Penta Unió Zrt. A magyar és a német adórendszer összehasonlítása a vállalkozásokat terhelő társasági adó és különadók tekintetében

Penta Unió Zrt.

A magyar és a német adórendszer összehasonlítása a vállalkozásokat terhelő társasági adó és különadók tekintetében

Név: Freisleben Enikő Szak: Nemzetközi adószakértő Konzulens: Bartha Katalin

Tartalom Előszó....................................................................................................................................................4 1.

A számviteli rendszerek fejlettsége elhelyezve a nemzetközi környezetben..........................5 1.1.

Nemzetközi trendek a számvitelben, az EU válasza ........................................................6

1.2.

Számvitel Magyarországon napjainkban ...................................................................... 10

1.3.

Számvitel Németországban napjainkban ...................................................................... 10

1.4.

Összegzés .......................................................................................................................... 11

2.

A számvitel és a társasági adó szabályozás viszonya ............................................................ 11

3.

A társasági adó Németországban és Magyarországon ......................................................... 16 3.1.

Az adó alanyai.................................................................................................................. 16

3.2.

Különleges jogállású szervezetek a társasági adó rendszerében ................................. 20

3.3. Adózás előtti eredmény korrigálva a növelő és csökkentő tételekkel versus adózás alá tartozó jövedelem ........................................................................................................................ 20 3.3.1.

Céltartalékképzés ........................................................................................................ 22

3.3.2.

Bizonyosfajta eszközök és részesedések elidegenitéséból származó eredmény ...... 24

3.3.3.

A könyvelés pénznemének változásakor keletkező veszteség/nyereség .................. 25

3.3.4.

Értékcsökkenés ............................................................................................................ 26

3.3.5. Kis- és középvállalkozásokra vonatkozó különleges, kedvezményes szabályok (a Közösségi politika által meghatározottak szerint).................................................................... 28 3.3.6.

A reklámozásra forditott költségek ........................................................................... 28

3.3.7. Egészség- és nyugdíjpénztári befizetések, melyeket a munkáltató fizet a munkavállaló javára ................................................................................................................... 29 3.3.8.

Foglalkoztatásbővitési kedvezmények ....................................................................... 29

3.3.9.

A nem a vállalkozás tevékenységi körében felmerült költségek, kiadások............. 30

3.3.10.

Veszteségelhatárolás .................................................................................................... 33

3.3.11.

Az alultőkésítés miatt alkalmazandó adóalap korrekció ......................................... 35

3.3.12. Sport- és kulturpolitikai kedvezmények (átfedés van az adóalapcsökkentő és az adókedvezmények között)........................................................................................................... 36 3.3.13. 3.4.

Egyéb kedvezmények .................................................................................................. 36 És ami jelenleg nem összehasonlítható .......................................................................... 39

3.4.1.

Fejlesztési adókedvezmény ......................................................................................... 39

3.4.2.

Csoportos adózás ......................................................................................................... 39

3.5.

Fizetendő társasági adó ................................................................................................... 41 2

4.

5.

6.

A kedvezmények és mentességek európai rendszere ............................................................ 42 4.1.

Az Európai Unio gazdaságpolitikája és annak implementációja ................................ 43

4.2.

A fejleszési adókedvezmény Hazánkban ....................................................................... 47

4.3.

K+F, innováció................................................................................................................. 51

A vállalkozásokat terhelő különadók .................................................................................... 52 5.1.

Gazdságpolitikai kényszerintézkedés ............................................................................ 52

5.2.

Különadók Magyarországon .......................................................................................... 53

5.3.

Különadó Németországban ............................................................................................ 54

A dolgozat összegzése .............................................................................................................. 54

3

Előszó A szakdolgozatok témaválasztása felnőtt korban egy gyakorló szakember részéről valószínűleg olyan téma felvetését jelenti, amelynek gyakorlati haszna várható a jövőben. Két ország társasági adóinak összehasonlítása viszonylag kevés szakembert érdekelhet, akiket azonban igan, azoknak kincs lehet egy ilyen tanulmány. A szakdolgozatban feldolgozott elméleti anyag azoknak a munkáját segítheti, akik itt Magyarországon foglalkoznak német társaságok jövedelemadózásával. Ez többnyire akkor fordulat elő, ha a multinacionális nagyvállalat úgy dönt, hogy az adózással kapcsolatos végső folyamatokat, adóeőlegtervezését, adóbevallás elkészítését is egy olyan országba telepíti, ahol a munkaerő költsége alacsony, a minőségi munka mégis elérhető. Jelenleg ez egy kísérlet, de ahogyan a helyi beszámoló összeállítását is ki lehet szervezni más országba, úgy az adózással összefüggő feladatokat is. Amikor elkezdtem ezen a területen dolgozni, nem találtam magyar nyelvű szakirodalmat a német jövedelemadórendszerről, olyat, ami a gyakorlati tevékenységemet támogathatná. Ez a tanulmány viszont reményeim szerint a munkatársaim, valamint minden más szakember számára hasznos lehet, akik a magyar szakmai tanulmányaik után szeretnének a német adózással megismerkedni. Számomra a téma is hálás; megismerni egy olyan rendszert, amely nem hagyta, hogy külső tényezők befolyásolják még mindig aktuálisan működő, megtanulható és hasznos.

4

1.

A számviteli rendszerek fejlettsége elhelyezve a nemzetközi környezetben

Mind a német, mind a magyar számvitel konzervatív. Hasonló alapokon nyugszik. Vajon versenyképes-e a múlt századi számviteli rendszer a ma uralkodó nemzetközi számviteli szenderdekkel, illetve a világ másik részét uraló amerikai számviteli sztenderdekkel? Véleményem szerint elkerülhetetlen, hogy sokáig fenntartsuk még az olyan konzervatív számviteli rendszereket, mint amilyen a német és a magyar, mert mind a valós és megbízható összkép fenntartása szempontjából, mind az adóztató hatalom részéről kevésbé kockázatos az azonos módon történő értékelés, tartalékképzés, stb... A gazdasági ttranzakciók fejlődését nem elég az adózásban lekövetni, sokkal hasznosabb, ha a számviteli rendszereken vezetjük át a fejlődés eredményeit, nem pedig a társasági adó szabályaiban próbáljuk áteröltetni. Erre vannak törekvések, tekintsük át kicsit, hogyan fejlődött az elmúlt negyven évben a számvitel, amelyet az összehasonlításra kerülő két ország szabályrendszere nem követett. Számviteli tanulmányaink során mára már alapvető és történelminek számító azon alaptézis, hogy a kontinentális és angolszász számviteli rendszerek az Egyesült Államokban 1889-re alakultak ki, tervezésre, előkalkulációra és előirányzatok készitésére, míg Európában a dinamikus mérlegelmélet vált uralkodóvá Schmalenbach munkásságának köszönhetően az 1920-as évekre. Az 1960-as évekig tartó elkülönült számviteli rendszerek fejlődése azonban ahhoz vezetett, hogy a globalizáció megjelenésével a különbözőképpen készített pénzügyi kimutatások egymással összehasonlíthatatlanok voltak, amely az országokon átívelő üzleti tranzakciók gátját képezték. A tőkepiacok fejlődése, a nemzetközi nagyvállalatok megjelenése, az egyre komplexebb pénzügyi műveletek megjelenése arra sarkallta a gazdaság szereplőit, hogy összehangolják az egyes számviteli rendszereket, illetve, hogy minél kevesebb számú különböző rendszerben mutassák meg az érdekelt feleknek – befektetők, hitelintézetek, tulajdonosok, munkavállalók, kormányzatok és adóhatóságok -, hogy tevékenységük hol helyezhető el a adott piacon.

5

1.1.

Nemzetközi trendek a számvitelben, az EU válasza

A globalizáció 1970 körül már olyan méreteket öltött, hogy a számviteli rendszerek eltérősége komoly akadályát képezte a külföldi tőkebefektetéseknek, sokba került a szakértői munka, illetve bizalmatlanság jellemezte a külsőnek tekintett piacokat. 1

Akadémikusok, piaci szereplők és könyvvizsgálók együttműködésével 1978-ban

munkacsoport állt fel, amely számviteli ajánlásokat fogalmazott meg, melyek hatással voltak az üzleti tevékenységre, piaci működésre. Ekkor már öt éve, 1973 óta létezett a Nemzetközi Számviteli Sztenderd2 Bizottság (International Accounting Standards Committee, IASC), melyet különböző országok számviteli bizottságai hívtak életre. A kilenc alapító ország3 számviteli testületei amellett kötelezték el magukat, hogy nemzetközileg alkalmazható elveket fogadjanak el, és segítsék azok alkalmazását. Tekintettel arra, hogy a számviteli bizottságok jogalkotási hatáskörrel nem rendelkeztek, a testület tudományos, szakmai vívmányainak alkalmazása egyetlen országban sem volt kötelező. Ennek ellenére tagjainak és támogatóinak száma évről évre növekedett, 2001-re elérte a 104-et. Az IASC 2001-ben átalakult és Nemzetközi Számviteli Szenderd Testület (International Accounting Standards Board, IASB) néven folytatja munkáját, mely a honlapján található információk alapján4 a magas minőségű, érthető, alkalmazható, és nemzetközileg elfogadott pénzügyi beszámolási szenderdeket fejleszt világos elvek alapján. Az IASB egy független sztenderdalkotó testület, amelyet földrajzilag és szakmailag különböző szervezetek támogatnak és a nyílt tőkepiacokat felügyelő hatóságok részére fogalmaznak meg ajánlásokat. Ahhoz, hogy tevékenysége hatékony legyen, magas szintű együttműködést alakított ki a befektetők, jogalkotók, üzleti vezetők és a számviteli szakmai képviselőivel világszerte. Az együttműködés a folyamatok minden szintjén megjelenik.

1

German accounting principles: An institutionalized framework (Baetge, Jorg; Berndt, Helmut; Bruns, Hans-Georg; Busse von Colbe, Walter) 1995 2 Wikipedia: International Accounting Standards Committee 3 4

Ausztrália, Kanada, Franciaország, Mexikó, Egyesült Államok, Németország, Japán, Egyesült Királyság és Irország, valamint Hollandia www.ifrs.org: The-organisation/Documents/2015/Who-We-Are-January-2015.pdf

