az ahhoz történő hitelnyújtás, melynek keretében a lízingbe adó ingatlan vagy ingó dolgot vásárol meg a közte és a lízingbe vevő között létrejött szerződésnek megfelelően, és azt bérbe adja a lízingbe vevőnek úgy, hogy a bérleti idő lejártával lehetőséget ad a bérbe vett dolog maradványértéken történő megvásárlására, illetve további ingyenes vagy kedvezményes használatára; „ A lízing fogalma az új Ptk-ban 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről1 „LIX. Fejezet A pénzügyi lízingszerződés 6:409. § [Pénzügyi lízingszerződés] Pénzügyi lízing szerződés alapján a lízingbeadó a tulajdonában álló dolog vagy jog (a továbbiakban: lízingtárgy) határozott időre történő használatba adására, a lízingbevevő a lízingtárgy átvételére és lízingdíj fizetésére köteles, ha a szerződés szerint a lízingbevevő a lízingtárgy gazdasági élettartamát elérő vagy azt meghaladó ideig való használatára, illetve - ha a használat időtartama ennél rövidebb - a szerződés megszűnésekor a lízingtárgy ellenérték nélkül vagy a szerződés kötéskori piaci értéknél jelentősen alacsonyabb áron történő megszerzésére jogosult, vagy a fizetendő lízingdíjak összege eléri vagy meghaladja a lízingtárgy szerződés kötéskori piaci értékét.” A Ptk. koncepciója szerint a pénzügyi lízing célja az, hogy a lízingbevevő megszerezze a lízingtárgyat, amelyet a lízingbe adó finanszíroz. Egyfajta hitelkonstrukciónak tekinti, ahol a lízingbe adó, mint hitelező a tulajdonjog megtartásával kedvezőbb pozícióban marad, mintha a tulajdonjogot átruházná és 9
jelzáloggal biztosítaná követélését. A Ptk. nem az ügylet alapvető célján keresztül definiálja a pénzügyi lízinget, hanem azt mondja meg, hogy lehet megmondani egy ügyletről, hogy az pénzügyi lízing. A vizsgálat szempontjából hasznos lehet segítségül hívni az IFRS-eket, amelyek pénzügyi lízingként pontosan olyan ügyleteket azonosítanak, amelyekben egy adott dolog használatát adják át, hogy ez által a lízingbevevő viseli az eszköz tulajdonjogából fakadó összes lényeges kockázatot és hasznot. Az új Ptk. hatálybalépésétől a számviteli törvény a pénzügyi lízing fogalom alatt a Ptk. pénzügyi lízing fogalmát érti. Ez a fogalom azonban jelentősen eltér a pénzintézetekről
és
pénzintézeti
tevékenységről
szóló
1991.
évi
LXIX. törvény szerinti fogalomtól, ami a végrehajtás során a tartós bérlet és a pénzügyi lízing elhatárolásával kapcsolatban nehézséget jelent. Ez az oka, hogy a módosítás átveszi a Pit. szerinti fogalmat. Az új Ptk. előtt a számviteli elszámolásoknál a számviteli törvény fogalmát használtuk. Eszerint úgy különböztette meg a pénzügyi lízinget az operatív lízingtől, hogy a lízingtárgy tulajdonjogát a lízingbevevő megszerzi-e, joga van-e megszerezni vagy elővételi joga van-e. A lízing fogalma a számviteli törvényben Az új Ptk. hatályba lépésével a számviteli törvény csak egy hivatkozást tartalmaz, amely szerint a Ptk. szerinti pénzügyi lízingszerződés alapján létrejött ügyletet kell érteni pénzügyi lízing alatt. „ 2000. évi C. törvény a számvitelről 13. pénzügyi lízing: a Polgári Törvénykönyv szerinti pénzügyi lízingszerződés alapján létrejött ügylet” A tulajdonjog megszerzésének lehetősége is elégséges, de nem szükséges feltétele, az csak egy három feltétel közül, amelyek bármelyikének teljesítése pénzügyi lízinget eredményez. Ez az új szabályozás alapján valószínűleg lényegesen több szerződés minősülhet a számvitelben pénzügyi lízingnek, mint a korábbi szabályozás értelmében.
10
Az alábbi a három főbb szempontot kell vizsgálni az új Ptk. amikor a szerződéskor a besorolást szeretnénk elvégezni. 1. Gazdasági élettartam 2. Tulajdonjog megszerzése 3. Lízingdíj Elsőként a gazdasági élettartamot vizsgálom. Sem a számvitel sem az új Ptk nem ad fogalmat ehhez. A Ptk. indoklása szerint azt kell vizsgálni a gazdasági élettartam eléri-e a lízingtárgy hasznos élettartamát. A számviteli értelmezés általánosan az , hogy a hasznos élettartam az az időtartam, amelyen keresztül egy eszközt használni tervezi. Az IFRS a következőképpen határozza meg a gazdasági élettartam fogalmát: „ a gazdasági élettartam vagy az az időszak, amely alatt egy eszköz egy vagy több használó számára várhatóan gazdaságilag hasznosítható, vagy azoknak a termelési vagy hasonló teljesítményegységeknek a száma, amelyek az eszköz révén egy vagy több használó által várhatóan kinyerhetők.”
Ez alapján
megállapíthatjuk, hogy a gazdasági élettartam nem feltétlenül egyezik meg az értékcsökkenési
leírás
meghatározásánál
figyelembe
vett
hasznos
élettartammal. A gyakorlati alkalmazási szempontból kérdéses, hogy milyen szempontok alapján kerül meghatározásra a gazdasági élettartam. A felek megállapodhatnak a szerződésben vagy általánosan értelmezhetik. Második
lényeges
momentum
ebben
a
kérdéskörben
a
tulajdonjog
megszerzése: „ellenérték nélkül vagy a szerződés-kötéskori piaci értéknél jelentősen alacsonyabb áron történő megszerzésére”. Az IFRS szerint a vételi opció lehívási árának kellően alacsonynak kell lennie ahhoz, hogy a lízing kezdetekor ésszerűen biztos legyen ahhoz, hogy a lízing lejártakor a lízingbevevő lehívja a vételi opciót és a tulajdonjogot megszerezze.
