PENTA UNIÓ Zrt. A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelemadó kérdésének vizsgálata Magyarországon és egyes tagállamokban NÉV: SZABADOS ÉVA

PENTA UNIÓ Zrt.

A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelemadó kérdésének vizsgálata Magyarországon és egyes tagállamokban

NÉV: SZABADOS ÉVA Szak: Okleveles nemzetköziadó-szakértő Konzulens: Horváth Józsefné

TARTALOMJEGYZÉK

1. BEVEZETÉS.......................................................................................................................2 2. A NEMZETKÖZI MUNKAERŐ-KÖLCSÖNZÉS JELENTÉSE ÉS JOGI HÁTTERE .4 2.1 A munkaerő-kölcsönzés jogi sajátosságai ........................................................................4 2.2 Szabályozás az Európai Unióban .....................................................................................6 2.3 Szabályozás Magyarországon ..........................................................................................8 2.4 Kiküldetés vagy munkaerő-kölcsönzés .......................................................................... 10 3. A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓZÁS KÉRDÉSE NEMZETKÖZI ÜGYLETEKNÉL ............................................................................................................................................... 12 3.1 Az OECD Modellegyezmény használata a személyi jövedelemadózásban...................... 13 3.2 A gazdasági munkáltató megközelítés, mint új szemléletmód megjelenése ..................... 16 3.3 Változások a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés adózási szabályozásában ...................... 17 3.4 A téma adóhatósági vizsgálata ....................................................................................... 19 3.5 A személyi jövedelemadózás gyakorlati problémái ........................................................ 22 4. A TÉMA VIZSGÁLATA EGYES ORSZÁGOK BAN .................................................... 26 4. 1 Ausztria........................................................................................................................ 27 4.1.1 Döntő jelentőségű bírósági jogeset adóügyben ........................................................ 29 4.1.2 Az osztrák Pénzügyminisztérium új álláspontja ....................................................... 30 4.1.3 Személyi jövedelemadózás Ausztriába irányuló munkaerő-kölcsönzésnél................. 32 4.2 Németország ................................................................................................................. 33 4.2.1 A német munkaerő-kölcsönzésről szóló törvény ....................................................... 33 4.2.2 Iránymutatás a német adóhatóságok részére ........................................................... 35 4.2.3 A személyi jövedelemadózás kérdésköre, a német adózási kézikönyv ....................... 37 5. ÖSSZEGZÉS ..................................................................................................................... 40 IRODALOMJEGYZÉK ....................................................................................................... 44 KIEGÉSZÍTŐ RÉSZEK ...................................................................................................... 48

1

1. BEVEZETÉS Az elmúlt években nagymértékben megnövekedett a munkaerő-kölcsönzés keretében Magyarországon foglalkoztatott külföldiek száma, főként a gazdaság élőmunka-igényes ágazataiban. 2011. május 1-jétől, miután a 2004-ben csatlakozott európai uniós országok számára is megszűntek a munkaerő-piaci korlátok, nagy számban alakultak olyan gazdasági társaságok Magyarországon, akik Ausztriába vagy Németországba kölcsönöztek embereket, kihasználva az országok eltérő adózási előírásait. A magyar gazdasági társaságok adóhatósági ellenőrzései során a Tbj.1 törvény 2011. évi, a nemzetközi munkaerő-kölcsönzést is érintő lényeges módosítása miatt egyre inkább előtérbe került a munkaerő-kölcsönzésről szóló szolgáltatási számlák vizsgálata. A Tbj. törvény munkaerő-kölcsönzésre vonatkozó szabályozása mellett számomra kérdésként merült fel e jövedelmek személyi jövedelem adózása. Maga az Szja. 2 törvény erre nem ad

pontos

eligazítást,

emiatt

mindenképpen

fontos

vizsgálni

az

OECD3

modellegyezmény előírásait, illetve egyes egyezményeinket, hogy erre vonatkozóan, tartalmaznak-e szabályozást. Szakdolgozatomban a téma adózási oldalával szeretnék foglalkozni, de mivel a munkaerő-kölcsönzés jogi szinten is egy nagyon nehezen elhatárolható terület, megértéséhez véleményem szerint mindenképpen szükséges a jogi háttér bizonyos fokú bemutatása is. Ezért dolgozatom első részében arra vállalkozom, hogy e foglalkoztatási forma gyakorlati alkalmazásának jogi előírásait, mind az Európa Uniós mind a hazai szabályozásban olyan szinten, ami az adózás megítéléséhez szükséges feltérképezzem. Gyakorlati munkám során többször előkerült annak kérdése, hogy a határon átnyúló munkavégzés valójában tényleg kiküldetés vagy esetleg munkaerő-kölcsönzés keretében valósul meg. Ennek a két fogalomnak az elkülönítése nagyon lényeges, hiszen adóhatósági megállapításokat vonhat maga után egy adott szerződés nem megfelelő tartalmi és ennek következtében adózási megítélése. Egy külön részben megpróbálom összefoglalni a szakirodalomban megismert azon főbb szempontokat, amelyek segítségünkre lehetnek a gyakorlatban. 1

A társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetésről szóló 1997. évi LXXX. törvény (továbbiakban: Tbj. törvény) 2 A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja. törvény) 3 OECD – Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet

2

Nemzetközi munkaerő-kölcsönzés alatt azokat az eseteket értem, amikor a munkaszerződés két azonos illetőségű fél között jön létre, de a munkavállaló tényleges foglalkoztatására egy másik országban illetőségű kölcsönvevőnél kerül sor. A szakirodalomban az ilyen jellegű munkaerő-kölcsönzések kapcsán még a határon átnyúló munkaerő-kölcsönzés kifejezéssel találkozhatunk. Szakdolgozatomban szeretném bemutatni két jogeseten keresztül az adóhatóság jelenlegi álláspontját a magyar gazdasági társaságoknál felmerülő munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelemadó kérdésében. 2014-ben a NAV4 honlapján megjelent tájékoztató gyakorlati problémákat vet fel. Szeretném megvizsgálni, hogyan kivitelezhető a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelem adóztatása ma Magyarországon. Hogyan járnak el ebben a témában más országok? Ott milyen szinten szabályozzák ezt a kérdést. Dolgozatomban szeretném megvizsgálni a munkaerő-kölcsönzés kérdéskörét Ausztriában és Németországban, a magyar munkaerő áramlás két legfontosabb célországában. A munkaerő-kölcsönzés jogi hátterének vizsgálata során mindenképpen a jogszabályokra illetve a témában megjelent doktori disszertációkra támaszkodom. Az adózás témakörében segítségemre vannak a szakfolyóiratok, a magyar szakirodalom. A munkaerő-kölcsönzés nemzetközi vonatkozásainak tanulmányozására a világhálón elérhető forrásokat illetve egyes idegen nyelvű szakkönyveket választottam.

4

NAV – Nemzeti Adó – és Vámhivatal

3

2. A NEMZETKÖZI MUNKAERŐ-KÖLCSÖNZÉS JELENTÉSE ÉS JOGI HÁTTERE Magyarországon a munkaerő-kölcsönzést 2001 óta szabályozzák jogi szinten, a közösség területén viszont ezt a fajta foglalkoztatási formát már az 1980-as évek elején próbálták szabályozni, hiszen a munkaerő szabad áramlásának uniós elve egyre inkább előtérbe hozta a munkavállalók mozgását, a munkaerő mobilitásának növekedését az egyes tagállamok között. A határon átnyúló, kezdetben sokat vitatott, majd egyre inkább elterjedt foglalkoztatási forma megkívánta az irányelvi szintű szabályozást, ezért több évtizedes vita után 2008-ban elfogadták a 2008/104/EK irányelvet. Ezáltal a nemzeti jogalkotók feladata lett az irányelv előírásainak átültetése a nemzeti jogba. A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés a kilencvenes évek elején vált egyre népszerűbbé, amikor az Európa szerte jelentkező szociális, foglalkoztatási problémákra a munkaerőkölcsönzés jó megoldásnak bizonyult. A munkáltatói oldalon is változott a megítélés. A munkaerő-kölcsönzés segítségül szolgált az átmeneti, váratlan munkaerő-igények esetére, illetve egyes munkaerő-igényes ágazatokban a nem egyenletes megrendelések rugalmas kielégítésére. A munkaerő-kölcsönzés a munkajog területén nagyon sok kérdést felvető téma, hiszen ez a fajta munkaviszony nem nevezhető tipikusnak. Nemzetközi szinten még összetettebb a helyzet, hiszen az egyes országok nemzeti jogait illetve a felettük álló pl. közösségi jogokat kell összeegyeztetni. 2.1 A munkaerő-kölcsönzés jogi sajátosságai A munkaerő-kölcsönzés, mint a leginkább elterjedt atipikus foglalkoztatási forma sajátossága, hogy a hagyományos munkaviszonnyal szemben nem két, hanem három fél áll egymással jogi kapcsolatban. A munkaviszony a kölcsönbeadó és a munkavállaló között jön létre a munkajog előírásai alapján. Viszont a munkáltatói jogok és kötelezettségek egy része a ténylegesen foglalkoztató kölcsönvevőhöz kerülnek, ahol a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő közötti polgári jogi szerződés alapján, munkavégzéssel teljesít a kölcsönzött munkavállaló.

4

1.ábra: A munkaerő-kölcsönzés jogviszonyainak ábrázolása

Kölcsönbeadó

polgári jogi, szolgáltatásnyújtásra irányuló jogviszony

Kölcsönvevő

speciális munkaviszony tényleges munkavégzés kötelme

Kölcsönzött munkavállaló Forrás: Saját készítésű ábra

Nagyon fontos azonban kiemelni, hogy bármennyire is munkáltatónak tekinthető, mind a kölcsönbeadó, mind a kölcsönvevő, a két jellemző munkáltatói jogok és kötelezettségek nem egyenértékűek, hanem inkább kiegészítik egymást és így alkotják a munkáltatói oldalt. Maga a kölcsönbeadó személye ebben a hármas jogviszonyban viszonylag állandó, a kölcsönvevő személye azonban változhat, szinte csak ideiglenes, de mindenképpen szükséges a jogviszony létrejöttéhez. A három fél között korábban már említett két szerződés nagyon szoros kapcsolatban áll egymással, hiszen a munkaviszony ténylegesen egy harmadik félnél történő munkavégzésre jön létre. A munkaerő-kölcsönzés

során

az

alárendelt

munkaerő

átengedése

mellett

a

munkavégzéshez szükséges munkáltatói jogok és kötelezettségek egy része is átadásra kerül. Ezen jogok és kötelezettségek átengedésének mértéke a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő közötti szerződésben kerül szabályozásra, illetve egyes jogszabályok tételesen is meghatározhatják, hogy mely jogok és kötelezettségek illetik a kölcsönbeadót és a kölcsönvevőt. Legszélsőségesebb eset, amikor már csak a munkabér fizetése és az adminisztratív feladatok elvégzése marad a kölcsönbeadónál. A munkaviszonyra jellemző tipikus sajátosságok átkerülhetnek a kölcsönvevőhöz. A kölcsönzött személy a kölcsönvevő irányítása, ellenőrzése mellett, az általa biztosított helyen és eszközökkel dolgozik, az általa meghatározott időbeosztásban. Ilyen esetben a kölcsönbeadóval fennálló jogviszony inkább keretjellegűnek tekinthető. A munkaerő-kölcsönzés a legtöbb országban engedélyhez kötött és hatósági felügyelet mellett végezhető tevékenység. Jellemző rá a kölcsönbeadókra vonatkozó egyéb feltételek kikötése, mint például vagyoni biztosíték, szakmai végzettség előírása.

A

5

kölcsönvevőre és a munkavállalóra vonatkozóan nincsenek ilyen kikötések. Fontos korlát azonban mind három fél számára, hogy a kölcsönzések csak ideiglenesek lehetnek. Jól tükrözi e munkaviszony átmeneti és függőségi jellegét a szakirodalomban használt angol temporary agency work kifejezés. A munkaerő-kölcsönzés szabályozása még bonyolultabbá válik, ha a tevékenység a határokat is érinti. 2.2 Szabályozás az Európai Unióban A munkaerő-kölcsönzés közösségi jogforrásainak vizsgálata során egészen vissza kell nyúlni az Európai Unió elsődleges jogforrásaihoz, méghozzá az alapszerződések közül legnagyobb jelentőségű Római Szerződéshez. A Szerződés célként tűzte ki a közös piac létrehozását, melynek alapját a híres négy szabadság képezi, mint a személyek, szolgáltatások, az áruk és a tőke szabad mozgása. A munkaerő-kölcsönzés vizsgálata során ennek a közösségi alapelvnek nagy jelentősége van, hiszen a munkaerőkölcsönzés egyrészt a munkaerő piacot, másrészt a szolgáltatások piacát is érinti. Az 1980-1990-es években fogalmazódik meg egyre inkább az igény arra vonatkozóan, hogy a munkaerő-kölcsönzést a fenti alapelv céljain túl az Európai Unióban más módon is szabályozni szükséges. Az első uniós másodlagos jogforrás, ami ebben a témában elfogadásra került, az Európai Parlament és a Tanács 96/71/EK irányelve a munkavállalók szolgáltatások nyújtása keretében történő kiküldetéséről. Már maga az irányelv címe is azt sejteti, hogy itt nem csak a munkaerő-kölcsönzés keretében foglalkoztatott munkavállalókról van szó. Az irányelv hatályában minden olyan vállalkozást (közvetetten munkavállalót) érint, aki szolgáltatásnyújtás keretében valamely tagállamból más tagállamba munkavállalókat küld munkavégzés céljából. Ezen típusú szolgáltatásnyújtások további közös jellemzője, hogy a kiküldő, illetve a munkaerő-kölcsönzéssel foglalkozó vállalkozás és a munkavállaló a kiküldetés idején munkaviszonyban állnak egymással, a kiküldetésben lévő munkavállaló csak korlátozott ideig végezheti munkáját a másik tagállamban. Mivel a szakdolgozat terjedelme miatt az irányelv részletes ismertetésére nincs mód, mindenképpen fontos kihangsúlyozni az irányelv lényegét. Ez az irányelv már bizonyos támpontot, keretet adott a tagállamoknak a

kiküldetésben

lévő

munkavállalók

munkaviszonyának

szabályozására,

az

alkalmazandó jog meghatározására és nem zárta ki bizonyos esetekben a saját jogszabályi előírások alkalmazhatóságát. Maga az irányelv hatályában a kiküldetés egyik megvalósulási formájának tekinti a munkaerő-kölcsönzést. 6

