Penta Unió Zrt.
Magyarország az Amerikai Egyesült Államokkal és Németországgal kötött kettős adóztatásról szóló egyezményeinek összehasonlítása térben és időben
Név: Selyem Zoltán Szak: Okleveles Nemzetköziadó-szakértő Konzulens: Bárány Terézia
Tartalomjegyzék:
1. Kettős adóztatásról szóló egyezmények történelmi háttere ................................... 2 1.1. Bevezetés ................................................................................................................ 2 1.2. A magyar adóegyezmények története .................................................................... 2 1.3 Egyezmények története, kialakulása. ...................................................................... 2 2. Modellegyezmények .................................................................................................... 4 2.1. Az OECD Modellegyezmény alapszerkezete ........................................................ 4 2.2. OECD és ENSZ modellegyezmény összehasonlítása ............................................ 5
3. Az egyezmények fontossága, nemzetek érdekei ....................................................... 6 3.1. Fejlett országok egyezményei ................................................................................ 6 3.2. Fejlett országok, fejlődőkkel kötött egyezményei………………….…………..... 7 3.3. Magyarország érdekei az egyezmények relációjában ............................................ 7 3.4. A kettős adóztatás megoldatlan esetei, alkalmazásának kockázatai ...................... 9
4. Összehasonlítás.......................................................................................................... 10 4.1. A magyar adórendszer versenyképessége nemzetközi viszonylatban ................. 10 4.2. Magyarország az Egyesült Államokkal kötött egyezményeinek összevetése ...... 15 4.3. Magyarország, Németországgal kötött egyezményeinek összehasonlítása ......... 25
5. Összegzés.................................................................................................................... 35 5.1. A fent említett országokkal kötött egyezmények összevetése, konklúzió ........... 35
6. Irodalomjegyzék........................................................................................................ 38
Oldal 1
1.1 Bevezetés Jelen szakdolgozatom célja, hogy megismertesse Magyarország gazdasági pozícióját és lehetőségeit a világ gazdaságának összemérésében, melyet a kettős adóztatásról szóló egyezmények segítségével szeretnék szemléltetni, két választott egyezményes ország relációjában. Ezen országok közül az egyik az Amerikai Egyesült Államok, ki a világ gazdaságának vezetője, a másik Németország, mely Európa vezető gazdasági szereplőjének számít. 1.2 A magyar adóegyezmények története Magyarország adózási szempontból eseménytelen volt az 1948-49-es szabadságharctól a kiegyezéséig. Azonban 1867 után Magyarország visszakapta fiskális szuverenitását. Az osztrák és a magyar országrészek vámuniót alkottak. A gazdaság ez idő tájt rohamos fejlődésnek indult. Köszönhető volt ez az olyan beáramló fejlett technológiának, mint a telefon, gőzhajó vagy a vasútvonalak építése. A lehetőségek új nemzetközi kapcsolatokat eredményeztek, ezzel egyidejűleg számos új adónem jelent meg, köztük a jövedelemadó is. Magyarország már a második világháború idején is jelentős mennyiségű egyezménnyel bírt, mely a háború után háttérbe szorult. Azonban a 70-es években a folyamat újra növekedésnek indult. Egyezményt kötöttünk többek közt Németországgal és az Egyesült Államokkal is. Ebben az időben azonban Magyarország még nem rendelkezett kellő szakmai felkészültséggel a fejlett országokhoz képest. Az akkor kötött egyezmények számos hányada még ma is hatályban lévő egyezmény, melyek vonatkozásában a közelmúltban több kezdeményezés is történt az újratárgyalására.
1.3 Az Egyezmények története, kialakulása A globalizáció hatására a megnőtt a nemzetközi határon átnyúló gazdasági események volumene. Ennek következtében egyre nagyobb szerepet nyer az ilyen gazdasági események lebonyolításához szükséges adózási ismeret.
Oldal 2
A szereplők felismerték, hogy a jövedelmek kettős adóztatása jelentősen megnehezíti a nemzetközi gazdasági folyamatok fejlődését. Erre való kezdeményezésként 1902-ben megkötötték a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt az Osztrák-Magyar Monarchia és a Porosz Birodalom között. Ez idő óta az egyezmények módszerei sokat fejlődtek, de mai napig nem hoztak teljes sikert a kettős adóztatás kiküszöbölésére vagyis, hogy egy meghatározott jövedelem után két vagy több országban is adófizetési kötelezettség keletkezzen ugyanazon adóalany vonatkozásában. Mértékét tekintve a magánszemélyek mellett főként a gazdasági társaságok kerültek hátrányos helyzetbe. A kettős adóztatás ténye komoly, multinacionális
társaságok
döntéseit
befolyásolja.
A
kedvezőtlen
feltételek
elriaszthatják a külföldi befektetők hajlandóságát. A kettős adóztatás elkerülésére azonban számos megoldás kínálkozik. Az országok nemzetközi jogrendszerük formálásával lehetővé tehetik, hogy a külföldön megfizetett adót beszámítsák az illetőség szerinti országukban fizetendő adóba, egyoldalú unilateriális szabályozás alkalmazásával. Ennek alkalmazhatósága azonban jelentősen korlátolt. Az egyezmények korlátolják a forrás ország adókulcsának mértékét. A nemzetek ennek következtében törekszenek arra, hogy kettős adóztatásról szóló egyezményekkel rendelkezzenek, melyek lehetnek bilateriális vagy akár kettőnél több ország között kötött multilateriális egyezmények egyaránt. Az egyezmények meghatározzák, hogy adott jövedelemadó kategória relációjában mely ország tartózkodik az adóztatás jogától az egyezmény szereplői közül, ennek következtében elkerülhető egyes jövedelmek kettős adóztatása.
1955-ben az OEEC közzétette az első adóegyezményekre vonatkozó ajánlását 70 egyezmény volt hatályban. A modellegyezmény a Nemzetek Szövetsége kereti közt 1921-ben elindult előkészítést követően az 1928-ban Genf, 1943-ban Mexikó és 1946ban London által közzétetteknek volt köszönhető. A közzétételt követően az OEEC, OECD-vé alakult át. A következő egyezményként hívott standardot a Draft Double Taxation Convention on Income and Capital elfogadása 1963-ban történt.
Oldal 3
A már ténylegesen modellegyezménynek nevezett szerződésminta és kommentárja 1977-ben került kibocsájtásra, Model Double Taxation Convention on Income and on Capital néven. A modellegyezmény ez idő óta többszöri módosításon ment keresztül, legutoljára 2010. július 22-én.
2.1 Az OECD Modellegyezmény alapszerkezete A modellegyezmény 7 fejezetből áll, melyekből az első az egyezmény hatályát tárgyalja, a második a forgalomértelmezésekről szól. Tehát a Modellegyezmény értelmezési tartományát foglalja magába. A harmadik fejezet az államok, jövedelmek adóztatási jogának megosztását tartalmazza. A negyedik a vagyonadóztatási jogának megosztásáról szól. Az ötödik fejezet a kettős adóztatás elkerülését határozza meg. A hatodik a speciális rendelkezéseket, a hetedik a záró rendelkezéseket foglalja magába. Az adóztatási jog elosztásával kapcsolatban a modellegyezmény két formulát alkalmaz. Az egyik alapján a jövedelem csak az egyik államban adóztatható, a másik állam köteles mentességet biztosítani az adott jövedelmet illetően. Ez az alternatíva biztosítja az illetőség szerinti ország adóztatási jogát. Szemléltetésként ilyen a vállalkozási nyereség adóztatásának főszabálya az amerikai–magyar egyezményből: „Az egyik Szerződő Állam vállalkozásának nyeresége csak ebben az államban adóztatható. A másik lehetőség értelmében a jövedelem megosztható a szerződéses államban. Az egyezmény ezt a lehetőséget mindig a forrás ország adóztatási jogára vonatkozóan alkalmazza. Mivel az illetőség szerinti ország a belföld illetőségű adóalanyt a világ jövedelme szerint adóztatja, ha a forrás ország számára adóztatási jogot biztosít az egyezmény, ennek figyelembevételéről gondoskodni kell az illetőség szerinti ország adóztatási jogának korlátozásával. Az illetőség szerinti ország adóztatási jogának korlátozásáról a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó általános szabályt kell alkalmazni. A forrás ország adóztatási jogának biztosítására vonatkozóan kiegészül az első formulában említett idézet azzal, hogy, kivéve, ha a vállalkozás a másik Szerződő Államban egy ott lévő telephely útján üzleti tevékenységet fejt ki.
Oldal 4
Amennyiben a vállalkozás ily módon fejt ki üzleti tevékenységet, annak nyeresége megadóztatható a másik államban, de csak olyan mértékben, amilyen mértékben az ennek a telephelynek tudható be, attributable to that permanent establishment.” A negyedik fejezet ugyan ezt a formulát foglalja magában. Az adóztatási jog elosztását tekintve megkülönböztethetők a tevékenységből származó jövedelmek, a vállalkozási nyereség, a meghatározott vagyonból származó jövedelem, a vagyonértékesítésből származó jövedelem és az egyéb jövedelmek. A rendelkezés célja, hogy minden jövedelem, amelyre az egyezmény tárgyi hatálya kiterjed, besorolhatóvá váljon valamely kategóriába.