11
A harmadik ismérve a pénzügyi lízingnek a lízingdíj: 6:414. § [Lízingdíj] (1) A lízingbevevő a díjat a szerződésben meghatározott időszakonként előre köteles megfizetni. (2) Arra az időre, amely alatt a lízingbevevő a lízingtárgyat a saját érdekkörén kívül felmerült okból nem használhatja, lízingdíj nem jár. Lízing az IFRS-ben A lízing egy olyan megállapodás, amelynek keretében a lízingbeadó egy adott összeg megfizetése vagy fizetések sorozata ellenében átadja a lízingbevevőnek azt a jogot, hogy egy adott eszközt a szerződésben meghatározott ideig használhasson. A pénzügyi lízing egy olyan lízing, amely lényegileg az eszköz tulajdonlásával járó összes kockázatot és hasznot átadja. A tulajdonjog végül vagy átadásra kerül vagy nem. Az operatív lízing a pénzügyi lízingtől eltérő lízing. A lízing meghatározásába beletartoznak azok, az eszközök bérletével kapcsolatos szerződések, amelyek olyan rendelkezést tartalmaznak, hogy az előírt feltételek teljesítése után a bérlőnek lehetősége van az eszköz tulajdonjogának megszerzésére. Ezek a szerződések néha úgy is ismertek, mint bérleti-adásvételi szerződések. A lízingminősítés azon alapul, hogy a lízingelt eszköz tulajdonlásával járó kockázatok és hasznok milyen mértékben tartoznak a lízingbeadóhoz vagy a lízingbevevőhöz. Egy lízing akkor minősül pénzügyi lízingnek, ha lényegileg az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot átadja a lízingbevevőnek. Egy lízing akkor minősül operatív lízingnek, ha nem adja át lényegileg az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot a lízingbevevőnek. Az, hogy egy lízing pénzügyi vagy operatív lízing-e, az ügylet tényleges tartalmától, és nem a szerződés formájától függ. A fenti fogalmakat tanulmányozva és értelmezve találhatunk hasonló és eltérő momentumokat a különböző törvényekben. 12
A fogalmak értelmezése során négy jellemző szempont megjelent mindegyik meghatározásban. 1. Az esemény minősítése: bérbe adás, használatba adás 2. Az időtartama a lízingnek A„meghatározott”-ság
a
pénzintézeti
törvényen
kívül
mindegyik
törvényben szerepel. A társasági adó törvény konkrét időtartamra is utal, miszerint 365 napon túli. Ez teljesen ésszerű, mivel amennyiben a rövidebb idő lenne, az nem lenne gazdaságilag ésszerű a lízing vonatkozásában és gondolatébresztő lenne az adóhatósági ellenőrzés során, hogy megvizsgálják a lízing célját és minősítését. 3. A lízingbevevőre történő tulajdonjog átszállás A társasági adó törvény kijelentő módban határozza meg, hogy megszerezi a tulajdonjogot. A többi törvény lehetőségként, opcióként említi. 4. A tulajdonjog átszállásnak az időpontja a lízingbevevőre A lízingbeadóról a lízingbevevőre történő tulajdonjog átszállásának az időpontjának a meghatározása mindegyik vizsgált törvényben lényegében a szerződés lejárta. A társasági adó törvényben ehhez kapcsolódóan az utolsó díj megfizetéséhez is köti és érdekes módon sem a pénzintézeti, sem az Új Ptk. nem teszi függővé a díjtartozástól csak a szerződés illetve a bérleti idő lejártát határozza meg.
13
3.számú ábra Lízing fogalmának összehasonlítása
Megnevezés
1991. évi LXXXXVI. törvény a társasági adóról
Esemény
bérbe adás
1991. évi LXIX. törvény a 2013. évi V. pénzintézetek- törvény a Polgári ről Törvénykönyvről IFRS jog átadása bérbe adás használatba adás használatra
Időtartam
határozott (365 napon túl)
meghatározott
meghatározott
lehetőséget kap
megszerzésére jogosult
opciója van megszerzésére
bérleti idő lejártával
szerződés megszűnésekor
szerződésben rögzítettek szerint
Tulajdonjog megszerzése tulajdonjogot a bérlőre vonatkozólag megszerzi legkésőbb az utolsó bérleti díj Tulajdonjog megfizetésémegszerzésé- vel ill. a szerződés nek ideje a lejártával bérlőnél Forrás: saját
nincs rá utalás
14
3.A lízing az Áfa tükrében 3.1. Az Áfa levonhatóságának változása a magyar adózásban 3.1.1. A lízing áfa-rendszerbeli kezelése 1997.01.01-től Az 1992. évi LXXIV. (régi Áfa) törvény 2. számú melléklet 6. pontját módosította az 1997.évi XVII. törvény 1997.01.01-i hatállyal. E módosítás szerint tárgyi adómentes a pénzügyi szolgáltatás és kiegészítő szolgáltatásai, kivéve a pénzügyi lízinget a lízingdíj teljes tőketörlesztő részének erejéig, de legalább a lízingbeadott termék adó nélkül számított beszerzési árának. Az Áfa törvény ezen idejű hatályában csak az olyan pénzügyi lízing minősül termékértékesítésnek, amelynél a lízingbevevő biztosan tulajdonjogot szerez a lízingtárgy felett (zártvégű pénzügyi lízing). Amennyiben a lízingbevevőnek csak elővásárlási joga vagy opciós lehetősége van, vagy a lízingbeadó a lízingtárgyat a futamidő végén visszaveszi, akkor az szolgáltatásnyújtásnak minősíti az Áfa törvény ( nyíltvégű pénzügyi lízing). A pénzügyi lízingnek az Áfa törvény 2.számú mellékletének 6. pontjában szereplő kettős adóügyi megítélése termékértékesítésként illetve ha a termékértékesítés feltételei nem teljesülnek szolgáltatásként kezeli. Így a lízingtárgy gazdasági célú hasznosítása áfa köteles termékértékesítés vagy bérbeadás formájában történik, akkor a lízingtárgy beszerzésére jutó áfa levonható, ha nem esik az adólevonási korlátozások alá.
3.1.2. A lízing áfa-rendszerbeli kezelése 2008.01.01-től Az új áfatörvény 86. § (1) bekezdés b) és c) pontjai alapján mentes az adó alól a hitel-, pénzkölcsön és egyéb, ilyen jogviszonyt megtestesítő szolgáltatás (együtt: hitel) nyújtása és közvetítése, valamint ezek hitelező általi kezelése, továbbá a hitel nyújtásához kapcsolódó vagy egyéb biztosítéki célú kötelezettség vállalása és közvetítése, valamint ezek hitelező általi kezelése.
15
A pénzügyi lízing ügylet, a fentiek szerinti komplex ügylet, ahol az alapügylet mellett megjelenik a hitelügylet is, mivel ez esetben többek között finanszírozás történik. A pénzügyi lízingügylet azon részszolgáltatására tehát, amely a hitel- és pénzkölcsön jogviszonyhoz hasonló, áfa-levonási jog nélküli adómentesség vonatkozik,
feltéve,
hogy a
hitelügylet
egyértelműen
elkülöníthető
az
alapügylettől. Egyértelműen elkülöníthetőnek tekinthető az alapügylettől a hitelügylet például abban az esetben, ha az alábbi feltételek együttesen fennállnak: a. Az alapügylet és a hitelügylet ellenértékéről az ügylet megkötésekor különkülön megállapodtak. b. A kamatlábat is rögzítik. c. Az alap- és hitelügylet ellenértékét elkülönülten kell elszámolni. A két ügylet ellenértékének elszámolása a pénzügyi lízing során megvalósul, tekintve azt, hogy az alapügylet ellenértéke a tőkerész, a hitelügylet ellenértéke pedig nyilvánvalóan a kamatot foglalja magában. Az előbbiek alapján tehát a pénzügyi lízing egy olyan speciális ügylettípus, amely két – egymással összefüggő – ügyletből tevődik össze, egyrészt egy termékértékesítésből, vagy szolgáltatásnyújtásból, másrészt pedig egy – az áfa-törvény alapján adómentes – hitelnyújtási jogviszonyt megtestesítő szolgáltatásból.
3.1.3. A pénzügyi lízing egyes típusainak áfa-rendszerbeli kezelése A pénzügyi lízing kezelése áfa szempontjából attól függ, hogy nyílt, vagy zárt végű ügyletről beszélünk. Bár a jogszabályban nincs külön nevesítve sem a zárt, sem a nyílt végű pénzügyi lízing, de ezeket az áfatörvény továbbra is élesen elkülöníti. Azon ügyletekben, amikor a lízingbevevő tulajdonszerzése már a szerződés megkötésekor biztos (zárt végű lízing), azt termékértékesítésként; ahol pedig a futamidő kezdetén nem biztos a tulajdonszerzés (nyílt végű lízing), azt szolgáltatásnyújtásként kezeli a jogszabály. Zárt végű pénzügyi lízing a. Termékértékesítés Az áfatörvény 10. §a) pontja alapján termék értékesítésének minősül a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló 16
bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi. b. Adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja az
áfatörvény
10.