A következő másodlagos jogforrás, ami a munkaerő-kölcsönzés szolgáltatás jellegéből fakadóan szóba kerülhet, az a belső piaci szolgáltatásról szóló 2006/123/EK irányelv. A szolgáltatási irányelvre azért volt szükség, mert a szolgáltatások szabad áramlásának biztosításához nem voltak elegendők az elsődleges joganyag közvetlenül alkalmazandó, alapelvi szintű rendelkezései. Ez az irányelv viszont kifejezetten kizárja hatálya alól a munkaerő-kölcsönzést, ami arra enged következtetni, hogy ez a fajta tevékenység a szolgáltatások piacának oldaláról is külön szabályozást igényel. 2008-ban hosszas viták után azonban közösségi szinten is sor került a munkaerőkölcsönzés munkajogi oldalának szabályozására. A munkaerő- kölcsönzés keretében történő munkavégzésről szóló 2008/104/EK irányelv kettős célt tűzött ki, a kölcsönzött munkavállalók védelme mellett a munkaerő-kölcsönzés elismertségének növelését. Az irányelv egységesítette a tagállamokban a munkaerő-kölcsönzéshez kapcsolódó fogalmakat. Ezen foglalkoztatási forma minden szereplőjére vonatkozik hatálya, így a munkaerő-kölcsönzőkkel munkaviszonyban álló munkavállalókra és minden gazdasági tevékenységet folytató vállalkozásra, amely munkaerőt kölcsönöz, illetve kölcsönzött munkaerőt vesz igénybe. A munkaerő-kölcsönző fogalmának alapvető eleme, hogy a tényleges munkavégzés a kölcsönvevő felügyelete és irányítása mellett történjen és ideiglenes jelleggel. Az irányelvnek a fizetésre, munkaszerződésre, a munkaviszonya, illetve a munkavállaló meghatározására vonatkozó rendelkezéseit úgy kell alkalmazni, hogy azok a tagállamok nemzeti jogát ne sértsék. A tagállamok külön határidőt kaptak annak érdekében, hogy a munkaerő-kölcsönzés keretében történő munkavégzésre vonatkozó nemzeti korlátozásaikat és tilalmaikat felülvizsgálják. A korlátozások vagy tilalmak kizárólag akkor tekinthetők indokoltnak, ha általános érdeket szolgálnak, illetve szükségesek a munkaerőpiac megfelelő működéséhez. Mivel a legtöbb tagállam alkalmaz előírásokat a munkaerő-kölcsönzők nyilvántartására,

engedélyezésére,

tanúsítására,

ellenőrzésére

és

a

nyújtandó

garanciákra, ezért a tilalmak és korlátozások felülvizsgálata köréből maga az irányelv kiveszi ezeket a területeket. Az irányelv külön cikkelyt szentel az egyenlő bánásmód alapelvének, ami a foglalkoztatási feltételek egyik legfontosabb előírása a kölcsönzési irányelvben.

7

Az előbb felsorolt másodlagos jogforrások mellett jelentős szerepe van, az Európai Bíróság ezen témában hozott számos ítéletének, ami előzetes döntéshozatali és kötelezettségszegési eljárások során született. Ezek az ítéletek a tagállamok, illetve vállalkozásai számára mindenképpen követendők. Több kötelezettségszegési eljárás éppen Németország esetében merült fel, hiszen Németország munkaerő-piacának védelme érdekében számos olyan korlátozó intézkedést próbált bevezetni, melyről később kiderült, hogy korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságának alapelvét. A bíróság jogértelmezései során egyértelművé vált, hogy nem követelhető meg a munkaerő-kölcsönző

cégektől a

belföldi

székhely

a

másik

tagállamban,

a

szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása gazdasági célokkal nem igazolható, és fontos feltétel a duplikáció tilalma. Ez a tilalom azt jelenti, hogy az egyik tagállamban letelepedett kölcsönbeadóval szemben csak akkor követelhető meg a kölcsönvevő tagállam előírásainak való megfelelés, ha a kölcsönbeadó ilyen szabályoknak a székhely szerinti országban nem köteles eleget tenni. 2.3 Szabályozás Magyarországon A munkaerő-kölcsönzési tevékenység feltételeit a magyar jogban jelenleg az új munka törvénykönyvéről szóló 2012. évi I. törvény és a munkaerő-kölcsönzési és a magánmunkaközvetítői tevékenység nyilvántartásba vételéről és folytatásának feltételeiről szóló 118/2001. (VI.30.) kormányrendelet szabályozza. A törvény már általános hatályként kimondja, hogy a törvényt akkor kell alkalmazni, ha a munkavállaló a munkát rendszerint Magyarországon végzi. A fent említett jogszabályokban található fogalmak

megfelelnek

a

korábban

ismertetett

kölcsönzési

irányelv

fogalmi

meghatározásainak. A munka törvénykönyve értelmében munkaerő-kölcsönzés alatt azt a tevékenységet kell érteni,

amelynek

munkaviszonyban

keretében álló

a

kölcsönbeadó

munkavállalót

ellenérték

a

vele fejében

kölcsönzés

céljából

munkavégzésre

a

kölcsönvevőnek ideiglenesen átengedi. A törvény kölcsönbeadóként a belföldi székhelyű korlátolt felelősségű gazdasági társaság, illetve szövetkezet mellett, az EGT-államban székhellyel rendelkező vállalkozást említi, amennyiben az a saját államának joga szerint munkaerő-kölcsönzési tevékenységet folytat és az állami foglalkoztatási szerv nyilvántartásba vette.

A 8

kölcsönbeadó

különben

az

a

vállalkozás,

aki

a

vele

kölcsönzés

céljából

munkaviszonyban álló munkavállalót a kölcsönvevő irányítása alatt munkavégzésre, kölcsönzés keretében a kölcsönvevőnek ideiglenesen átengedi. A magyar törvény az ideiglenesség mellett meghatároz egy öt éves korlátot is, amit a kikölcsönzés tartalma nem haladhat meg. A kölcsönvevő szintén munkáltató, akinek irányítása alatt a munkavállaló ideiglenesen munkát végez. Ezen foglalkoztatási forma harmadik szereplője a kölcsönzött munkavállaló, aki a kölcsönbeadóval kölcsönzés céljából munkaviszonyban áll, és akivel szemben a munkáltatói jogokat a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő megosztva gyakorolja. A

korábban

hatályos

munka

törvénykönyve

csak

a

belföldön

letelepedett

vállalkozásoknak engedte meg a munkaerő-kölcsönzési tevékenységet. Később azonban egy bírósági eset, amely során a Fővárosi Bíróság előzetes döntéshozatali kérelemmel fordult az Európai Bírósághoz rávilágított, hogy ez az előírás nem felel meg a közösségi jognak. Az ítélet magyar vonatkozása és témája miatt mindenképpen fontosnak tartom a jogeset rövid ismertetését. A RANI5 ügy lényege, hogy egy magyar társaság egy szlovákiai székhelyű kölcsönbeadótól vett igénybe szlovák munkavállalókat munkaerő-kölcsönzés keretében. A felek között jogvita alakult ki. A kölcsönvevő szerette volna közös megegyezéssel megszüntetni a korábban kötött szerződést, de a kölcsönbeadó szlovák társaság ezt nem fogadta el, a szerződés felmondását jogellenesnek minősítette és kártérítést követelt. A vita során az alperes kölcsönvevő arra hivatkozott, hogy mivel a felperesnek nincsen Magyarországon belföldi székhelye, ezért a szlovák munkavállalók átmeneti rendelkezésre bocsátására irányuló szerződést semmisnek kell tekinteni. A Bíróság ítéletében először a csatlakozási okmány átmeneti intézkedéseit vizsgálta. Ennek során a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó uniós jogi rendelkezések Magyarországon való alkalmazhatóságát illetően semmilyen különös rendelkezést

nem talált. 6

Amennyiben ez így van, akkor a Szerződés ide vonatkozó rendelkezése értelmében a csatlakozás időpontjától az új tagállamokat az irányelvek és határozatok címzettjének kell tekinteni, feltéve, hogy az irányelveknek az összes tagállam címzettje volt. Magyarország vonatkozó jogának tehát harmonizálnia kell az ügyben a bíróság által 5 6

C-298/09 sz. ügy EK-Szerződés 249.cikke

9

vizsgált és a korábbi fejezetben említett 96/71/EK kiküldetési irányelvben leírtakkal. A kormány szerint a belföldi székhelyre vonatkozó előírás csak a belföldi társaságokra irányadó és a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságok már évek óta gyakorolják a munkaerő-kölcsönzésre irányuló tevékenységet Magyarországon. A Bíróság ítéletében egyrészt hivatkozott arra, hogy tiszteletben kell tartani a Szerződés azon cikkét, amely a szolgáltatásnyújtás kapcsán, az állampolgárságon vagy a lakóhelyre vonatkozó követelményen alapuló minden korlátozást tilt, másrészt úgy rendelkezett, hogy nem merült fel olyan közérdek, amely alapján Magyarország jogosult lenne arra, hogy a munkaerő-kölcsönzési tevékenység gyakorlását csak a belföldön székhellyel rendelkező társaságoknak tegye lehetővé. Az ítélet következtében 2011. augusztus 1-jétől a törvény értelmében már kölcsönbeadó lehet az EGT7-államban székhellyel rendelkező bármely vállalkozás is. A munkaerő-kölcsönzésről szóló kormányrendelet a tevékenység nyilvántartásba vételéről és folytatásának feltételeiről tartalmaz rendelkezéseket. Szabályozza a kölcsönbeadói tevékenység megkezdésére vonatkozó feltételeket, a vagyoni biztosíték mértékét, az adatszolgáltatási kötelezettség tartalmát, a szükséges szakképesítések leírását. A munkaügyi központ tájékoztatója alapján azonban nem kell bejelenteni a foglalkoztatás helye szerint illetékes munkaügyi központnak az EGT-megállapodásban részes valamely államban letelepedett munkaerő-kölcsönzési tevékenységet folytató vállalkozás,

mint

munkáltató

által

kölcsönzött

munkavállaló

magyarországi

foglalkoztatónál munkaerő-kölcsönzés keretében történő munkavégzését. 2.4 Kiküldetés vagy munkaerő-kölcsönzés A határon átnyúló munkavégzés során gyakran előforduló kérdés, hogy a szolgáltatás nyújtás valójában tényleg kiküldetés vagy esetleg munkaerő-kölcsönzés keretében valósul meg. A két fogalom elkülönítésének azért van fontos szerepe, mert eltérhet a hozzájuk kapcsolódó adózási, illetve járulékfizetési kötelezettség. Amennyiben a magyar adóhatóság az Art. alapelvére hivatkozva, ami szerint a szerződéseket, ügyleteket valódi tartalmuk alapján kell meghatározni, az adott szerződést átminősíti, 7

EGT – Európai Gazdasági Térség

10

komoly adóhatósági szankciókra lehet számítani. Az erre irányuló ellenőrzés azonban nem csak magyar sajátosság, hiszen a többi országban, így pl. Németországban is szigorúan vizsgálják, hogy véletlenül nem illegális munkaerő-kölcsönzés valósul-e meg vállalkozási szerződés teljesítése helyett. A munkaerő-kölcsönzés fogalmát, mint korábban láttuk, Magyarországon a Munka Törvénykönyve szabályozza. A kiküldetést is itt találjuk meg, de magát a kiküldetés elnevezést a törvény nem használja. Tulajdonképpen a munkaszerződéstől eltérő foglalkoztatás fogalomkörébe sorolja a jogalkotó a kiküldetést, mely szerint a munkáltató jogosult a munkavállalót átmenetileg más munkahelyen vagy más munkáltatónál foglalkoztatni. Mindenképpen fontos az összehasonlítás során kiemelni, hogy mind a munkaerő-kölcsönzés, mind a kiküldetés fogalma tartalmazza az ideiglenes, átmeneti állapotot. A határon átnyúló szolgáltatások elkülönítése során is nagyon jól alkalmazható az 1. számú mellékletben található táblázat, amely felsorolja azokat a legjellemzőbb ismérveket, amelyek segítenek annak eldöntésében, hogy vállalkozási szerződés teljesítése miatt kiküldetés formájában történő foglalkoztatás vagy munkaerőkölcsönzés valósul meg. Számomra a két foglalkoztatási forma lényege a következők szerint határozható meg a legjobban. Kiküldetés során a szolgáltatást nyújtó a szerződésben vállalt szolgáltatás elvégzését vállalja. Munkaerő-kölcsönzés esetén viszont éppen azt vállalja, hogy munkaerőt bocsát a megrendelő rendelkezésére.

11

3.

A

SZEMÉLYI

JÖVEDELEMADÓZÁS

KÉRDÉSE

NEMZETKÖZI

ÜGYLETEKNÉL A globalizáció folyamata, az EU csatlakozás magával hozta a belföldi magánszemélyek külföldi államban történő munkavégzésének illetve a külföldiek Magyarországon történő munkavégzésének lehetőségét és bővülését. Az országok közötti munkaerő-piaci mobilitás növekedése következtében egyre nagyobb hangsúlyt kap a munkavégzéshez kapcsolódó adózás, a személyi jövedelemadózás nemzetközi kérdése. A munkaerő-kölcsönzés a határon átnyúló szolgáltatások kapcsán gyakran előforduló speciális foglalkoztatási forma és ennek megfelelően a személyi jövedelemadózás kérdése is speciális, nem mindig egyértelmű. Hiszen mint az előző fejezetben szó volt róla, munkaerő-kölcsönzés során mind a kölcsönbeadó, mind a kölcsönvevő rendelkezik munkáltatói jogokkal és kötelezettségekkel. Ezek egymás mellett kiegészítik egymást. Azokban az esetekben viszont, amikor a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő eltérő országban rendelkeznek illetőséggel és az adott tevékenység során mindkettő bizonyos szempontok alapján munkáltatónak tekinthető, felmerülhet a magánszemélyek kettős adóztatásának, esetleg nem adóztatásának lehetősége a személyi jövedelemadózás területén. Magyarországnak a kettős adóztatás elkerülésére elsősorban az EU szabályozás, majd a bilaterális egyezmények, illetve ezt követően a külső adójog ad jogszabályi lehetőséget. A külső adójog a belföldi illetőségű személyek külföldről, illetve a külföldi illetőségű személyek belföldről származó jövedelmének adóztatásával foglalkozik olyan esetekben, amikor nincs európai szabályozás, nincs egyezmény a kettős adóztatás elkerüléséről. Ilyenkor a nemzeti jogba beépült külső adójog nyújt segítséget. A nemzetközi munkavállalás során a személyi jövedelemadóztatásra jogosult állam meghatározásánál mindig az első kérdés az illetőség megállapítása. Magyarországon a belföldi, illetve külföldi illetőség fogalmát a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény szabályozza. A magyar szabályozás eltér az illetőség megállapítása során az egyezményektől, mert legelső szempontként a magyar állampolgárságot emeli ki, kivéve, ha a magánszemély kettős állampolgárságú és nincs állandó lakóhelye vagy tartózkodási helye Magyarországon. A magyar adójogszabályok mellett ismerni kell a 12

külföldi állam joga szerinti illetőség fogalmát is. Amennyiben az illetőség meghatározása vitatott, vagy mind a két ország saját joga alapján belföldi illetőségűnek minősíti a magánszemélyt, meg kell vizsgálni, hogy az adott országgal kötött-e Magyarország kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt. Határon átnyúló szolgáltatások során mindenképpen szükséges az adott országgal kötött adóegyezmény ismerete is, hiszen annak megállapításához, hogy a magánszemély jövedelme melyik országban adóköteles, legtöbbször az adóegyezmények nyújtanak segítséget. Az adóegyezmény használata során is először a magánszemély adóügyi illetőségét kell meghatározni. Ha az illetőség eldöntött, akkor meg kell nézni, hogy az adott

tevékenységből származó

jövedelem az adóegyezmény szerint

milyen

jövedelemtípusba tartozik. Ha megtaláljuk a nekünk megfelelő jövedelemtípust és a választ, hogy melyik ország adóztathatja az adott jövedelmet, akkor már csak az adott ország nemzeti szabályozását kell megvizsgálnunk. Ennek a lépéssornak a gyakorlati alkalmazása vezet el bennünket az adókötelezettség helyes meghatározásához az egyes országok között.