6

Határozottan párhozamos és hasonló szakmai tevékenység folyt ezzel egyidőben az Egyesült Államokban. 51973-ban felállt a Pénzügyi Számviteli Szenderd Testület (Financial Accounting Standard Board, FASB) ugyanazokkal a célokkal, mint azt a fentiekben megismerhettük. A lényegi különbség az, hogy amig az IASC, majd később IASB független testületként, jogalkotói jogkör nélkül végzi tevékenységét, a FASB eredményei törvényi szinten is megjelennek. Az IASB munkásságát a következő kronológiában összegezhetjük: 2001: az IASB kihirdeti első programját az IFRS (International Financial Reporting Systems) Alapítványról. 2002: Az Európai Unió dönt az IFRS-ek 2005-től való alkalmazásáról (erre még visszatérek) Az Egyesült Államokban működő FASB és az IASB közös programot indít, hogy közelítsék egymáshoz sztenderdjeiket. 2003: Az IASB kibocsátja első IFRS sztenderdjét, Ausztrália, Hong Kong, Új-Zéland és Dél-Afrika dönt az IFRS-ek 2005-től való alkalmazásáról. 2004: Japán elkötelezi magát amellett, hogy közelíti egymáshoz a nemzetközi számviteli sztenderdekhez saját számviteli rendszerét (generally accepted accounting standards, GAAP). 2005: Európában 25 ország mintegy 7000 gazdálkodója tér át a hagyományos GAAP-jéről az IFRS-ekre. 2006: Kína olyan számviteli sztenderdeket fogad el, melyek összhangban vannak az IFRSekkel, a konvergencia mellett elkötelezi magát, ezzel párhuzamosan az IASB és a FASB felgyorsítja együttműködési programját a Memorandum of Understading aláirásával. 2007: Az Egyesült Államokban az Értékpapírkereskedelmi Bizottság (Securities and Exchange Commission, SEC) engedélyezi, hogy a nem-USA alapítású társaságok az IFRSek szerint készítsék számviteli riportjaikat, 5

www.fasb.org/facts/

7

Brazília, Kanada, Chile, Izrael és Korea kijelöli az időpontját annak, amikortól az IFRSeket bevezeti. Több, mint száz ország kötelezően, vagy választhatóan alkalmazza az IFRSeket. 2008: Az IASB és a FASB felállítja a Pénzügyi Válság Tanácsadó csoportot. 2009: A G20 államok vezetői elközelezik magukat az IASB munkája mellett, felhívják arra, hogy minél hamarabb kerüljenek kialakításra olyan sztenderdek, melyeket az egész világon lehet alkalmazni. 2011: hozzávetőleg 80 jogrendszerbe ültették be az IFRS-eket kis, és középvállalkozásokra alakítva, vagy határoztak annak beültetéséről. 2013: az IFRS Alapítvány elkészítette azt az anyagot, mely akár közvetlenül is beültethető bármely ország számviteli szabályába változtatás nélkül, ezzel segítve a globális alkalmazás terjesztését. Ezalatt az Egyesült Államokban a hasonló küldetést teljesitő FASB az alábbi vívmányokat érte el: A 2002. évi Memorandum of Understanding, más néven Norwalk Egyezmény, aláírását követően az Egyesült Államok formális lépéseket tett annak érdekében, hogy a US GAAP szabályrendszerét közelítse az IFRS-ekhez annak érdekében, hogy a globális tőkepiac egészéges működését segítsék. Tekintettel arra, hogy a FASB elsősorban az USA tőkepiacának szereplői részére igyekszik egységes számviteli rendszert biztositani, munkája javarészt arról szó, hogy kétoldalú megállapodásokat kössön más országok szakmai testületeivel annak érdekében, hogy azok a US GAAP szerint készítsék számviteli riportjaikat, hogy az USA tőkepiacain adminisztratív akadályok nélkül tevékenykedhessenek, illetve belső piacaikon az USA befektetők szintén közvetelnül értelmezhető riportokat kaphassanak a gazdasági szereplőkről. Természetesen nagyon fontos az IASB-vel való együttműködés, hiszen közös cél a globálisan egységes számviteli sztenderdek kialakítása.

8

A mindkét fél által hasznosnak ítélt együttműködés dacára a PriceWater&Coopres által 2013-ban kiadott IFRS and US GAAP: similarities and differences című tanulmány kétszáz oldalon keresztül taglalja a fogalmi és elméleti különbségeket a két rendszer között. Elmondhatjuk, hogy 2015-ben a fejlett világban két uralkodó számviteli riportálási rendszer létezik. Az Egyesült Államok saját tőzsdéin a US GAAP szerint összeállított beszámolót teszi közzé, azzal, hogy megengedett az IFRS-ek szerinti beszámolóval rendelkező gazdálkodók jelenléte is az USA tőzsdéken. Európában, és sok ázsiai és Dél-amerikai országban a belső számviteli rendszereket az IFRS-ek szerint fejlesztik, vagy implementálják teljes rendszerben az IFRS szabályokat. Véleményem szerint, ha párhuzamot lehet vonni a két intézmény munkája és eredményei közé, akkor az IASB hatékonyabb munkát végzett az elmúlt 40 évben. A pénzügyi instrumentumok tekintetében az USA előrébb jár, komplex, a befektetők összetett igényei szerint kialakított stuktúráikkal máig élen járnak az adótervezésben, ami inkább agresszív adótervezés, mint jótékony piacfejlődés. Az Európai Unió 2002-ben, részlegesen és szűk kör számára tette kötelezővé az európai tőzsdéken jegyzett társaságok esetén a konszolidált beszámolók IFRS-ek szerinti közzétételét. Ezt az Európai Parlament és a Tanács 1606/2002/EK rendelete a nemzetközi számvitel sztenderdek alkalmazásáról rögzíti. Az EU nem vette át az összes IFRS sztenderdet, illetve nem tette kötelezővé, csak a tőzsdéin jegyzett anyavállalatok számára és az általa átvett sztenderdek alkalmazásával. Valószínűleg a nemzetközi ellentét hatására nem foglalt állást a pénzügyi instrumentumok elszámolására vonatkozóan, azokat az IFRSeket, melyek ezeket rendezik, nem vette fel joganyagába, hiszen ezen a területen van a legnagyobb különbség az IFRS-ek és a US GAAP szabályai között. A rendelet alkalmazása először 2005-ben volt kötelező az EU szabályozott piacaira bevezetett papírok kibocsátói számára. 2008-ban a 1126/2008/EK rendeletben, mely az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szól, beemeli az EU joganyagba a Bizottság a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC) által előterjesztett valamennyi értelmezést, azonban továbbra is fenntartja 9

azon álláspontját, hogy a pénzügyi instruentumok tekintetében nem fogadja be az IAS 39 rendelkezéseit. 1.2.

Számvitel Magyarországon napjainkban

Magyarországon a számvitelért felelős Nemzetgazdasági Minisztérium (minisztérium) 2013 júniusában jelezte konvergenciaszándékát a nemzetközi számviteli beszámolási sztenderdek befogadására. A kevés, európai tőzsdén jegyzett társaság leányvállalatai számára lesz a közeljövőben lehetőség az, hogy egyedi

beszámolóikat az

IFRS

szabályainak

alkalmazásával állítsák össze. Ez nagyfokú adminisztrációs könnyítés számukra, azonban a költségvetés az adóbevételek csökkenése miatt aggódik. A 2014-ben a minisztérium által életrehívott munkacsoport az érdekelt felek bevonásával igyekszik olyan szabályrendszert kialakítani, mely jelentősen csökkenti a jelenleg kétféle beszámolót készítő társaságok terheit, és az áttérés hatásaiként megjelenő egyéb beszámolók minőségének megtartásával megakadályozza az információvesztést (például az MNB, vagy a Statisztikai Hivatal felé teljesitendő időszakos jelentésekben), valamint megóvja a költségvetés egyes adóbevételeit az átállás időszakában. A jelenleg rendkívül konzervativ magyar számviteli szabályozás nem kerül új alapokra, az IFRS-ek bevezetése valószínüleg még bonyolultabbá teszi a szabályozást ezzel a visszaélések melegágyát megteremtve. A jelenlegi tervek szerint a KKV szektor képviselői nem alkalmazhatják majd Magyarországon az IFRS-eket, azonban a hatályos könnyített szabályok lehetőségeivel továbbra is élhetnek (mikrogazdálkodói számvitel). 1.3.

Számvitel Németországban napjainkban

Németország szintén ragaszkodik konzervatív számviteli elveihez és szabályaihoz. Az IRFS-ek csupán a frankfurti tőzsdén jegyzett konszolidált beszámolót készítő társaságok számára kötelező a fent részletezett EU előírásoknak megfelelően. A konzervatív számviteli elvek alkalmazásával jelentős rejtett tartalékok lehetnek a társaságokban, a legálisan kimutatott vagyonösszetétel nem tükrözi a valós piaci értékeket. A társasági jövedelem adóztatása jelentős mértékben divergál a számvitelileg kimutatott

10

eredménytől, maga a jogalkotó sem hiszi el a könyvekben, beszámolóban kimutatott eredményt, mely az adott üzleti év adóalapja kellene, hogy legyen. 1.4.

Összegzés

A számvitel globális fejlődését a gazdasági szereplők kényszerítik ki a számvitelért felelős kamarák,

egyesületek,

testületek

által.

Azonban

a

független

szakmai

szervek

érdekérvényesítése csak összefogással lehet eredményes. Jelenleg a világon két uralkodó számviteli beszámolási rendszer elfogadott széles körben, illetve léteznek az egyes országok saját, tradícionális, konzervatív számviteli rendszerei, amelyek azonban nem hagyhatják figyelmen kívül a fejlődés eredményeit, annál is inkább, mert belföldi piaci szereplők gazdasági kapcsolatai túlnyúlnak az országhatárokon. Az elavult számviteli rendszerek drágává és versenyképtelenné teszik a belföldi vállalatokat külföldön, ezért a jogalkotók számára is kiemelt fontosságú feladat, hogy ezt a fajta akadályt lehetőség szerint csökkentsék. A fejlődés folyamatos, azonban a szenzitív területeken – úgymint pénzügyi instrumentumok és hibrid megoldások számvitele, immateriális javak nyilvántartása – nem tapasztalható közeledés. Az IFRS Foundation és az USA hasonló pozícióban kitart saját elvei mellett, az egyes országok, gazdasági szereplők választhatnak, hogy melyik oldalon köteleződnek el. 2.

A számvitel és a társasági adó szabályozás viszonya

A számvitel olyan közös nyelv, amely a gazdálkodók körében a vagyoni helyzet, jövedelmezőség, jövőbeni üzleti lehetőségek tekintetében a matematika és a közös számviteli szabályrendszer nyelvén ad tájékoztatást az egyes gazdasági entitásokról. A matematikai összefüggéseken túl kiemelt jelentősége van a szöveges magyarázatoknak, melyek azokat az információkat nyújtják, melyek elengedhetetlenek ahhoz, hogy teljes körűen képet kapjon az érdeklődő az adott társaság működéséről. A szöveges magyarázat lehet a kiegészítő melléklet, megjegyzések, kiegészítések. A számviteli információk elsősorban a befektetők, üzlettársak, munkavállalók, egyéb gazdasági szereplők információsigényét hivatottak kielégíteni. Ezzel szemben a társasági adó, illetve a társaságokat terhelő jövedelemadók számításának alapdokumentumai egyre inkább eltérnek a számvitelileg kimutatott, adott időszakban elért 11

eredménytől, bár nem szabad azt gondolni, hogy egy adótanácsadónak, adószakértőnek elegendő mélyreható adózási ismeretekkel rendelkeznie, hiszen a kiindulópont minden esetben a számviteli kimutatások egyes számaiban, rendszereiben rejlik. A társasági adóbevallás helyességéért felelős szakember akkor tudja teljes bizonyossággal állítani, hogy az általa kiszámolt adatok megfelelnek a hatályos szabályozásnak, ha képes és hajlandó értelmezni a számviteli elszámolásokat, biztonsággal állítja, hogy a könyvvizsgálat során feltártak minden olyan hibát, amely a társasági adó alapját befolyásolhatta volna. Amennyiben a cég könyvvizsgálatra nem kötelezett, a könyvelő által összeállított beszámolót kell tudnia minősíteni, szükség esetén korrigáltatni. A társasági adó alapdokumentumai a felelős cégvezetőn kívül az adóhatóságoknak készülő dokumentáció. A gazdaság többi szereplője az egyes elemeken keresztül, részinformációk ismeretében érdekelt csupán. Ilyenek lehetnek a tevékenységekhez kötött támogatások, a tartalékok, elhatárolt veszteség. A tájékoztatottak eltérő köre, eltérő információs igénye azt eredményezte – és ez egy állandóan fejlődő folyamat -, hogy a kívánt adatok divergálnak a számvitel és a társasági adó rendszereiben. Míg a számviteli rendszerek fejlődését a nemzetközi folyamatok, a nemzetközi piaci szereplők, piaci szervezeteket szakmailag támogató szervezetek munkája fejleszti, addig a társasági adó rendszerek az egyes országok költségvetési érdekeinek mentén változnak. Tekintettel azonban arra, hogy az Európai Unió tagállamai kötelezettségeket vállaltak bizonyos gazdasági célok elérésére, egyes, szűken meghatározott területeken a közösségi politika is befolyással lehet a társasági adó szabályozására. Az Európai Unió elsődleges jogforrásai a Szerződések, melyeket a 2007-ben elfogadott Lisszaboni Szerződés egységes szerkezetbe foglalt. 2009. december 1-jétől hatályos a jelenlegi szöveg, mely a Szerződés VII. Cím, A versenyre, az adózásra és a jogszabályok közelítésére vonatkozó közös szabályokban tartalmaz utalást a közvetlen adókra. A versenyszabályozást követően a 2. Fejezet tartalmazza az adórendelkezéseket. Ezek elsősorban forgalmi adókra vonatkozó rendelkezések, melyek befolyásolhatnák az áruk szabad mozgását a Közösség területén. A közvetett, forgalmat terhelő adók felsorolása 12