§
a)
pontja
alapján
már
a
birtokbaadás
ténye
termékértékesítésnek minősül, a birtokbaadás időpontja lesz a teljesítési időpont. A zárt végű pénzügyi lízing esetén a birtokbaadáskor áll be a teljes tőkerész vonatkozásában a lízingbeadó forgalmi adó fizetési kötelezettsége, viszont a későbbiekben a fizetendő lízingdíjakat általános forgalmi adó már nem terheli. c. Járulékos költségek Ha valamely költség egyértelműen a lízing tárgyául szolgáló termékre, szolgáltatásra vonatkozik, ahhoz kapcsolható, akkor az az alap termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adóalapjába épül be, azaz osztja annak áfatörvény szerinti adómértékét.Pl. a lízing tárgyát terhelő környezetvédelmi termékdíj, vám, vagyonszerzési illeték, továbbá az üzemanyagkártya költségei, a tárolási díj, az autópálya matrica ellenértéke. Amennyiben
a
lízingügylet
termékértékesítési,
szolgáltatásnyújtási
része
adóköteles, akkor az adóalapba ilyen módon beépülő költséget terhelő előzetesen felszámított adó, amennyiben az felmerült – a levonási feltételek figyelembe vételével – levonható. Amennyiben a járulékos költség egyértelműen a hitelnyújtási jogviszonyt megtestesítő szolgáltatásrészhez kapcsolható, akkor ez a járulékos költség az adómentes hitelnyújtás adóalapjának részét képezi, így adómentesen hárítható tovább, ilyen költség lehet pl. az értékbecslés, kezelési költség, lezárási díj szerződéskötési díj vagy a hitelbírálat ellenértéke. d. Ügynöki jutalék Ha a lízingbe adó hitelnyújtási szolgáltatását független ügynök közvetíti, akkor az ügynöki szolgáltatás az áfatörvény 86. § (1) bekezdés b) pontja alapján mint hitelközvetítés, adómentes .Ha az ügynöki közvetítést az nyújtja, aki egyben a terméket is értékesíti a lízingbe adó felé. Két ügyletet is teljesít, egy termékértékesítést, illetve egy hitelközvetítést. Abban az esetben, ha a hitel közvetítése a termékértékesítéshez kapcsolódik, azaz a közvetítés teljesítési
17
időpontja és a termékértékesítés teljesítési időpontja egymással megegyezik, tehát egy időben történik, akkor az eredeti értékesítőnél a hitelközvetítés a termékértékesítéshez kapcsolódó járulékos költség, így annak adóalapjába tartozik az áfatörvény 71. § (1) bekezdés b) pontja alapján, ugyanakkor – mivel ez esetben a lízingbe adónál a termék adóalapjába tartozó ügynöki jutalék az alapügylethez kapcsolódik – az áfa levonható. Nyílt végű pénzügyi lízing a. Szolgáltatásnyújtás A nyílt végű lízing abban tér el a zárt végűtől, hogy a futamidő végén a lízingelt eszköz nem megy át automatikusan a lízingbe vevő tulajdonába, de a vevőnek lehetősége van arra, hogy az eszköz tulajdonjogát megszerezze. Ebben az esetben az ügylet elején még nem tudható biztosan, hogy a későbbiekben történik-e tulajdonszerzés, ezért termékértékesítés címén az ilyen típusú ügylet nem adóztatható.
Ekkor
szolgáltatásnyújtásnak
az
áfatörvény
tekintendő
mind
13. az
§
(1)
bekezdése
alapügylet,
mind
alapján pedig
az
alapügylethez kapcsolódó pénzügyi szolgáltatás. Az áfatörvény 2008. január 1-től hatályos szabályai alapján a bérleti szerződésen alapuló jogviszony mellett minden olyan ügylet bérbeadásnak (bérbevételnek) minősül az áfa rendszerében, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles a kötelezettnek (áfatörvény 259. § 4. pont). b. Adófizetési kötelezettség keletkezése Az áfatörvény 58. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha a felek részletfizetésben vagy határozott időre szóló elszámolásban állapodtak meg, teljesítés az ellenérték megtérítésének esedékessége, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik. A szolgáltatásnyújtásra vonatkozó adófizetési kötelezettség keletkezése a fent említett törvényhely tekintetében az egyes részkifizetések esedékességekor áll fenn. Mivel a lízing futamidejének végéig a lízingtárgy vonatkozásában nem történik tulajdonváltozás, ezért az ügylet bérbeadásnak minősül, így a lízingbeadó külön-külön minden lízingdíjról kiállított számlában köteles a lízingdíjat megbontani kamat- és tőkerészre. Nyílt végű lízing esetében a bizonylatolást a lízingdíjak gyakorisága határozza meg, annyi áfatörvény szerinti számla lesz, ahány részletben fizeti meg a lízingbevevő a lízingdíjat. 18
c. Az adó alapja A nyílt végű lízing is elkülöníthető két szolgáltatásnyújtásra, a bérbeadásra illetve a hitelezési jogviszonyt megtestesítő, adómentes pénzügyi szolgáltatásra. Mivel az alapügylet ellenértéke a nyílt végű pénzügyi lízingnél is a tőkerész, a fizetendő adó alapja az esedékes lízingdíjakban foglalt tőkerész. Az adó alapjába beletartozó egyéb járulékos ügyletek tekintetében a zárt végű pénzügyi lízingnél kifejtettek értelemszerűen alkalmazandók. Forrás:http://nav.gov.hu/nav/ado/afa080101_hatalyos/lizing_080728.html?query =b%C3%A9rbead%C3%A1s Az operatív lízing helye az áfatörvényben Az áfatörvény szemléletében az operatív lízing bérletnek minősül és a nyíltvégű pénzügyi lízingre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
3.1.4. A lízingtárgy beszerzéséhez kapcsolódó adólevonási jog Az áfatörvény 124. § (1) bekezdés d) és h) pontjai alapján alapesetben nem vonható le a személygépkocsit, valamint a lakóingatlant terhelő előzetesen felszámított adó. Ugyanakkor az áfatörvény 125. § (1) bekezdés a) és b) pontjai alapján az adó mégis levonható, ha termék igazoltan továbbértékesítési célt szolgál, lakóingatlan esetén pedig további feltétel, hogy a lakóingatlan továbbértékesítése is adókötelesen történjen. A fentieken túl az áfatörvény 125. § (2) bekezdés b), c) és d) pontja alapján az áfa akkor is levonható, ha az adóalany a terméket, szolgáltatást vállalkozásán belül igazoltan egészben vagy túlnyomó részben úgy hasznosítja, hogy azt bérbe adja, lakóingatlan esetén itt is feltétel, hogy a bérbeadás adóköteles legyen. Személygépkocsik zárt végű lízingbe adása esetén, amikor a lízingbevevő tulajdonszerzése biztos – amennyiben az áfatörvény 125. § (1) bekezdés a) pontja értelmében teljesül a továbbértékesítési céllal történő termékbeszerzés –, az adólevonási jog érvényesíthető, vagyis a vételárban felszámított adó (mint tételesen elkülöníthető beszerzés) levonható. A személygépkocsik nyílt végű lízingjére, vagy bérbeadására (operatív lízingjére) vonatkozó, adólevonási jog korlátozása alóli kivételekről az áfatörvény 125. § (2) 19
bekezdés b) pontja rendelkezik. Ezen szakasz értelmében a személygépkocsira előzetesen felszámított adó a lízingbeadó által abban az esetben vonható le, ha azt az adóalany igazoltan egészben vagy túlnyomó részben, úgy hasznosítja, hogy bérbe adja. A feltétel teljesülése fennáll, amennyiben a nyílt végű lízingbe vagy bérbe adott személygépkocsit a lízingbeadó annak az időszaknak, amíg a személygépkocsi a tulajdonában van, legalább 90 százalékáig terjedő időtartamra bérbe adja, illetve a bérbeadáson kívül az adott időtartamban igazoltan 10 százalékot meghaladóan saját használatra, vagy egyéb módon nem hasznosítja. A korlátozás alóli kivételekre vonatkozó feltételek alapján lakóingatlanok beszerzésekor átterhelt adó csak abban az esetben vonható le, ha a beszerzés adóköteles továbbértékesítési célt szolgált, vagy az ingatlant az adóalany egészben vagy túlnyomórészt adókötelesen bérbe adja. A szabályozás értelmében a lízingbeadó által levonható az adó, amennyiben a lakóingatlant azért szerzi be, hogy azt zárt végű lízing keretében – az áfatörvény szerinti továbbértékesítési cél teljesülésével – értékesítse, illetve nyílt végű lízingbe vagy bérbe adja – az egészben, vagy túlnyomó részbeni bérbeadás feltételének teljesülésével – feltéve, hogy mindegyik esetben a lakóingatlan adókötelesen értékesítik, vagy adókötelesen kerül bérbeadásra.