2.2 OECD és ENSZ modellegyezmény összehasonlítása A
fejlődő
országok
érdekeinek
figyelembevételével
jött
létre
az
ENSZ
modellegyezmény. Ingatlanvagyonból származó jövedelem kapcsán a forrásadóztatást, illetve a fekvési hely elvet mind két modellegyezmény elismeri. Fontos az adózás tekintetében, hogy a nettó bevétellel szemben a ráfordítások elszámolhatóak legyenek. Az adóalap korlátozását a gazdálkodók nyereségadójánál önálló és nem önálló munka kapcsán alkalmazzák. A vállalkozási nyereséggel kapcsolatban a telephely elv ezt tartalmazza. Az ilyen helyzetek esetén az ENSZ modellegyezmény a közvetlen jogügyletet a forrás országban adóztatja meg, ha a belföldi gazdálkodó ugyanazon országban telephellyel is rendelkezik, mely telephely ugyanazon vagy hasonló tevékenységet folytat. Ezt a fejlett országok elvetik, mert ez a telephely elv kikerülését eredményezheti. Az önálló munkából származó jövedelem forrásadóját az ENSZ modellegyezményben az állandó berendezkedéstől tette függővé a jogalkotó. Míg a nem önálló munkából származó jövedelemnél a forrásadóztatás megegyezik az OECD modellegyezménnyel. Az ideiglenes kiküldöttekre vonatkozóan a szabályozás eltérő, az egyezmények ezt a kétoldalú tárgyalásokra hárítják.
Oldal 5
A forrásadóztatás érték alapján történő korlátozása az osztaléknál, a kamatnál és a licencdíjnál megegyezik az OECD modellegyezménnyel. Az ENSZ modellegyezmény nem rögzíti a korlátot számszerűen. Jól látható azonban, hogy nem sikerül az érdekellentéteket feloldani, a kétoldalú tárgyalásokra hárul a döntés. Ezeken a tárgyalásokon nem egyenlő feltételekkel rendelkező országok tárgyalnak, így a fejlett országok előnye jelentős. A vagyon adóztatását az ENSZ egyezmény nem szerepelteti, a bilaterális egyezmények tárgyalópartnereire hárítja azt.
3.1. Fejlett országok egyezményei Az OECD modellegyezményben a forrásadóztatás korlátozása a központi cél. A forrásadóztatás fenntartható. Az ingatlan definícióját, az ingatlan fekvési helye szerinti állam határozza meg. Tehát az ingatlan fekvése szerinti állam törvényei szabják meg azt, hogy az ingatlan hasznosításából származó jövedelem után kell-e fizetni adót. Az OECD „situs” szerinti adóztatás elve elsőbbséget élvez a telephely elvével szemben. Az adóalap korlátozása mind a vállalkozói nyereség, mind az önálló és nem önálló munka vonatkozásában érvényesül a forrásadóztatás keretében.
Az adókulcs mérséklése olyan területeken kerül alkalmazásra a forrás országban ahol nincs tartós gazdasági elkötelezettség. Ilyen jövedelemnek számít az osztalékjövedelem és a kamatjövedelem. Egyéb az OECD egyezményen kívüli egyezményekben alkalmazzák a jogdíjra is. Az adókulcs mérséklésének szükségszerűségét a bruttó módon megállapított forrásadó teszi lehetővé. A forrásadóztatás milyenségét az egyezmény az egyezményt kötőkre bízza. A forrásadóztatás csökkentésére vagy megszűntetésére lehetőség nyílik a visszatérítéses elv értelmében. A székhely szerinti országban lehetőség nyílna a másik országban megfizetett adó visszatérítését igényelni. Ezáltal stabilizálhatóvá válhatna a székhely országában, a jövedelem bevallása is.
Oldal 6
A forrás ország engedélyezhet mentesítést, vagy mérsékelt kulcs alkalmazását. Az USA és Németország adójogában, egyezményes országok relációjában, az adós kérhet egy mérsékelt forrásadó levonást mentesítési eljárás keretében, vagy mellőzheti az adó fizetését. Az igény a forrásadó alóli mentesülés iránt annál erősebb, minél gyengébb a forrás ország gazdaságához való kötődés. Az OECD mintaegyezmény javasolja a jogdíjak és a nyugdíjak mentesítését a forrásadó tekintetében. A kamatadó területén egyetértés mutatkozik az egyezményt kötő államok közt a forrásadó eltörlését illetően. A vagyonadóztatás a jövedelemadóztatás mintáját követi.
3.2. Fejlett országok fejlődőkkel kötött egyezményei A tárgyalások következtében az OECD modellegyezményre épített javaslatok jelentős ellenállást váltanak ki a fejlődő országok körében. Mely az OECD egyezmény kiegyensúlyozott gazdasági forgalomra vonatkozó tartalmával magyarázható. A kiegyensúlyozott gazdasági forgalomnál a forrásadóztatás megszüntetése mindkét fél érdeke. Az export-import harmóniája viszont csak a fejlett országok egymás között történő ügyletei kapcsán valósul meg. A fejlődő és fejlett országok kapcsolatai közt nincs meg a harmónia, mely a fejlődő országok hátrányára válik többnyire. Ha az OECD egyezmény mintájára köttetnek a szerződések, abban az esetben a fejlődő országok lemondanak az adóztatás jogáról a fejlett országok előnyére. Az érdekellentét a forrásadóztatás területén is meglehetősen jelentős a fejlett és a fejlődő országok között. Ezen ellentét feloldására hivatott az ENSZ modellegyezmény, mely a fejlődő országok érdekeit is igyekszik figyelemben tartani. Az ENSZ modellegyezmény is elismeri a fejlődő országok igényét a forrásadóztatás tekintetében, de nem hagyja figyelmen kívül a fejlett országok gazdaságpolitikai célját.
3.3. Magyarország érdekei az egyezmények relációjában. Magyarország tőkeimportőr országnak számít. A múltban és a közeljövőben sem fog változni ez a tény.
Oldal 7
Hazánk kedvező földrajzi fekvésének köszönhetően sok ország befektetőjének fókuszában áll, így egy összetett érdekháló van jelen a piacon. A magyar gazdaság nyitott. Ebből és a Magyar tőke a helyzetéből adódóan kevés az olyan szektor, ahol domináns magyar érdekek volnának, ahol a piacvédelme előtérbe kerülhetne. Az EU-s kötelezettségeink sem teszik lehetővé, hogy korlátlanul megvédjük piacunkat. Magyarországnak kiemelkedő szerepe van az áthaladó befektetések területén. Olyan területeken, mint a holding társaságok, vagy a finanszírozó cégek. Ennek fenntartása érdekében, országunk igyekszik egyezményeiben az illetőség szerinti adózást alkalmazni, mivel ez teszi lehetővé a befektetők számára a hazánk által nyújtott kedvezmények érvényesíthetőségét. Megsűrűsödtek a befektetési adókedvezmények, melyek végett a sok befektetni vágyó, viszonylag alacsony nyereségadót fizet. Magyarországon a jövedelemadók jelentőségénél sokkal mérvadóbb az egyéb adók és az indirekt adók jelentősége. Magyarország adórendszere a territoriális adózást részesíti előnyben, miszerint csak a belföldön keletkezett jövedelmeket adóztatjuk. Más országok a vállalkozások külföldön keletkezett jövedelmét is próbálják megadóztatni. Németországban sincsen ez másként. Ennek értelmében az Außensteuergesetz, vagy sok országban az exit tax, vállalkozások konszolidált adóztatása. A Magyar gazdaság szereplőinek túlnyomó hányada külföldi tulajdonú, ezért káros lenne az egyezmények alkalmazhatóságát korlátozni. Amennyiben a másik országban illetékes vállalkozás tulajdonosai harmadik országban rendelkeznek illetőséggel, forrásadóztatást sem alkalmazunk, vagy csak minimális mértékben, mert ez gátolhatja a hazánkba irányuló befektetéseket. A bevételek jelentős része helyi iparűzési adóból származik, így egyezményeinket nincs módunkban kiterjeszteni erre az adónemre.
Oldal 8
Az Európai Uniós csatlakozásával egyidejűleg megszűnt a forrásadóztatás lehetősége az osztalékra és a kamatra, amibe mi minden ellenvetés nélkül belementünk.
3.4. A kettős adóztatás megoldatlan esetei, az alkalmazásának kockázatai
A kettős adóztatásról szóló egyezmények fontos korlátja az, hogy csak a jövedelemadókra irányulnak, így a többi adónem esetén nem alkalmazhatók. Az egyezmények kiterjednek minden olyan további hasonló adóra, amelyet később vezetnek be a jelenlegi adók mellett vagy helyett. A kettős adóztatási egyezmények csak a jogi kettős adóztatás elkerülésére törekednek, a gazdasági kettős adóztatás elkerülésére nem adnak választ. A jogi kettős adóztatás során azonos az adóalany, adótárgy, adóztatási időszak. Az adók azonosak, vagy legalábbis hasonlóak és az adóztatásra két vagy több országban kerül sor. Ezzel szemben a gazdasági kettős adóztatásnál az adóalanyok különböznek, de a jövedelem vagy a vagyon azonos és az időszak is ugyanaz. Az egyezmények csak az adóztatási jog allokálására fókuszálnak, de más, például az adóalap meghatározás eltéréséből, időbeli eltérésből következő kettős adóztatást nem oldják fel. A kettős adóztatás területén csak az illetőség és a forrás ország közötti adómegosztást szabályozzák. A telephely és a forrás ország közötti adómegosztást azonban nem szabályozzák, nem vonatkoznak a több országot érintő helyzetek kezelésére sem, annak ellenére, hogy a gyakorlati életben nem atipikus ez a jelenség. Bonyolítja az alkalmazást, és növeli az adókockázatot, hogy az egyezmények a fogalmaknak csak egy részét definiálják, így a fogalmak jelentős részénél legalább két ország definícióját, értelmezését kell használni. A legtöbb fogalmat a hazai jog határozza meg melyek ugyancsak nem találhatóak az egyezményekben. A tárgyi hatály is rejt kockázatot az egyezményekben taxatíve nem felsorolt esetek vagy a központi és a helyi adók esetén. Az adóhatóságoknak csak törekedniük kell a megegyezésre, de nincs kötelezettség, főleg időbeli korlát. Problémát jelenthet, ha az egyezmény és az EU-s jog ellentétbe kerül egymással. A választott bírósággal nem foglalkozik.