taxatív, a közvetlen adók tekintetében a Szerződés alapelveiből, alappolitikáiból levezetett rendelkezésiből származhatnak olyan rendelkezések, amelyek közös szabályként jelennek meg a tagállamok közvetlenadó szabályaiban. Ilyenek a verseny-, foglalkoztatás-, vagy támogatáspolitikai elvek. Annak ellenére, hogy a közvetlen adók területén átfogó eredményeket elérni nem sikerült, részeredmények azonban születtek. 6Az 1962-es Neumark Jelentés, az azt követő mintegy 30 évnyi vita, illetve annak sikertelensége szemléletváltásra késztette az integrációval foglalkozó szakembereket. 1980-ban a Bizottság közleményben (COM(80) 0139) ismerte el, hogy a közvetlen adók harmonizációjára tett kísérletek sikertelenek voltak. Ezt követően a globális megközelítés helyett az egyes részterületek közelítése mellett döntött. Ennek eredményeként 1990-ben adózási irányelv tervezeteket tett közzé a Bizottság, mely törekvését az egységes európai piac bevezetésével magyarázott7. Az irányelvek elsősorban a multinaconális vállalatcsoportok egyes adójogi aspektusait vizsgálják, próbálják a fogalmakat közelíteni, lefektetni azokat az irányokat, amelyek a versenysemlegesség elve mentén igyekeznek egységes adójogi környezetet teremteni. A harmonizációra nemcsak a versenysemlegesség megteremtése érdekében van szükség, hanem azért is, mert a multinacionális nagyvállalatok összetett és komplikált adótervezésükkel a gazdasági jelenléttel érintett országok költségvetéseit rövidítik meg. A multinacionális vállalatcsoportok által bonyolított üzleti tranzakciók teszik ki a globális üzleti műveletek meghatározó hányadát, adóteljesítményük szintén ugyanilyen mértékben meghatározó,

adótervezési

tevékenységük

minősítése

nagyban

befolyásolja

a

világgazdasági műveleteket. A multinacionális nagyvállalatok adótervezése káros. Az OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) több kiadványában hangsúlyozza, hogy a káros adótervezés ellen való fellépés csak közösen hozott szabályok mentén lehet sikeres, az ehhez szükséges háttértanulmányok készítésében jelentős szakmai feladatot vállalva.

6 7

http://www.europarl.europa.eu/ftu/pdf/hu/FTU_5.11.2.pdf Communication of 20 April 1990, SEC(90) 601 final.

13

A közvetlen adók harmonizációjának egyik iránya az Európai Unión belül a kapcsolt vállalkozások meghatározása és ügyleteik egységes minősítése. A következő irányelvek határozzák meg az Európai Unión belül a közvetlen adók harmonizációjának irányát: 1.

Átalakulási (vagy Fúziós) Irányelv (90/434/EGK)

2.

Anya- és leányvállalati Irányelv (90/435/EGK),

3.

Kamat-jogdij Irányelv (2003/49/EK),

4.

Arbitrációs Egyezmény.

Az Átalakulási és az Anya- és leányvállalati Irányelveket egyszerre, 1990. július 23-án fogadták el. Ezek a határokon túlnyúló összeolvadás, szétválás, eszköz- és részesedéscsere tekintetében tartalmaznak alapvető adózási rendelkezéseket. A szabályozás arra irányul, hogy a vállalkozások a határokon átívelő cégjogi átalakulások tekinetében ne szenvedjenek hátrányt azokkal az átalakuló vállalkozásokkal szemben, melyek egy országon belül valósítják meg az átalakulást. Egységes piacként kell az EU területét tekinteni ebből a szempontból. Az Anya- és leányvállalati Irányelv szintén arra vonatkozik, hogy a kapcsolt vállalkozások csoportjai ne szenvedjenek megkülönböztetést annak okán, hogy az Unió több államában is végeznek tevékenységet. Ezt úgy lehet elérni, hogy az egyes országok belső jogrendszerüket úgy alakítják át, hogy az ne tartalmazzon differenciált bánásmódot a leányvállalattól kapott osztalék tekintetében annak okán, hogy az osztalék más tagállam adóalanyától érkezik. Az Irányelv kimondja, hogy a leányvállalatól kapott osztalék legyen mentes a forrásadó alól. E tekintetben Görögországgal és Portugáliával együtt Németország átmeneti mentességet kapott. A Kamat-jogdij Irányelv szintén a kapcsolt vállakozások egymás közötti kamat és jogdíj fizetéseire vonatkozóan fogalmaz meg egységes rendelkezéseket. Az irányelv bevezetése nem egységesen történt. Mivel 2004 a nagy csatlakozás éve volt, a Közösség döntése alapján nem kellett a frissen csatlakozott tagállamoknak automatikusan megszüntetniük a kapcsolt vállalkozások egymás közti kamat és jogdíjfizetéseire kivetett forrásadóikat. A

14

2004/76/EK rendelet értelmében a kevésbé fejlett tagállamok közül először heten, majd Románia és Bulgária is haladékot kapott a bevezetésre. A Kamat-jogdíj Irányelv volt az első, amely konkrét adózási tényállás tekintetében rendelkezett az adózás alóli mentesítésről, a két korábbi Irányelv a versenysemlegességre és az egységes piacon való egyenlő bánásmódra való tekintettel csak arra vonatkozott, hogy ugyanolyan feltételek legyenek adottak a kapcsolt felek viszonyaiban, mint a független, csak a belföldi piacon tevékenykedő társaságok vonatkozásában. A Kamat-jogdíj Irányelv hátrányosan érintette azokat a tagállamokat, melyek inkább a leányvállalatoknak adnak otthont, hiszen a jövedelem kiutalásakor az állam nem adóztathat. A tőkeexportőr országok e tekintetben kedvezőbb adózási pozíciót értek el. Az Arbitrációs Egyezmény nem Közösségi vívmány, azonban mégis a kapcsolt vállakozásokat érintő rendelkezések között tárgyalandó. Az Egyezmény arra vonatkozik, hogy amennyiben a kapcsolt vállalkozások közötti jövedelemtranszfert a két ország adójoga eltérően értelmezi, felmerül a kettős adóztatás, amely nem kívánatos. Az OECD Modell által bevezetett kölcsönös egyeztető eljárás tökéletes metódus az Unió tagállamai számára is, ezért nem volt szükség arra, hogy külön jogintézmény álljon fel. A kölcsönös egyeztetési eljárás (Mutual Agreement Pocedure, MAP) során a két ország eljáró hatóságai arra törekszenek, hogy megállapodás szülessen a vitás adózási kérdésben. Az eljárás nehézkes és hosszadalmas, a választott bíróság eljárása ma nem kötelező. Sajnos a nemzetközi tapasztalat azt mutatja, hogy az az ország, amely nem érdekelt a megállapodásban, mert az számára kedvezőtlen megállapodáshoz vezetne, halogatja a döntést. Összességében megállapítható, hogy a közvetlen adók területén harmonizáció az Európai Unión belül nincs, a kapcsolt felek tekintetében hozott részletintézkedések inkább versenypolitikai és belső piaci egyensúlyt támogató rendelkezések, mint jogharmonizációs intézkedések. A harmonizáció inkább a támogatások rendszeréhez hasonló, preferenciális rendszerben, pozitív diszkrimináció mentén lehetne elképzelhető az eltérő fejlettségű európai régiók okán. Ez azonban ugyanazt eredményezné, mint a támogatáspolitikai szabályok, nevesen, hogy a gazdagabb régiók felől kvázi egyirányú pénztranszfer valósulna meg a fejletlenebb 15

régiók irányába a nélkül a garancia nélkül, hogy a befektetés eredményéből a juttató részesülne. A veszteségek elszámolása tekintetében szintén megszületett már az irányelv tervezet, azonban ez szintén csak a kapcsolt felek tekintetében szabályozna, és nagyon komplikált szabályozást igényelne, hiszen maga a veszteségelhatárolás szabályozása is országonként eltérő, időben változó és több adóévre van hatással. A jelenlegi tervezet is szűkíti a veszteségtranszfert a kapcsolt felek közott, amikor minimalizálja a részesedésarányt (min. 75% irányító részesedés), illetve komplikált levonásos, beszámításos metódusokat határoz meg, aszerint, hogy a belföldi jog hogyan kezelte korábban a veszteségelszámolást. A harmonizáció nem irányulhat arra, hogy megkönnyítse a kapcsolt vállalkozások adótervezését, amint azt korábban már láttuk, kizárólagos célja a versenysemlegesség, az egyenlő elbírálás lehet, amely a közös piacon történő akadálymentes üzleti tevékenységet hivatott segiteni. 3.

A társasági adó Németországban és Magyarországon

3.1.

Az adó alanyai

A két társasági adótörvény, az 1996. évi LXXXI., valamint a Körpersaftsteuergesetz (KStG) felépítése igen hasonló. Lényeges alapeltérés azonban a két adórenszer között, hogy a német adózás a szerint határolja el a jövedelemadó alanyait személyi jövedelemadó, illetve társasági adóalanyokra, hogy a társaság, amelyből a jövedelem származik átlátható-e, vagy nem. Átlátható a társaság, ha tulajdonosai természetes személyek. A személyegyesítő társaságok nem alanyai a társasági adónak, azok az Einkommensteuergesetz (EstG) hatálya alá tartoznak. Mindkét törvény a társaság jogi formája alapján taxatíve dönt arról, hogy az adó hatálya alá tartozik-e. E szerint a magyar társasági adó alanyai a Tao. tv. 2. §-a szerint: Belföldi illetőségű adózó a belföldi személyek közül

16

a gazdasági társaság (ideértve a nonprofit gazdasági társaságot, a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozást, a szabályozott ingatlanbefektetési társaságot és a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaságot is), az egyesülés, az európai részvénytársaság (ideértve az európai holding részvénytársaságot is) és az európai szövetkezet, a szövetkezet, az állami vállalat, a tröszt, az egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi személyek vállalata, a leányvállalat, az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, a közjegyzői iroda, az erdőbirtokossági társulat, a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete (a továbbiakban: MRP), a vízitársulat, az alapítvány, a közalapítvány, az egyesület, a köztestület (ideértve e szervezetek alapszabályában, illetve alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységeket is), továbbá az egyházi jogi személy, a lakásszövetkezet és az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a felsőoktatási intézmény (ideértve az általa létrehozott intézményt is), továbbá a diákotthon, az európai területi társulás, az egyéni cég, az európai kutatási infrastruktúráért felelős konzorcium (ERIC). (3) Belföldi illetőségű adózónak minősül a külföldi személy, ha üzletvezetésének helye belföld. Adóalany a külföldi személy, illetve az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségű, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, feltéve, hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthető belföldi illetőségű adózónak (a továbbiakban: külföldi vállalkozó); ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedésének elidegenítése vagy kivonása révén szerez jövedelmet (a továbbiakban: ingatlannal rendelkező társaság tagja). Nem alanya a társasági adónak az 5. számú mellékletben felsorolt szervezet.

17

Belföldi illetőségű adózónak minősül a bizalmi vagyonkezelési szerződés alapján kezelt vagyon.

Természetesen az adókötelezettséget befolyásolja, hogy a belföldi személy milyen célt valósít meg. Egyedi rendelkezések vonatkoznak azokra a személyekre, amelyek elsődleges célja nem a jövedelemszerzés. A német KStG szerint a társaságokat terhelő jövedelemadó alanyai az 1. § szerint: Korlátlan adókötelezettség terheli a következő társaságokat, személyi egyesüléseket, vagyonközösségeket, illetve vezetőjüket, amennyiben az belföldi illetőségű: 1.