3.1 Az OECD Modellegyezmény használata a személyi jövedelemadózásban Az egyes országok a kettős adóztatás elkerülése érdekében kétoldalú szerződéseket kötöttek a velük gazdasági kapcsolatban álló államokkal. Mivel ezeknek a szerződéseknek a létjogosultsága egyre inkább előtérbe került, különböző nemzetközi szervezetek a kétoldalú egyezmények szerkezetének és tartalmának egységesítése, a szerződéskötés elősegítése céljából modellegyezményeket alakítottak ki. Magyarország a kétoldalú egyezményeinek megkötése során az OECD Modellegyezményét veszi alapul. Mivel a modellegyezmények nem kötelező iránymutatások, ezért

nincs két

hatályúak,

egyforma egyezmény.

Tehát

inkább csak a nemzetközi

jövedelemadózás területén a Modellegyezmény és annak Kommentárja 8 nyújthat számunkra segítséget. Ha az előbbi fejezetben említett lépések során eljutottunk oda, hogy a munkavégzésből származó jövedelem adózásának megállapításához mindenképpen vizsgálni kell a kettős 8

Kommentár – a Modellegyezményeket egészíti ki, magyarázatokkal segíti az egységes értelmezést

13

adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeket, elsőként szintén a magánszemély illetőségét kell meghatározni. Az OECD Modellegyezmény 4. cikk (1) bekezdése alapján belföldi illetőségű, aki -

állandó lakóhellyel rendelkezik az adott államban,

-

amennyiben mindkét államban rendelkezik állandó lakóhellyel, ahol a személyi és gazdasági kapcsolatai szorosabbak (a létérdek központja),

-

ha a magánszemély illetősége nem határozható meg az előbbiek alapján, akkor abban az államban kell belföldi illetőségűnek tekinteni, amelyben szokásos tartózkodási helye van,

-

amennyiben mindkét államban van szokásos tartózkodási helye, vagy egyikben sincs, csak abban az államban tekinthető belföldi illetőségűnek, amelynek állampolgára,

-

amennyiben mindkét szerződő állam állampolgára, vagy egyiké sem, a szerződő államok illetékes hatóságai kölcsönös egyeztetéssel rendezik a kérdést.

Ha meghatároztuk, hogy a magánszemély melyik országban minősül belföldi illetőségűnek, meg kell néznünk, hogy a munkavégzésből származó jövedelmét melyik ország jogosult megadóztatni. Az egyezmény erre vonatkozóan is ad eligazítást, általában a 15. cikke alapján: Az egyik szerződő államban belföldi illetőségű személy munkaviszonyból származó bére, fizetése vagy más hasonló jellegű díjazása csak az adott államban adóztatható meg, kivéve, ha a munkavégzés a másik szerződő államban folyik.

A 2. ábra nagyon jól szemlélteti, hogy a munkavégzésből származó jövedelem adóztatása kapcsán mikor kell alkalmazni az egyezmény előbb említett 15. cikkét.

14

2.ábra: Az egyezmények alkalmazása a munkajövedelmek adóztatása kapcsán

"B" "A"

Dolgozó illetősége

I. "A" -"B" egyezmény 15. cikke alkalmazandó

II. Nem alkalmazandó az "A"-"B" közötti egyezmény. "B" ország belső joga a mérvadó

II. Nem alkalmazandó az "A"-"B" közötti egyezmény. "A" ország belső joga a mérvadó

I. "A"-"B" egyezmény 15.cikke alkalmazandó

"A"

"B"

Munkavégzés helye Forrás: Szmicsek Ágnes- Mit kell tudni a „gazdasági munkáltatóról”? (Adó 2013/7-8.) A 15. cikk (2) bekezdése szerint, amennyiben a munkavégzés nem az illetőség államában történik, az egyezmény alapján a jövedelem abban az esetben adóztatható az illetőség szerinti államban, amennyiben a következő feltételek teljesülnek: -

a kedvezményezett a másik államban a vonatkozó bármely tizenkét hónapos időszakban belüli, naptári évben, adóévben nem tartózkodik egyfolytában vagy megszakításokkal összesen 183 napnál többet, és

-

a díjazást olyan munkaadó fizeti, vagy az olyan munkaadó nevében fizetik, aki nem belföldi illetőségű a másik államban, és

-

a díjazást nem a munkaadónak a másik államban levő telephelye vagy állandó bázisa viseli.

A fenti meghatározás alapján azt gondolnánk és a gyakorlatban is úgy terjedt el, hogy munkaerő-kölcsönzés esetén, amikor az ideiglenes munkavégzés nem haladja meg a 183 napot, alkalmazható a fenti szabály, tehát a munkavállalót továbbra is a kölcsönbeadó

társaság

illetősége

szerinti

állam

jogosult

megadóztatni.

A

Modellegyezmény e cikkének értelmezése a szakirodalomban országon belül és főként az országok között folyamatos problémát okozott. 2010-ben módosításra került az OECD Modellegyezmény Kommentárja. A Kommentár legfontosabb újítása éppen a 15. cikk 8. pontját érintette, amely már eligazítást nyújt arra vonatkozóan, hogy ki

15

minősül munkáltatónak a munkaviszonyból származó jövedelmek tekintetében. A jogi munkáltató fogalom mellett megjelent a gazdasági értelemben vett munkáltató fogalma. 3.2 A gazdasági munkáltató megközelítés, mint új szemléletmód megjelenése A Nemzeti Adó- és Vámhivatal és a Nemzetgazdasági Minisztérium 2012. október 31én kiadott egy közös tájékoztatót a gazdasági munkáltató meghatározásának új szempontjairól valamennyi hatályos, a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények alkalmazásában. A tájékoztató alapja az OECD Modellegyezményhez fűzött Kommentár, amelyet 2010. július 22-én tettek közzé és egyes tagországok már 2010 óta alkalmazzák. Mivel a Kommentár csak egy iránymutatás, ezért a gyakorlat illetve a gazdasági munkáltató fogalmának időbeli alkalmazása országonként eltér. Ez történt Magyarország esetében is, ahol az adóhatóság csak 2012 végén adott ki e témában tájékoztatót, de a gyakorlati alkalmazás ekkor is még több kérdést vetett fel. A gazdasági munkáltató megközelítés a magánszemélyek adóztatása során játszik fontos szerepet, méghozzá abban az esetben, ha a munkavégzés ideiglenes jelleggel külföldön vagy külföldi magánszemélyek esetében Magyarországon történik. Ideiglenes munkavégzés alatt a kirendelés, kiküldetés, munkaerő kölcsönzés keretében végzett munkát kell érteni. Az előző részben már ismertetett három feltétel közül a 15. cikk 2. bekezdés b) és c) pontja említi a munkáltató személyét, melynek újszerű értelmezése révén könnyen áttevődhet a munkavégzés államába az adóztatás joga akkor is, amikor a magánszemély kevesebb, mint 183 napot tölt ott. De mi vagy ki is az a gazdasági munkáltató! Maga a fogalom nem található meg a törvényeinkben. A magyar törvényekben olvasható munkáltató fogalma nem azonos a gazdasági munkáltató fogalmával. A gazdasági munkáltató fogalmának értelmezésében nyújt segítséget az OECD Modellegyezmény Kommentárja, amikor azt mondja, hogy egy integrációs tesztet kell elvégezni annak eldöntéséhez, hogy a jogi munkáltató és a gazdasági munkáltató megegyezik-e egymással. Ehhez meg kell határozni, hogy ki viseli a munkavállaló munkájának eredményével járó felelősséget vagy kockázatot. Ha a vizsgálat eredményeként a jogi munkáltató és a gazdasági munkáltató eltér egymástól, 16

akkor további szempontokat kell figyelembe venni. A Kommentár9 a következő szempontok mérlegelését javasolja: -

ki jogosult utasítani a munkavállalót a munkavégzés módjára vonatkozóan,

-

ki jogosult ellenőrizni és köteles viselni a felelősséget a munkavégzés helyéért,

-

a munkavállaló juttatását közvetlenül átháríthatja-e a formális jog szerinti munkáltató arra a társaságra, amelynél a tevékenységet kifejti a munkavállaló,

-

ki bocsátja a munkavégzéshez szükséges eszközöket és anyagokat a munkavállaló rendelkezésére,

-

ki határozhatja meg a munkát végző munkavállalók számát és képzettségét,

-

ki jogosult a munkát végző munkavállaló kiválasztására és az azzal a munkavállalóval, e célból kötött szerződés felmondására,

-

ki jogosult munkajogi szankciók alkalmazására a munkavállalóval szemben,

-

ki határozza meg a szabadságolás és a munkavégzés rendjét.

A szempontokat együttesen kell vizsgálni és mérlegelni, fontossági sorrend nem állítható fel közöttük. Ha a vizsgálat eredményeként a munkavégzés országa szerinti fogadó társaság gazdasági munkáltatónk minősül, az csak a magánszemély adózásának szempontjából döntő. Maga a fogadó társaság nem válik a magánszemély jogi munkáltatójává, nem vele köti a munkaszerződést és nem a fogadó társaság fogja az adót levonásba helyezni! De mi történik abban az esetben, ha két ország gyakorlata eltérő a gazdasági munkáltató fogalmának alkalmazása során! Hogyan kerülhető el ez esetben a kettős adóztatás? 3.3 Változások a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés adózási szabályozásában 2011. január 1-jétől az Art.10, hivatkozva a Tbj. törvényre bejelentési kötelezettséget ír elő a magyar jogszabályok szerint bejegyzésre nem kötelezett külföldi vállalkozások számára Magyarország területén biztosítási kötelezettséggel járó jogviszonnyal összefüggésben. A 2011. évi változás több törvényt is érintett és megteremtette annak a lehetőségét, hogy külföldi munkáltatók a szociális hozzájárulási adó tekintetében kifizetőnek, a társadalombiztosítás területén foglalkoztatónak minősüljenek és ennek

9

OECD Modellegyezmény Kommentár 15. cikk 8.14 pontja Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban:Art.)

10

17

megfelelően akár a saját nevükben tegyenek eleget járulékfizetési, szociális hozzájárulási adó fizetési és bevallási kötelezettségüknek. A Tbj. törvény a különös szabályok között külön bekezdésben foglalkozik a munkaerőkölcsönzéssel. Amennyiben munkaerő-kölcsönzés keretében kerül sor a munkavállaló magyarországi foglalkoztatására és a kölcsönbeadó külföldi vállalkozás, akkor ellentétben a fenti előírásokkal és a korábbi szabályozással, a belföldön bejegyzett kölcsönvevőt terheli a foglalkoztatással kapcsolatos bejelentés, nyilvántartás, valamint a járulék megállapításának, bevallásának és megfizetésének kötelezettsége. Ugyanez a különös szabály megtalálható a szociális hozzájárulási adóról szóló törvényben is, amely kimondja, ha a kölcsönbeadó külföldi kifizető, az adó alanyának a munkavállalót kölcsönbe vevő személyt kell tekinteni. A fenti változásokkal párhuzamosan a személyi jövedelemadóról szóló törvény e témában nem változott. A változást bizonyos értelemben a gazdasági munkáltató fogalom 2012. őszi adóhatósági értelmezése jelentette. Ez önmagában nem törvényi változás. Tulajdonképpen a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények értelmezésében jelent újdonságot és ezen belül is a munkaviszonyból származó jövedelemadóztatási államának meghatározásában nyújt segítséget. Az a fogadó társaság, aki az OECD Modellegyezmény Kommentárjának szempontjait figyelembe véve gazdasági értelemben vett munkáltatónak minősül, nem tekinthető automatikusan a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti munkáltatónak. A törvény értelmében ugyanis az a munkáltató, akivel a magánszemély munkaviszonyban áll. Munkaerőkölcsönzés esetén a munkavállaló kölcsönvevője minősül munkáltatónak, azonban csak a részére közvetlenül juttatott bevétel tekintetében. Az kijelenthető, hogy a munkaviszonyból származó jövedelmet a kölcsönzött munkavállaló továbbra is jogi, külföldi munkáltatójától kapja, tehát a munkabér nem tekinthető közvetlenül jutatott bevételnek. Ha munkaerő-kölcsönzés esetén vizsgáljuk a gazdasági munkáltató megközelítést, akkor elmondható, hogy a kölcsönvevő viseli a munkavállaló munkájával járó eredmény felelősségét és a kockázatot, vagyis a kölcsönvevő cég válik a munkavállaló gazdasági munkáltatójává. Mindezt annak ellenére, hogy mint korábban szó volt róla, a kölcsönzött munkavállaló a munkaerő-kölcsönző céggel köt munkaszerződést. Ilyen 18