Oldal 9
Az egyezmény a kettős adóztatás és az aluladóztatás elkerülésére jön létre. Ellenben a kétoldalú bilateriális kapcsolatokat szabályozza, így ebből kimaradnak a három ország közötti kapcsolatok. Így lehetősége lesz ennek a harmadik országnak az előnyös adózási feltételeinek a kihasználása az egyezmény ellenében. Ennek például a forrásadózás tervezésében van kiemelkedő jelentősége. Ezen felül az adóalap kiszámításának módja is kimaradt az egyezményekből. Nincs elhatárolás sem, az egyezmény nem foglalkozik az időbeni eltérésekkel. És végül a választott bírósági eljárás is hiányos elemként sorolható fel az egyezmények vonatkozásában.
4.1 A magyar adórendszer versenyképessége nemzetközi viszonylatban. Egy adórendszer működését és annak versenyképességét számtalan szempontból ítélhetjük meg, összehasonlíthatjuk az adóbevételek egymáshoz hasonlított nagyságát, vagy az egyes adónemekből befolyó bevételek GDP-hez viszonyított mértékét. Összehasonlíthatjuk az adóalapok és az adókedvezmények egymáshoz vetett mértékét a nemzetközi átlaggal, vagy a bérterhek esetében önkéntelenül adódik az összehasonlítás a teljes költség és a bért terhelő összes teher vizsgálatára. Az adóbevételek nagysága és megoszlása Az
adóbevételeink
a
nemzeti
jövedelemhez
hasonlított
mértéke nemzetközi
összemérésben átlagosnak mondható. Az adóbevételek volumene Magyarországon a GDP 37,2 százalékát teszik ki, ami bár jelentéktelen mértékben, de elmarad az európai adóbevételek átlagától. Az újként belépett országok adóbevételi átlagát ugyanakkor némileg meghaladja a magyar adóbevétel, bár kivételek adódnak, mint például Szlovéniában a miénknél jóval magasabb az adóbevételek nagysága, Szlovákiában pedig a magyarországihoz hasonló adóbevételek realizálódnak. Az adónemek közül más országokhoz hasonlóan a fogyasztási és forgalmi adók, a járulékok és a személyi jövedelemadó teszik ki az adóbevételek legjelentősebb hányadát, mely hozzávetőlegesen a teljes adóbevétel 90 százalékát teszik ki.
Oldal 10
A fent említett három adóbevételhez képest a többi adónem mértéke elmarad, a vállalati nyereségadó, és az egyéb adónemek, kisadók összesen alig több mint 12 százalékát alkotják az adóbevételek összességének. A bevételek nagyságrendi sorrendjében célszerű átnézni az egyes adórendszerek helyzetét nemzetközi összehasonlításban is.
ÁFA bevételek A 2006 januárjában bekövetkezett ÁFA csökkentés előtt a termékeket és szolgáltatásokat terhelő forgalmi adóból származó bevétel jelentősebb volt a nemzetközi átlaghoz viszonyítva. A visszafizetésekkel csökkentett ÁFA bevételek 2005-ben 1947 milliárd forintot tettek ki, ami az teljes adó- és járulékbevétel egynegyede. A dohány, alkohol és az üzemanyagokat terhelő jövedéki adókból befolyó bevételek 2005-ben elérték az 670,7 milliárdot, az egyéb forgalmi típusú adókból befolyó bevételek 68 milliárd forintot tettek ki. Így a termékeket és szolgáltatásokat érintő adóból a GDP 12,3 százaléka folyt be, ez 1 százalékponttal meghaladja, az OECD országok átlagát. A jelentősebb adóbevétel fő oka a magasabb adókulcs volt. Az ÁFA, és a jövedéki adók szintje egyaránt meghaladta a nemzetközi átlagot. A felső ÁFA kulcs 2006.-ban 5 százalékpontot csökkent az átlagos ÁFA kulcs 20,2-ról, 17,7 százalékra csökkent, ami a nemzetközi átlagnak felel meg. Az ÁFA csökkentés a GDP hozzávetőlegesen 1 százalékával csökkentette a termékek és szolgáltatások adójából származó adóbevételeket. Viszont a jövedéki adók átlagosnál magasabb szintje következtében így is több adóbevétel folyt be ebből az adónemből, mint a legtöbb országban GDP-arányosan. A költségvetés megsínylette az ÁFA kulcsának csökkentését, ennek következtében a mérsékelt kulcs újra emelésére került, 15-ről 20 százalékra. 2009-től további emelés következett be az ÁFA kulcsának vonatkozásában, azt 25 százalékra emelték, 2012-től pedig 27 százalék az általános forgalmi adó kulcsa.
Oldal 11
TB bevételek A TB bevételek a munkáltatók befizetései végett Magyarország esetében lényegesen magasabbak, a nemzetközi átlaghoz viszonyítottan. A munkavállalók által történő befizetések ellenben elmaradnak a nemzetközi átlagtól. A munkáltatói TB járulék befizetések hozzávetőlegesen 30 százaléka viszont az állami alkalmazottak befizetéseinek köszönhető. A munkáltatói TB járulék bevételnél nem szabad figyelmen kívül hagyni, hogy a bevételek mintegy 32 százaléka, azaz 680 milliárd forint az állami alkalmazottak jövedelmére kivetett járulékok befizetéséből származik annak ellenére, hogy a munkavállalók 20 százaléka állami alkalmazott. Ennek az-az oka, hogy míg az állami alkalmazottak a valós jövedelmükön vannak bejelentve, a magánszektorban munkát vállalók a bevallottnál lényegesen magasabb átlagos jövedelemszintet tudhatnak magukénak.
Személyi jövedelemadó A személyi
jövedelemadóból
lényegesen
kevesebb
adóbevétel
folyik
be
a
költségvetésbe a nemzetközi átlaghoz viszonyítva. Ennek oka az alacsony foglalkoztatottság és a fekete jövedelmek. Az OECD országai tekintetében a személyi jövedelemadó bevételek a GDP hozzávetőlegesen 9,4 százalékát teszik ki. Magyarországon ez az érték elmarad ettől az átlagtól, értéke 7 százalék körüli. Ennek nem a magyarországi személyi jövedelemadó mérték az oka, jóval inkább a szűk adóalap.
Társasági adó, egyéb adók A vállalkozások nyereségének megadóztatásából Magyarországon kevesebb bevétel realizálódik, mint ahogy az-az OECD országok történik. A vállalati szektor és a bankszektor együttes adóbefizetése mindössze a GDP 2,2 százalékát teszi ki, a nemzetközi átlag ezzel szemben 3,4-3,5 százalék.
Oldal 12
Egyes szakértők szerint az adóparadicsomokhoz hasonlatosak a hazai állapotok, ezért egyre sürgetőbben kérték a magyar társasági adókulcs emelését. Nemzetközi viszonylatban a társasági adó csökkenéséhez mérten, a magyar ráta még mindig lényegesen kisebb, mint a nemzetközi átlag. Az Európai Unión belül csak kevés országban például Cipruson, illetve néhány más régiós országban Magyarországéhoz hasonlóan viszonyok uralkodnak. A privatizáció idején a magyarországi befektetések folytán a multinacionális vállalatok jelentős adókedvezményeket kaptak. A kedvezmények először egyedi elbírálás következményeképpen, majd a nagybefektetők által teljesíthető beruházási feltételek teljesítésével jöttek létre. A versenysemlegesség elvét nem támogatták ezek a lépések. A pénzintézeti szektor esetében is számos olyan egyedi szabály volt életben, ami a korábbi kulcsnál alacsonyabb effektív bevételt eredményezett. 2010-ben emelkedett a társasági adó kulcsa 19 százalékra, de eközben megszűnt a különadó, így gyakorlatilag nem változott a helyzet. A kisebb adónemekből befolyó bevétel elenyésző a nemzetközi átlaghoz képest. Magyarországon az egyéb adók közé az iparűzési adó, a gépjárműadó és a különböző önkormányzati és központi adók és illetékek tartoznak. A nemzetközi átlagnál itt is kisebb adóbevétel realizálódik, ami az ingatlanadó eltéréséből adódik.
A foglalkoztatást terhelő adók és járulékok A személyi jövedelemadóból és a munkavállalókat terhelő járulékokból befolyó bevételek elmaradnak a nemzetközi átlagtól. A munkavállalók foglalkoztatásához kapcsolódó befizetések összességében a GDP mintegy 3,3 százalékkal kevesebb, mint az OECD átlaga. Igaz azonban az a megállapítás, miszerint összességében a foglalkoztatáshoz kapcsolódó adó- és járulékbevételek magyarországi nagysága minimálisan átlag fölöttinek mondható. A teljes adóbevétel volumene hozzávetőlegesen a nemzetközi átlagnak megfeleltethető, a foglalkoztatást terhelő adómérték kiugróan magas. A foglalkoztatást terhelő adómérték nagysága már az átlagjövedelem alatti jövedelmek tekintetében is meghaladja 6 százalékponttal a nemzetközi átlagot.