Tőkeegyesitő

társaságokat,

beleértve

az

Európai

Részvénytársaságot,

részvénytársaságot, betéti társaságot, ha betétesei részvényesek és a korlátolt felelősségű társaságot. 2.

Szövetkezetet, ideértve az Európai Szövetkezetet,

3.

Kölcsönös biztosító és nyugdíjegyesületeket,

4.

Egyéb, a polgárjog alapján létrehozott jogi személyeket,

5.

Jogi személyiség nélküli egyesületeket, intézményeket, alapítványokat és a pogári

jog szerint létesített célközösségeket. 6.

A cégjog alapján létrehozott jogi személyeket.

A korlátlan adókötelezettség minden jövedelemfajtára kiterjed. Láthatjuk, hogy a magyar szabályozás konkrétabb, míg a német azt hangsúlyozza, hogy az egyes jövedelemadó típusok közül melyik kire vonatkozik. A német törvény ugyanezen cikke rendezi azokat a különleges földrajzi területeket, melyek területén gazdasági tevékenységet végzőket szintén a társasági adó hatálya alá rendel. Ezek a kontinentális talapzat németországi területei, ahol a tengerből, vagy a tengerfenékből ásványi agyag kitermelés folyik, a különleges gazdasági övezetek, ahol megújuló vagy hagyományos energiatermelés folyik. A magyar törvény 5. számú melléklete tartalmazza azokat a személyeket, melyek nem tartoznak az adó hatálya alá. Ha ezen felül még létezik olyan személy, amely egyik 18

felsorolásban sem szerepel, akkor az arról a szervezetról szóló kormány- vagy miniszteri rendelet rendelkezik arról, hogy alanya-e a társasági adónak, vagy nem. A német törvény a mentesített társaságok felsorolását az 5. §-ába teszi. Ezek hasonlóak a Magyarországon mentesített társaságokkal. Egyes személyeket feltételekhez kötötten terhel a társasági adó, ezek azok a személyeknek, amelyek nem gazdasági tevékenység végzése céljából alakultak, azonban a közös cél megvalósítása során gazdasági tevékenységük eredménye alapján adókötelezetté válnak. Ezek különösen: A kisebb kölcsönös biztosítási egyesületek, szakmai egyesületek, amennyiben a támogatásból származó bevételük 10%-át meghaladó részben politikai pártok támogatására fordítják. Megszűnik a mentesség abban az esetben is, ha a mentesített társasági formák szerint működő személyek bevételeinek több, mint 10%-a gazdasági tevékenységból származik. Ez hasonló a magyar szabályozáshoz. A korlátozott adókötelezettség szabályozása teljesen megegyezik. Ha nem így lenne, rögtön előállna a kettős adóztatás a külföldről származó jövedelmek esetén. Ezt követően a magyar társasági adó törvény a 7. és 8. szakaszában sorolja az adóalap megállapításakor növelő és csökkentő tételeket. Ilyen felsorolást a német társasági adótörvény nem tartalmaz. Az adózás előtti eredmény és az adóalap közötti elszámolások rendjéről közös szabályok vonatkoznak a társasági adó és a személyi

jövedelemadó

alanyaira Németországban, hiszen adott esetben átjárás van a kétféle adóztatás között – például nem a társasági adó szerint adózik az a részesedéshányad elidegenítésekor, melynek tulajdonosa átlátható társaság. A német rendszerben az adóalap megállapítása során a számviteli és az adótörvény szerint összeállított mérleg és eredménykimutatás közötti eltéréseket

a

személyi

jövedelemadóátvezetési

(Einkommensteuer-

Durchführungsverordnung, EStDV) rendelet szabályozza.

19

3.2.

Különleges jogállású szervezetek a társasági adó rendszerében

A társasági adótörvény 9. §-a rendezi az alapítvány, a közalapítvány, az egyesület, a köztestület, az egyházi jogi személy, a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a közhasznú szervezetként besorolt felsőoktatási intézmény adóalapjának megállapítását. A német törvény feltételekhez kötött mentesítettek között sorolja azokat a személyeket, amelyek nem gazdasági tevékenység végzése céljából alakultak, azonban a számszaki feltételek átlépésével adókötelezetté válnak. Ez a magyar törvény 20. §-ában, kicsit hátrébb sorolva található. A német társasági adótörvény 6. §-a rendezi a mentességek korlátozását a nyugdíj-, baleset, életbiztosítási pénztárak körében. A biztosítótársaságok esetében különös hangsúlyt fektet a biztosítástechnikai céltartalékokra, valamint a fedezeti vagyonra, melyek a mentesség feltételeként jelennek meg. A magyar törvény megelégszik a számviteli eredmény korrekciójával az általános korrekciós tételek által, melyek közül nem mindet engedi használni nevezett társaságok adóalapszámításánál. Jelen dolgozatban eltekintek a speciális jogállású szervezetek adóalap számítási szabályainak

részletezésétől,

csupán

azt

emelem

ki,

hogy

bonyolult,

egyedi

szabályrendszert került kialakításra mindkét országban annak érdekében, hogy a közhasznú tevékenységet, társadalmi, szociális szükségleteket, oktatási tevékenységet az állam a társasági adó rendszerén keresztül kedvezményezze. Egy-egy ilyen intézmény működési eredményének, majd adóterhelésének kiszámítása és összehasonlító elemzése a két országban külön dolgozati téma lehetne. 3.3.

Adózás előtti eredmény korrigálva a növelő és csökkentő tételekkel versus

adózás alá tartozó jövedelem Magyarországon az adóalap kiszámítása a számviteli eredményből indul ki. A növelő és csökkentő tételek számbavétele után számítódik az adóalap, majd ebből a számított adó. Ezek után kerülnek számbavételre a különböző típusú kedvezmények és azok beszámíthatóságának vizsgálata, majd a valós fizetendő társasági adó nagyságának 20

meghatározása. Az adott évben el nem számolható kedvezmények tekintetében 2015-től először alkalmazható a fel nem használt kedvezmény továbbvitele a látványcsapat-sport kedvezmények tekintetében. Németországban az adóztatandó jövedelem a kiindulópont, hiszen a személyi jövedelemadó és a társasági adó azonos elvek mentén működik. A számviteli törvény szerint elszámolt eredmény

korrekciójáról

nem

a

társasági

adótörvény

rendelkezik,

hanem

az

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EstDV), amely egy 1955-ben kiadott minisztériumi rendelet. A csak a társasági adó szerint adózó társaságok vonatkozásában két csökkentő feltételt fogalmaz meg a törvény a 24. és 25. szakaszaiban, melyek a következők: 1.

Azok a vállalkozások, biztosítási szolgáltatók, melyek szolgáltatásait olyan

személyek veszik igénybe, akik, amelyek a személyi jövedelemadó hatálya alá tartoznak, külön rendelkezések szerint cáltartalékképzésre kötelezettek. Ezek biztosítástechnikai cáltartalékok, melyek képzése matematikai számításokon alapul, az évek során ingadozik, változó mértékben képzendő. Ez elveiben hasonló a magyar szabályozáshoz, azonban ezeknél a társaságoknál 5.000 euróig, de legfeljebb az adóztatandó jövedelem mértékéig mentességet biztosít a törvény. 2.

Hasonló

mentesség vonatkozik az erdő- és mezőgazdasági társaságokra,

szövetekezetekre. 15.000 euro jövedelmet mentesít a törvény, de legfeljebb az adózás alá vonandó jövedelmet. A mentesség az alapítás időszakában és az azt követő 9 adóévben vehető figyelembe. Nemcsak a fent sorolt tevékenységeket kedvezményezi ez a szakasz, hanem a közös állattartással foglalkozó közösségeket, társulatokat. Emellett azonban számos korrekcióra sor kerül, hiszen a számviteli mérleg és eredménykimutatás mellett év végén a társasági adó kiszámításához fel kell állítani az un. adómérleget és eredménykimutatást. A továbbvihető kedvezmények aggregáltan jelennek meg, még a negatív adóalap esetén is számítani kell azokat, hiszen nem értelmezhető az olyan kitétel, hogy pozitiv adózás előtti eredmény a jövedelemadó törvény szerint. Magyarországon a társasági adó rendszerében a módosító tételek a társasági adó törvényben vannak felsorolva, nevesítve. Ezek nemcsak a 7. és 8. szakaszok korrekciós tételei, hanem a 16. szakasz végelszámolás, felszámolás esetén alkalmazandó korrekciói, a 18. § 21

rendelkezései, mely külön szakasz a kapcsolat vállalkozások között alkalmazott árakra vonatkozó korrekciós feltételeket alkalmazásáról. A 28. § a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozóan fogalmaz meg rendelkezéseket, a VII. Fejezet pedig az átmeneti rendelkezéseket tartalmazza. Ezt egyértelműen ki is mondja a törvény a 6. § (1) bekezdésében: A társasági adó alapja belföldi illetőségű adózó és külföldi vállalkozó esetében az adózás előtti eredmény, módosítva a 7., 8., 16., 18. és a 28. §-okban, valamint a VII. fejezetben foglaltakkal. Ezzel szemben a német adórendszerben külön rendelet tartalmazza az adótörvény szerint számítandó adóalap során figyelembe veendő módosításokat, a fent említett EStDV. A társasági adó számítása az adómérleg és az adó-eredménykimutatás felállításán keresztül történik. Vagyis a korrekciókat úgy kell a könyveken átvezetni, hogy azok mérleg és eredményhatása a mérlegegyezőség elvének megfeleljen. Egy kis példán keresztül szemléltetve ez a következőt jelenti: A társaság a jövő évben esedékessé váló jubileumi jutalmakra céltartalékot képzett a német számviteli törvény – Handelsgesetzbuch (HGB) §249 alapján. A képzett céltartalék a jövedelemadó adó törvény szerint nem fogadható el ráfordításként teljes összegében (EStG §6a (2) 1.), ezért csökkentendő a képzett céltartalék a forrásoldalon, és a személyi jellegű ráfordítások az eredménykimutatásban. Vagyis a módosítás az eredményt növeli a forrásoldalon és a céltartalékot csökkenti, szintén a forrásoldalon. Mind a német, mind a magyar adótörvényekben a számvitelben elszámolható költségek, ráfordítások tekintetében hasonlóan rendelkeznek a következő területeken: 3.3.1. Céltartalékképzés A társasági adótörvény a céltartalékokra vonatkozóan az alábbi rendelkezéseket fogalmazza meg az adóalap meghatározása során a növelő és csökkentő korrekciók szintjén: Az adózás előtti eredményt csökkenti a 7.§ 1. bekezdés b) pontja szerint a kettős könyvvitelt vezető adózónál a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett

22

céltartalék (kivéve a Diákhitel Központ Részvénytársaság által kormányrendeletben előírt feltételeknek megfelelően képzett céltartalék) felhasználása miatt az adóévben bevételként elszámolt összeg. Az adózás előtti eredményt növeli a 8. § 1. bekezdés a pontja szerint a kettős könyvvitelt vezető adózónál a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalék, céltartalékot növelő összeg (kivéve a Diákhitel Központ Részvénytársaság által kormányrendeletben előírt feltételeknek megfelelően képzett céltartalék, céltartalékot növelő összeg) következtében az adóévben elszámolt ráfordítás. A német adótörvény a céltartalékokra vonatkozóan az alábbiak szerint rendelkezik: A számviteli előírások szerint három jogcímen szerepelhet céltartalék a mérlegben: 1.

Céltartalék a nyugdíjakra és hasonló kötelezettségekre

2.

Adóra képzett céltartalékok

3.

Egyéb céltartalékok

A társasági adótörvény csak a nyugdíjkötelezettségek tekintetében tartalmaz előírásokat, azonban, mivel a diszkontálás kamatlába eltérően definiált a számviteli előírások (Handelsgesetzbuch) és az adótörvény szerint, a jelenérték meghatározásánál eltérések lehetnek. Az adótörvény szerint céltartalék képezhető a jövőbeni nyugdíjkötelezettségekre, amennyiben a munkavállaló jogosult az ellátásra, és betöltötte a 27. életévét (EStG §6a (2) 1.). A képzett tartalékot diszkontálni kell, a Deutsche Bundes Bank által közzétett kamattal, vagyis a jelenértékét matematikai képlet segítségével kell meghatározni. A számítás egy évben egyszer végzendő el, és a különbözettel az előző évi adatokat kell korrigálni. Láthatjuk tehát, hogy ugyanazt a célt különböző módszerek mentén valósítja meg a két ország szabályozása.