esetben a Magyarországon munkavégzést folytató munkavállaló a magyar fogadó társasággal nem áll munkaviszonyban, és ezért a fogadó társaság nem is tekinthető személyi jövedelemadó szempontjából munkáltatónak. Ebben a részben arra szerettem volna felhívni a figyelmet, hogy egyes területeken már megvan a jogszabályi lehetősége annak, hogy külföldi vállalkozások, mint foglalkoztatók a Magyarország területén végzett munkavégzés során bejelentkezzenek, és itt tegyenek eleget bevallási, adó- és járulékfizetési kötelezettségüknek. A személyi jövedelemadózás területén azonban nincs meg ennek jogszabályi lehetősége. A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés vizsgálata során pedig arra jutottam, hogy a társadalombiztosítási járulékok és a szociális hozzájárulási adó tekintetében a kölcsönbevevő társaságok válnak kötelezetté. A személyi jövedelemadózás kérdése azonban még nyitott. A fentiek tükrében sem a külföldi kölcsönbeadó társaság, sem a kölcsönvevő nem tekinthető a személyi jövedelemadó szempontjából munkáltatónak. 3.4 A téma adóhatósági vizsgálata Gyakorlati munkámban, illetve a korábbi évek szakirodalmának tanulmányozása során tapasztalhattam, hogy 2010 utáni években még nem volt annyira egyértelmű az adóhatóság álláspontja. 2012-ben még a gazdasági munkáltató fogalmáról szóló adóhatósági közlemény megjelenése előtt írásban kértem tájékoztatást az adóhatóságtól arra vonatkozóan, hogy Ausztriába irányuló munkaerő-kölcsönzés esetén ki jogosult a jövedelem adóztatására. A válaszban a Modellegyezmény Kommentárjára hivatkozva leírták, hogy a magánszemély munkáltatójának az eset összes körülményeire figyelemmel a külföldi gazdasági társaság minősülhet és ekkor az adókötelezettséget az egyezmény hármas feltételének figyelembevételével kell teljesíteni. Annak ellenére, hogy a kölcsönvevőt minősítette az adóhatóság munkáltatónak, még fontos feltételnek tekintette a 183 napos szabály vizsgálatát. Az utóbbi években az adóhatóság kiemelt figyelmet szentel és éves ellenőrzési feladatai között is megemlíti a munkaerő-kölcsönzés vizsgálatát. Munkám során tapasztalhattam, hogy az utóbbi időkben nagy számban történtek adóhatósági megállapítások ebben a témában. Szeretnék ezzel kapcsolatosan két jogesetet bemutatni.

19

Mindkét jogeset közös vonása, hogy az adóhatóság csak társadalombiztosítás kapcsán szankcionált. Dolgozatomnak nem témája a társadalombiztosítási járulékok fizetési kötelezettségével kapcsolatos előírások vizsgálata, de fontosnak találom megemlíteni, hogy mind ügyvédek mind adószakértők az utóbbi években azt az álláspontot képviselték, hogy a vonatkozó uniós szabályok és ítéletek tükrében téves az adóhatóság azon álláspontja, miszerint a munkaerő kölcsönzésre nem alkalmazható az uniós rendelet kiküldetésre vonatkozó szabálya, és hogy a munkaerő-kölcsönzés keretében más tagállam területén munkát végző munkavállalók a munkavégzés helye szerinti államban lesznek biztosítottak. Véleményük szerint közigazgatási perben kérhető az eljáró bíróságtól egy előzetes döntéshozatali eljárás annak megállapítására, hogy az európai uniós rendeleti jogalkotással ellentétes a magyar Tbj. rendelkezése. A fenti szakértői vélemények tükrében a munkaerőt külföldről kölcsönvevő társaságok legtöbbje nem is változtatott korábbi gyakorlatán és így megalapozta az adóhatóság vizsgálati eredményeinek várható kimenetelét. Egy magyar gazdasági társaságnál 2010-2012. évekre valamennyi adónemre vonatkozóan lefolytatott, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés során az adóhatóság jelentős összegű megállapítást tett. A megállapítások háttere, hogy a magyar társaság egy szlovák társaságtól munkaerő-kölcsönzési szerződés alapján havonta kölcsönzési díjról számlákat fogadott be. A munkaerő-kölcsönzés kapcsán azonban, mint belföldön bejegyzett kölcsönvevő nem tett eleget a Tbj. törvény 2011. január 1-től hatályos előírásainak, vagyis a foglalkoztatással összefüggésben a bejelentési, nyilvántartási, járulék megállapítási, bevallási és fizetési kötelezettségének. A 2014. márciusában kelt határozat a személyi jövedelemadó kérdésével csak annyiban foglalkozott, hogy bemutatta a két ország közötti adóegyezmény nem önálló munka adózására vonatkozó cikkét és megállapította, hogy mivel a szlovák társasággal munkaszerződést kötött dolgozók életvitelszerűen Szlovákiában éltek, az adóegyezmény ide

vonatkozó

része

alapján

a

személyi

jövedelemadó

kötelezettség

nem

Magyarországon keletkezett. Tehát elmondható, hogy az adóhatóság nem részletezve, hogy az egyezmény 15. cikkének melyik pontja alapján, de arra a következtetésre jutott, hogy a munkavállalók adóügyi illetősége határozza meg munkaerő-kölcsönzés esetén az adóztatás jogát. A gazdasági munkáltató megközelítés és esetlegesen magyarországi adóztatás fel sem merült.

20

Egy másik magyar társaság szlovák és román társaságok munkavállalóit foglalkoztatta 2010-ben

és

2011-ben

Magyarországon

munkaerő-kölcsönzés

keretében.

A

magánszemélyeknek ugyanúgy, mint az előbb részletezett esetben, kizárólag a kölcsönbeadó társasággal volt munkaszerződése és a kölcsönbeadó társaság fizette ki a munkavállalók jövedelmét. A magyar társaság a kölcsönbeadó társasággal munkaerőkölcsönzésről szóló szerződést kötött, mely alapján a magánszemélyek munkájával kapcsolatban szolgáltatási díjat

fizetett a kölcsönbeadó társaság részére. A

magánszemélyek a munkavégzés ideje alatt a küldő országok társadalombiztosítási rendszerében maradtak biztosítottak, rendelkeztek a munkavégzésre tekintettel érvényes A1-es igazolással és személyi jövedelemadó szempontjából is a külföldi országok adójogszabályainak hatálya alatt maradtak. Az adóhatóság 2010-2011. évekre vonatkozóan a magyar társaságnál bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott, mellyel kapcsolatosan 2014. szeptemberében hozott elsőfokú határozatot. A határozat ennél a társaságnál is jelentős összegű adóhiányt állapított meg járulékok tekintetében. A társaság korábban észrevételében kitért arra, hogy rendelkezésükre áll az adóhatóság 2011. évi írásbeli tájékoztatója, mely szerint, a Tbj. belföldi kölcsönvevőre vonatkozó előírásait csak akkor kell alkalmazni, ha a kölcsönzött munkavállalók nem rendelkeznek A1 nyomtatvánnyal, ami bizonyítja, hogy a kiküldő államban maradnak biztosítottak. De nézzük, hogy ez esetben, hogyan alakult a személyi jövedelemadó kérdése! A határozat szintén tartalmazza a két ország közötti egyezmény 15. cikkét és azt a megállapítást, hogy a szlovák kölcsönzött munkaerők Szlovákiában éltek, tehát Magyarországon nem keletkezik

személyi

jövedelemadó

kötelezettség.

Mivel

a

román

munkások

Magyarországon voltak elszállásolva, az ő adóügyi illetőségüket a revízió nem tudta meghatározni. Összességében megállapította, hogy a magyar társaság esetében fizetendő személyi jövedelemadóval a revízió nem számol. A magyar társaság a határozat járulékra vonatkozó megállapításai miatt fellebbezett. A 2015. februárban kapott másodfokú határozat azonban már a személyi jövedelemadó területén új jogi álláspontot tartalmazott. A határozat értelmében a másodfokú adóhatóság azt állapította meg, hogy az adózót a külföldi munkavállalóknak kifizetett jövedelem után személyi jövedelemadó-előleg levonási kötelezettség nem terhelte. Ez korábban így nem került megfogalmazásra. Az új jogi álláspont már tartalmazza a 21

gazdasági munkáltató megközelítést a munkaerő-kölcsönzésre vonatkozóan és az elsőfokú adóhatóság megállapításával szemben úgy fogalmaz, hogy a külföldről kölcsönzött munkavállalók jövedelme biztosan Magyarországon adóköteles, miután mindkét adóegyezmény értelmében a magyar jogot kell alkalmazni. Viszont a vonatkozó magyar törvényi rendelkezések alapján csak az adóköteles jövedelem juttatóját lehet kifizetőnek tekinteni, aki a mi esetünkben a külföldi kölcsönbeadó, akik viszont nem tartoznak az Art. személyi hatálya alá. A jogeset lényege tehát, hogy a pár hónapon belül is változó adóhatósági álláspont tükrében sem kellett egyik társaságnak sem személyi jövedelemadó tekintetében adóhiánnyal számolnia. A fenti két jogeset kapcsán szerettem volna bemutatni, hogyan változik az adóhatóság álláspontja hónapról hónapra és a gyakorlat is azt mutatja, a munkaerő kölcsönzés személyi jövedelemadózásának területén nem egyértelmű az adóelőleg megállapítására, bevallására és megfizetésére kötelezett személyének meghatározása. 3.5 A személyi jövedelemadózás gyakorlati problémái A személyi jövedelemadóról szóló törvény értelmében a magánszemély minden jövedelme adóköteles. A törvény alapelvei között rögzíti, hogy az adót, egyes kivételektől eltekintve, naptári évenként, az összes jövedelem alapján kell megállapítani és megfizetni, azonban az adóbevételek folyamatossága érdekében adóelőleget kell fizetni. Az adóelőleg megállapítására, bevallására és megfizetésére a kifizető köteles, amennyiben a magánszemély javára juttatott, összevont adóalapba tartozó jövedelem kifizetőtől származik. A kifizető kötelezettsége független a magánszemély illetőségétől. A kifizető fogalmát az Szja. törvény is tartalmazza, de az visszautal az Art. szerinti kifizető fogalmára. Az Art. kifizető fogalma viszont a mi esetünkben nem nyújt segítséget, hiszen a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés esetére nem ad eligazítást. Kifizetőnek minősíti a Tbj. 4.§ a) pontja szerinti foglalkoztatót, de kiveszi onnan a Tbj. 56/A §-a szerinti külföldi vállalkozást. Ez az a társadalombiztosítási szabályozás, ami a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés esetén, a belföldön bejegyzett

kölcsönvevő

kötelezettségeként írja elő a foglalkoztatással összefüggésben felmerülő járulék megállapítását, bevallását és megfizetését. 22

Visszatérve a személyi jövedelemadóhoz! A törvények vizsgálata során nem találtam arra lehetőséget, hogy a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés bármelyik – jogi vagy gazdasági - munkáltatóját kifizetőnek lehessen tekinteni. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy sem a külföldi kölcsönbeadó társaság, sem a magyar kölcsönvevő társaság nem kötelezett a magyar személyi jövedelemadó előleg levonására, befizetésére, olyan esetben, amikor a kölcsönzött munkavállalók a külföldi illetőségű kölcsönbeadótól kapják a munkabérüket. A 2014. novemberi NGM-NAV közös tájékoztató már egyértelművé teszi, hogy nemzetközi jellegű munkaerő-kölcsönzés esetén a magyar fogadó társaság minősül gazdasági munkáltatónak és a külföldi munkaerő-kölcsönző társaság munkavállalójának külföldi jövedelmét a munkavégzés országa, tehát Magyarország megadóztathatja. Ami azt jelenti, hogy e foglalkoztatási struktúrában az egyezmények alkalmazásakor a 15. cikk 1. bekezdésében foglaltak szerint kell eljárni. Tehát a 183 napos szabály alkalmazására nincs lehetőség. Maga a tájékoztató kimondja, hogy a jövedelem magyarországi adóztathatósága esetén az Szja. törvény szabályait kell alkalmazni és az adókötelezettség teljesítéséhez a külföldi magánszemélyeknek Magyarországon adóazonosító jelet kell igényelniük. Arra nem tér ki, hogy kinek a kötelezettsége az adóelőleg levonása és befizetése. 2015. január 1-jétől a jogalkotó megpróbálta a Tbj. törvény és az Szja. törvény munkaerő-kölcsönzésre vonatkozó szabályozását közelíteni egymáshoz és kiegészítette az Szja. törvény nem önálló tevékenységre vonatkozó előírásait egy újabb bekezdéssel. Ez a bekezdés a következőképpen szól: Ha a munkavállaló magyarországi foglalkoztatására munkaerő-kölcsönzés keretében kerül sor, a kölcsönbeadó külföldi vállalkozás és a járulékkötelezettségeket a belföldön bejegyzett kölcsönvevő teljesíti, az e foglalkoztatással összefüggésben a kölcsönvevő az általa juttatott bevétel tekintetében munkáltatóként járhat el. [Szja. tv. 24.§(3) bekezdés] Elolvasva a szakirodalom értelmezéseit, mindenhol azt olvastam, hogy a fenti bekezdéssel már lehetőség lesz arra, hogy a kölcsönbeadó helyett a belföldön bejegyzett kölcsönvevő teljesítse a

munkáltatót

terhelő

kötelezettségeket

a kölcsönzött

munkavállaló részére általa juttatott bevétel vonatkozásában. 23

Elfogadom, hogy ez volt a jogalkotó szándéka, de egyrészt nem mondhatjuk azt, hogy a kölcsönbeadó helyett, hiszen az előbb levezetett törvényi szabályozás nem ró kötelezettséget egyik munkáltatóra sem. Másrészt maga a törvény új szabályozása úgy fogalmaz, hogy a kölcsönvevő az általa jutatott bevétel tekintetében munkáltatóként járhat el. Az általunk vizsgált munkaerő-kölcsönzés esetében az a jellemző, hogy a kölcsönzött munkavállalók a külföldi kölcsönbeadótól, mint formális munkáltatótól kapják a munkabérüket és a magyar kölcsönvevő kölcsönzési díjat fizet a kölcsönbeadónak. Tehát alapvetően nem beszélhetünk olyan jövedelemről, amelyet a kölcsönvevő közvetlenül juttat a magánszemélynek. Amennyiben elfogadjuk, hogy a jogalkotói szándék szerint járunk el, akkor a társadalombiztosítási kötelezettségek mellett a személyi jövedelemadóval kapcsolatos adókötelezettségeket is teljesítheti a kölcsönvevő. Ez azonban mindenképpen csak egy lehetőség. Tehát a folyamatos adóhatósági ellenőrzések során továbbra sincs mód arra, hogy a magyar kölcsönvevő társaságot

személyi jövedelemadó tekintetében

kötelezettként vizsgálják. Ahhoz, hogy a kölcsönvevő a járulék és személyi jövedelemadó kötelezettségeket a gyakorlatban tényleg teljesíteni tudja, a kölcsönvevőnek részletes információkkal kell rendelkeznie a munkavállalók külföldi jövedelméről, személyes adatairól. A kölcsönbeadó és kölcsönvevő között kötött szolgáltatási szerződésben ezért ki kell kötni a kölcsönbeadó információ nyújtási kötelezettségét. A kölcsönzési díj, aminek felépítése tulajdonképpen eddig üzleti titok volt, sokkal inkább átláthatóvá válik. Mindenképpen szükséges véleményem szerint a megfogalmazás pontosítása. A törvényi szabályozás vagy inkább nem szabályozás értelmében még mindenképpen a külföldi kölcsönzött munkavállalónak, tehát a magánszemélynek kellene eleget tennie magyar személyi jövedelemadóval kapcsolatos adókötelezettségének. Ha belegondolunk abba, hogy

a

Magyarországra

érkező

kölcsönzött

munkavállalók

nagyrészt

az

feldolgozóiparban helyezkednek el és általában alacsonyabb iskolai végzettséggel rendelkeznek, nehezen elképzelhető bevonásuk a magyar adózásba. A külföldi kölcsönbeadónak mindenképpen tájékozódnia kell arról, hogy az adott fogadó ország alkalmazza-e a gazdasági munkáltató megközelítést és azt hogyan 24