Oldal 13
A foglalkoztatást sújtó adók tekintetében a nemzetközi átlaghoz való eltérésért a munkavállalói járulékok magas mértéke a felelős. A magyarországi 34,5 százalékpontos munkavállalói járulékteher jelentősen meghaladja az OECD országok átlagát. Több egyértelmű jele van, hogy a bevallott jövedelem lényegesen kisebb a ténylegesnél. A magyar jövedelembevallások eloszlása erősen torzít. Magyarországon lényegesen nagyobb az alacsony jövedelmet bevallók aránya, mint a környező országokban. Ha Magyarországon is Szlovákiához hasonló lenne a bevallott jövedelmek eloszlása az mintegy 800 milliárd forinttal magasabb adóalapot és körülbelül 500 milliárd forinttal magasabb adó és járulékbevételt realizálna. A KSH keresetekre vonatkozó adatai alapján a személyi jövedelemadó alapja csaknem 1000 milliárd forinttal lenne magasabb a bevallottnál. Fölfedezhetjük a fekete- és szürkegazdaság nyomait, akkor is, ha a fogyasztásra költött összegeket nézzük, a befolyt ÁFA bevételek vonatkozásában. A bevallott jövedelmek a vásárolt fogyasztás mértékéhez képest is elmaradnak. A bevallásokban bevallott jövedelem mértéke nemcsak GDP-arányosan csekély, hanem a fogyasztásra költött összeghez viszonyítva is elmarad. A bevallott jövedelem a vásárolt fogyasztás hozzávetőlegesen a felét érte el hosszú éveken keresztül. Ha az egyéb jövedelmeket (nyugdíj, GYES, GYED, munkanélküli segély, tulajdonosi jövedelmek stb.) is számba vesszük, abban az esetben sem összpontosul annyi jövedelem, mint amennyi elköltésre került. Ezt Befolyásolja a turizmus, mint úgynevezett láthatatlan export, viszont ebben az esetben sem magyarázhat meg ekkora eltérést. A kevésnek számító adózó alig több mint felére összpontosul a jövedelemadó és járulékbefizetések terhének túlnyomó hányada. A magánszektorban tevékenykedő adóbevallók több mint a fele vall be a minimálbérnél alacsonyabb jövedelmet. Az állam alkalmazottainak adóbefizetései állami kiadásokból finanszírozódnak, így 1,61,7 millió főre hárul az állami feladatokhoz tartózó befizetések döntő része.
Oldal 14
4.2. Magyarország az Egyesült Államokkal kötött egyezményeinek összevetése A két egyezményt látván egyből szembetűnő, hogy a 2010-ben kötött egyezmény jóval terjedelmesebb a 70-es évekbeli elődjénél. A korábbi 26 cikk 29-re bővült. Az egyezmény első cikkében személyi hatály meghatározása történik. Kibővítésre került az egyezmény azzal, hogy a szerződő államok bármely felmerülő kérdés esetén, különösen, az adóztatási intézkedések egyezmény hatálya alá tartozásának kérdését tekintve, kizárólagosan az ezen egyezmény huszonötödik cikkének rendelkezései az irányadóak, mely kölcsönös egyeztetési eljárás útján valósul meg. Mivel egy ilyen eljárás során a fejlett ország nagyobb fölénnyel rendelkezik, szinte biztos, hogy a mérleg az ő oldalára fog húzni. Így az egyes jogviták elbírálása kapcsán biztosíthatja magának pozitív elbírálást. Az 1979-es egyezményben felsorolásra kerülnek azon adónemek, melyekre az egyezmény hatálya kiterjed. Magyarország esetében a ’79-es egyezmény értelmében ez a hatály az általános jövedelemadó, a szellemi tevékenységet folytatók személyi jövedelemadója, a nyereségadó, a külföldi részvétellel működő gazdasági társaságok nyereségadója, vállalati különadó, a kereskedelmi társaságok osztalék és nyereség utáni illeték az állami vállalatok nyereségadója és a községfejlesztési hozzájárulás volt, az egyezmény alá eső jövedelemadók tekintetében kivetett adó mértékéig. Az új egyezmény esetében a személyi jövedelemadó, a társasági adó és a különadó szerepel ugyanezen felsorolásban. Itt jól látható Magyarország adóharmonizációs fejlődése és az is, hogy indokolttá vált az egyezmény újratárgyalása a felek részéről. Bár az egyezmény hatálya alá ugyan az a tartalom került, mégis más formában jelentkeztek ezen egyezményben, mivel Magyarország adórendszere jelentős változáson ment keresztül az évek folyamán.
Oldal 15
Általános meghatározások Az általános meghatározások, kibővülnek az új egyezmény sorai közt a nyugdíjalappal. A belföldi illetőségű magánszemély meghatározása esetében a jogalkotó a múltban azt a személyt definiálta, ki az ezen állam jogszabályai értelmében ott lakóhellyel, állandó tartózkodási hellyel rendelkezett, más hasonló ismérvek mellett, addig az új egyezmény sorai közül kikerült az állandó tartózkodási hely, viszont bekerült a definícióba a székhely megfogalmazása. Ezen módosítás hatással lehet a folyamatokra oly módon, hogy elég csak székhelyet keletkeztetni a szerződő felek bármelyikében, és az üzletmenet akár a másik szerződő fél országában is történhet. Erre számos székhelyszolgáltató cég jött létre a közelmúltban.
Egy
kanadai
irodaház
például
székhelyt
biztosít
a
világ
multinacionális vállalatai 40 százalékának, köztük a Facebooknak is. Az itt taglalt negyedik cikk kibővült azzal, hogy az egyik szerződő államban belföldi illetőségű személy fogalma magában foglalja az ezen államban alapított nyugdíjalapot, a kizárólag vallási, jótékonysági, tudományos, művészeti, kulturális vagy oktatási célból az ezen államban alapított és fenntartott szervezetét, tekintet nélkül arra, hogy az állam belső jogszabályai alapján jövedelmének vagy elidegenítésből származó nyereségének egésze, vagy része mentes az adó alól. A Két ország közt létrejött megállapodás fő célja volt, hogy mind két fél részéről megkönnyítse a másik szerződő országban történő munkavállalás feltételeit, tehát, hogy a munkát vállalók és az önálló vállalkozási tevékenységet folytató személyek tekintetében korszerű, a befektetések kapcsán is kedvező feltételeket biztosító szociális biztonsági szabályozás jöjjön létre. Kiterjed az egyezmény hatálya minden olyan jogszabályra, melyek a biztosítási és járulékfizetési kötelezettséget, a társadalombiztosítási jogviszony alapján nyújtott öregségi és hozzátartozói nyugellátást, valamint Magyarország tekintetében a megváltozott munkaképességű személyek ellátásait is szabályozzák. Ez specifikus eljárással és jogok érvényesítésével valósul meg.
Oldal 16
Fontos kiemelni azt, hogy az egyezmény nem terjed ki az egészségbiztosítások, balesetbiztosítások, és a munkanélküli ellátások koordinációjára. A szerződő államok célja, hogy a munkanélküliek hazájuk munkaerőpiacán maradjanak, és ott próbáljanak munkát vállalni. Megvalósul az egyenlő bánásmód elve az egyezmény rendelkezéseivel, ezzel garantálva a biztonságát az ellátások kifizetésének. Ezen egyezmény értelmében a foglalkoztatott személyekre a munkavégzés helye szerinti szabályok az irányadók, tehát, hogy a biztosítási kötelezettség a jövedelem megszerzésének államában áll fenn. Kivétel ez alól a munkavégzés céljából kiküldött munkavállalók és az önálló vállalkozói tevékenységet űzők. Amennyiben a másik állambeli tartózkodásuk igazoltan nem haladja meg az öt évet, kérelmezhetik, hogy a továbbiakban is a kiküldő állam szabályai legyenek az irányadóak. Ilyenkor az időtartam kezdetét úgy kell tekinteni, mint ha az-az egyezmény hatálybalépése napján vette volna kezdetét. Ezt a szabályt alkalmazzuk a közszolgálatban dolgozókra, vagy a vízi és légi járműveken munkát vállalók vonatkozásában is. Szükséges legalább hat biztosítási negyedév az amerikai ellátásra való jogosultság megszerzéséhez, ellenben Magyarország tekintetében elég 365 nap is a jogosultsághoz.
Telephely Változás történt a telephelyet illetően is. A telephely általános meghatározása ugyan megmaradt, az építési kivitelezés vagy szerelés, vagy a természeti kincsek feltárására, kiaknázására használt berendezés, vagy mélyfúró berendezés vagy hajó telephelyet keletkeztetésénél leszűkült a telephely keletkeztetés időkorlátja. Míg az előző egyezmény értelmében csak 24 hónapot meghaladó tartózkodási időtartamot átlépve keletkezett telephely, addig az új egyezmény felére redukálta azt, így a 12 hónapot meghaladó tevékenység folytatása esetén keletkezik telephely. Ez a módosítás számunkra igen csak előnytelen, mivel sem ásványkincsekkel sem tengerrel nem rendelkezünk.