3.1.5.A személygépkocsi bérlet Áfa levonási szabályai 2012.01.01.től
2012.01.01-ét megelőzően a személygépkocsik nyíltvégű pénzügyi lízinget terhelő áfát nem lehetett levonásba helyezni. 2012.01.01-ét követően az adóalanyok jogosultak lettek a személygépkocsi bérbevétele után is levonni az általános forgalmi adót. Ez azt jelenti, hogy kizárólag az adóköteles termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás érdekében történő használat ÁFA tartalma helyezhető levonásba. A bérbe- illetve lízingbeadók esetében az új szabály nem jelent változást, ők továbbra is jogosultak a tevékenységük tárgyát képező személygépkocsi beszerzését terhelő ÁFA-t levonni. A személygépkocsit lízingbe vevők akkor alkalmazhatják az új rendelkezéseket, ha olyan operatív lízing-, vagy nyílt végű pénzügyi lízingszerződésről van szó, amely bérletnek minősül. 20
Átmeneti szabály határozza meg, hogy az ÁFA levonására csak a 2012. január 1jétől esedékes díjak tekintetében van lehetőség, azon elszámolási időszakokra vonatkozóan, amelyek kezdő napja 2011. december 31-ét követi. A döntés nem visszamenőleges hatályú volt, így a 2012.01.01-e előtti időszakra felmerült általános forgalmi adóra a magyar törvényi szabályozás szerint továbbra is vonatkozik a levonási tilalom. Fontos tudni, hogy kizárólag a gazdasági, vállalkozási tevékenység érdekében használt személygépkocsi bérleti díjának áfa tartalma vonható le és csak olyan mértékben, amilyen mértékben a szolgáltatás igénybevétele adóköteles termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz történik. Forrás:http://nav.gov.hu/nav/regiok/eszak_magyarorszag/eszakmagyarorszag/aktu alis/gepkocsi0625.html
3.1.6. A zárt végű lízingügylet során alkalmazott devizaárfolyammal kapcsolatos egyes áfa kérdések A zárt végű lízingügylet során alkalmazandó devizaárfolyammal kapcsolatban kérdésként merülhet föl, hogy mennyiben lehet kihatással a devizában meghatározott adóalapra a devizaárfolyam utólagos változása, illetve milyen hatást vált ki a felek olyan utólagos megállapodása, amely szerint a korábban forintban meghatározott ellenértéket a jövőre nézve devizában, vagy a devizában meghatározott ellenértéket a jövőre nézve más devizanemben rendezik. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: áfatörvény) 80. § (1) bekezdés c) pontja alapján, amennyiben a zárt végű lízingügylet esetén az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, akkor a teljesítéskor érvényes – az adóalany döntése alapján a Magyar Nemzeti Bank, vagy más, belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet által jegyzett – árfolyamot kell alkalmazni. Ez a rendelkezés csak abban az esetben releváns, ha a felek a megállapodásukban az ellenértéket, és így a fizetendő adó alapját nem forintban, hanem külföldi fizetőeszközben határozták meg. Zárt végű lízingügylet teljesítési időpontja a termék birtokba adásának napja lesz. Az a körülmény, hogy utóbb a pénzügyi rendezéskor megegyezésük szerint egyes ún.törlesztő részletek tényleges kifizetése devizában történik, az eredeti teljesítés adatait, ezzel együtt az adó alapját nem befolyásolja, feltéve, hogy az 21
ellenértéknek a szerződésben – forintban – rögzített összege ez által nem változik, a lízingbe vevő továbbra is a szerződésben meghatározott forintösszeggel tartozik. A teljesítésről kibocsátott számlát utólag korrigálni nem kell. Amennyiben a felek devizában határozták meg az ügylet ellenértékét, akkor az adó alapjának meghatározásakor a lízingtárgy birtokbaadásának napján érvényes – az áfatörvény 80. § (2) bekezdésében szereplő, az adóalany választásának megfelelő bank által alkalmazott – árfolyamot kell alapul venni. Teljesítése az általános forgalmi adó szempontjából a birtokbaadás napján befejezett, azzal lezárul, ezért az ún.törlesztő részletek során alkalmazott árfolyam a teljesítés napján érvényes árfolyammal meghatározott adóalapot és a fizetendő adó összegét nem módosítja. Forrás: http://www.nav.gov.hu/nav/ado/afa080101_hatalyos/zartvegu_lizing.html 3.1.7. Lízing mellékszolgáltatás Áfa levonása A fentebb írtakban már érintőlegesen szó volt a lízinghez kapcsolódó mellékszolgáltatás Áfa levonási szabályairól. A témát különlegesnek ítélem meg és ezért egy külön fejezetben taglalom ki célzottan. A lízing cégek személygépjárművek operatív lízingbe adás keretében a piaci igényeknek és az ügyfelek elvárásainak megfelelően a szolgáltatások tartalmát bővítik ami természetesen a lízing díj összegét is befolyásolja. Az ügyfeleknek ez által többféle konstrukciókat ajánlanak. A bővített szolgáltatások nem a csak kizárólag
a gépjármű használatát biztosítja ,hanem más kiegészítő jellegű
szolgáltatást
is
biztosít.Pl.
gumiabroncs
szolgáltatás,szerviz,
mentés,
nyomkövetés stb. Ezek lehetnek rendszeres és eseti jellegűek is .A kiegészítő szolgáltatás célja egyértelműen a az, hogy a lízing cégek a fogyasztói igényeket a lehető legjobban kielégítse. A lízing cégek a járulékos költségeket a bérleti díj részeként számlázza vagy pedig valamelyik járulékos költséget külön számlázzák ki. Felmerül a kérdés, hogy az Áfa levonható –e mindegyik esetben amennyiben a gépjárművet adólevonásra jogosító tevékenységükhöz használják? Van-e különbség az Áfa levonhatóságának a megítélésében, hogy a bérleti díj részeként illetve ha külön számlát állítanak ki?