értelmezi munkaerő-kölcsönzés esetén. Mivel egyes esetekben külföldön akár ő az adó levonására és befizetésére kötelezett, mindenképpen rendelkeznie kell olyan dokumentummal, ami bizonyítja, hogy a magánszemély külföldön megfizeti az adót. Lefordítva ezt Magyarország esetére, rengeteg olyan kérdés merül fel, amit nehéz megválaszolni. Milyen dokumentumot fogad el Magyarországról a külföldi állam? Ki fogja elkészíteni a magyar adóbevallást, teljesíteni az adókötelezettségeket, ha főszabály szerint erre a magánszemély kötelezett? Ha a külföldi ország nem fogadja el a magyar értelmezést, nem lesz-e belőle kettős adóztatás? Vagy esetleg nem adóztatás, ha a külföldi kölcsönbeadó elfogadja a magyar szabályokat, de a kölcsönzött munkavállaló nem teljesíti Magyarországon az adókötelezettségeit? Hogyan tudja ellenőrizni az adóhatóság a munkavállalókat? Van-e kapacitása arra, hogy magánszemélyekkel szemben indítson vizsgálatokat? Lenne-e értelme

a vizsgálatoknak? Milyen

nagyságrendű személyi jövedelemadóról lehet szó? Milyen megoldások lehetnek? Erre próbálok választ találni Ausztria és Németország adózási szabályozásának vizsgálata során, hiszen éppen Magyarországról érkeznek nagy létszámban munkavállalók munkaerő-kölcsönzés keretében ezekbe az országokba.

25

4. A TÉMA VIZSGÁLATA EGYES ORSZÁGOK BAN 2011-ben a CIETT11 jelentést készített a munkaerő-kölcsönzés helyzetéről a világban. A 2008-ban kirobbant gazdasági világválság a munkaerő-kölcsönző szolgáltatási szektort is komolyan érintette. A válságot követően viszont újra nagyon népszerű lett ez a foglalkoztatási forma. A CIETT jelentése szerint a három munkaerő-kölcsönzésben élen járó ország, Japán, Egyesült Államok és az Egyesült Királyság a teljes munkaerő 47%át fedik le. Magyarország ebben a rangsorban a 26. helyen áll. A munkaerő-kölcsönzés keretében foglalkoztatottak általában fiatalok, sok közöttük az alacsony iskolai végzettségű, és nekik ez a foglalkoztatási forma jelenti a belépőt a munkaerőpiacra. Az iparág szerinti megoszlásban jelentős eltérések vannak az egyes országok között. Magyarországon a feldolgozó ipar a legjelentősebb 61%-al, a mezőgazdaság pedig 12%-os arányt képvisel. Míg az európai átlagban 30% az ipar részaránya a munkaerőkölcsönzésben. A munkaerő-kölcsönzésben résztvevő munkavállalók legfontosabb motivációi: -

egy állandó munkahely megtalálása,

-

munkatapasztalat szerzése,

-

kiegészítő jövedelem szerzése,

-

rugalmas munkaidő.

A CIETT vizsgálata szerint főként a gazdasági-kulturális eltérésekkel magyarázhatók az egyes országok közötti motivációs különbségek. Míg Nyugat-Európában és Japánban inkább a rugalmasság a fő szempont, addig Kelet-Európában az állandó munkahely megszerzése és az egyéb lehetőségek hiánya a fő motivációs tényező. Kisebb kitekintő után térjünk vissza a határon átnyúló munkaerő-kölcsönzés szabályozásának vizsgálatára. Mint korábban szó volt róla, ennek alapjait és lehetőségét a munkaerő és a szolgáltatások szabad áramlásának európai uniós alapelve biztosítja. Az egyik államban illetőséggel bíró magánszemélynek egy másik államban nem önálló munka keretében végzett tevékenysége során a kölcsönvevő társaságnak el kell döntenie, hogy milyen típusú szerződés alapján történik a munkavégzés. A

11

CIETT – Magán Munkerő-közvetítő Ügynökségek Nemzetközi Szövetsége

26

munkavégzés munkaviszony keretében végzett tevékenység, vagy két vállalkozás között létrejött szolgáltatás kertében nyújtott szolgáltatás, vagy munkaerő-kölcsönzés lehet. Munkaerő-kölcsönzés esetén a munkavállaló a munkaerőt kölcsönbeadó társasággal köt szerződést, tőle kapja jövedelmét, az egyéb juttatásokat, mégis szervesen beilleszkedik a kölcsönvevő vállalat szervezeti tevékenységébe, az ő érdekében dolgozik. Amennyiben egy kölcsönbeadó társaság külföldre ad kölcsönbe munkavállalót, az ügyletet mindenképpen kíséri legalább két szerződés. Az egyik szerződés a munkaszerződés, ami a munkavállaló és a kölcsönbeadó társaság között jön létre, a másik pedig a szolgáltatási szerződés, amelyet a kölcsönbeadó köt a külföldi kölcsönvevő társasággal. A fenti munkaerő-kölcsönzések során mindig felmerül a nemzetközi adózás kérdése, hol adózik a külföldi illetőségű magánszemély, ha egy másik országban illetőségű kölcsönvevő vállalkozáshoz kerül munkavégzés céljából. A közvetlen adózásról (szemben a közvetett adózással) nem rendelkeznek a közösségi joganyagok. Ez a terület az egyes tagállamok adózási rendszerének szuverenitása miatt nem harmonizált. Ennek ellenére az egyes országok adórendszerei hasonlóak, de mégis különböző fajtájú, mértékű adónemekkel és eltérő adózási szabályokkal találkozhatunk. Tehát továbbra is az az első kérdés, hogy van-e az adott országgal kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményünk. És ha van, akkor az az ország, hogyan értelmezi a munkaerőkölcsönzés esetére az egyezmény 15. cikkét, alkalmazza-e az OECD gazdasági munkáltató megközelítés szabályait. Ezeket a kérdéseket vizsgáljuk egyes országok esetében a következő részben. Magyarország oldaláról vizsgálva Ausztria és Németország munkaerő-kölcsönzés szempontjából befogadó országnak minősülnek, míg például Románia (aki nem OECD tagállam) és Szlovákia esetében mi magunkat tekinthetjük befogadónak. Ez utóbbi országokból inkább Magyarország felé áramlik a munkaerő. 4. 1 Ausztria 2011. május 1-jétől, miután a 2004-ben csatlakozott európai uniós országok számára is megszűntek a munkaerő-piaci korlátok, sokan alapítottak cégeket Magyarországon abból a célból, hogy Ausztriába vagy Németországba kölcsönözzenek embereket. A 27

magyar gazdasági társaságok alapítói között az osztrák határszélen nem csak magyar, hanem a jó üzlet reményében szép számban osztrák illetőségű magánszemélyek is megjelentek. Az újonnan alapított cégek esetében jellemző volt, hogy adózási kérdésekben már csak az alapítás után kérték ki szakemberek tanácsát. Elképzelésük az volt,

hogy

Magyarországon

munkaerő-kölcsönzés

keretében

munkavállalókat

foglalkoztatnak és osztrák megbízás alapján ezeket az embereket kikölcsönzik Ausztriába. Az adózási előnyt abban látták, hogy az emberek után Magyarországon a magyar minimálbér után megfizetik a járulékokat és a személyi jövedelemadót, viszont a szolgáltatást (munkaerő-kölcsönzés) már az osztrák piaci áron nyújtják. Az elképzelések első buktatóját az okozta, hogy sok esetben az alapító tulajdonosok alapvetően azzal sem voltak tisztában, hogy ők tényleg munkaerőt szeretnének kölcsönözni Ausztriába vagy tulajdonképpen egy szolgáltatást nyújtani, amelyet magyar munkavállalókkal végeztetnének el kiküldetés formájában. Egyes esetekben nem ismerték a magyar munkaerő-kölcsönzés kormányrendeletben szabályozott személyi, tárgyi és pénzügyi feltételeit sem. A másik probléma pedig az adózás, járulékfizetés körül alakult ki a határon átnyúló ügyletek értelmezése során. Ausztriában a természetes személyek az összjövedelmükkel (minden belföldi és külföldi jövedelmükkel) az osztrák személyi jövedelemadó hatálya alá tartoznak, ha lakóhelyük vagy szokásos tartózkodási helyük Ausztriában van. Szokásos tartózkodási helyről akkor beszélhetünk, ha valaki több mint 183 napot tartózkodik Ausztriában. Ha a tartózkodási idő kevesebb, mint 183 nap és lakóhellyel sem rendelkezik, akkor bizonyos osztrák forrásokból származó jövedelemre korlátozott adókötelezettség áll fenn. Ausztriának kb. 87 állammal van kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménye. Magyarországgal még 1976-ban kötetett az egyezmény. A munkaerő-kölcsönzés, illetve a kiküldetés személyi jövedelem adózásának kérdése Ausztriában is vitatott volt. Az egyezmény 15. cikkének 2. bekezdését – a 183 napos szabályt – hasonlóan értelmezte mindkét állam az egyik Szerződő Államban illetőséggel bíró személy másik Szerződő Államban végzett nem önálló munkáért kapott jövedelemének adóztatása során. A gyakorlatban ez azt jelentette, hogy ha egy magyar munkaerő-kölcsönző cég Ausztriába kölcsönzött munkaerőt és ez a munkavégzés a 183 napot nem haladta meg, akkor a jövedelem adóztatása maradhatott Magyarországon.

28

4.1.1 Döntő jelentőségű bírósági jogeset adóügyben 2013-ban változott meg a fenti helyzet, amikor egy osztrák bírósági jogeset12 kapcsán értelmezni kellett az adott egyezmény 15. cikk 2. bekezdését és a munkáltató fogalmát. A bíróság pedig az OECD Modellegyezményt alapul véve, kimondta, hogy a 15. cikk. 2. bekezdés vizsgálata során alkalmazni kell a gazdasági munkáltató megközelítést. A nagy jelentőséggel bíró jogeset a következő problémával foglalkozott. Egy osztrák Kft. osztrák illetőségű munkavállalóját 2007-ben kevesebb, mint 183 napra a szlovák leányvállalathoz küldte kiküldetési szerződés keretében. A 2007 évi adóbevallás során a felperes véleménye szerint az osztrák adóhatóság rossz adókulcsot alkalmazott, és ezért magasabb összegű adó megfizetésére kötelezte őt. Az osztrák adóhatóság a perben az akkor Ausztria-Csehszlovákia közötti egyezmény 15. cikk. 2. bekezdésére és addig érvényben lévő álláspontjukra hivatkozott, mely szerint 183 napnál kevesebb másik országban történő munkavégzés során Ausztriában marad az adóztatás joga. Ellenben a kiküldetési szerződés arról szólt, hogy az osztrák munkavállaló beintegrálódik a szlovák társaságba. A szlovák társaság bocsátja rendelkezésre a munkaeszközöket, minden felmerülő költséget átvállal és ő vállalja a felelősséget

a

munkáért.

A

munkavállaló

Szlovákiában

végzett

munkájával

kapcsolatosan felmerült osztrák munkabér arányos része pedig továbbterhelésre került a szlovák leányvállalatnak. A szlovák társaság azonban alkalmazta a gazdasági munkáltató megközelítést és ő is megadóztatta a szóban forgó jövedelmet, arra hivatkozva, hogy őt terhelik a munkavállaló munkavégzésének költségei. Tehát valójában az egyezmény két államának eltérő értelmezése miatt felmerült a kettős adóztatás. Az ítélet során előtérbe került a munkáltató fogalmának értelmezése. A bíróság végül kimondta, hogy adójogi kérdésekben nem csak a polgárjogi értelemben vett munkáltató lehet munkáltató, hanem más természetes vagy jogi személy is, aki gazdaságilag viseli a nem önálló tevékenység díjazásának költségeit. Mivel az osztrák illetőségű felperes részére kifizetett munkabér továbbszámlázásra került a szlovák fogadó társaságnak, Szlovákia jogosult volt a jövedelem megadóztatására.