23

3.3.2. Bizonyosfajta eszközök és részesedések elidegenitéséból származó eredmény A magyar szabályozás a korrekciós tételek között jeleníti meg a részesedés, úgy mint bejelentett részesedés és bejelentett immateriális jószág kivezetésekor elszámolandó korrekcióit. Csak a bejelentett részesedésre és immateriális jószágra vonatkoznak azok a megengedő rendelkezések, hogy az adótörvény szerinti nyereséget nem kell leadózni, hiszen a csökkentő tételek között jelennek meg. 7.§ (1) dz) a bejelentett részesedés értékesítésének adóévi árfolyamnyeresége, továbbá a bejelentett részesedés nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként történő kivezetése következtében az elszámolt bevételnek az elszámolt ráfordítást meghaladó része (csökkentve mindkét esetben az üzleti vagy cégérték kivezetése következtében elszámolt ráfordítással), feltéve, hogy a részesedést az adózó (ideértve jogelődjét is) az értékesítését megelőzően legalább egy éven át folyamatosan eszközei között tartotta nyilván, továbbá a bejelentett részesedésre az adóévben visszaírt értékvesztés. 7.§ (1) dzs) e) a bejelentett immateriális jószág értékesítése, nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként történő kivezetése következtében az elszámolt bevételnek az elszámolt ráfordítást meghaladó része, feltéve, hogy az adózó (ideértve a jogelődjét is) az immateriális jószágot az értékesítést (kivezetést) megelőzően legalább egy éven át folyamatosan eszközei között tartotta nyilván, és feltéve, hogy a bejelentés adóévét megelőző adóévben az ugyanazon immateriális jószág értékesítéséből, kivezetéséből származó eredményre nem alkalmazta a 7. § (1) bekezdés c) pontját, (vagyis nem élt a jogdúűijakra vonatkozó kedvezménnyel).

A német szabályozásban az EstG 6b§ előírásai alkalmazandók, mely a csendes tartalékok átvezetéséről rendelkezik meghatározott fajtájú befektetett eszközök elidegenítésekor. A megfogalmazás más, tartalmát tekintve azonban ugyanazzal a számviteli jelenséggel találkozunk itt is, nevesen, hogy a könyv szerinti érték és az elidegenítéskor megjelenő piaci érték közötti különbözet hogyan kezelendő.

24

A (10) bekezdés rendelkezik arról, hogy azok az adóalanyok, amelyek nem tartoznak a testületek, személyi egyesülések és vagyonközösségek közé, a tőkeegyesítő társaságban meglévő részesedésük értékesítésekor 500.000 euro összeg erejéig csökkenthetik a csendes tartalékukat tágyévben, vagy az azt követő két adóévben az értékesített eszköz bekerülési értékével vagy előállítási költségével. A nem kedvezményezett eszközök tekintetében a tartalékok ugyanúgy kerülnek elszámolásra, mint Magyarországon, vagyis a számviteli és az adótörvény szerinti különbözet az elidegenítéskor kivezetésre kerül, nyereség esetén adózik, veszteség esetén csökkenti a kötelezettséget, Németországban a csendes tartalék adózásra kerül. 3.3.3. A könyvelés pénznemének változásakor keletkező veszteség/nyereség A magyar szabályozás itt egy „virtuálisan” keletkező eredményt von ki az adózás alól a növelő és csökkentő korrekciók megjelenítésével a következők szerint: Az adózás előtti eredményt csökkenti a 7. § (1) bekezdés p) pontja szerint a a forintról devizára, devizáról forintra, vagy devizáról más devizára való áttérés következtében az eredménytartalék csökkentéseként elszámolt átszámítási különbözetek összege az áttérést követő adóévben, növeli a 8. § (1) bekezdés o) pontja alapján a forintról devizára, devizáról forintra, vagy devizáról más devizára való áttérés során a tőketartalék növeléseként elszámolt átszámítási különbözetek összege az áttérést követő adóévben. A német szabályozásban egyszer, az eurozónához való csatlakozáskor keletkezett hasonló, devizanemek közötti áttérésből származó különbözet. Az EStG 6d§-a a kölcsönök, követelések és kötelezettségek átértélekésekor keletkezett különbözetet az adózás előtti nyereség terhére képzett tartalék képzésével vonta ki az adózás alól időlegesen. A tartalékot ugyanis legkésőbb a képzést követő ötödik adóévben fel kellett oldani, növelve az eredményt.

25

3.3.4. Értékcsökkenés A magyar szabályozás szerint az értékcsökkenés elszámolása a számviteli politika szerint az adózó döntése alapján történik, adózás szempontjából viszont diktált amortizációs kulcsok alapján. A különbség a növelő és csökkentő tételek között is megjelenik a következők szerint. Az adózás előtti eredményt csökkenti az értékcsökkenési leírásként a Tao. tv. 1. és 2. számú mellékletben foglalt előírások szerint az adóévre megállapított összeg, továbbá az immateriális jószág, a tárgyi eszköz állományból bármely jogcímen történő kivezetésekor, a forgóeszközök közé való átsorolásakor, valamint egyszeres könyvvitelt vezetőnél az eszközhöz kapcsolódó kötelezettség részleges vagy teljes elengedésekor, átvállalásakor az eszköz számított nyilvántartási értékének a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része, feltéve minden esetben, hogy az eszköz értékcsökkenését az adózó a számvitelről szóló törvény szerint az adózás előtti eredmény terhére számolta el, növeli az adóévben terv szerinti értékcsökkenési leírásként (ideértve az egy összegben elszámolt értékcsökkenési leírást is) és terven felüli értékcsökkenésként elszámolt összeg, továbbá az immateriális jószág, a tárgyi eszköz állományból bármely jogcímen történő kivezetésekor vagy a forgóeszközök közé való átsorolásakor, valamint egyszeres könyvvitelt vezetőnél az eszközhöz kapcsolódó kötelezettség részleges vagy teljes elengedésekor, átvállalásakor az eszköz könyv szerinti értékének a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része, feltéve minden esetben, hogy az eszköz értékcsökkenését az adózó a számvitelről szóló törvény szerint az adózás előtti eredmény terhére számolta el. A német szabályozás szerint a HGB szintén a cégvezetésre bízza az amortizációs politika kialakítását, az EStDV viszont szintén diktálja a leírási kulcsokat. Ezek szerint megkülönbözteti az ingatlanokat, az üzleti vagy cégértéket, valamint az éven túl elhasználódó eszközöket. Ingatlanok tekintetében különböző feltételek mentén lakóingatlanokra 3%-ot, egyéb épületekre 2 és 3%-os amortizációs kulcsot ír elő.

26

Az üzleti vagy cégérték leírására 15 évet határoz meg, a többi tárgyi eszközre 2,5 és 25% között határozható meg maradványérték meghatározásával. A leírás lehet teljes, vagyis a maradványérték 0 is lehet. A leírási kulcs nem változtatható meg. Az értékcsökkenés könyvelése az alábbiak szerint történik: külön rendelkezéseket fogalmaz meg az adórendelet (§10. §11c, §11d EstDV) az egyes vagyontárgyak értékcsökkentésére vonatkozóan. A német rendszerben elvi szinten ez a jövedelemadó törvény 7. §-ban kerül szabályozásra. Amennyiben eltérően határozza meg a gazdálkodó a leírási kulcsokat, mint a jövedelemadó rendelet, korrigálnia szükséges az eredményét. Ez úgy történik, hogy először az előző évi számviteli és adómérleg szerint elszámolt értékcsökkenés különbözetével korrigáljuk az eredménytartalékot. Vagyis a halmozott értékcsökkenést az adótörvényeknek megfelelően felvesszük az adómérlegbe. A mérleg eszközoldalán az adott eszköz „nyilvántartás szerinti értéke” jelenik meg, a forrásoldalon az eredménytartalék módosul. Ezt követően az év közben elszámolt számviteli értékcsökkenés és adótörvény szerint elszámolható értékcsökkenés különbözetével korrigáljuk egyrészt az eszközértéket, ez lesz a „nyilvántartás szerinti” eszközérték, valamint az elszámolt értékcsökkenést, mint költséget. Vagyis a korrekció az eszközoldalon, valamit az eredménykimutatáson kereszül a forrásoldalon a mérleg szerinti eredményen keresztül jelenik meg. Az eszköz előállítási, bekerülési értékét az adórendelet rögzíti a §9a szerint, eltérőan a magyar szabályozástól, ahol a számviteli törvény rendezi a bekerülési érték fogalmát. A két szabályozás hasonló. A nemzetközi számviteli sztenderdek alkalmazásakor a valós, piaci értékre történő értékelés minden fordulónapon kötelező. Ezért, ha a vállalkozás az éven túl elhasználódó eszközeit piaci értéken szerepeltetné könyveiben, nem lenne eltérés az adótörvény és a számviteli törvény szerint elszámolható értékcsökkenés között, nem képződhetne csendes tartalék, ami tulajdonképpen egy még le nem adózott eredmény. Olyan eredmény, amely nem a gazdálkodás sikerességéből származik, hanem pusztán az adótörvény és a számviteli törvény eltéréséből.

27

3.3.5. Kis- és középvállalkozásokra vonatkozó különleges, kedvezményes szabályok (a Közösségi politika által meghatározottak szerint) A kis- és középvállalkozásokra vonatkozó kedvezmények a Szerződés 107. És 108. Cikkeinek figyelembevételével kerülnek kialakításra és a hétéves EU költségvetési ciklusoknak megfelelően módosulnak. Ezek részletes ismertetésére a 4. Fejezetben térek ki bővebben. 3.3.6. A reklámozásra forditott költségek A magyar szabályozás szerint nem a vállalkozás érdekében felmerült költség a 30 millió forintot meghaladó reklámozásra fordított összeg a lenti feltételek fennállása esetén pedig a teljes reklámköltség. A Tao . törvény III. számú melléklete rendelkezik erről az alábbiak szerint. A reklámadóról szóló törvény (a továbbiakban e pont alkalmazásában: Rtv.) szerinti reklám közzétételével összefüggésben elszámolt költség (így különösen a reklám közzétevőjének vagy a reklám közzétételében közreműködőnek járó ellenérték), de legalább a reklám közzétételének szokásos piaci értéke, ha annak összege az adóévben összesen a 30 millió forintot meghaladja és az adóalany nem rendelkezik a reklámadó alanyának olyan nyilatkozatával, miszerint a reklám közzétételével összefüggésben felmerült reklámadó kötelezettségét teljesíti vagy nincs reklámadó-fizetési kötelezettsége és az adóalany nem igazolja, hogy az a) pont szerint nyilatkozat kiadását a reklámadó alanyától ő vagy a reklám közzétételnek az Rtv. 3. § (2) bekezdés szerinti megrendelője kérte és a reklámadó alanya a reklám-közzététel megrendelésének időpontjában nem szerepelt az állami adóhatóság honlapján az Rtv. 7/A. § szerint közzétett nyilvántartásban. A német szabályozás szerint a KStG 8.§ (6) bekezdés szerint nem számolható el reklámköltség, ha a bevételek csak munkabérjellegű jövedelmből állnak. Más általános megkötés a reklámköltséggel kapcsolatban nincs.