Oldal 17
Így az eddig ilyen tevékenységet űzők adóztatásánál fele annyi idő alatt változik az adóztatás helye és így Magyarország költségvetése 1 év adóztatásától marad el. Ingatlan vagyonból származó jövedelem Az ingatlan vagyonból származó jövedelmet tekintve, ha az egyik országban lévő személy a másik országban lévő ingatlana után realizál jövedelmet, ezt a jövedelmet megadóztathatja az a másik állam ahol a fekvés helye van. Az új egyezmény az ingatlan vagyon vonatkozásában kibővül a mezőgazdaságból és az erdőgazdálkodásból származó jövedelemre is. Az egyezmény új rendelkezései között szerepel az is, hogy az ingatlan vagyonból befolyó jövedelemből bruttó alapon adót fizető adózók választhatják a telephely útján történő vállalkozási nyereség szerinti adózást is. Főszabály szerint viszont ez a döntés az adózási évre vonatkozik, adózási évente megváltoztatható. Vállalkozási nyereség A vállalkozási nyereség meghatározásánál szintén szűkítés következett be. Az egyik szerződő állam gazdálkodójának nyeresége csak ebben az államban adóztatható, kivéve akkor, ha e vállalkozása másik szerződő államban, ott lévő telephely után üzleti tevékenységet folytat, ám szigorúan csak az ezen telephelynek betudható mértékig. A betudható nyereség viszont az új egyezmény értelmében csak akkor keletkezik, ha szigorúan csak a telephely által használt eszközökkel vállalati kockázatból és telephely által végzett tevékenységből származik. Így például, ha a nyereség bérelt eszköz útján realizálódik, az ebből a tevékenységből származó nyereség nem számít betudható nyereségnek. Így az egyezményt kötő felek szűkítették a rendelkezés alkalmazhatóságának körét. A telephely kapcsán kikerült az egyezményből a kutatás és fejlesztés költsége a telephelytől különböző országban felmerülő csökkentő tételek vonatkozásában.
Oldal 18
A telephelynek be nem tudható nyereség kapcsán a hozzá nem számítandó tételek közül törlésre került az áruknak a telephely részére történő kiszolgáltatása miatt keletkezett nyereség. Ebből adódóan azon nyeresége után is adóköteles. Például egy Amerikában illetőséggel rendelkező vállalkozás Magyarországon lévő telephelye, amely áruknak a telephelynek történő kiszolgáltatása végett realizálódott. Fontos rendelkezés, hogy csak elégséges és alapos indok felmerülése esetén változtatható meg a telephelynek betudható nyereség számításának módja. Hajózás és légi forgalom A hajózás és légi forgalmat illetően a nyereség adóztatásánál egy olyan kivételt épített be a másik ország adóztatási jogának érvényesítésére a jogalkotó, miszerint kivételt képez a másik szerződő államon belüli helyek közötti szállításra való használat. Ezzel védi a teljesítés országának adóztatását. Elszámoló árazás Az egyezmény sorai közt beépítették az elszámoló árazás szabályait, ennek okán a kapcsolt vállalkozások nyeresége tekintetében figyelembe kell venni a független vállalkozások közötti megállapodásoktól eltérő feltételek hatásait, a vállalkozások eredményének megállapítása kapcsán. Ha az egyik szerződő fél saját országának valamely vállalkozása nyereségét tekintve, olyan nyereséget kalkulál hozzá, és adóztat meg, melyet a másik ország vállalkozása kapcsán már megadóztattak és e másik szerződő ország egyetért azzal, hogy az így hozzászámított nyereséget az előző országban lévő vállalkozás érte volna el, mikor, mint független félként állapodtak volna meg, akkor a másik állam korrigálja a kivetett adóját e nyereségre vonatkozón. Osztalék Az osztaléknál fizetendő forrásadó maximális mértéke ezen túl is 5 százalék marad, amennyiben az osztalékot fizető társaság legalább 10 százalékos részesedéssel bír, és 15 százalék minden más eset tekintetében.
Oldal 19
Magyarországon nem keletkezik forrásadó fizetési kötelezettség az osztalék kifizetések tekintetében, így ez a rendelkezés egyensúlytalanságot eredményez, mert csak az amerikai kifizetések esetében értelmezhető. Mentességet biztosít az egyezmény abban a tekintetben, hogy az osztalék bizonyos esetekben nem adóztatható meg abban a Szerződő Államban, amelyben az osztalékot fizető társaság belföldi illetőséggel rendelkezik. Abban az esetben alkalmazható a mentesség, ha az osztalék haszonhúzója a másik szerződő országban belföldi illetőségű nyugdíjalap, és az ezen osztalék nem a nyugdíjalapon vagy kapcsolt vállalkozáson keresztül folytatott üzleti vagy kereskedelmi tevékenységből származik. Az Amerikai, Szabályozott Befektetési Társaság (U.S. Regulated Investment Company, RIC) és az Ingatlan Befektetési Trust (U.S. Real Estate Investment Trust, REIT) által fizetett osztalék vonatkozásában az egyezmény speciális szabályokat tartalmaz.
Kamat
A kamat adózását tekintve, ugyancsak rejt némi kiegészítést az egyezmény elődjéhez képest. A kamat után fizetendő forrásadó maximális mértéke 15 százalék, az előző egyezmény ezzel szemben, nem engedett meg forrásadót.
Jogdíj Az egyezmény a jogdíjat tekintve továbbra sem enged forrásadót levonni, azonban az egyezmény sorai közt feltünteti a haszonhúzó fogalmát.
A
haszonhúzó
az
a
tényleges
személy,
aki
rendelkezni
jogosult
az
osztalékjövedelemmel. A haszonhúzó fogalma azért lényeges, mert természetes vagy jogi személy, aki az adott államban belföldi illetőségű, azonban nem ő az osztalék jogosultja, csak közvetítőként jár el, segédkezhet abban, hogy egy alacsony adókulcsú államban legyen adóköteles a magas forráskulcsú államban keletkezett osztalék.
Oldal 20
Az elidegenítésből származó nyereség Az elidegenítésből származó nyereség adóztatása ugyan csak módosítást nyert az egyezményben. Olyan társaságok elidegenítésénél, mely társaságok eszközei több mint 50 százalékban ingatlanvagyon vagy olyan társaságban való részesedés képzi, amelynek eszközeit több mint 50 százalékban ingatlanvagyon képezi, a fekvés szerinti államnak is van adóztatási joga. Ezen módosítás következtében szigorodtak az egyik szerződő országban illetőséggel rendelkező személy másik országban létrejött munkaviszonyából származó jövedelmének ezen országbeli adóztatás alóli mentességének feltételei is. Munkaviszonyból származó jövedelem A munkaviszonyból származó jövedelem, mely egyéb más meghatározás hiányában a bér és más hasonló juttatás, amelyet az egyik Szerződő országban belföldi illetőségű személy munkaviszony jogcímen kap, csak ebben az államban adóztatható meg kivéve, ha a munkát a másik Szerződő Államban végzi. Amennyiben munkáját ott végzi, akkor az ezért kapott juttatás megadóztatható ebben a másik államban. Kivételt képez a fentiek alól az a juttatás, amelyet az egyik országban belföldi illetőségű személy a másik országbeli munkaviszonya végett kap, csak az elsőként említett államban adóztatható meg, ha a kedvezményre jogosult a másik államban nem tartózkodik huzamosan vagy megszakításokkal összesen 183 napnál többet az adott adóévben kezdődő vagy végződő bármely tizenkét hónapos időtartamon belül. Ha a díjazást olyan munkaadó fizeti, vagy olyan munkaadó nevében fizetik, aki nem belföldi illetőségű a másik államban, vagy a juttatást nem a munkaadónak a másik államban lévő telephelye viseli. Ezen módosítások jelentős eltérést mutatnak az előző egyezményben meghatározott rendelkezésekhez képest és jelentős hatással vannak az adóztatásra.
Oldal 21
Előadó művészet és sport A jövedelem, melyet az egyik országban belföldi illetőséggel rendelkező személy előadóművészként, vagy sportolóként szerez a másik országban, mint vállalkozási nyereség és a munkaviszonyból származó jövedelem, ebben a másik országban mentes lenne az adó alól. Ebben az esetben megadóztatható ebben a másik országban kivéve, ha e tevékenységből származó bruttó bevétele, a neki megtérített vagy a nevében viselt kiadásokkal csökkentve, nem haladja meg a húszezer dollárt és az azzal egyenértékű forintot a kifizetés szerinti adóévben. Amennyiben egy előadóművész vagy egy sportoló e tevékenységből származó jövedelme
nem a művésznél vagy a sportolónál jelentkezik, hanem egy másik
személynél, akkor ez a jövedelem megadóztatható abban a szerződő országban, amelyikben a művész vagy a sportoló tevékenységét folytatja. Kivételt képez ez alól, mikor egy szerződés a másik személynek megengedi, hogy kijelölje a személyt, akinek az érintett tevékenységet el kell végeznie. Nyugdíj Az ellátásokra vonatkozóan a rendelkezések érvényesítik a pro rata temporis elvet, mely szerint a jogosult a megszerzett biztosítási idővel arányos ellátásban részesül. Az egyezmény hatályba lépését követően megnyugodhatnak azok a személyek, akik valamelyik szerződő államban nem jogosultak nyugellátásra abból az okból, mert külön-külön tekintve nem gyűlt össze a megfelelő biztosítási idő, ugyanis az egyezmény rendelkezik a biztosítási idők beszámításáról is. Az egyezmény hatályba kerülését megelőzően megszerzett biztosítási időt is figyelembe veszik a számítás alkalmával. Az említett kalkuláció alkalmával úgynevezett "elméleti összeget" állapítanak meg, melyet az arra jogosult akkor kaphatna meg, amennyiben a teljes az amerikai és magyar jogszabályok szerint összegyűjtött biztosítási időt az adott államban szerezte volna meg. Ezt az „elméleti összeget” ezután arányosítják az összes és az adott ország szabályai szerint megszerzett biztosítási idők hányadával.