12

Verwaltungsgerichtshof 22.5.2013, 2009/13/0031

29

4.1.2 Az osztrák Pénzügyminisztérium új álláspontja Az osztrák Pénzügyminisztérium, aki eddig az időpontig egyértelműen azt az álláspontot képviselte, hogy nemzetközi ügyletek során a munkáltató meghatározásánál kizárólag a tisztán formai kritériumok a döntők, jelentős lépést tett a gazdasági munkáltató fogalom irányába azzal, hogy csaknem egy évvel az ítélet után, 2014.06.12-én kiadta állásfoglalását 13

a

határon

átnyúló

munkavégzések

(grenzüberschreitende

Arbeitskräftegestellungen) adóztatásával kapcsolatosan. Az állásfoglalás értelmében nemzetközi ügyletek esetén, különösen az egyezmények 15. cikk 2. bekezdés b. pontjának értelmezése során munkáltató fogalma alatt az OECD Modellegyezmény gazdasági munkáltató fogalmát kell érteni. Tehát a jövőben nem az a döntő, hogy ki fizeti ki az átengedett munkavállaló nem önálló tevékenységből származó jövedelmét, hanem ki az, aki az érintett munkavállaló díjazásának költségét tényleges (gazdaságilag) viseli. Itt kell megjegyezni, hogy az osztrák jogban szintén komoly nehézséget okoz az egyes fogalmak értelmezése és meghatározása. A Pénzügyminisztérium állásfoglalása az Arbeitskräftegestellung szót használja, amit a munkaerő rendelkezésre bocsátásának fordíthatunk. A kérdés csak az, hogy ide beletartozik-e a munkaerő-kölcsönzés és a kiküldetés is, vagy ténylegesen milyen esetekben nyújt segítséget ez a minisztériumi tájékoztató. Ausztriának van egy külön törvénye, 14 ami a munkaerő átengedését szabályozza (Arbeitskräfteüberlassung). Azért nem írtam, hogy ez a törvény a munkaerőkölcsönzésről

szól,

mert

osztrák

szakmai

értelmezések

szerint

az

Arbeitskräfteüberlassung fogalom nem teljesen egyezik meg az európai jogban, így a 2008/104/EK irányelvben használt

Leiharbeit, magyar

fordításban munkaerő-

kölcsönzés fogalmának. A munkaerő-kölcsönzés fogalma az irányelvben egy szűkebb fogalom, mint az osztrák Arbeitskräfteüberlassung fogalma. Az irányelvben a kölcsönzött munkavállaló alatt olyan személyt kell érteni, akit az érintett tagállam nemzeti joga

munkavállalónak tekint.

Ausztriában viszont

ide tartoznak a

13

Bundesministerium für Finanzen – Änderungen bei der steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Arbeitskräftegestellungen 12. Juni 2014, BMF-AV Nr. 102/2014 14 Arbeitskräfteüberlassungsgesetz – BGBI 1988/196

30

munkavállalóhoz hasonló személyek is, és nem előírás a szerződéses jogviszony, elegendő egy pusztán foglalkoztatási viszony a kölcsönbeadó vállalkozás és a munkavállaló között. Mégis úgy gondolom, hogy az egyszerűbb értelmezések miatt a dolgozat további részében tekintsük az Arbeitskräfteüberlassung kifejezést munkaerőkölcsönzésnek. Más osztrák jogi értelmezések azt emelik ki, hogy az adójogban használt Personalgestellung fogalom idegen az osztrák munkajogtól. Ugyanígy nem különböztet meg a munkajog külön aktív szolgáltatásokat (Aktivleistungen)

és passzív

szolgáltatásokat (Passivleistungen), mint azt az állásfoglalás adójogi értelmezése során látni fogjuk. Az osztrák munkajog a munkaerő-kölcsönzés, Arbeitskräfteüberlassung és a kiküldetés, Entsendung fogalmakat ismeri. Ezért az adójogi értelemben vett munkaerő rendelkezése bocsátásának értelmezése során mindkét előző munkajogi fogalmat érteni lehet alatta. Annak megítélése, hogy egy munkavállaló másik tagállamban, másik vállalat részére történő munkavégzése munkaerő-kölcsönzésnek vagy kiküldetésnek minősül, egyezően a magyar joggal, gyakran nehezen meghatározható. A Pénzügyminisztérium által kiadott állásfoglalás kizárólag a nemzetközi ügyletek esetén és csak a tisztán passzív szolgáltatásokra alkalmazható. Passzív szolgáltatások alatt a klasszikus osztrák munkaerő-kölcsönzést (Arbeitskräfteüberlassung), a munkaerő rendelkezésre

bocsátását

értik.

Aktív

szolgáltatások

esetén,

amikor

normál

szolgáltatásnyújtásról van szó, mint pl. tanácsadás, betanítás, ellenőrzés a gazdasági munkáltató kifejezés nem irányadó. Ilyen szolgáltatásoknál még költségátterhelésnél is a szolgáltatást nyújtó társaságnál maradnak a munkáltatói jogok.

Ezzel a

megkülönböztetéssel nagyobb jelentőséget kapott annak eldöntése, hogy a két eltérő tagállamban illetőségű vállalkozás között tisztán szolgáltatásnyújtás történik, vagy a munkavállalót is rendelkezésre bocsátják. Eddig ilyen esetek eldöntésekor Ausztriában csak a másik tagállamban létrehozott telephelynek volt jelentősége. Az aktív és passzív szolgáltatások

elhatárolásában

a

minisztériumi

állásfoglalás

az

OECD

Modellegyezmény Kommentárjának e cikkhez tartozó 8.16 pontját alapul véve több példán keresztül próbál segítséget nyújtani. A másik országban történő munkavégzés kétirányú lehet. A szakirodalom használja az Outbound (amikor a munkavállalót Ausztriából külföldre küldik munkavégzés céljából) 31

kifejezést, és ennek ellenkező irányú mozgására, az Inbound (amikor külföldi munkavállalót küldenek Ausztriába munkavégzés céljából) szót. Outbound esetén, ha a munkavégzés a 183 napot nem haladja meg, akkor alkalmazható a gazdasági munkáltató megközelítés, illetve akkor mentesül a jövedelem az osztrák adóztatás alól, ha az egyezmény e szabályát a másik fél is ugyanígy értelmezi. Erre a korlátozásra azért van szükség, nehogy előforduljon az aluladóztatás esete, vagyis hogy a végén végül egyik állam sem adóztatja a jövedelmet. Ennek elkerülése végett az osztrák adóhatóság rendszeresített egy nyomtatványt,15 amit a tényleges munkavégzés államának kell kitöltenie. 4.1.3 Személyi jövedelemadózás Ausztriába irányuló munkaerő-kölcsönzésnél Inbound eseteknél az állásfoglalás hivatkozik a bírósági ítéletre, melynek megfelelően, 183 napnál kevesebb munkavégzés esetén alkalmazható a gazdasági munkáltató megközelítés és a jövedelemre az osztrák adóztatási jog. Ami viszont a gyakorlatban nagy jelentőségű, hogy maga az állásfoglalás külön iránymutatást ad arra vonatkozóan, hogy az érintetteknek hogyan kell adójogilag eljárniuk. Az egyik lehetőség, hogy a külföldi illetőségű küldő vagy kölcsönbeadó társaság (vagy esetleg a belföldi fogadó vagy kölcsönvevő társaság) Ausztriában önállóan bevallást nyújt be és levonásba helyezi, majd megfizeti a személyi jövedelemadót. Megteheti ezt annak ellenére, hogy sem formai sem gazdasági munkáltatóként nem kötelezett adólevonásra. A másik lehetőség, hogy az osztrák illetőségű fogadó vagy kölcsönvevő társaság az osztrák nemzeti adójog alapján egy 20%-os forrásadót (Abzugsteuer) von le a szolgáltatás (munkaerő-kölcsönzés) fizetendő díjából. Tehát a számlának csak 80%-a kerül kiegyenlítésre. Ezen levonás alól csak akkor mentesülhet a belföldi társaság, ha a külföldi illetőségű társaság (vagy esetleg helyette az érintett belföldi társaság) levonja és Ausztriában befizeti a jövedelem utáni személyi jövedelemadót. Ehhez a külföldi társaságnak választania kell egy adóhatóságot, akitől adószámot kap és ezen adóhatóság felügyelete alá fog tartozni. Arra is van lehetőség, hogy a külföldi társaság a levont 20%-os forrásadót az osztrák adóhatóságnál egy kérelem16 és megfelelő dokumentumok benyújtásával visszaigényelje. A visszafizetés alapfeltétele azonban, hogy az átengedett munkaerő munkabére utáni adó rendezésre kerüljön. 15 16

Besteuerungsnachweis des Beschäftigerstaats ZS-RD1 (német nyelven) vagy ZS-RE1 (angol nyelven)

32

Ha az osztrák adószabályozás vizsgálata után visszatérünk eredeti példánkhoz, mely szerint magyar gazdasági társaságok szeretnének Ausztriába kölcsönözni embereket, már tudjuk, hogy az első naptól kezdve kint fognak adózni, hiszen már Ausztria is alkalmazza a gazdasági munkáltató megközelítést és külön iránymutatással rendelkezik arra vonatkozóan, hogy az adókötelezettséget a személyi jövedelemadózás területén kinek kell teljesítenie. Ezen cégek részére a legfájóbb pont, hogy a magyar munkavállalóiknak meg kell adniuk az adott munkakörben, Ausztriában kollektív szerződések alapján alkalmazott hivatalos minimálbért és ez után kell adózniuk. Valójában a külföldi munkaerő-kölcsönző cégek nem kerülnek adózás szempontjából előnyösebb helyzetbe, ha Magyarországról kölcsönöznek embereket Ausztriába. 4.2 Németország Az Európai Unió belső piacának egyik alapelve a munkaerő szabad áramlása, amely biztosítja az uniós állampolgárok számára, hogy bármely másik tagállamban szabadon munkát vállalhassanak. A 2004-ben csatlakozott országok esetében azonban a csatlakozási okmányba bekerült, hogy egyes tagállamok saját döntésük alapján legfeljebb hét évig korlátozhatják a munkavállalást. Ennek az volt az oka, hogy egyes korábbi tagállamok féltek attól, hogy az újonnan csatlakozó országok polgárai elárasztják munkaerőpiacukat. A leghosszabb ideig, 2011. április 30-ig, Ausztria és Németország tartotta fent a korlátozást. Természetesen voltak olyan területek illetve hiányszakmák, amelyekben kétoldalú egyezmények alapján ezen országok is engedélyezték a szabad munkavállalást. 4.2.1 A német munkaerő-kölcsönzésről szóló törvény A munkaerő-kölcsönzést Németországban törvényi szinten szabályozzák, mely törvény17 1972 óta része a német jogszabályoknak és 2003-ban, majd 2011-ben került sor

jelentősebb

módosítására.

Németországban

a

munkaerő-kölcsönzésre

az

Arbeitnehmerüberlassung kifejezést használják és maga a törvény első paragrafusa is egyértelművé teszi (szemben az osztrák törvénnyel), hogy a törvény kizárólag a munkaerő-kölcsönzést szabályozza. Tehát azt az esetet, amikor a munkáltató, mint 17

Gesetz zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung-AÜG, 1972.08.07

33

kölcsönbeadó a kölcsönzött

munkavállalót

gazdasági tevékenysége keretében

munkavégzés céljából harmadik fél részére átengedi. Ez a tevékenység azonban a legtöbbször Németországban még a külföldi székhelyű társaságok részére is engedélyköteles. Vannak olyan esetek, amikor bizonyos feltételek fennállása esetén elegendő a bejelentés és nem szükséges engedély, de ez külföldiek esetében a feltételek miatt kizárt. A kölcsönbeadó részére az engedélyt egy évre adják meg, ami további egy évvel meghosszabbítható. Lehetőség van határozatlan időre is engedélyt kapni, amennyiben már valaki három éve végzi a munkaerő-kölcsönzési tevékenységet. A munkaerő-kölcsönzés feltétele 2011.12.01-től Németországban is az ideiglenesség. A korábban említett módosítások, melyek egy részét a 2008/104/EK irányelv írta elő, behozták a törvénybe az egyenlő elbánás alapelvét, mely szerint a kölcsönzött munkavállalókra vonatkozó munka- és foglalkoztatási feltételeknek legalább olyan szintűnek kell lenniük, mintha a munkavállalót a kölcsönvevő vállalkozás maga vette volna fel. Ettől a szabályozástól azonban a kölcsönzött munkavállaló általános védelmének tiszteletben tartása mellett el lehet térni. Így Németországban a tarifaszerződések, Ausztriában pedig a kollektív szerződések alapján van erre lehetőség. A német törvény például külön pontban szabályozza, hogy az építőiparban néhány kivételtől eltekintve tilos a munkaerő-kölcsönzés, külön kiemeli, hogy be kell tartani a tartományokban

érvényes,

bértarifa

szerződésekben

előírt

minimálbéreket

(Lohnuntergrenze). Ezen a ponton fontosnak tartom megemlíteni, hogy 2015. január 1től Németországban bevezetésre került egy országosan kötelező érvényű minimálbér, melyet törvényileg bruttó 8,50 euró/órában határoztak meg. A német munkaerő-kölcsönzésről szóló törvény hasonlóan a magyar szabályozáshoz bizonyos statisztikai jelentéseket is előír. Szabályozza a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő közötti jogviszonyt. A törvény érdekessége, hogy külön foglalkozik a szankcionálással is, amennyiben a kölcsönvevő bizonyos feltételek esetén engedély nélkül külföldit foglalkoztat. Amennyiben a kölcsönbeadó vállalkozás székhelye külföldön van, a kölcsönvevő a kölcsönzött munkavállaló, illetve a kölcsönbeadó egyes adatairól bejelentésre kötelezett. A német törvények élesen elkülönítik egymástól a munkaerő-kölcsönzés és a vállalkozási szerződés keretében végzett munkát. A vállalkozási szerződés esetén a 34

kivitelező saját eszközeivel, önálló időbeosztással hoz létre valamilyen szerződésben vállalt teljesítményt. A szerződés teljesítésekor fokozatosan ügyelni kell, hogy a két eltérő szolgáltatás feltételei ne mosódjanak össze, mert a német hatóságok is könnyen illegális munkaerő-kölcsönzésnek minősíthetik a vállalkozási szerződést. Az ilyen esetek minimalizálása miatt a németek 2016-ban törvényileg is szabályozni szeretnék a vállalkozási szerződés teljesítésének pontos feltételeit. A személyi jövedelemadók területén nem sok eltérés mutatkozik a magyar rendszerhez képest. A német belföldi illetőségű magánszemély minden jövedelme adóköteles Németországban, akkor is, ha külföldön dolgozik, és nem kerül át adójogi illetősége a másik országba. Németországban a személyi jövedelemadó területén sávos adózás van hatályban. A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelemadózási kérdésének vizsgálata során Németországban ugyan azzal a problémával találkozunk a szakirodalomban, mint Ausztria vagy Magyarország esetében. Az adóztatás államának meghatározása vitatott, ha a munkavégzés ideje nem éri el a 183 napot és a díjazást olyan munkaadó fizeti, aki nem belföldi illetőségű a munkavégzés államában és a díjazást nem a munkaadónak a másik államban lévő telephelye viseli. A probléma továbbra is abból adódik, hogy kit lehet

munkáltatónak tekinteni.