28

3.3.7. Egészség- és nyugdíjpénztári befizetések, melyeket a munkáltató fizet a munkavállaló javára Erre vonatkozóan a magyar társasági adótörvény a következő rendelkezéseket fogalmazza meg. A társasági adó rendszerében nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült ráforditásnak minősül a 3. számú melléklet szerint a társadalombiztosítás

ellátásaira

és

a

magánnyugdíjra

jogosultakról,

valamint

e

szolgáltatások fedezetéről szóló törvény rendelkezései szerinti megállapodás alapján fizetett egészségbiztosítási járulék. A német rendszerben ilyen jellegű korlátozás nem található. 3.3.8. Foglalkoztatásbővítési kedvezmények A magyar társasági adótörvény az adóalap csökkentő tételek között sorolja azokat a munkáltatókat terhelő, majd az adóalap megállapítása során ismételten levonásba helyezhető személyi jellegű kifizetéseket, melyek a bizonyos csoportba tartozó foglalkoztatott után vehetők igénybe. Ezek a következők a 7.§ (1) bekezdése szerint: az iskolai rendszerű szakképzésben közreműködő adózónál tanulónként minden megkezdett hónap után havonta az adóév első napján érvényes minimálbér 24 százaléka, ha az adózó a szakképző iskolai tanuló gyakorlati képzését jogszabályban meghatározott tanulószerződés alapján végzi, illetve 12 százaléka, ha az iskolával kötött együttműködési megállapodás alapján végzi, a sikeres szakmai vizsgát tett – az előző pontban említett - szakképző iskolai tanuló után folyamatos tovább foglalkoztatása esetén, valamint a korábban munkanélküli személy, továbbá a szabadulást követő 6 hónapon belül alkalmazott szabadságvesztésből szabaduló személy, illetve a pártfogó felügyelet hatálya alatt álló személy után a foglalkoztatásának ideje alatt, de legfeljebb 12 hónapon át befizetett szociális hozzájárulási adó, annak költségkénti elszámolásán túl, azzal, hogy az adózó akkor járhat el e rendelkezés szerint, ha a korábban munkanélküli magánszemély alkalmazása óta, illetőleg azt megelőző hat hónapon belül azonos munkakörben foglalkoztatott más munkavállaló munkaviszonyát 29

rendes felmondással nem szüntette meg, és a korábban munkanélküli magánszemély az alkalmazását megelőző hat hónapon belül nála nem állt munkaviszonyban, megváltozott munkaképességű személy foglalkoztatása esetén személyenként, havonta a megváltozott munkaképességű munkavállalónak kifizetett munkabér, de legfeljebb az adóév első napján érvényes minimálbér, feltéve, hogy az adózó által foglalkoztatottak átlagos állományi létszáma az adóévben nem haladja meg a 20 főt. A jogszabály tehát a szakiskolai szakképzést, a munkanélküli, a megváltozott munkaképességű és a szabadságvesztésüket letöltött személyek be, illetve visszajutását a munkaerőpiacra támogatja. Mindezek mellett az édesanyák munkaerőpiacra való visszajutását nem támogatja. A német szabályozás a társasági adóban ilyen jellegű kedvezményeket nem tartalmaz. 3.3.9. A nem a vállalkozás tevékenységi körében felmerült költségek, kiadások Mind a magyar, mind a német szabályozás tételesen sorolja azokat a tételeket, melyek nem számolhatók el a vállalkozás érdekében felmerült költségek között. A 8. § (1) bekezdésének d) pontja alkalmazásában nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősül különösen: 2. a kisvállalati adó hatálya alá tartozó adózó részére visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, véglegesen átadott pénzeszköz, a térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értéke, az adózó által ellenérték nélkül átvállalt kötelezettségnek az adóévi adózás előtti eredmény terhére elszámolt összege, az adóévben térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke, valamint e juttatásokkal kapcsolatban ráfordításként elszámolt általános forgalmi adó; 4. az általános forgalmi adó nélkül 200 ezer forintot meghaladó szolgáltatás ellenértéke, ha a körülmények alapján egyértelműen megállapítható, hogy a szolgáltatás igénybevétele ellentétes az ésszerű gazdálkodás követelményeivel; az adóévben ugyanazon személytől ugyanazon jogcímen igénybe vett szolgáltatások ellenértékét együttesen kell figyelembe venni; 5. a hiányzó eszköz könyv szerinti értéke (immateriális jószág, tárgyi eszköz számított nyilvántartási értéke), ha egyértelműen megállapítható, hogy a hiány megfelelő gondosság

30

mellett nem merült volna fel, és az adózó az ésszerű gazdálkodás követelményeit figyelembe véve nem tett meg mindent a hiányból eredő veszteség mérséklésére; 6. az értékkel nyilvántartott tárgyi eszköz selejtezésekor az eszköz könyv szerinti értéke, ha a selejtezés ténye, oka nincs dokumentumokkal megfelelően alátámasztva; 7. a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvény rendelkezései szerinti megállapodás alapján fizetett egészségbiztosítási járulék; 8. vesztegetés, befolyással üzérkedés, vesztegetés nemzetközi kapcsolatokban vagy befolyásolással üzérkedés nemzetközi kapcsolatokban felmerült költség, 9. az a költség, ráfordítás, amely ellenőrzött külföldi társaság részére juttatott ellenérték következtében merült fel, kivéve, ha az adózó bizonyítja, hogy a költség, a ráfordítás vállalkozási tevékenységét szolgálja, figyelemmel a 13. pontban foglaltakra is. Az adózó a bizonyítási kötelezettsége körében szerződésenként külön nyilvántartás készítésére kötelezett, amely tartalmazza az ügyletben részt vevő vállalkozások nevét, székhelyét, adószámát, a cégjegyzéket (nyilvántartását) vezető bíróság (hatóság) megnevezését és székhelyét, a szerződés tárgyát, megkötésének és módosításának időpontját, a szerződés időbeli hatályát, a teljesítés módját, feltételeit, a nyilvántartás elkészítésének időpontját, a költség, ráfordítás elszámolását megalapozó okokat; 10. a bíróság előtt nem érvényesíthető, továbbá az elévült követelés miatt elszámolt ráfordítás; 11. a Ptk. gazdasági társaságokra vonatkozó rendelkezései szerint előírt saját tőke jegyzett tőke arány, vagy a veszteség fedezetét szolgáló tőkeemelés révén szerzett tulajdoni részesedésre elszámolt értékvesztés; 12. a 22. § (6)-(8) bekezdésében meghatározott kiegészítő támogatás és a 22/C. § (3a)(3b) bekezdésében meghatározott kiegészítő sportfejlesztési támogatás adóévi adózás előtti eredmény terhére elszámolt összege; 13. az adózó által (a közhasznú szervezet kivételével) az adóévben nem adomány céljából, visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, véglegesen átadott pénzeszköz, a térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értéke, az adózó által ellenérték nélkül átvállalt kötelezettségnek az adóévi adózás előtti eredmény terhére elszámolt 31

összege, az adóévben térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke, valamint e juttatásokkal kapcsolatban ráfordításként elszámolt általános forgalmi adó, ha a juttatás külföldi személy vagy az üzletvezetés helye alapján külföldi illetőségű részére történik vagy az adózó nem rendelkezik a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredmény e a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva nem lesz negatív, amelyet a beszámoló elkészítését követően nyilatkozat útján igazol; 14. az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló törvény szabályai szerint létesített munkaviszonyban foglalkoztatott részére az adózó által az egy napi munkáért kifizetett munkabérből a minimálbér napi összegének kétszeresét meghaladó mértékű kifizetés; 15. a kutatás-fejlesztési tevékenység közvetlen költsége, ha az adózó vállalkozási, bevételszerző tevékenységéhez nem kapcsolódik; 16. a reklámadóról szóló törvény szerinti reklám közzétételével összefüggésben elszámolt költség a fentiek szerint.

A magyar szabályozásban látható, hogy a nem jogkövető magatartás visszaszorítása érdekében kerültek szabályban megfogalmazásra azok az esetek, melyek visszaélésszerűen előfordultak a gyakorlatban. Ezek a 2., 4., 5., 6., 8., 9., 11., 13. és 14. pontok. Ilyen szabályok a német társasági adó törvényben nem találhatók. A 16. pont a reklámadóról szóló 2013. évi XXII. törvény azon rendelkezéseinek szerez érvényt, miszerint ha az elsődleges reklámadókötelezett nem tesz eleget adófizetési kötelezettségének, az áthárul az üzleti partnerére és a költség el nem ismerésével arra ösztönzi az igénybevevőt, hogy mindent elkövessen annak érdekében, hogy a szolgáltatás nyújtója eleget tegyen reklámadófizetési kötelezettségének. A német társasági adótörvény 4 esetben nem ismeri el a költségeket a vállalkozás érdekében felmerült költségeknek. Ezek a következők: 1.

Nem elismert az a kifizetés, amely adókötelezettség teljesítésére irányuló

alapítványi üzleti vagy hasonló előirás alapján történt.

32

2.

A bérjellegű kifizetéseket terhelő adók és járulékok (ezek a munkavállalót terhelik),

és a társasági adó előleg, 3.

A bírságok és azok a kifizetések, amelyek a vállalkozó által okozott kár

megtérítésére szolgálnak. 4.

A felügyelőbizottsági, közigazgatási tanácsi, bányaigazgatósági és a felügyeleti

szerveknek kifizetett tiszteletdíjak fele. Az el nem ismert költségek tekintében sok hasonlóság nincs a két törvény rendelkezései között. Egyedül a bírság az, amely egyik rendszerben sem elismert, csupán a magyar szabályozás adóalapnövelő tételként vonja ki az adóalapból. 3.3.10. Veszteségelhatárolás A veszteség a vállalkozásoknál olyan tartalék, amely a felhasználás feltételeinek függvényében értékelődik. Minél szélesebb körben használhat fel, például Magyarországon bármilyen formában keletkezett veszteség elhatárolható, illetve minél hosszabb ideig tartalékolható, annál értékesebbbé válik. A Tao. törvény a következő rendelkezéseket fogalmazza meg a veszteségelhatárolással kapcsolatban a 17. §-ában. A negatív adóalap a keletkezéstől számitott öt következő év nyereségéből írható le, legfeljebb a többi korrekció figyelembevétele utáni adóalap 50%-áig. Nem számít, hogy a veszteség hogyan keletkezett, üzemi veszteség, vagy pénzügyi, bármilyen következő nyereséggel szemben elszámolható. A tapasztalatok miatt beépítésre került az a megkötés, hogy csak a jogkövető magatartás mellett keletkezett veszteség használható fel. Különleges rendelkezések vonatkoznak a mezőgazdasági ágazatba sorolt adózóra, amely veszteségét visszamenőlegesen, önrevízió benyujtásával is felhasználhatja a nyeresége 30%-ig két évre visszamenően, vagyis hamarabb jut a kedvezményhez (Tao. tv. 17. § (4) bek.). A szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozás és társaság, mivel nem folyamatosan alanya az adónak, nem élhet az elhatárolás intézményével (Tao. tv. 17. § (5) bek.).

33

Átalakulás esetén a nemzetközi mintának megfelelően arányosan vihető tovább az elhatárolt veszteség a jogutód vállalkozásba, amennyiben a kapcsoltságra vonatkozó egyedi feltételek fennállnak. Megengedi a törvény, hogy az európai részvénytársaság, európai szövetkezet a nem Magyarországon keletkezett veszteségét betudhatja a magyarországi adóalapjába (Tao. tv. 17. § (7)-(8) bek.). A német szabályozás az alábbi rendelkezéseket fogalmazza meg az elhatárolt veszteséggel kapcsolatban (KStG §8): Ha a jogutód tartósan veszteséges, nem vonhatja le a későbbiekben a jogelődtől származó elhatárolt veszteséget, azonban, ha a társaság a szerzett cégben a szavazati jogok többségét megszerezte, és kizárólag jogi személyiséggel rendelkező személy a polgári jog szerint, akkor, élhet a fenti joggal. Nem továbbvihető továbbá az a jogelődtől kapott veszteség sem, amely úgy állt elő, hogy a gazdálkodó közlekedés-, kultur-, szociál-, képzés- vagy egészségpolitikai tevékenységet végzett, és tevékenysége köztevékenységnek minősült. Az átvett veszteségek külön kezelendők, keletkezésüknek megfelelően és nem összeszámíthatók. Amikor a veszteség felhasználása megtörténik, a következőkre kell figyelemmel lenni: 

A nyereségnek, amivel szemben elszámoljuk, hasonlónak kell lennie keletkezését

tekintve, 

Ugyanahhoz a szakterülethez kell tartoznia,



és minden, ehhez a szakterülethez tartozó tevékenységi eredményt figyelembe kell

venni. Társaságok tekintetében a figyelembe vehető időszakot az adóhatóság állapítja meg, és megállapítására addig kell figyelemmel lenni, amig a határozatban foglalt idő le nem telik. Tőkejövedelemből származó bevételekkel szemben a veszteség nem számolható el.