22
Vizsgáljuk meg az Áfa törvény erre vonatkozó részeit. Elsőként a felmerülő járulékos költséget érintőt: 70. § (1) Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak: - a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek. Másrészt pedig az Áfa tv. 124. § (2) bekezdés a) pontja 2012.január 1-ét követően hatályát veszítette így a személygépkocsik bérbevételét terhelő Áfa levonható. Ez egy nagyon fontos Áfa levonhatósági változás volt a lízing történelmében. A fentiek értelmében a lízingbe vevők jogosultak a levonásba helyezni az Áfát mind a főszolgáltatás, mind a járulékos szolgáltatáselemek tekintetében. Az Adóhatóság által kiadott nyilvános tájékoztatókban foglaltakat is figyelembe vehetjük miszerint valamely szolgáltatás akkor minősül járulékos jellegűnek és osztja a főszolgáltatás Áfa kezelését, ha teljesülnek az alábbi kritériumok: -
„melléktevékenység
a
főtevékenység
értékéhez
hasonlítva
kisebb
nagyságrendet képvisel; -
a
melléktevékenység
elősegíti
,
illetve
kiegészíti
a
főtevékenység
megvalósulását; és - a melléktevékenység a főtevékenység vállalásának és megvalósulásának következményeként szokásosan előfordul.” A lízingbevevő elsődleges célja az általuk választott gépjármű bérbevétele. Ahhoz azonban, hogy ezt a szolgáltatást a legjobban tudják élvezni egyéb kiegészítő tevékenységet is igénybe vesznek. Tehát ezeknek a kiegészítő szolgáltatás elemeknek a célja egyértelműen az, hogy a főszolgáltatás színvonalát javítsák és elősegítsék a főtevékenység megvalósulását. Ezen kívül az ügyfelek a lízingbe adótól a kiegészítő elemeket csak a lízing mellett veszik igénybe. A lízing hiányában az ügyfelek nem veszik igénybe egyetlen kiegészítő szolgáltatást sem, 23
tehát azok kizárólag az operatív lízing következményeként fordulnak elő. Természetesen a járulékosan felmerülő szolgáltatások díja minden esetben kisebb nagyságrendet képvisel, mint a gépjármű használatáért kifizetett lízing díj. Ezt összefoglalva megállapítható, hogy a kiegészítő szolgáltatási elemek az operatív lízinghez járulékos elemként kapcsolódnak és így azok osztják adójogi megítélését és a lízingbe vevők jogosultak levonni az Áfa teljes összegét. Ezt az értelmezést megerősíti az Európai Bíróságának a joggyakorlata is. Példaként megemlítve a Card Protection Plan Ltd-ügy (C-349696), Levob-ügy(C41/04), Everything Everywhere Ltd-ügy (C-276/09), RLRE Tellmer-ügy (C572/07). Ezen ügyek kapcsán vizsgálta az Európai Bíróság a járulékos ügyletek adójogi megítélését. Ezek értelmében a a szolgáltatásokat azokban az estekben kell egységes szolgáltatásoknak minősíteni, amennyiben azok egymástól nem függetlenek. Ez akkor áll fent ha a szolgáltatási elemek közül egy vagy több elem egyetlen főszolgáltatás alkot és a többi szolgáltatás egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képez. Járulékos szolgáltatásról akkor beszélhetünk, ha a szolgáltatás nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem azok arra szolgálnak csak, hogy a főszolgáltatást a megrendelő a lehető legjobb paraméterekkel tudja igénybe venni. A fentiek figyelembe vételével tehát a lízing cégek által nyújtott szolgáltatások esetében meghatározható egy főszolgáltatás a gépjárművek használatának biztosítása vonatkozásában illetve a több, ehhez kapcsolódó járulékos jellegű mellészolgáltatások (többek közt gumicsere, szerviz, javítások költsége stb.), akkor az adott járulékos szolgáltatások is osztják főszolgáltatás adójogi kezelését, azaz azzal azonos adójogi megítélés alá esnek. Ezt a megítélést szerintem nem befolyásolja az a körülmény a főszolgáltatástól elkülönítve számlázza a vevő adóalany részére, hiszen nem releváns az a körülmény a felek közötti szerződésben
a
főszolgáltatási
elemtől
elkülönülten
állapít
meg
mellékszolgáltatást érintő ellenértéket. Ezt még az sem befolyásolja, hogy a számlán külön tételként vagy esetleg külön számlán kerül kiszámlázásra. Konklúzióként megállapítható, hogy a lízing cégek operatív lízing szolgáltatás nyújtása valamennyi járulékos szolgáltatási elemmel együtt személygépkocsi bérbeadásnak minősül és így a szolgáltatást igénybevevő adóalanyok jogosultak 24
az előzetesen felszámított Áfát teljes összegét levonásba helyezni és ez független a számlázás módjától.
Összegezve az 3.1. fejezetet az alábbiakat állapítom meg. 1997.01.01-től érvényes jogszabályok szerint: - Áfa alapot képez a pénzügyi lízing lízingdíja - csak az a pénzügyi lízing minősül termékértékesítésnek, amelynél a lízingbevevő biztosan tulajdonjogot szerez a lízingtárgy felett - szolgáltatásnak minősül az a pénzügyi lízing ahol a lízingbevevőnek csak elővásárlási joga van 2008.01.01-től érvényes jogszabályok szerint: - a lízingbe adónál a
zárt végű lízingbe adott lízingtárgy beszerzése után
levonható az Áfa , mivel továbbértékesítési céllal vásárolta - lízingbe adónál a nyíltvégű lízingbe adása után a lízing tárgy beszerzése után levonható az Áfa amennyiben 90 %-ig terjedő időtartamra adja bérbe - a fentiek személygépkocsira is vonatkozik - lízingbe vevőnél az Áfa levonható kivéve, ha a lízingtárgy személygépkocsi az áfa levonási korlátozás miatt 2012.01.01-től érvényes jogszabályok szerint : - a lízingbevevő levonásba helyezheti az Áfát nyíltvégű pénzügyi lízing esetén akkor is, ha az személygépkocsi a lízing tárgya - a lízingbevevő nem vonhatja le az Áfát továbbra sem zártvégű pénzügyi lízing esetén 3.2. Lízing áfa az Európai Bírósági ítéletekben A Közösségen belül is sokat foglalkoznak az Áfa és a lízing viszonyával. Ezt az Európai Bíróságokhoz beterjesztett kérdések illetve az ítéletek száma is tükrözi. Több tagországban merültek fel tisztázandó kérdések az Áfával kapcsolatban és 25