Oldal 22
Kedvezmények korlátozása Az új egyezményben a legjelentősebb változás a kedvezmények korlátozása kapcsán történt szabályozás jelenti. Komplex teszt segítségével kell majd jövőben meghatározni,
hogy
az
egyébként
illetőséggel
rendelkező
társaságoknál
alkalmazhatók-e az egyezmény kedvezményei. Ez jelentősen befolyásolhatja a Magyarországi székhelyű, de főleg külföldi forrásból származó jövedelemmel rendelkező gazdasági társaságok adózási helyzetét. Nem vehetőek igénybe a kedvezmények akkor, ha az gazdálkodó személyi körülményeiben nem felel meg bizonyos feltételeknek. A természetes személyek jogosultak a kedvezményekre minden esetben, ő rájuk nem tér ki a korlátozás. A társaságok körében viszont több feltétel teljesülése szükséges a kedvezmények igénybevételéhez. Ezek közül a legfontosabbak az elismert tőzsdére bevezetettség, a székhely szerinti államban lévő elsődleges üzletvezetési és ellenőrzési hely, az aktív üzleti tevékenység végzése a bejegyzés államában, és ide sorolható a multinacionális cégcsoport vállalatközpontja is. Ezek a feltételek az egyezmény sorai közt részletes kifejtést nyernek. Az új egyezmény legfontosabb bővülése az, hogy részletes szabályokon keresztül szűkíti a kedvezmények igénybevételére jogosult személyek körét ("kedvezmények korlátozása" vagy "limitation of benefits"). Ezt az Amerika Egyesült Államok nem csak a Magyarországgal kötött egyezményében, hanem számos más országokkal kötött egyezménye kapcsán is hasonlóan jár el. Tehát a jövőben a magyar illetve az amerikai illetőség nem lesz elég ahhoz, hogy az egyezmény szabályai alkalmazhatóak legyenek, így a kettős adóztatás elkerülését szabályozó rendszer a jövőben nem lesz automatikusan alkalmazható minden magyar vagy amerikai illetőséggel rendelkező társaság vonatkozásában.
Az új egyezmény minősített személyeknek nevezi azon adózókat, kik jogosultak a kedvezményekre. minősített személynek minősülnek a természetes személyek, az állami szervek és a társaságok egy bizonyos része, melyek az alábbiak lehetnek.
Oldal 23
Minősített társaságnak minősülnek meghatározott feltételek teljesülése esetén az elismert tőzsdén jegyzett társaságok, illetve szintén meghatározott feltételek mellett az elismert tőzsdén jegyzett társaságok leányvállalatai is. Ezen felül azok a társaságok is ilyen minősített személynek minősülnek, ha legalább 50 százalékban a társasággal azonos államban illetőséggel rendelkező személyek birtokolják és melyek adóévben realizálódott bruttó jövedelmének kevesebb, mint 50 százaléka kerül közvetlenül vagy közvetve olyan személyek részére folyósítva, amelyek sem Magyarországon, sem az USA-ban nem rendelkeznek illetőséggel. Kivételt képeznek ezek alól többek között egyes szokásos piaci áron, illetőleg részére
hitelintézetek
teljesített
kifizetések.
Magyarországon vagy az USA-ban illetőséggel rendelkező személy is ilyennek számít, ha az illetőségi országában aktív kereskedelmi vagy üzleti tevékenységet végez, szintén megkapja az egyezmény kedvezményeit egy a másik szerződő országban realizálódott jövedelemével kapcsolatban, ha a belföldi kereskedelmi vagy üzleti tevékenysége jelentős az általa vagy a másik országban illetőséggel bíró kapcsolt vállalkozása által a másik államban folytatott kereskedelmi vagy üzleti tevékenységhez mérten. Ha a fent említett szabályok egyike révén sem minősülne egy gazdálkodó társaság minősített személynek, tulajdonosai kapcsán még mindig számíthat annak. Az új egyezmény értelmében, amennyiben a gazdálkodó társaság legalább 95 százalékát közvetlenül vagy közvetve maximum 7 olyan személy birtokolja, amelyen az Európai Unió valamely tagállamában vagy az Európai Szabadkereskedelmi Társulásban, vagy az Észak-Amerikai Szabadkereskedelmi Megállapodásban részes államban rendelkeznek illetőséggel, és amelyek egyenrangú kedvezményezettek, a társaság részesülhet a kedvezményekben. Amennyiben e társaság adóévi bruttó jövedelmének kevesebb, mint 50 százaléka kerül közvetlenül vagy közvetve olyan személyek
részére
kifizetésre,
amelyek
nem
minősülnek
egyenrangú
kedvezményezettnek. Ugyancsak kivételt képeznek ez alól a rendelkezés alól többek között
az
egyes
szokásos
piaci
Oldal 24
áron
teljesített
kifizetések.
Végezetül, részesülhet az egyezmény kedvezményeiben a Magyarországon vagy az USA-ban illetőséggel rendelkező vállalatközpont is. Ennek feltétele az, hogy a vállalatközpont és a cégcsoport tagjai vonatkozásában, azoknak teljesíteniük kell az egyezményben foglalt feltételeket. Az egyezmény korlátozásai hatására az eddiginél mélyebb és szélességében több ténybeli körülményre kiterjedő adótervezés szükséges ahhoz, hogy az egyezmény által nyújtott előnyök kihasználhatóvá váljanak. 4.3. Magyarország Németországgal kötött egyezményeinek összehasonlítása Az 1977. évi német-magyar kettős adóztatást elkerülő egyezmény az érintett országban történt gazdasági fejlődés végett idejét múltnak számított. Szükségessé vált annak megújítása a jelenlegi gazdasági követelmények figyelembevételével. Ezen új egyezmény magában foglalja az átfogó információcserét, az OECD a káros adóverseny korlátozása érdekében kezdeményezett programja figyelembevételével. Németország részére az új egyezmény lehetővé teszi a mentesítési módszert az aktivitási záradékkal a magyarországi adóztatás esetében. Különösképpen a magyarországi telephelyek, társaságok osztalék osztásánál kapcsolt részesedések tekintetében. Egyéb esetekben a beszámítás módszerét. Az egyezményt egy úgynevezett átváltási-záradék egészíti ki, melyből fakadóan bizonyos feltételek fennállása esetén át lehet térni a beszámítási módszerre. Magyarország esetében a kettős adóztatás elkerülése adómentesítéssel valósul meg. A Németország meghatározásával kapcsolatban, bővült az egyezmény azzal, hogy a parti, tenger melletti tengerfenék területét, és annak altalaját, illetve a felette levő vízoszlopot is, melyek felett a Németország a nemzetközi joggal és saját jogával összhangban, szuverén jogokat és fennhatóságot gyakorolhat az élő és élettelen természeti erőforrások feltárására, annak kiaknázása, megőrzése és kezelése érdekében.
Oldal 25
A nemzetközi forgalom fogalma is iktatásra kerül. Az egyik Szerződő Országban üzletvezetési hellyel rendelkező vállalkozás által üzemeltetett hajó, belvízi hajó vagy légi jármű igénybevétele kapcsán végrehajtott bárminemű szállítást foglal magába. Kivétel ez alól, amennyiben a hajó, belvízi hajó vagy légi jármű üzemeltetése, csak ebben a másik Szerződő Országban történik.
Telephely A telephely meghatározásánál fontos kiemelni azt, hogy egy vállalkozás nem keletkeztet telephelyet csupán abból az okból, mert tevékenységét ebben az országban alkusz, bizományos vagy más független képviselő útján fejti ki feltéve, hogy ezen személyek normál üzleti tevékenységük vonatkozásában járnak el. Ingatlanvagyonból származó jövedelem A jelenleg hatályos új Egyezményünk úgy határoz az ingatlanvagyonból származó jövedelem vonatkozásában, hogy ha az egyik szerződő országban illetőséggel bíró személy, a másik szerződő ország béli ingatlan vagyonából szerzett jövedelme ide sorolható a mezőgazdaságból és az erdőgazdálkodásból származó jövedelem is, ebben a másik államban adóztatható meg. Szűkülnek az ingatlanos cégekre vonatkozó szabályozások. Az új egyezmény az ingatlan fekvése szerinti állam adóztatási jogával kapcsolatban kibővíti azt, az olyan vállalkozásokban lévő érdekeltségek eladása kapcsán, ha a ezen vállalkozás a birtokában lévő eszközei több mint 50%-a ingatlan vagyonból, vagy olyan részesedésből áll, ahol az eszközök több mint 50%-a ingatlanvagyonból tevődik össze. Ennek eredményéből következik, hogy míg a régi egyezmény szabályozásából adódóan Magyarország nem adóztathatta meg azt az árfolyam nyereséget, amely olyan társaság részesedésének értékesítésén keletkezett, ahol az eszközérték, több mint 75%-ban magyar ingatlanból állt.
Oldal 26
Az új egyezmény értelmében, ennek ezen túl nincs akadálya. Hajózás és légi forgalom Amennyiben az egyik szerződő ország vállalkozásának a nyereségéhez olyan nyereséget rendel és adóztat, melyet a másik szerződő ország vállalkozásánál már megadóztattak, tehát ezt a nyereséget elsőként említett ország vállalkozása érte volna el, akkor ez a másik állam korrigálja az ilyen nyereségre ott kivetett adó összegét. A kiigazítás során figyelembe kell venni az egyezmény egyéb rendelkezéseit is. Kapcsolt vállalkozások Könnyítés következett be, a Magyarországon, és Németországban lévő kapcsolt vállalkozások között alkalmazott nem piaci árak miatti felfelé történő adóhatósági kiigazítás esetén. Ezen kiigazítás alkalmával ugyanis a másik ország adóhatósága is köteles hasonló mértékű kiigazításra az érintett kapcsolt vállalkozás vonatkozásában. Osztalék Az osztalék kapcsán az új egyezmény bővül az elődjéhez viszonyítva. Ilyen változásnak számít az is, hogy a gazdasági társaságok közötti részesedésből azelőtt 25%-os volt a legalacsonyabb részesedés, mely az új egyezmény rendelkezésének köszönhetően 10%-ra csökken. A forrás adókulcsának vonatkozásában nem történt módosítás, az új egyezmény változatlanul 5%-ot határoz meg a kapcsolt osztaléknál és 15%-ot a széleskörűen megosztott részvények esetében az osztalék kapcsán.