34

3.3.11. Az alultőkésítés miatt alkalmazandó adóalap korrekció A magyar szabályozás a saját tőkéhez köti a feltételeket, amely így talán logikus is, az angol szakzsargon is thin capitalisation néven ismeri azt az intézményt, amely arra kényszeríti a vállalkozót, hogy saját tőkéjét a társaság igényeinek megfelelően szinten tartsa, a viszonylagos közgazdasági függetlenség, illetve amiatt, hogy mesterséges pénzügyi műveletekkel ne erodálja az adóalapját, költségvetési hátrányt okozva ezzel. Németországban is létezik a szabályozás (§8a KStG, 4h EStG), azonban nem a saját tőke nagyságához viszonyítja a törvény a megfelelőségi mutatót, hanem kamatkorlátot (Zinsschranke) állít. A magyar társasági adótörvény szerint az adózás előtti eredményt növelni kell a saját tőke háromszorosát meghaladó kötelezettségállományra fizetett kamatok összegével. Ebben az esetben a saját tőkébe nem számít bele az értékelési tartalék és a mérleg szerinti eredmény. A figylembe veendő kötelezettségek a kölcsön, váltó és hasonló pénzügyi instrumentum, de nem hitelintézettel szemben fennálló tartozás. A szállítói tartozás után fizetett kamatoknak azon része, amely meghaladja a követelések között kimutatott fentihez hasonló pénzügyi eszközökre elszámolt kapott kamatot. Mind a kötelezettség, mint a követelés esetében napi átlagos állományt kell érteni. A német szabályozás az üzemi tevékenység során elszámolt kamatráfordítást veszi alapul akkor, amikor az un. kamatkorlátot megállapítja (KStG §8a). A banknak fizetett kamatokat is be kell vonni a számításba. Ez csökkenthető a pénzügyi műveletek között elszámolt kapott és járó kamatokkal. Amennyiben az így számított különbözet meghaladja a 3 millió eurot, a kamatráfordítások és a pénzügyi ráforditások között kimutatott értékvesztések 30%-a számolható csak el. Az el nem számolható kamatráforditás elhatárolandó és a következő években hozzászámítható a kamatráfordításokhoz, természetesen a kamatkorlát erejéig.

35

3.3.12. Sport- és kulturpolitikai kedvezmények (átfedés van az adóalapcsökkentő és az adókedvezmények között) Mindkét rendszer kedvezményezi a sportcélú kifizetéseket. A német adótörvény egyszerűen, a magyar rendkívül bonyolultan. A német rendszerben a kedvezményezett célokra történő kifizetések maximuma a jövedelem 20%-áig, vagy az éves bevétel és a bérjellegű ráfordítások összegének 4 ezrelékéig támogatott (KStG §9 levonható ráfordítások). Kedvezményezett cél a sport, kultúra, hazavédelem és az egyházi célú kifizetések. Természetesen a kifizetések célhozkötöttségét az átvevőnek igazolnia kell. A magyar szabályozás csak ötféle un. látványcsapat-sportot kedvezményez (labdarúgás, kézilabda, kosárlabda, jégkorong és vizilabda). Mivel a támogatás közvetett állami támogatás, az éves keretösszeg költségvetésileg meghatározott, igazolás birtokában igényelhető, vagyis a támogatásra jogosult sportszervezet, sportcélú alapítvány és sportstratégiai fejlesztést szolgáló szakmai testület a sportért felelős minisztérium által kiállított igazolásban szereplő összeg erejéig jogosult arra, hogy támogatást fogadjon el a társasági adó alanyaitól.8 A támogatás felhasználása is célhozkötött, annak felhasználását a támogatásban részesülő köteles igazolni. A korábbi adókedvezmény helyett 2015-től adóalapcsökkentés formájában juthat adóelőnyhöz a támogató. Ez kedvezőtlenebb adópozíciót teremt a korábbi szabályozáshoz viszonyítva, azonban először jelenik meg a magyar szabályozásban az egy adóévben fel nem használt kedvezmény továbbvihetősége. 3.3.13. Egyéb kedvezmények A magyar társasági adó további kedvezményeket nevesít. Ezek egy része fiskális politikai kedvezmény, más része pedig a Közösségi támogatáspolitika részeként került bevezetésre, alkalmazásra.

8

Mazars Adóhirlevelek 2014/8. Látványcsapat-sportok kedvezménye

36

A látványcsapat-sporttámogatás mellett a filmalkotás és előadóművészeti szervezetek kiemelten támogatandó cél a magyar társasági adó rendszerben (Tao. tv. 22. §). Ez egy éves szinten meghatározott keretösszeg, amely támogatásért az alkotó a mozgóképszakmai hatóság benyújtott költségvetése alapján, a hatóság által meghatározott összegben jogosult támogatások fogadására. Az előadó-művészeti szervezet támogatója az adókedvezményt az előadó-művészeti szervezetek működésével összefüggő közigazgatási hatósági és szolgáltatási feladatokat ellátó szerv által kiállított támogatási igazolás alapján veheti igénybe. Az egy előadóművészeti szervezethez kapcsolódóan a tárgyévre vonatkozóan kiadott támogatási igazolások és a támogatási szerződés keretében megfizetett kiegészítő támogatások összértéke nem haladhatja meg az előadó-művészeti szervezet EGT-tagállamban a tárgyévet megelőző évben tartott előadásaiból származó jegybevétele 80%-át.9 Ilyen jellegű támogatások és kedvezmények Németországban nem jelennek meg a társasági adó rendszerében. Az Európai Unió jogszabályaihoz történő alkalmazkodás jegyében jelentős változásokon mentek át a társasági adó törvény által lehetővé tett, Magyarországon alkalmazható (beruházási, fejlesztési, térségi és egyéb, kis- és középvállalkozásoknak szóló) adókedvezmények szabályai. A beruházási adókedvezmény eredetileg, a társasági adó törvény 1996. évi hatályba lépését követő években az export árbevétel növeléséhez, a kereskedelmi szálláshelyek létesítéséhez,

a

mezőgazdasági

tevékenységből

származó

árbevétel

növeléséhez

kapcsolódott, különösen előnyös feltételeket biztosítva a beruházás megkezdésekor az akkor hatályos jogszabályok alapján kiemelt térségnek, vállalkozási övezetnek minősülő területeken folytatott fejlesztésekhez. A későbbiekben a beruházási adókedvezmény elsősorban a termékelőállítást szolgáló, foglalkoztatottságnövelést eredményező, az elmaradott, magas munkanélküliségi rátával jellemezhető térségekben megvalósuló beruházások

ösztönzésére

irányult.

Az

igénybevételét

szabályozó

feltételek

meghatározásakor még nem kerültek figyelembe vételre az Európai Unió jogszabályai, 9

Tao. Tv. 22. § (4) bekezdés

37

ezért a 2002. december 31. után megkezdett beruházások alapján ez az adókedvezmény már nem igényelhető, és utoljára a 2011. évi társasági adóból vehető igénybe. A térségi és egyéb adókedvezményeket 2003-2004-ben a mezőgazdasági szövetkezetek kárpótlási kötelezettségének és az önkormányzatok részére átadott utaknak a részleges ellentételezéséhez, továbbá 2004. április 1-től a mozgóképszakmai hatóság által támogatásra jogosított filmek közvetlen költségeinek 20 %-áig lehetett igénybe venni. 2005. január 1-jétől az igénybevétel lehetősége kibővült az alapkutatás, az alkalmazott kutatás és a kísérleti fejlesztés közvetlen költségei között, továbbá a szoftverfejlesztők alkalmazására tekintettel elszámolt valamennyi bérköltség 10 %-ának összegével. 2006. január 1-jétől a kis- és középvállalkozások szoftverfejlesztőire elszámolt bérköltség 15 %-ára is járt ez a társasági adókedvezmény. 2007. január 1-jétől a korábbi kedvezmény-igénybevételi lehetőségekhez társult a 4 millió forintot meg nem haladó árbevétellel rendelkező adózók állandó képviselőjétől igénybe vett számviteli és könyvviteli szolgáltatási díjak 15 %-a, valamint az ugyanezen csoportba tartozó, állandó képviselőt nem alkalmazó adózók és a legfeljebb 25 millió forint árbevételt kimutató állandó képviselők által vásárolt számítógépek értékcsökkenésének és az általuk igénybe vett internet szolgáltatás díjának 10 %-a. Ezt követően, 2008-2009. évben az előbbiekben felsorolt térségi és egyéb adókedvezmények egy része megszüntetésre került, s csak a filmgyártáshoz, valamint az alapkutatáshoz, alkalmazott kutatáshoz, kísérleti fejlesztéshez és a szoftverfejlesztők béréhez kapcsolódó kedvezmények maradtak hatályban, kiegészülve a szövetkezetek által képzett közösségi alap 6,5 százalékának megfelelő összegű adókedvezmény-jogosultsággal. A kis- és középvállalkozások 22/A § szerint igénybe vehető adókedvezményét az érintett vállalkozók a beruházásokhoz kapcsolódó, a mindenkori jogszabályban meghatározott időpontot követően megkötött hitelszerződések alapján tárgyi eszköz beszerzése, előállítása céljából pénzügyi intézménytől igénybe vett hitelek kamata után vehetik igénybe. Az adókedvezmény az adóévben fizetett kamat 40 százaléka. Az adózó az adókedvezményt abban az adóévben – utoljára a hitel eredeti szerződés szerinti visszafizetésének évében – veheti igénybe, amelynek utolsó napján a tárgyi eszköz a nyilvántartásában szerepel. Az igénybe vett adókedvezmény maximális összege 2003-ban 5 millió forintot, 2004-től 38

kezdődően 6 millió forintot érhetett el. Az adózónak az igénybe vett adókedvezményt késedelmi pótlékkal növelten vissza kell fizetnie, ha a hitelszerződés megkötésének évét követő négy éven belül a beruházást nem helyezi üzembe (kivéve ha az üzembe helyezés elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódás következtében maradt el), illetve ha a tárgyi eszközt az üzembe helyezés adóévében vagy az azt követő három évben elidegeníti. 2004. évben ideiglenesen az adókedvezmény nem volt alkalmazható a szállítási tevékenységet végző adózók nemzetközi szállítási tevékenységhez használt tárgyi eszközeire, illetve a mezőgazdasági, vadgazdálkodási, erdőgazdálkodási, halgazdálkodási ágazatba sorolt adózókra vonatkozóan. 2004-2005-2006. évben csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősült, míg 2007. január 1-től az adózó választása szerint vagy csekély összegű (de minimis), vagy a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra vonatkozó bizottsági

rendeletben

foglaltak

szerinti

támogatásnak

tekinthető

a

kis-

és

középvállalkozások adókedvezménye. 2008. január 1. óta kivételt képeznek az elsődlegesen mezőgazdasági termelést szolgáló beruházások, amelyek után az adókedvezmény a mezőgazdasági termékek előállításával foglalkozó kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra vonatkozó 1857/2006/EK rendelet 4. cikkében foglaltak szerint vehető igénybe.

3.4.