szükséges az egységes állásfoglalás a Közösség tagországaiban. Ezeknek a Bírósági ítéleteknek hatása van a Magyarországon is kialakult gyakorlatra. Elsőként megnézem, hogy A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE a közös hozzáadott értékadó rendszerről miként említi a pénzügyi lízinget. 1.FEJEZET 14.cikk (2) Az (1) bekezdésben említetten kívül termékértékesítésnek minősülnek a következők: b) termék olyan szerződés alapján történő birtokbaadása, amely a termék határozott időre szóló bérletéről vagy részletre vételéről szól, azzal a kikötéssel, hogy a tulajdonjogot legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg. Ez teljesen megfelel a pénzügyi lízing közül a zártvégű pénzügyi lízing magyar áfa törvény szerinti megítélésnek. Ebből következően a nyíltvégű pénzügyi lízing nem termékértékesítés, ha nem szolgáltatás nyújtás. Tehát a bírósági gyakorlat egyértelműen tudja használni a jogesetekben. Az alábbi 4 Európai Bírósági ügyet emelem ki a lízing és az Áfa vonatkozásában. Az Áfa szempontjából a 2 legalapvetőbb kérdés a teljesítés hely, ami eldönti, hogy hol kell az Áfát megfizetni és az Áfa levonhatósága. 3.2.1 Teljesítés hely meghatározása Elsőként a teljesítéshelyet vitató Európai Bírósági ügyet elemzem. C-190/95 Aro Lease B.V.-Hollandia ügy Az Aro Lease B.V holland székhelyű cég személygépjárműveket adott nyíltvégű lízingbe holland és belga lízingbe vevőknek. Mivel Belgiumban nem volt állandó telephelye ARO Lease B.V végnek ezért belga közvetítők segítségét vette igénybe a lízing ügyletek tevékenységéhez. A közvetítők a jutalékot kaptak. A belga lízingbe
vevők
olyan
személygépjárműveket
vásároltak
meg
belga
autókereskedőktől, amelyek belga rendszámúak voltak. Az Aro Lease B.V. Hollandiában fizette meg az Áfát a nyíltvégű pénzügyi lízingbe adás tevékenysége után, amivel a belga adóhatóság nem értett egyet. A belga adóhatóság álláspontja szerint Belgiumban kellett volna megfizetni a belga ügyfelek felé nyújtott szolgáltatás után, mivel a lízing tevékenység állandó telephelyet keletkeztet Belgiumban. A holland adóhatóság nem értett egyet a belga adóhatóság azon álláspontjával, hogy állandó telephelyet keletkezett az üzletkötő jelenléte, mivel 26
az Aro Lease B.V. nem rendelkezik sem személyi, sem tárgyi feltételekkel Belgiumban ami állandó telephelyet keletkeztetne. Az Európai Bíróság elé vitt vitatott kérdés, hogy az Aro Lease B.V. nyíltvégű lízing tevékenysége a belga ügyfelek felé keletkeztet-e állandó telephelyet? Először is meg kell vizsgálni a főszabályt miszerint a szolgáltatásnyújtás tekintetében a teljesítési helyként a szolgáltatásnyújtó székhelyét,állandó telephelyét kell tekinteni, addig amíg nem kerül az adóztatás joga ellentétbe egy másik Uniós tagországéval. A szolgáltatás teljesítéshely meghatározásánál nem tartozik a kivételek közé a gépjárművek nyíltvégű lízingbe adása. Az állandó telephely feltétele az állandó személyzeti és tárgyi erőforrás jelenléte és ezek az erőforrások olyannak kell lennie, hogy ezt a gazdasági tevékenységet önállóan nyújtani tudja. Az Aro Lease B.V. nem rendelkezett Belgiumban saját szervezeti struktúrával, amely szükséges lenne a management döntésekhez, szerződés megkötéshez, önálló tevékenység végzéshez. Az önálló közvetítők jelenléte és szerepe nem olyan tények, amelyek önálló telephelyet keleztetnének. A közvetítők a gépjárművek átadást és rendelkezésre bocsájtását bonyolították Belgiumban és ügyezték a papírokat, amely szolgáltatás csak kiegészítő jellegű mellékszolgáltatásnak minősülnek a lízing jogviszonyhoz képest. Az Európai Bíróság ítélete szerint az Aro Lease B.V-nek nem lesz állandó telephelye Belgiumban és ennek következtében nem is Belgiumban kell megfizetnie az Áfát. 3.2.2 Adóalap és levonhatóság
A másik fontos kérdés csoport az Áfa és a lízing kapcsolatában az Áfa levonhatósága és a lízinghez kapcsolódó egyéb szolgáltatások Áfa alapot képeznek-e és a lízingbe vevő levonásba helyezheti-e az Áfát. Ennek a megvizsgálásához a C-224/11 sz. BGZ Leasing Európai Bírósági ügyet lehet felhasználni. C-224/11 sz. BGZ Leasing s.p.o. - Lengyelország A BGZ Leasing lízingszolgáltatást nyújtó társaság. A BGZ Leasing és ügyfelei között létrejött szerződésekre alkalmazandó általános feltételek szerint a lízingbe adó vállalkozás által lízingbe adott vagyontárgyak a lízing teljes időtartama alatt a lízingbe adó tulajdonában maradnak. A lízingbe vevő vállalkozás lízingdíjat fizet 27
a lízingbe adó részére, és viseli a lízingbe vett vagyontárggyal kapcsolatos egyéb költségeket és terheket is. Ezen kívül a lízing ideje alatt a lízingbe vevő egyedül viseli a felelősséget különösen a lízingbe vett vagyontárgy károsodása, elvesztése vagy a vagyontárgynak a rendes használatából eredőtől eltérő értékvesztése esetén. A BGZ Leasing csak abban köt lízing szerződést, ha az eszközök biztosítva vannak. A BGZ Leasing felajánlja ügyfeleinek azt a lehetőséget, hogy biztosítást nyújt a számukra és amennyiben az ügyfelek élnek ezzel a lehetőséggel a BGZ Leasing megköti a megfelelő biztosítást valamely biztosítónál, és annak költségét továbbszámlázza. BGZ Leasing Áfa bevallásában úgy tekintette, hogy a lízingbe vett vagyontárgyhoz kapcsolódó biztosítás díjának továbbszámlázásában álló, fent említett ügyletek mentesek az áfa alól. A román adóhivatal úgy vélte, hogy az említett biztosítási fedezet nyújtásában álló ügylet a lízingszolgáltatáshoz kapcsolódó kiegészítő szolgáltatásnyújtásnak minősül, és ezen ügyletre ezért a főszolgáltatáshoz hasonlóan Áfával növelten kell számláznia. A kérdés az, hogy a lízinghez kapcsolódó biztosítás a lízinggel egységes szolgáltatást alkotnak vagy független szolgáltatásnak kell tekinti? Tehát a biztosítást Áfával növelten vagy Áfa mentesen kell-e továbbszámláznia a BGZ Leasingnek az ügyfelei részére? Amennyiben a lízingbe adó maga biztosítja a lízingbe vett vagyontárgyat és a biztosítás pontos díját továbbszámlázza a lízingbe vevő részére, az ilyen ügylet olyan körülmények között, mint amelyek az alapeljárásban is felmerülnek, a közös hozzáadott értékadó - rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletnek minősül. A lízingbe vett vagyontárgy biztosításával kapcsolatos szolgáltatást és a lízinggel kapcsolatos szolgáltatást főszabály szerint a hozzáadottérték-adó szempontjából önálló és független szolgáltatásoknak kell tekinteni. Az olyan biztosítási szolgáltatás nem tartozhat az Áfa alá a hozzá kapcsolódó költségeknek egyszerű továbbszámlázása miatt. Az a körülmény, hogy a lízingbe adó az ügyfelei kérésére harmadik félnél biztosítást köt, majd az ügyfeleire terheli a harmadik fél által kiszámlázott pontos költséget, nem ellentétes a fenti következtetéssel. Amennyiben a szóban forgó biztosítási szolgáltatás változatlan marad a továbbszámlázott összeg valójában az említett biztosítás ellenértékét képezi, és ezért az ilyen ügyletre nem kell Áfát felszámolni.
28
C-438/13.számú BCR Leasing IFN SA-Románia ügy A BCR Leasing pénzügyi lízinggel foglalkozó részvénytársaság. Különböző beszállítóktól gépjárműveket vásárol, amelyek után az előzetesen felszámított héa teljes
összegét
levonja.