Változás következett be az osztaléknál a csendestársi részesedések kapcsán is.
Oldal 27
A csendestársi részesedések, a részleges kölcsönök és a nyereségkötvények vonatkozásában lehetőség nyílik arra az egyezmény rendelkezései értelmében, hogy a forrásadót a jövőben a nemzeti jog alapján lehet majd kivetni. Ez idáig a csendes részesedésének nyereségnél volt lehetőség csak 25%-os forrásadót kivetni. Kamat A kamatból és a jogdíjból realizálódott jövedelem esetében a forrásadó tekintetében nem történt jelentős mértékű változás. Kibővült azonban a jogdíj fogalma, a személyiségi jog hasznosításáért kapható jövedelmekkel. A kamatok és jogdíjak esetében, amiképp eddig is a jövőben is nulla adókulcs marad. Jogdíj Az új Egyezmény rendelkezései nem tartalmaznak változást a jogdíj kifejezés tekintetében. Ide sorolható minden olyan kifizetés, melyet egy személy nevének, képmásának ezen felül bármely más hasonló személyiségi jognak hasznosításáért vagy hasznosítási jogáért szereznek. Ezen felül az olyan kifizetéseket, amelyet egy előadóművész vagy sportoló előadásának rádióban vagy televízió képernyőjén történő rögzítéséért szereznek. Elidegenítés Az elidegenítési nyereség megadóztatásáról szóló rendelkezés kapcsán az egyezmény az OECD-modell elveit követi. Ennek értelmében a jövőben az ingatlan vagyon fekvésének országában, meg lehet adóztatni az ingatlantársaság részére történő elidegenítésből származó nyereséget. Az elidegenítés terén a módosult rendelkezés bizonyos esetekben, a társaság részvényeinek, jogainak vagy egyéb érdekeltségének elidegenítéséből származó nyereség kapcsán.
Oldal 28
A módosítás azokra a társaságokra használható, ahol eszközök több mint 50 százaléka az egyik országban lévő ingatlan vagyonból keletkezik, vagy ahhoz kötődő jogokból állnak, vagy amennyiben olyan társaság részvényeinek elidegenítéséből származik a nyereség, ahol eszközök több mint 50 százaléka az egyik államban lévő ilyen ingatlan vagyonból vagy ahhoz fűződő jogokból erednek. Ilyen esetekben az ezen ügyletekből származó nyereség megadóztatható az ingatlan fekvése szerinti államban. A nemzetközi forgalomban üzemeltetett hajók, légi járművek, belvízi szállításra használt hajók, légi járművek, belvízi hajók üzemeltetésére használt ingó vagyon elidegenítése kapcsán elért nyereséget, abban a szerződő országban lehet megadóztatni, ahol a vállalkozás üzletvezetési helye található. Abban az esetben, ha egy természetes személy 5 évig vagy annál hosszabb ideig belföldi illetőségűnek számított az egyik szerződő országban és a másik szerződő országban belföldi illetőségű lett, abban az esetben nem keletkezik akadálya ennek ez első országnak abban, hogy saját hazai joga szerint megadóztassa az említett belföldi illetőség alapján a társaságban lévő részesedés tőkeérték növekedését, e természetes személy az adott államban lévő illetősége időtartalmára arányosan számítva. Ekkor azt a tőkeérték növekedést, melyet így az első ország megadóztatott, a másik állam nem kalkulálhatja hozzá az azt követő tőkeérték növekedés meghatározása során, így le kell, hogy vonja azt. Munkaviszonyból származó jövedelem Szigorodnak a mentesítési szabályok a munkavállalás területén. Azok a feltételek szigorodnak az új egyezmény rendelkezései szerint, melyek alapján a munkavégzés országában mentesül az adózási kötelezettség alól a másik államban illetőséggel rendelkező személy által végzett munka bére. Ezen feltételek egyike az, hogy a munkát végző nem tartózkodhat 183 napot meghaladó ideig a munkavégzés helye szerinti országban.
Oldal 29
A régi egyezmény rendelkezései szerint ezt naptári évre kellett vizsgálni, ezzel ellentétben az új egyezmény rendelkezései szerint ezt bármilyen, az adóévben kezdődő vagy végződő 12 hónapos időtartamra teljesíteni kell a mentesüléshez. Ezen felül, nem mentesülhetnek az adófizetés alól a munkavégzés helye országában azok sem, akiket hivatásos munkaerő-kölcsönzésen keresztül alkalmaznak. Szabad foglalkozás A szabad foglalkozás fogalma szempontjából fontos megjegyezni, hogy az új egyezmény sorai közt a jogalkotó már nem iktatott rendelkezéseket. Művészek és sportolók Az a jövedelem, amely jövedelmet az egyik szerződő országban illetőséggel rendelkező személy előadóművészként, vagy sportolóként szerez a másik szerződő országban megadóztatható ebben a másik országban. Ha egy előadóművész vagy sportoló tevékenysége után, nem magánál az előadóművésznél vagy sportolónál, hanem egy másik személynél összpontosul a jövedelem, abban az esetben ez a jövedelem, megadóztatható abban a szerződő országban, ahol az előadóművész vagy a sportoló a tevékenységét kifejti. Nyugdíj A nyugdíj területén az új Német-magyar kettős adóztatásról szóló egyezmény hatályba lépését megelőzően csak az illetőség szerinti államban volt adóztatható a nyugdíj és az ehhez hasonló juttatás. Az új egyezmény rendelkezéseinek köszönhetően az egyik ország kötelező társadalombiztosítási törvénye alapján fizetett nyugdíj és egyéb kifizetés csak a kifizetés államában kerülhetnek adóztatás alá.
Oldal 30
Ezen rendelkezés alól kivételt képeznek azok a magánszemélyek, kik a másik szerződő országban rendelkeznek illetőséggel az új egyezmény ratifikációs okmányainak módosítása napján vagy azelőtt. Az egyik ország vagy annak politikai alegysége által egy, a másik országban belföldi illetőséggel rendelkező politikai üldöztetés, háborúban elszenvedett sérülés vagy kár, helyreállítási kifizetések, katonai vagy alternatív polgári szolgálat, bűncselekmény, oltás vagy hasonló esemény végett kárpótlásként teljesített állandó vagy egyszeri kifizetések tekintetében kizárólag az első államban adóztathatóak meg. A járadék pénzben vagy pénzértékben teljesítendő kötelezettség alapján fizetendő összegeket jelent. Közszolgálat adóztatása Átdolgozásra került a közszolgálat adóztatása is az új egyezményben. A fizetések, bérek és más hasonló díjazások, kivéve, csak abban az államban adóztathatók ahol a közszolgálat teljesítése történt. Az ilyen fizetések, bérek, egyéb díjazások kizárólag a másik szerződő országban adóztathatóak meg, amennyiben a szolgálatot ebben az államban végezték, ha a személy abban az országban belföldi illetőséggel rendelkezik, állampolgár, vagy az a személy ki nem csak kizárólag a szolgálat teljesítése céljából lett belföldi illetőségű személy az érintett országban. A fő rendelkezéseket kell alkalmazni azokra a kifizetésekre, bérekre és egyéb hasonló díjazásokra, nyugdíjakra, amelyeket a Goethe Intézet, a Német Akadémiai Csereszolgálat, a Collegium Hungaricum, a Magyar Kulturális és Tájékoztatási Központ, és az hatóságok által kölcsönösen elfogadott hasonló intézmények számára nyújtott szolgáltatásokért természetes személyeknek fizetnek. Amennyiben ezt a díjazást nem adóztatják meg az intézményt alapításának országában, abban az esetben a munkaviszonyból származó jövedelem rendelkezéseit kell alkalmazni.
Oldal 31
Vendégprofesszorok, tanárok és tanulók Az erről szóló rendelkezések ugyancsak nem rejtenek adózással kapcsolatos változásokat az előző egyezményben meghatározott rendelkezésekhez képest. Egyéb jövedelmek Az egyéb jövedelmek területén kiegészítést kapott a rendelkezés, miszerint a főszabály rendelkezései nem alkalmazandók az ingatlan vagyonból származó jövedelmen kívüli jövedelemre, amennyiben ennek kedvezményezettje a másik szerződő országban lévő telephely útján üzleti tevékenységet folytat. Továbbá arra a vagyoni értékre, ami miatt a jövedelmet fizetik, ha ténylegesen ehhez a telephelyhez kapcsolódik. Ekkor a vállalkozási nyereség iránymutatásai alkalmazandók. Kettős adóztatás elkerülése Az előző Egyezményhez mérten változott a kettős adóztatás elkerülése az illetőség államában. A Németországban belföldi illetőséggel rendelkező személy esetében az adó megállapítása úgy történik, hogy azon eseten kívül, ha a külföldi adóbeszámítást nem kell engedélyezni, a német adó megállapításakor meghatározott alapból ki kell venni a Magyarországon keletkezett minden olyan jövedelemtételt, és vagyontételt, amit az új Egyezmény vonatkozásában Magyarországon adóztatnak meg. Az osztalékból származó jövedelmeknél az előzőekben leírtakat csak azon osztalékra kell használni, amely osztalékot egy Magyarországon illetőséggel rendelkező társaság fizet egy Németországban illetőséggel rendelkező társaságnak. Kivételt képeznek ez alól a személyegyesítő társaságok. Amennyiben a német társaság a Magyarországon illetőséggel rendelkező társaság tőkéjének minimum 10 százalékát közvetlen módon birtokolja, és nem vontak le adót, az osztalékot fizető társaság nyereségének megállapításakor. Ki kell venni továbbá a vagyonadók megállapítása kapcsán minden olyan részvénytulajdont, melynek az osztaléka, kifizetés esetén, a fentiek szerint kivételre kerülne.