Sem a Modellegyezményben,

sem a

német

jogszabályokban nem lehet egyértelmű fogalmi meghatározást találni. Még nehezebb meghatározni, ha határon átnyúló szolgáltatások vizsgálunk és az egyes országok is eltérően értelmezhetik ezt a kérdést. Az eltérő értelmezés pedig kettős adóztatáshoz vezethet, ezért, mint korábban már szó volt róla az OECD rákényszerült a Modellegyezmény Kommentárjának átdolgozására. 4.2.2 Iránymutatás a német adóhatóságok részére 2014. novemberében a német Pénzügyminisztérium kiadott egy közel 90 oldalas iránymutatást18 az adóhatóságoknak címezve arra vonatkozóan, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alkalmazása során a munkabér adóztatásának megítélésénél hogyan kell eljárni. Ez az iránymutatás hosszas szakmai egyeztetések után készült el és egy 2006-ban ugyanebben a témában írt útmutatót váltott fel 2015. 18

Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen IV B 2 –S 1300/08/10027

35

január 1-i hatállyal. A minisztériumi állásfoglalás külön fejezetben foglalkozik a munkaerő-kölcsönzés minősítésével a Modellegyezmény 15. cikk 1-es és 2-es bekezdése kapcsán. A tájékoztató egyértelműen kimondja, hogy határon átnyúló munkaerő-kölcsönzéseknél a lényeges munkáltatói feladatokat alapvetően a kölcsönvevő látja el. A kölcsönzött munkavállaló

rendszerint

beintegrálódik

a

kölcsönvevő

vállalkozásba.

Ennek

megfelelően a kettős adóztatási egyezményekben munkáltató alatt a kölcsönvevőt kell érteni. A következő rész a pénzügyminiszteri állásfoglalásban azonban foglalkozik a rövidtávú munkaerő-kölcsönzéssel is, amikor mégis előfordulhat, hogy a lényeges munkáltatói jogok a kölcsönbeadónál maradnak. Rövid távú kölcsönzés esetén tehát mindenképpen el kell végezni a Modellegyezmény Kommentárjának 8. pontjában felsorolt integrációs tesztet annak eldöntéséhez, hogy az ügylet összes körülményét megvizsgálva a kölcsönbeadó vagy a kölcsönvevő lesz az egyezmény szerinti munkáltató. Nagyon figyelemre méltó, hogy az iránymutatás a helyes megoldás megtalálását kilenc példán keresztül segíti, főként olyan esetekre vonatkozóan, amikor belföldi adóügyi illetőségű munkavállalót külföldi kölcsönbeadó társaság foglalkoztat és külföldi kölcsönvevő részére kölcsönöz ki. Németországnak

kb.

94

országgal

van

kettős

adóztatási

egyezménye.

A

Magyarországgal kötött egyezmény átdolgozásra került és 2011 végétől a két ország között új egyezmény van hatályban. Az új német kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 14. cikke szabályozza a munkaviszonyból származó jövedelmet. Ezen cikkely azonban kiegészítésre került egy 3. bekezdéssel, amely szerint a 183 napos szabály három feltétele nem alkalmazható a hivatásos munkaerő-kölcsönzés keretében történő foglalkoztatásra. Ez azt jelenti, hogy munkaerő-kölcsönzés esetén belép a főszabály és a munka az első naptól abban az államban adóztatható, ahol a kölcsönzött munkavállaló a munkát végzi. Megvizsgálva az új angol illetve svájci egyezményét Magyarországnak, ez az új kiegészítés azokban az egyezményekben nem található. Az említett német minisztériumi iránymutatás viszont külön pontban felsorolja azokat a Németország által kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeket, amelyekben munkaerő-kölcsönzés esetén kizárt a 183 napos szabály alkalmazása. A 16 ország között megtalálható Bulgária, Lengyelország, Románia, Szlovénia, Svédország 36

és persze Magyarország is. Ezen országokba történő kikölcsönzés során, a külföldön megfizetett adóra a német adójog beszámításra vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni. Ha ezen a ponton megvizsgáljuk az egyezménynek a magyar belföldi illetőségű személyre vonatkozó előírásait, mely személy Németországban szerez adóköteles jövedelmet, akkor azt találjuk, hogy ezt a jövedelmet Magyarország mentesíti az adózás alól. 4.2.3 A személyi jövedelemadózás kérdésköre, a német adózási kézikönyv Németország személyi jövedelemadózásának vizsgálatakor szintén kérdésként merül fel, hogy ezen atipikus foglalkoztatási forma határon átnyúló alkalmazásakor a személyi jövedelemadó kötelezettséget első körben kinek kell teljesíteni. A német személyi jövedelemadó törvény19 értelmében nem önálló munkavégzésből származó jövedelem esetén a személyi jövedelemadót a munkabérből történő levonással kell teljesíteni, amennyiben a munkabért a munkáltató fizeti. Munkáltatóként

megemlíti a

jogszabálynak megfelelő belföldi munkáltatót és a külföldi kölcsönbeadót, amennyiben az nem belföldi munkáltató. Tehát már magában a törvényben, az adólevonás során, külön kiemelésre kerül a külföldi kölcsönbeadó, mint kötelezett. Németországban a Pénzügyminisztérium külön adózási könyvet 20 ad ki magáról a személyi jövedelemadó törvényről, a törvény egységes értelmezését elősegítő irányelvekről, rendeletekről, a témához kapcsolódó útmutatókról. Ha a könyvben is megkeressük az előbb említett jogszabályhelyet, akkor ott külön részben felsorolják, hogy ki tekinthető a külföldi munkáltatók közül belföldi munkáltatónak. Az útmutató szerint belföldi munkáltatónak minősül egyrészt az a külföldi illetőségű munkáltató, aki telephellyel vagy állandó képviselővel rendelkezik belföldön, másrészt kiküldetés esetén a német illetőségű fogadó társaság, amennyiben gazdasági munkáltatónak tekinthető, függetlenül attól ki fizeti ki a munkabért. A munkaerő-kölcsönzés nem került be ebbe a körbe, de külön kiemelik, hogy vannak olyan országok, amelyek esetén az új kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények 183 napos szabálya munkaerőkölcsönzésnél nem alkalmazható (mint korábbi részben említettem, ide tartozik Magyarország is).

19 20

Einkommensteuergesetz (EStG) Bundesministerium der Finanzen: Amtliches Lohnsteuerhandbuch 2015

37

A német személyi jövedelemadó törvénynek, illetve az értelmező irányelvnek megfelelően tehát a külföldi kölcsönbeadónak ugyanolyan kötelezettségeket kell teljesítenie a német személyi jövedelemadó levonása kapcsán, mint egy belföldi munkáltatónak. Miután megvizsgáltam, hogy Németország hogyan értelmezi a nemzetközi munkaerőkölcsönzés adózását, arra kerestem a választ, hogy ki az adó megállapítására, bevallására és levonására kötelezett. Az egyes szakmai cikkek olvasása során többféle értelmezéssel találkoztam. Véleményem szerint még nem egyértelmű az álláspont a tekintetben, hogy ha munkaerő-kölcsönzés esetén a kölcsönvevő német cég lesz a gazdasági munkáltató, akkor a törvényt hogyan kell értelmezni. Mondhatom-e azt, hogy akkor a belföldi munkáltató fogalmába a kölcsönbevevő is beletartozik? Egyes értelmezések szerint igen, és a német kölcsönvevőnek kell az adót megfizetni függetlenül attól, hogy nem ő fizeti ki a munkabért. Más vélemények szerint viszont, mivel a Minisztérium által kiadott kézikönyv, csak a kiküldetések esetén tekinti a fogadó országot belföldi munkáltatónak, marad a főszabály, tehát a külföldi kölcsönbeadó lesz az adó levonására kötelezett. De azt is meg kell említeni, hogy a német személyi jövedelemadó törvény külön kiköti a kölcsönvevő felelősségét arra az esetre, ha a kölcsönbeadónak nincs munkaerő-kölcsönzésre vonatkozó engedélye Németországban. A kölcsönvevőnek ezen kívül olyan kötelezettsége is van, mely szerint a foglalkoztatás megkezdéses előtt be kell jelentenie a munkaerő-kölcsönzés keretében foglalkoztatott munkavállalókat. Németország esetében összefoglalásként elmondhatjuk, hogy szintén 2014-ben adott ki a Pénzügyminisztérium egy olyan útmutatót, ami segítséget nyújt a német kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények egységes értelmezésében, a gazdasági munkáltató

fogalom

alkalmazásában

és

a

nemzetközi

munkaerő-kölcsönzés

megítélésében. Német szakértők szerint viszont ez nem jelenti azt, hogy a korábbi években másként kellett volna eljárni, hiszen az OECD Kommentár módosítása már 2010 óta ad a témában iránymutatást. Ez azzal is bizonyítható, hogy Németország az új egyezményeiben már több ország esetében is egyértelműsítette a kérdést. Az egyezmények nem önálló munkavégzésre vonatkozó cikkét kibővítette egy újabb bekezdéssel,

melynek

értelmében

munkaerő-kölcsönzés

vonatkozásában

nem

alkalmazható a 183 napos szabály. Tehát életbe lép a főszabály, mi szerint a 38

munkavégzés helye szerinti ország jogosult a nem önálló munkából származó jövedelem adóztatására. Esetünkben, ha magyarországi munkaerő-kölcsönző cég kölcsönöz munkaerőt Németországba, akkor Németország jogosult a munkabért megadóztatni, függetlenül attól, hogy a munkabért a magyar kölcsönbeadó fizeti ki a kölcsönzött munkavállalónak. Németországnak azonban vannak olyan egyezményei, ahol a fenti szabály nem került kikötésre, ott munkaerő-kölcsönzés esetén is alkalmazni kell a gazdasági munkáltatóra vonatkozó integrációs tesztet.

39

5. ÖSSZEGZÉS A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés alapjait

és lehetőségét a személyek és

szolgáltatások szabad áramlásának európai uniós alapelve biztosítja. Ez a fajta foglalkoztatási forma már a korábbi évtizedekben is létezett, de az Európai Unió bővítésével, a munkaerő mobilitásának növekedésével egyre nagyobb hangsúlyt kapott és szükségessé vált irányelvi szintű szabályozása. Magyarország is eleget tett feladatának és az irányelv előírásait átültette a nemzeti jogba. A munkaerő-kölcsönzés, mint atipikus foglalkoztatási forma sajátossága, hogy három fél – a kölcsönbeadó, a kölcsönvevő és a kölcsönzött munkavállaló - áll egymással jogi kapcsolatban, a munkáltatói jogok és kötelezettségek pedig megoszlanak a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő között. Nemzetközi szintén a helyzet még összetettebb, mivel az egyes országok nemzeti jogait és a felettük álló nemzetközi, közösségi jogokat is össze kell egyeztetni. Határon átnyúló munkavégzés során mindenképpen előkerül a magánszemély jövedelemadózásának kérdése, hiszen a külföldi illetőségű magánszemély egy eltérő adóügyi illetőségű kölcsönvevő vállalkozáshoz kerül munkavégzés céljából, ami akár a munkavégzésből származó jövedelem kettős adóztatásához is vezethet. A közvetlen adózásról nem rendelkeznek a közösségi joganyagok, így ilyen esetben az adott országgal kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt kell megvizsgálnunk. Szakdolgozatomban a munkaerő-kölcsönzés azon esetét választottam, amikor a külföldi illetőségű kölcsönbeadó Magyarországra kölcsönöz azonos illetőségű külföldi munkavállalót. A szakirodalom tanulmányozása során arra kerestem a választ, hogy ezen irányú nemzetközi munkaerő-kölcsönzés kapcsán melyik országhoz kerül az adóztatás joga. Ezt milyen jogszabályok írják elő, illetve az OECD Modellegyezmény Kommentárjában 2010-ben megjelent gazdasági munkáltató megközelítés hogyan változtatta meg az adóügyi helyzetet. A szakirodalom vizsgálata illetve a gyakorlat során arra az eredményre jutottam, hogy a témában fokozatos és nem teljesen egyértelmű volt a változás Magyarországon mind jogszabályi, mind jogértelmezési szinten.

40

2014. novemberében jelent csak meg az a NGM-NAV közös tájékoztató, ami egyértelművé tette, hogy Magyarország egyezményeinek vizsgálata során, munkaerőkölcsönzés esetén nem alkalmazható a 183 napos szabály, hanem csak a 15. cikk 1. bekezdése alapján lehet eljárni, vagyis a magánszemély jövedelme a munkavégzés országában megadóztatható. Mivel ez a kérdés megválaszolásra került és már tudjuk, hogy Magyarországra irányuló munkaerő-kölcsönzés

esetén

Magyarország

megadóztathatja

a

kölcsönzött

munkavállaló jövedelmét, számomra az volt a kérdés, hogy a magyar jogszabályok a gyakorlatban ezt hogyan teszik lehetővé. Az Szja. törvény és az Art. közös értelmezése során arra az álláspontra jutottam, hogy a magyar jogszabályok nem írnak elő adóelőleg megállapítási, bevallási és fizetési kötelezettséget sem a kölcsönbeadó, sem a kölcsönvevő részére, mivel ők nem tekinthetők kifizetőnek. 2015-ben ezen a téren történt változás az Szja. törvényben, de a megfogalmazás még mindig csak lehetőségként írja elő a magyar kölcsönvevő részére, hogy munkáltatóként járjon el. Azt mindenképpen kijelenthetjük, hogy komoly adminisztrációs terhet jelent, ha a kölcsönzött munkaerő illetőségétől elértő helyen, vagyis a munkavégzés országában történik az adóztatás. Ha a külföldi kölcsönbeadó válik a munkavállaló jövedelme utáni adóztatás kötelezettjévé, neki be kell jelentkeznie Magyarországon és a magyar jogszabályok alapján egy idegen nyelvű környezetben kell adókötelezettségét teljesítenie. Ha azt a megoldást választjuk, hogy a kölcsönvevő fogja az előbbi adókötelezettségeket a munkavégzés országában teljesíteni, akkor neki minden információval rendelkeznie kell az adott munkavállalóról, beleértve a jövedelméről is. Ez viszont a kölcsönbeadó társaság számára nem előnyös, hiszen a kölcsönzési díj legnagyobb részér kitevő bérelem a szerződéses partner tudomására jut. Másrészt kérdéses, hogy a kölcsönbeadó adóhatósága számára mivel tudja bizonyítani az adóztatás megtörténtét. Mivel háromszereplős foglalkoztatási formáról beszélünk, a harmadik lehetőség, hogy maga a magánszemély tegyen eleget adóelőleg megállapítási, bevallási és fizetési kötelezettségének. Ma Magyarországon ez a törvényi megoldás, hiszen az előírások sem a külföldi kölcsönbeadónak sem a kölcsönvevőnek nem írnak elő ilyen irányú 41