A
társaság
a
megvásárolt
gépjárművekre
lízingszerződéseket köt akik a vagyontárgyak használóinak minősülnek a szerződés teljes tartama alatt, míg e gépjárművek tulajdonjoga a BCR Leasingnél maradt. A BCR Leasing késedelmesen fizető, illetve nem fizető ügyfelekkel felmondta a lízingszerződések egy részét. A lízingbevevő a szerződés értelmében köteles
volt
a
felmondás
időpontjától
számított
három
napon
belül
visszaszolgáltatni a szerződés tárgyát képező vagyontárgyat a BCR Leasing részére. A BCR Leasing lépéseket tett gépjárművek visszaszerzésére, de néhány ügyféllel szemben ez sikertelen eredménnyel járt. A BCR Leasing a felmondott szerződések címén semmiféle pénzösszeget nem vett át, nem bocsátott ki több számlát a fenti hivatkozott szerződésekről. A román adóhatóság egy Áfa ellenőrzés során szabálytalanságokat állapított meg az Áfa megállapításának módja, könyvelése és bevallása tekintetében. A román adóhatóság álláspontja szerint a vissza nem szerzett gépjárművek leltárhiányt képeznek és a leltárhiány a vagyontárgyak tekintetében az adótörvénykönyv 128. cikke (8) bekezdésének a)– c) pontjában előírtaktól eltérő okból származik, Áfa köteles termékértékesítés áll fenn, mivel az ügylet az adótörvénykönyv 125A. cikke (1) bekezdésének 16. pontja értelmében „saját részre történő értékesítésnek” minősül és a termékértékesítésekről önszámlát kell kiállítani. A kérdés, hogy a fenti körülményeket figyelembe véve a vissza nem szerzett gépjárművek után Áfát kell-e megfizetnie? A közös hozzáadott értékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 16. és 18. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az, hogy a lízingszerződés lízingbevevő hibájából történő felmondása nyomán a lízingszerződés tárgyát képező vagyontárgyak lízingbevevőtől való visszaszerzése a lízingbeadó számára nem lehetséges annak ellenére, hogy a visszaszerzésük érdekében e társaság lépéseket tett, illetve a felmondást követően semmiféle ellenszolgáltatásra nem került sor, e cikkek alapján nem minősülhet ellenérték fejében történő termékértékesítésnek.
29
C-98/07. sz. Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S- Dánia ügy
Az ügy rövid leírása: A BG Erhvervsfinans A/S társaság(3) – a Nordania Finans A/S és a BG Factoring A/S társaság jogelődje – 1995-től 1998-ig jelentős lízingbeadási tevékenységet folytatott különösen személygépkocsik bérbeadása és értékesítése formájában. Emellett pénzügyi szolgáltatásokat is nyújtott. A lízingbeadási tevékenység keretében gépjárműveket adtak bérbe általában 36 hónapos időtartamra, majd a bérbeadás lejártakor értékesítették azokat. A bérbe adott eszközök értékesítéséből származó várható árbevételt figyelembe vették a bérleti díj számítása során, továbbá a társaság a szokásos üzleti tevékenysége keretében végezte az eszközök vételét és értékesítését. A gépjárművek bérbeadása és értékesítése Áfa köteles tevékenységnek minősül. A pénzügyi szolgáltatások azonban a hatodik irányelv 13. cikke B. részének d) pontja alapján mentesek az említett adó alól. A társaság többek között az üzleti helyiségekhez,
az
irodabútorokhoz,
az
informatikai
eszközökhöz,
a
telefonhasználathoz, a könyvvizsgálathoz kapcsolódó – általános költségeket viselt, amelyek után megfizette az Áfát. Ebből következően a hatodik irányelv 17. cikkének
(5) bekezdésében
és
19. cikkének
(2) bekezdésében
foglalt
rendelkezéseknek megfelelően ki kellett számítania az általa levonható arányosított adót. E számítás keretében a társaság az éves árbevételének meghatározásakor a gépjármű értékesítésből származó árbevételt is figyelembe vette, mivel ezen értékesítést a szokásos termékértékesítéssel vette egy tekintet alá. A dán adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a bérbeadás lejártával értékesített gépjárműveket a társaság saját üzleti céljaira felhasznált tárgyi eszközöknek kell tekinteni, és ez által az eladásukból származó árbevétel nem vehető figyelembe a levonható hányad kiszámításánál. Az egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977.
május
17-i
77/388/EGK
hatodik
tanácsi
irányelv
19. cikkének
(2) bekezdésében szereplő, az adóalany által a saját üzleti céljaira felhasznált tárgyi eszközök fogalmát úgy kell értelmezni, hogy abba nem tartoznak bele az olyan eszközök, amelyeket a lízingtársaság bérbeadás, majd a lízingszerződés lejártakor történő értékesítés céljából szerez meg, ha az említett eszközöknek a bérbeadás megszűnésekor történő értékesítése e vállalkozás szokásos gazdasági tevékenysége körébe tartozik.
30
4. Gyakorlati példa A kérdés a fenti információk birtokában is felmerülhet, hogy a társaságok melyik hitel vagy lízingformát válasszák. Ehhez elengedhetetlen a gazdasági társaságok pénzügyi valamint piaci helyzetének és a jövőbeni terveinek tanulmányozása. A szakdolgozatom célja az volt, hogy a zárt és a nyílt végű pénzügyi lízinget összehasonlítsam több szempontból. Az Áfa kérdése is mérvadó lehet a döntésben, mivel magas összegű lehet akár egy magas értékű termelő berendezés akár egy gépjármű beszerzése és az Áfa fizetési ütemezése vagy levonhatóság is fontos elem lehet a vezetők megfontolásához. Egy konkrét és valóságos példán keresztül vizsgálom meg az nyíltvégű pénzügyi lízing és a megvásárlás saját erőből eseteket, amely egy vezetői döntéshez tényeket szolgáltat. Az eldöntendő kérdés, hogy az alábbi tulajdonságú személygépkocsit nyíltvégű pénzügyi lízing vagy megvásárlását saját erőből konstrukciót válassza a vállalkozás. Részletek a számításokhoz: Személygépjármű megnevezés: Mercedes-Benz S 63AMG Coupé 4M Teljesítmény: 430 kW Hengerűrtartalom: 5461 cm3 Hajtóanyag: benzin Környezetvédelmi osztályba sorolás : 15 Beszerzési érték: 48.168.593 HUF+ Áfa (Időszak: 2015.03.17-2020.02.17. 60 hónap): Nyíltvégű pénzügyi lízing esetén: Havi díj: 784.102 HUF+ Áfa/ hó (Áfa levonható, teljes egészében a vállalkozás érdekében használva) Össz. költség: 60 x 784.102 HUF = 47.046.120 HUF Áfa: 12.702.452 HUF (levonható) Vagyonszerzési illeték: 430kW x 850 HUF =365.500 HUF, mivel üzembentartó a vállalkozás ezért ennek a 25 %-át kell megfizetnie. 365.500 HUF x 25 % 91.375 HUF. (áfa szempontból nem releváns)
31
Összesen nyíltvégű pénzügyi lízing esetén: Költség:47.137.495 HUF Levonható Áfa: 12.702.452,- Ft Saját forrásból való megvásárlás esetére vonatkozólag: Beszerzési érték: 48.168.593 HUF + 27 % Áfa= 61.174.113 HUF (13.005.520 HUF Áfa nem vonható le, mivel személygépjárműről van szó) Vagyonszerzési illeték: 430kW x 850 HUF =365.500 HUF (áfa szempontból nem releváns) Rendszámtábla és eljárási illeték: 20.500 HUF (áfa szempontból nem releváns) Üzembe helyezés, műszaki vizsga, téli gumi szett: 1.086.090 HUF + 27 % Áfa = 1.379.334 HUF (293.244 HUF Áfa nem vonható le ) Cégautó adó: 22.000 HUF/hó * 60 hó =1.320.000 HUF - 703.050 HUF megfizetett gépjárműadó =616.950 HUF (áfa szempontból nem releváns) Gépjárműadó: 703.050 HUF (áfa szempontból nem releváns) Összesen saját forrásból megvásárlás esetén: Költség:64.259.447 HUF amely összeg 13.298.764 HUF összeg le nem vonható Áfát tartalmaz. Összehasonlítás
Megnevezés Költség Áfa tartalom: levonható nem levonható Összes költség Differencia:
Nyíltvégű pénzügyi lízing Saját forrás 47 137 495 50 960 683 12 702 452 47 137 495
13 298 764 64 259 447
17 121 952
32
A fenti adatok tényszerűen alátámasztják, hogy a saját erőből finanszírozott beszerzés 17.121.953 HUF összeggel kerül több költségbe a nyíltvégű pénzügyi lízing konstrukciónál. A költségeknél a nyíltvégű pénzügyi lízingnél az Áfa levonhatósága sokat jelent illetve a vagyonszerzési illeték csak 25 % kötelezettsége.