Oldal 32
A német adójog külföldi adó beszámítására vonatkozó rendelkezéseinek fenntartásával a német jövedelemadó szempontjából beszámításként kell engedélyezni a lentebb sorolt tételek tekintetében megfizetett magyar adót. Ilyen az osztalék, az olyan jövedelemtételek, amelyek Magyarországon adóztathatók, és az igazgatók tiszteletdíja. A beszámítás szabályai vonatkoznak egyes meghatározott jövedelemtételek vonatkozásában, mint az olyan eszközök esetében, melyekből a jövedelem létrejött, ha a Német illetőségű személy nem bizonyítja, hogy a telephely azon üzleti évi bruttó jövedelme, amelyben a nyereség képződött, és a Magyar illetőségű társaság azon üzleti évi bruttó jövedelme, amelyre az osztalékot fizették. Ugyanezek a rendelkezések az irányadóak a telephely által használt ingatlan vagyonra, valamint a telephely ezen ingatlan vagyonából származó jövedelemre és az ezen ingatlan vagyon elidegenítéséből származó nyereségre, valamint a telephely üzleti vagyonának részét képező ingó vagyon vonatkozásában is. Németország mindazonáltal fenntartja magának a jogot, hogy az adó mértékének megállapításánál figyelembe vegye azokat a jövedelem és vagyontételeket, amelyek ezen Egyezmény rendelkezései szerint a német adó alól ki vannak véve. A megállapított adóbeszámítás engedélyezésével kell elkerülni a kettős adóztatást. A Magyarországon belföldi illetőségű személy esetében az adót az alábbiak szerint kell megállapítani: Amennyiben a Magyar illetőségű személy olyan jövedelmet élvez, vagy vagyona van, mely az egyezmény értelmében, Németországban adóztatható, Magyarország az ilyennek számító jövedelmet vagy vagyont kiveszi az adózás alól. A jövedelemtételek szerzése esetén, a fent említett viszonyok teljesülése esetén Magyarország lehetővé teszi az adóból azon összeg levonását, amely megegyezik a Németországban megfizetett adóval. A levont összeg nem haladhatja meg a levonást megelőzően számított adónak azon részét, mely a Németországból származó ilyen jövedelemtételekre esik.
Oldal 33
Ha az egyezmény rendelkezése szerint valamely, Magyarországon illetőséggel rendelkező személy jövedelemét, vagy a tulajdonát képező vagyon mentesül az adó alól Magyarországon, e személynek a többi jövedelme vagy vagyona utáni adó kiszámításánál figyelembe veheti ezt a mentesített jövedelmet vagy vagyont. A beszámítás nem alkalmazható a Magyarországon illetőséggel rendelkező személy által élvezett jövedelem vagy a tulajdonát képező vagyon vonatkozásában, ha Németország mentesíti az ilyen jövedelmet vagy vagyont az adó alól. Külön kiemelést kapnak a forrásadóztatásra vonatkozó eljárási szabályok. Miszerint, amennyiben az egyik országban, a másik országban illetőséggel rendelkező személy szerez osztalékot, kamatot, jogdíjat, illetve egyéb jövedelemtételeket ezeket forrásnál levont adóval adóztatják. A forrásnál levont adót az adófizető kérelmére vissza kell téríteni. Azon naptári évet követő negyedik év végéig kell benyújtani ezen kérelmet, amely évben a forrásnál levont adót alkalmazták. Az-az Ország, ahol a jövedelemtételek keletkeztek, kérhet a másik ország illetékes hatóságtól a belföldi illetőségi igazolást. Az illetékes hatóságok az Egyezmény alapján előírt adócsökkentések, mentesítések végrehajtása érdekében egyéb eljárásokat is megállapíthatnak. Információ csere A kétoldalú információcsere mind ez idáig kizárólag a kettős adóztatást elkerülő egyezmény végrehajtásával összefüggő információkra összpontosult.
Ez úgy módosul a jövőben, hogy tartalmaz majd egy átfogó információcserét és kiterjed a banki információkra, és az olyan információkra egyaránt, melyek a pénzmosási bűncselekmények, korrupció, terrorcselekmények finanszírozásának megakadályozásának folyamatának elősegítése végett lesznek jelentősek. A német adatvédelmi záradék bekerült a jegyzőkönyvbe.
Oldal 34
Az információcserével kapcsolatban módosult a Modellegyezmény és a Kommentár is, az adóügyi információcsere nemzetközi sztenderdjének fejlődése eredményeképpen. A modellegyezmény kibővül azzal, hogy az információcsere keretében kapott információ felhasználható más célra is, ha az információt szolgáltató ország hatósága engedi. Meghatározásra kerül az, hogy, mi számít előre láthatóan fontos információnak, ami végett az információcsere folyamata indítható. Tehát információt megalapozott esetben lehet kérni. Amennyiben ezen információ nem kapcsolódik konkrét ellenőrzéshez, vizsgálathoz, abban az esetben nem lehet információt kérni. –
Részletezésre kerül az információ nyújtásának elvárt időigénye, ennek következtében felgyorsul az információáramlás. Amennyiben az érintett hatóság birtokában áll az információ, úgy két hónap, amennyiben nem és be kell azt gyűjtenie, úgy hat hónap áll rendelkezésére. Bizonyos egyedi esetekben hosszabb időt is megenged a rendelkezés az információ beszerzésére.
Az adott ország szerinti elévülési időt meghaladó információt az országok nem kötelesek kiadni. A német-magyar kettős adóztatásról szóló egyezmény módosításai miatt jelentősen szigorodtak az egyik szerződő országban illetőséggel bíró személyek a másik országban létrejött munkaviszonyukból származó jövedelmük ezen állambeli adóztatás alóli mentességének feltételei.
4.4. A fent említett országokkal kötött egyezmények összevetése, konklúzió Minden egyes egyezmény, más feltételekkel kötődik és ebből fakadóan más korlátokat és lehetőségeket is rejthet magában mind a magánszemélyek, mind a vállalkozások az adótervezésre szempontjából.
Oldal 35
Míg az új Amerikával kötött egyezmény, jelentős korlátozásai végett megnehezül az előnyök kihasználhatósága, mely mélyrehatóbb tervezési folyamatokat kíván meg az egyezmény elfogadásától kezdődően, addig a már hatályban lévő új német egyezmény módosításai hatására az egyik államban illetőséggel rendelkező, de a másik államban létrejött munkaviszonyból származó jövedelem, ezen állambeli mentességének feltételei szigorodnak. Azonban mind az Amerikai Egyesült Államokkal és mind Németországgal kötött egyezményeink egyaránt segítik és a jövőben is segíteni fogják a szerződő felek közti jövedelemáramlási hajlandóságot, a kettős adóztatás elkerülésének tényével. Fontos megjegyezni, hogy az Egyesült Államokkal 2010-ben kötött egyezmény jelenleg nem vehető figyelembe, mivel az Amerikai Egyesült Államok szenátusa még nem fogadta el. Ennek hiányában jelenleg az előtte, 1979-ben kötött Egyezményünk a hatályos. A kedvező egyezmények hozzásegíthetik Magyarországot a hosszú távú gazdasági fejlődéshez. És az adótervezés szempontjából felhívhatja a figyelmét a külföldi befektetőknek, mely jelenthet tőke beáramlást az országunkba. Ezen felül fontos szerepet játszanak az információcsere tekintetében is. Magyarország jelentős mennyiségű kettős adóztatásról szóló egyezménnyel rendelkezik, azonban ezen egyezmények feltételei sokszor kedvezőtlenek számunkra. Kellő figyelemmel kell lennie a szerződő feleknek az Egyezmény kötésekor, mivel egy ilyen Egyezmény hosszú időre szól és marad hatályban.
Oldal 36
1. Irodalomjegyzék Törvények:
49/1979.(XII.6.)MT rendelet
2010.évi XXII. törvény
1979. évi 27. törvényerejű rendelet
2011. évi LXXXIV. törvény
Tankönyvek:
Dr. Herich György, Kettős adóztatási egyezmények, 2009
Nemzetközi Adózási Ismeretek – Adózás az Európai Unióban, 2011
Dr. Herich György, Nemzetközi adótervezés, 2011
Adózás Európában, 2013
Határon átlépő jövedelmek adóztatása, 2010
Honlapok:
http://www.piacesprofit.hu/kkv_cegblog/egyszerubb-lesz-amerikabol-nyugdijatkapni/
http://adozona.hu/tb_jarulekok_nyugdij/Nyugdij_es_tbszabalyok_itt_a_vart_me gallapo_XDXM31
http://www.kvgugyvediiroda.hu/USA-KETTOS-ADOZTATASEGYEZMENY/USA-KETTOS-ADOZTATAST-ELKERULOEGYEZMENY.php
http://old.systemmedia.hu/index.php/cikk/2116/2116/Uj-nemet-magyaradoegyezmeny
http://www.hvca.hu/hu/2013/01/mazars-v%C3%A1ltoznak-akorm%C3%A1nyk%C3%B6zi-ad%C3%B3egyezm%C3%A9nyek/
Oldal 37