kötelezettséget. Az adóhatóság szempontjából ez a legkevésbé szerencsés, az ellenőrzési tevékenységet nagyban megnehezíti, mivel nincs olyan társaság, aki kifizetőként adatot szolgáltat a magánszemélynek kifizetett jövedelemről. A dolgozatom következő részében Ausztria és Németország esetét vizsgáltam, mivel a Munkaügyi Hivatal 2013. évi felmérése alapján is ez a két ország számított a külföldre irányuló munkaerő-kölcsönzések legfontosabb célpontjának. Szerettem volna megtudni, hogy ezen országok hogyan vonják adóztatás alá a külföldről munkaerő-kölcsönzés keretében náluk dolgozó munkavállalókat, illetve hogy náluk mennyire volt egyértelmű a gazdasági munkáltató megközelítés alkalmazása ebben a témában. Ausztriában ténylegesen csak 2014-ben egy bírósági ítélet után változtatta meg az osztrák Pénzügyminisztérium az álláspontját és kiadott egy állásfoglalást, mely szerint a gazdasági munkáltató fogalmát csak a nemzetközi ügyletek során és csak a passzív jövedelmekre (különösen a munkaerő-kölcsönzésekre) kell alkalmazni. Ausztria a személyi jövedelemadó vizsgált kérdésében a minisztériumi iránymutatás alapján hivatalos megoldással rendelkezik. Az adókötelezettséget nem az ügyletben résztvevő munkavállalóra, hanem a külföldi formális munkáltatóra, mint kölcsönbeadóra vagy a belföldi gazdasági munkáltatóra, mint kölcsönvevőre terheli. Németországban is 2014-ben jelent meg a hivatalos álláspont a Modellegyezmény értelmezése kapcsán. A német Pénzügyminisztérium az adóhatóságok részére állított össze egy közel 90 oldalas iránymutatást. Az iránymutatás egyértelműen kimondja, hogy határon átnyúló munkaerő-kölcsönzéseknél a lényeges munkáltatói feladatokat alapvetően a kölcsönvevő látja el. Ennek megfelelően a kettős adóztatási egyezményekben munkáltató alatt a kölcsönvevőt kell érteni. Ezt az irányt erősíti, hogy a német-magyar egyezmény átdolgozása során kibővült egy bekezdéssel az egyezmény ide vonatkozó része, mely szerint a munkaerő-kölcsönzés esetén a 183 napos szabály nem alkalmazható. Németországban minden évben kiadnak egy kézikönyvet, mely segít az adótörvény értelmezésében. Ennek tanulmányozása során azt találtam, hogy Németországban főszabály szerint a külföldi kölcsönbeadó lesz az adó levonására kötelezett, csak a kiküldetések esetén tekinti a fogadó országot belföldi munkáltatónak.

42

Összegzésként elmondhatjuk, hogy a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés keretében Magyarországon dolgozó munkavállalók jövedelmét Magyarország megadóztathatja, de az adóztatás jogszabályi előírásai még nem egyértelműek, gyakorlati kivitelezése során továbbra is több kérdést vetnek fel. A munkaerő-kölcsönzés nagy előnyének tartják egyrészt a rugalmasságot, másrészt hogy a kölcsönvevőre nagyobb létszámú kölcsönzött munkavállaló esetén kevesebb adminisztrációs teher hárul. Véleményem szerint is egyszerűbb lenne egy külföldön kifizetett jövedelem után a külföldi kölcsönbeadónak kifizetőként megjelennie a magyar adózásban, ez a fajta irány volt látható Ausztria és Németország adójogszabályainak vizsgálata során is, hiszen a társadalombiztosítás területén erre már van lehetőség a magyar jogszabályok szerint bejegyzésre nem kötelezett külföldi vállalkozások számára. A jogalkotó a 2015. évi személyi jövedelemadó törvényváltozás során viszont már azt a gyakorlati szempontot vette előtérbe, hogy ha nemzetközi munkaerő-kölcsönzés esetén a járulékok és a szociális hozzájárulási adókötelezettség az erre vonatkozó jogszabályok értelmében a kölcsönvevő felet terheli, akkor egyszerűbb a személyi jövedelemadózás feladatait is egy kézben, a kölcsönvevőnél tartani. Kisebb telefonos kutatást végeztem nagyobb ügyfeleink, illetve az adóhatósági jogesettel érintett gazdasági társaságok körében és sajnos a magyar törvényi szabályozás következményeként, a megkérdezett kölcsönvevő magyar társaságok kivétel nélkül már magyar munkaerő-kölcsönző társaságoktól kölcsönzik külföldi munkavállalóikat. Az összefoglalót az európai uniós alapelvekkel kezdtem, de most mégis az az érzésem, hogy a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés esetén ezek az elvek valahol sérültek.

43

IRODALOMJEGYZÉK

Könyvek: HERICH GYÖRGY (2011), Nemzetközi adózás, Penta Unió HERICH GYÖRGY – MUNKÁCSI MÁRTA – PÁL-ANTAL ILDIKÓ - RADICS ANDRÁS RYBALTOVSZKI PÉTER – SÖREGI DANICS ÁGNES- SZOBOSZLAI MÁRTA (2013), Adózás Európában, Penta Unió SZMICSEK SÁNDOR(2012), OECD Modellegyezmény a jövedelem és a vagyon adóztatásáról, Magyar Könyvvizsgálói Kamara TOMANDL TH. (2010), Arbeitskräfteüberlassung, Manz WASER K. (2014), Steuerliche Aspekte der Arbeitskräfteüberlassung nach Österreich, LexisNexis

Tanulmányok: DÉL-DUNÁNTÚLI HUMÁNERŐFORRÁS KUTATÓ

ÉS

FEJLESZTŐ KÖZHASZNÚ NONPROFIT

KFT.(2010):„A nemzeti, illetve határokon átnyúló munkaerő-kölcsönzés alakulása, hatása

a

foglalkoztatásra

és

a

gazdasági

folyamatokra”

KUTATÁSI

TANULMÁNY Paks-Pécs, KÁRTYÁS GÁBOR (2011): Munkaerő-kölcsönzés Magyarországon és az Európai Unióban, Doktori Értekezés, Budapest, http://www.ajk.elte.hu/file/DI_Kartyas_Gabor_Tezisek.pdfletöltés ideje: 2015.03.21 NAGY LAJOSNÉ, MERVAI PÉTER (2014), Vállalkozási feltételek Németországban és Ausztriában 2015, Magyar Kereskedelmi és Iparkamara

PWC (2014), Doing Business and Investing in Germany

44

Cikkek: ADÓ- ÉS PÉNZÜGYI SZAKLAP –ADÓKÓDEX (2014), Külföldi jövedelmek, Wolters Kluwer BUNDESMINISTERIUM

FÜR

FINANZEN (2014), Änderungen bei der steuerlichen

Behandlung grenzüberschreitender Arbeitskräftegestellungen, BMF-VI/8 (VI/8) HONYEK PÉTER, FUTÓ GÁBOR (2011), Külföldiek belföldön, belföldiek külföldön, Penta Unió KLEOFÁSZ NÓRA, SZŰCS LÁSZLÓ (2013), Új szemlélet a külföldi kiküldetések adóügyi ellenőrzése során, PWC’s Academy – Adó- és Jogi Szemináriumok MERTINZ

A.

(2014),

Internationale

Personaleinsätze

im

Konzern

–

Arbeitskräfteüberlassung oder nicht Arbeitskräfteüberlassung, das ist hier die Frage, PV Info 7/2014 NEMZETI ADÓ-

ÉS

VÁMHIVATAL ÁLTAL KIADOTT 4004/2015.

TÁJÉKOZTATÁS

a Nemzeti

Adó- és Vámhivatal 2015. évi ellenőrzési feladatainak végrehajtásához kapcsolódó ellenőrzési irányokról NEMZETI ADÓ-

ÉS

VÁMHIVATAL, (2014) A nemzetközi jellegű munkaerő-kölcsönzéssel

kapcsolatos adózási szabályok NEMZETI ADÓ-

ÉS

VÁMHIVATAL, (2012) Tájékoztató a gazdasági munkáltató

meghatározásának új szempontjairól a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alkalmazása során NEMZETI ADÓ-

ÉS

VÁMHIVATAL (2012), Tájékoztató a magyar jogszabályok szerint

bejegyzésre nem kötelezett külföldi vállalkozások társadalombiztosítási és szociális hozzájárulási adó kötelezettségéről, SZMICSEK ÁGNES, (2013) Mit kell tudni a „gazdasági munkáltatóról”?, Adó Újság 2013/7-8. VRIGNAUD

P.

(2014),

Änderungen

bei

der

steuerlichen

Behandlung

grenzüberschreitender Arbeitskräftegestellungen, PV Info, 7/2014

45

Internetes anyagok: BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN, (2015) Amtliches Lohnsteuerhandbuch 2015 http://zope.dz-portal.de/Formularcenter/Documents/BAH008 BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN, (2014) Steuerliche behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen, 201/0971694 http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/In ternationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2014-11-12-steuerlichebehandlung-arbeitslohndoppelbesteuerungsabkommen.pdf?__blob=publication File&v=1, letöltés ideje: 2015.04.11 HONYEK PÉTER: Személyi jövedelemadózási kérdések a telephelynél, hirlevél@5percado. 2012. szeptember 20. JAUCH

D.

(2014),

Arbeitnehmerüberlassung

im

Steuerlexikon,

Smartsteuer

https://www.smartsteuer.de/portal/lexikon/A/Arbeitnehmerueberlassung.html VERWALTUNGSGERICHTSHOF, GESCHÄFTZAHL 2009/13/0031, www.ris.bka.gv.at

Felhasznált jogszabályok, egyezmények, szerződések Arbeitnehmerüberlassungsgesetz –AÜG Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény Einkommensteuergesetz (EStG) AZ EURÓPAI PARLAMENT szolgáltatások

ÉS A

nyújtása

TANÁCS 96/71/EK irányelve a munkavállalók

keretében

történő

kiküldetéséről,

http://eur-

lex.europa.eu/legal-content/HU/ TXT/PDF/?uri=CELEX:31996L0071&from=hu, letöltés ideje:2015.03.27 AZ EURÓPAI PARLAMENT

ÉS A

TANÁCS 2006//123/EK irányelve a belső piaci

szolgáltatásokról, http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/PDF/?uri=CELEX :32006L0123&from=HU, letöltés ideje: 2015.03.27

46

AZ EURÓPAI PARLAMENT ÉS A TANÁCS 2008//104/EK irányelve a munkaerő-kölcsönzés keretében

történő

munkavégzésről,

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUr

iServ.do?uri=OJ:L:2008:327:0009:0014:HU:PDF, letöltési ideje: 2015.03.27 C-298/09.SZ

ÜGY

(2010), RANI Slovakia s.r.o és a Hankook Tire Magyarország Kft

között. A munka törvénykönyvéről szóló 2012. évi I. törvény A munkaerő-kölcsönzési és a magán-munkaközvetítői tevékenység nyilvántartásba vételéről és folytatásának feltételeiről szóló 118/2001. (VI.30.) kormányrendelet A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény A társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetésről szóló 1997. évi LXXX. törvény

47

KIEGÉSZÍTŐ RÉSZEK

1. számú melléklet: Vállalkozási szerződés és munkaerő-kölcsönzés legjellemzőbb ismérvei Vállalkozási szerződés

Munkaerő-kölcsönzés

Munkavégzéssel elérhető konkrétan

Munkavállalók kölcsönzése

meghatározható teljesítmény (pl. egy

munkavégzésre, előre meg nem

családi ház felépítése)

határozható teljesítmény keretében

A megrendelő célja: a kivitelező által

A megrendelő (kölcsönvevő) célja: az

teljesített megbízás eredménye

általa meghatározott feladatok elvégeztetése a munkavállalókkal

A kivitelező maga határoz a

A kivitelezőnek (kölcsönzőnek) nincs

munkafolyamatokról

beleszólási joga a munkafolyamatokba (mivel a munkavállalók a kölcsönvevő által foglalkoztatottak csoportjába tagozódnak a munkavégzés során)

A kivitelező a szerződéses kereteken belül

A kivitelező (kölcsönző) időbeli korlátok

a teljesítés folyamatait időben szabadon

közé kényszerül a megrendelő

oszthatja el

(kölcsönvevő) által meghatározott időbeli feltételek miatt

A kivitelező maga határozza meg a napi

A napi munkaidőt és az alkalmazandó

munkaidőt és a szerződés teljesítéséhez

munkavállalói létszámot a kölcsönvevő

szükséges munkaerő létszámát

határozza meg

A kivitelező utasítási és felügyeleti

A kivitelezőnek (kölcsönzőnek) nincs

jogokat gyakorol munkavállalói felett a

utasítási és felügyeleti joga munkavállalói

szerződés teljesítése során

felett

A kivitelező munkavállalói a szerződés

A kivitelező munkavállalói betagozódnak

teljesítése során nem tagozódnak a

a megrendelő (kölcsönvevő)

megrendelő munkavállalói állományába,

munkavállalói állományába és a

még abban az esetben sem, ha mindkét fél

munkafolyamatokba

munkavállalói egyazon munkahelyen dolgoznak

48

A kivitelező az elvégzett munkáért

A kivitelező (kölcsönző) a kikölcsönzött

garanciális felelősséggel tartozik

munkavállalót köteles lecserélni, amennyiben pl. nem megfelelő szakképzettségű, tehát nem bír garanciális felelősséggel

A kivitelezőnek kártérítési kötelezettsége

A kivitelezőnek (kölcsönzőnek) nem

származik minőségi problémák miatt

származik kártérítési kötelezettsége, ha a munkavállaló minőségi problémát okoz

A megrendelő szerződéstől való elállási

A megrendelő (kölcsönvevő) szerződéstől

joga a késedelmes teljesítés miatt

való elállási joga a munkavállaló késedelmes kikölcsönzése miatt

A megrendelő kötelezettsége a szerződés

Ledolgozott órák utáni bérfizetés a

eredményes teljesítése utáni fizetésre

kivitelezővel (kölcsönzővel) előre egyeztetett óraelszámolás alapján

A megrendelő kötelezettsége a

A megrendelő (kölcsönvevő)

minőségileg kifogástalan mű átvételére

kötelezettsége a munkavállaló teljesítményének elfogadására

Forrás: Magyar Kereskedelmi és Iparkamara - Vállalkozási feltételek Németországban és Ausztriában 2015

49

SZERZŐI NYILATKOZAT

Alulírott Szabados Éva kijelentem, hogy a A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelemadó kérdésének vizsgálata Magyarországon és egyes tagállamokban című szakdolgozat a saját munkám eredménye. Azon részeket, melyeket más szerzők munkájából vettem át, egyértelműen megjelöltem.

Budapest, 2015.05.15

aláírás

50