Adminisztratív terhek: Az adminisztratív költségeket tekintve is a nyíltvégű pénzügyi lízing a kedvező, mivel ebben az esetben a havi egy számla bekönyvelése sokkal kisebb teher, mint a megvásárláshoz kapcsolódó könyvelési és adózási kötelezettségek szigorú figyelemmel az Áfa le nem vonhatóságára: -
beszerzési számlák könyvelése
-
gépjárműadó előírása, évente kétszer utalni
-
cégautó adó előírása, negyedévente bevallás és utalás
-
műszaki vizsgáztatás szervezése, számla könyvelése
Finanszírozás: Nyíltvégű pénzügyi lízing esetén kiszámítható és tervezhető a finanszírozás valamint a Cashflow, mivel havonta ugyanaz a díj meghatározott fizetési határidővel, nincs hirtelen pénzeszköz elvonás. Saját erőből való megvásárlás esetén azonban tervezni kell a beszerzéshez kapcsolódó nagy összegű kifizetéseket, ami komoly előre tervezést igényel és jelentős hatása lehet a cég pénzügyi eszközeire az átvétel során
.
A tulajdonosoknak a nyíltvégű pénzügyi lízing választását javasolnám, mind költség mind adó optimalizálás tekintetében. Forrás: saját
33
5. Összegzés A szakdolgozatom végén összegzésként összehasonlítom a nyíltvégű és a zártvégű pénzügyi lízing jellemzőit Áfa szempontból a korábbi fejezetek lényegét leszűrve. 4.számú ábra Nyílt és zártvégű pénzügyi lízing összehasonlítása
Áfa szerinti besorolás Teljesítés ideje Áfa levonhatósága a lízingbeadó beszerzése esetén Áfa levonási tilalom figyelembe vételével Áfa levonhatósága a lízingbeadó beszerzése esetén személygépkocsinál Áfa levonhatósága a lízingbeadó beszerzése esetén lakóingatlannál Áfa levonhatósága lízingbevevőnél Áfa levonási tilalom figyelembe vételével Áfa levonhatósága a lízingbevevőnél személygépkocsi esetén adóköteles tevékenység érdekében Lízingbe adónál számlázáskori adóalap a) járulékos költségek b) hitelnyújtáshoz kapcs.szolg. c) független ügynöki jutalék Deviza árfolyam alkalmazása
Nyíltvégű pénzügyi lízing szolgáltatásnyújtás részletfizetés esedékessége
Zártvégű pénzügyi lízing termékértékesítés
levonható
levonható
90 %-os mértékű bérbeadás esetén levonható
továbbértékesítés esetén levonható
90 %-os mértékű adóköteles bérbeadás esetén levonható
adóköteles továbbértékesítés esetén levonható
levonható
levonható
levonható
nem vonható le
adóalap
adóalap adómentesen hárítható tovább adómentesen hárítható tovább
adóalap adóalap számla esedékesség napja ( illetve a kiállítás napja amennyiben az esedékesség későbbi időpontra esik)
birtokba adás
birtokba adás napja
Forrás: saját 34
A zárt illetve a nyílt végű pénzügyi lízingeknél nagyon fontos a tartalmi és valós besorolás és nem a lízing szerződés megnevezése a mérvadó Áfa szempontból. A 27 %-os Áfa tartalom szükségessé teszi a kellő körültekintéssel való eljárást és az Áfa levonhatóságának a relevanciáját. A nyílt végű pénzügyi lízing ügyeleteknek a megítélésem szerint magas az adókockázata az áfa levonhatósága miatt és az adóhatóság is górcső alá veszi ellenőrzései során. A lízing minősítése a lízing kezdetekor történik. Az ügyleteket és egy eseményeket tartalmuk szerint kell elszámolni és nem csak a jogi formájuk szerint. Az adóhatósági ellenőrzési gyakorlat szerint az alábbi szempontokat vizsgálja a) nyíltvégű pénzügyi lízing nem-e burkoltan zártvégű pénzügyi lízingátminősítési kockázat- a lízingbevevő futamidő végi tulajdonszerzése biztosra vehető-e ? Zártvégű pénzügyi lízingre utaló jelek, ha az önerő min.50% vagy a futamidő túl rövid pl. 1 év és a futamidő végi tulajdonszerzés előre jelezhető. b) lízingügyletekhez kapcsolódó tételek a lízingügylet adóalapjába tartoznak-e? Adóalapot képeznek-e? c) ügynöki jutalékok Áfa kezelése d) Áfa levonhatósága A pénzügyi lízing ügyletek valamelyik formája már nagyon sok cég gazdasági életében jelen van így nagyon fontos tisztázni, hogy pontosan melyik fajtáját választjuk, mert a magas Áfa tartalom miatt jelentős adókockázatot is tartozik kiemelten a személygépjárművek esetén. A legnagyobb különbség a tulajdon jog szerzésen kívül, hogy az nyílt végű pénzügyi lízingnél visszaigényelhetjük az Áfa tartalmat az elévülési időn belül - természetesen amennyiben a vállalkozás érdekében merül fel a használat - míg a zártvégű pénzügyi lízing esetén nem helyezhető levonásba az Áfa összege.
35
Irodalomjegyzék Könyvek: Dr. Tétényi Zoltán: Vállalkozásfinanszírozás 1994. Budapest Saldo 452 p. Cikkek: KPMG(2014), Új Polgári Törvénykönyv: Pénzügyi lízing vagy bérlet-A ló túlsó oldalán Magyar
Lízing
Szövetség
(2014),
Hungarian
Leasing
Association-
2014.02.14. Varga Nelli (2013) Gazdaság és jog 2013.október,10.szám : A pénzügyi lízingszerződés az új Ptk.-ban Internetes anyagok: http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-224/11 (2015.05.09. 16:45) http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-438/13 (2015.05.09. 17:10) http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-98/07 (2015.05.09. 17:50) http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=hu&jur=C,T,F&num=C190/95&td=ALL (2015.05.09. 18:25) http://nav.gov.hu/nav/ado/afa080101_hatalyos/lizing_080728.html?query=b %C3%A9rbead%C3%A1s (2015.05.12. 18:35) http://nav.gov.hu/nav/regiok/eszak_magyarorszag/eszakmagyarorszag/aktuali s/gepkocsi0625.html (2015.05.05. 17:40) http://www.nav.gov.hu/nav/ado/afa080101_hatalyos/zartvegu_lizing.html (2015.05.05. 17:50)
36
Felhasznált törvények: 1990. évi XCIII. törvény az Illetékről 1991. évi LXIX. törvény a pénzintézetekről 1991. évi LXXXXVI. törvény a társasági adóról 1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról 2000. évi C. törvény a számvitelről 2006/112/ EK Irányelve a közös hozzáadott érték adó rendszerről 2007. évi CXXVII. törvény az Áfáról 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről IAS 17 Nemzetközi Számviteli Standard
37
38