És ami jelenleg nem összehasonlítható

3.4.1. Fejlesztési adókedvezmény Németország gazdasági színvonalára tekintettel a régionális fejlesztési adókedvezmények ott nem vehetők igénybe. A magyar szabályozás az Uniós szabályozással egybevetve a következő fejezetben olvasható. 3.4.2. Csoportos adózás A csoportos adózás intézménye Németországban az egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban álló társaságok számára érhető el. A cégcsoport számára nemcsak likviditási, és adminisztratív könnyebbséget jelent, hanem az egyenként időben eltolódó kedvezmények, illetve elhatárolt veszteségek együttesen számolhatók el a közös adóalap szintjén. 39

A részletes rendelkezés a német társasági adótörvény 14-19 szakaszaiban található. A csoport társasági adózásért felelős tagja, mely a bevallásért felelős a 14 § szerint lehet tőkeegyesítő társaság, vagyis részvénytársaság, vagy olyan betéti társaság, melynek betétesei tőkeegyesítő társaságok. Ebben az esetben ennek a társaságnak valamely EGT tagállamban jegyzett társaságnak kell lennie, székhelyének Németországban kell lennie és a tagok összes nyereségét a felelős taghoz át kell vezetni, mintha az saját jövedelme lenne. Ahhoz, hogy az összeszámolás helyes legyen, a következő követelményeknek kell megfelelni: 1.

Az egymással kapcsolt viszonyban álló tagok részesedésit azonos értéken kell

szerepeltetni, 2.

A felelős képviselő egyik tagja természetes személy, vagy olyan társaság, amely a

társasági adó alanya, személyi egyesülés, vagy vagyonközösség. Vagyis mindenképpen a társasági adó alanya. A tagok egymással kapcsolt jogviszonyban állnak. 3.

A teljes jövedelem adózik, azoknak a jövedelemrészeknek a vizsgálata indokolt,

ahol fennáll a kettős adóztatás lehetősége. 4.

A nyereségátvezetés, vagyis a csoportos alanyiság minimum 5 évre választható és

az elhatárolt veszteségekre is vonatkozik. 5.

A tagok korábbi adókötelezettségeiért a csoportképviselő felelős, mintegy

jogutódként. 6.

Az eredménytartalék és egyéb tartalékok számítása a társaságoknál egyedileg

történik, a számviteli törvény előírásainak megfelelően. Az év végi konszernszintű eredménymeghatározás szintén a számviteli törvény előírásainak megfelelően történik. 7.

A negatív eredmény belföldön számítható be, tehát a belföldi tevékenység

vesztesége csak belföldön számolható el, a külföldön keletkezett tagi veszteség pedig csak akkor, ha külfödön a rá vonatkoó külső szabályoknak megfelelően nem számolható el. 8.

A mérlegben a saját tőkén belül külön soron kell szerepeltetni az átvezetésből

származó adókiegyenlítési tételeket a csoport képviselőjénél. A jövedelmek megosztása csoportos adózásnál a következőképpen történik:

40

Csak a társasági adótörvény szerint keletkezett veszteség határolható és számolható el és a is csak a csoportképviselőjénél. Amennyiben a csoporttagnak saját adófizettési kötelezettsége keletkezik, azt teljesíti és a csoportképviselő annak terhére nem adózik. A csoportos adóalanyiság adminisztratív többletet jelent, azonban az adóhatóság és az adózó viszonyában könnyebbséget is. A társaságok szempontjából előnyös, hogy egy gazdasági időszakban számolhatók el konszern szinten a veszteségek a nyereségekkel szemben, ezért az elhatárolás és a későbbteljesítés bizonytalanságai megszűnnek. Ha és amennyiben Magyrországon bevezetésre kerül a csoportos adózás a társasági adó területén,

véleményem

szerint

jelentős

bizonytalanságok

szűnnének

meg

a

veszteségelhatárolás területén. Az egységes értékelés alkalmazásával szintén olyan láthatatlan anomáliák kerülnének kiküszöbölésre, amelyek most időben torzítják a társaságiadó terhelést. Az évülés tekintetében is módosítások bevezetése lenne szükséges, hogy vizsgálható legyen a korábbi évek elhatárolt veszteség keletkezésének jogszerűsége. A minimum öt éves csoportos adóalanyiság reális elvárás a jogalkotó részéről, így Magyarországon is a hosszú távú tervezést erősítené, természetesen a meghosszabbított évülési szabályok alkalmazásával. Tekintettel arra, hogy a Közösségi szinten szabályozott támogatások egy része kapcsolt vállalkozásoknak juttatott támogatásokat jelent és együttesen kezeledő, indokolt lehet a magyar jogalkotónak elgondolkodnia azon, hogy a támogatások ellenőrzésekor valamennyi, támogatást igénybevevő társaság külön vizsgálata mennyire hatékony azzal szemben, ha csak egy tagnál, a csoportképviselőnél kell vizsgálatot lefolytatni és ez az egy tag felelős a teljes kapcsolt cégcsoport adókötelezettségeiért. Az egységesen kialakított számviteli politika az értékelésből származó anomáliákat, adótevezési lehetőségeket is kizárja, az állam ezt kapja cserébe azért, hogy a nyereség-veszteség időbeli eloszlását megszünteti. 3.5.

Fizetendő társasági adó

A fizetendő társasági adó mértéke a jelenlegi szabályozás szerint Magyarországon 500 millió forint adóalapig 10%, az ezt meghaladó részre pedig 19% (Tao. tv. 19. §). 41

Mentesített az adó alól a közhasznú szervezetnek nem minősülő alapítvány, közalapítvány, egyesület - kivéve az országos érdek-képviseleti szervezetet -, köztestület, továbbá a lakásszövetkezet, ha vállakozási tevékenységből elért eredménye a 10 millió forintot nem haladja meg, és az összes bevételén belül 10%-ot nem haladja meg. Nem kell adót fizetnie az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárnak, amennyiben a pénztár kiegészítő vállalkozási tevékenységből származó bevétele nem haladja meg a pénztár összes bevételének a 20 százalékát. A KStG 23 §-a szerint a társasági adó a jövedelem 15%-a. Amennyiben növelő tételekkel korrigálódik a jövedelem, úgy azok növelik az adózás alá vonandó jövedelmet. Nem kell adózás alá vonni a kedvezményezett részesedéscsere, részesedéselidegenítésből származó jövedelmet, ha az társasági adó alany részére kerül átadásra. 5.000 euro összegig mentesített az adófizetés alól az a személyi egyesülés, amely jövedelme csak tőkejövedelem akkor, amikor az egyesülés megszűnik. 15.000 euro jövedelmet mentesíti, de legfeljebb az adott évi teljes jövedelmet az adózás alól a német jog, amennyiben a társaság mezőgazdasági, erdőgazdálkodási vagy állattartási tevékenységet végez. 4.

A kedvezmények és mentességek európai rendszere

Tekintettel arra, hogy a közvetlen adók harmonizációja igen kezdetleges, valamint ez képezi a költségvetési bevételek jelentős hányadát, a nemzeti jogalkotó él azzal a fiskálispolitikai eszközzel, amely az időszakonként változó gazdasági környezethez igazítja a jövedelemadószabályozást annak érdekében, hogy élénkítse, vagy éppen visszafogja a beruházást, fejlesztést, innovációt, foglalkoztatást, stb.... Azonban nem tekinthetünk el attól a ténytől sem, hogy az Európai Unió tagállamaiként kötelezettséget vállaltunk arra, hogy egyenlő feltételeket biztosítunk minden tagállamban a hasonló személyeknek. Ez azt jelenti, hogy mind a kedvezmények, mind a mentességek szabályait úgy kell kialakítani, hogy az ne okozzon egyetlen piaci szereplőnek sem

42

versenyhátrányt. Ennek kialakítása Közösségi szinten zajlik a támogatáspolitikák által. A közösségi szinten deklarált támogatáspolitikához minden tagállamnak tartania kell magát. Egyetlen terület van, amelyet az Unió pozitívan diszkriminál, mégpedig a kis- és középvállalkozások széles tömegeit. Számos, minden KKV számára azonos feltételekkel elérhető kedvezmény létezik, amelyek vagy kötvetlenül, vissza nem térítendő támogatás formájában, vagy közvetve, a társasági adó vagy személyi jövedelemadó kedvezményeként számolhatók el. Emellett közös cél a KKV szektor adminisztratív terheinek csökkentése is, amely megvalósulhat egyszerűbb adóelszámolással, például Magyarországon az EVA, KATA, KIVA alkalmazásával, illetve úgy, hogy az egyes adminisztratív követelményeket ennek az adózói körnek nem kell alkalmaznia, például a transzferárdokumentáció elkészítése nem követelmény bizonyos feltételek fennállása esetén. 4.1.

Az Európai Unio gazdaságpolitikája és annak implementációja

Az Európai Közösségekről Szóló Szerződés újrakodifikálása 2009. évben megtörtént, ekkor a cikkek sorszámozása is megváltozott. Az állami támogatásokról szóló korábbi 87. és 88. cikkek az új, Az Európai Unióról szóló Szerződés és az Európai Unió működéséről szóló szerződés egységes keretben (2010/C 83/01) a 107. és a 108. cikk alá került, utalással a korábbi sorszámozásra. E szerint a közös piaccal összeegyeztethetetlenek azok a tagállamok által, illetve bármilyen formában állami forrásból nyújtott támogatások, amelyek bizonyos vállalkozások vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítésével torzítják a versenyt, vagy a verseny torzításával fenyegetnek, amennyiben érintik a tagállamok közötti kereskedelmet. Nem akadályozzák a közös piac működését a magánszemély fogyasztóknak nyújtott, a termékek származásán alapuló megkülönböztetést mellőző szociális jellegű támogatások, a természeti csapások vagy más rendkívüli események által okozott károk helyreállítására nyújtott, a rendkívül alacsony életszínvonallal vagy jelentős alulfoglalkoztatottsággal rendelkező térségek gazdasági fejlődésének segítését célzó, a közös európai érdeket szolgáló fontos projektek megvalósítása érdekében vagy egy tagállam gazdaságában bekövetkezett komoly 43

zavar megszüntetésére nyújtott, az egyes gazdasági tevékenységek vagy gazdasági területek fejlődését, a kultúra és a kulturális örökség megőrzését előmozdító, a kereskedelmi feltételeket a közös érdekkel ellentétesen nem befolyásoló támogatások. Az Európai Bizottság a tagállamokkal együttműködve folyamatosan vizsgálja a tagállamokban folyamatban lévő támogatási programokat. A Bizottság javaslatot tesz a tagállamoknak a közös piac fokozatos fejlődése és működése által megkövetelt megfelelő intézkedések

meghozatalára.

Ha

a

Bizottság

az

érintett

felek

észrevételeinek

figyelembevételével megállapítja, hogy egy állam által vagy állami forrásból nyújtott támogatás a 87. (2009. január 1-jétől 107.) cikk értelmében nem egyeztethető össze a közös piaccal, vagy, hogy az ilyen támogatást visszaélésszerűen használják fel, akkor határozatot hozhat arról, hogy az érintett állam köteles a Bizottság által kitűzött határidőn belül a támogatást megszüntetni vagy módosítani. Ha az érintett állam a kitűzött határidőn belül nem tesz eleget ennek a határozatnak, a Bizottság vagy bármely érdekelt állam közvetlenül a Bírósághoz fordulhat. Valamely tagállam kérelmére azonban a Tanács egyhangúlag határozhat úgy is, hogy egy adott – nyújtott vagy nyújtani kívánt – támogatást a közös piaccal összeegyeztethetőnek kell tekinteni, ha az ilyen határozatot rendkívüli körülmények indokolják. A horizontális állami támogatások alkalmazásáról szóló 1998. május 7-i 994/98/EK tanácsi rendelet, valamint a nemzeti regionális beruházási támogatásokra vonatkozó 2007. január 1jétől hatályos 1628/2006/EK bizottsági rendelet, illetve az azt 2008. augusztus 29-től hatálytalanító, a támogatások bizonyos fajtáinak a közös piaccal összeegyeztethetővé nyilvánításáról szóló 800/2008/EK általános csoportmentességi rendelet tartalmazza, hogy melyek azok a támogatási területek (kis- és középvállalkozások, kutatás és fejlesztés, környezetvédelem, foglalkoztatás és képzés, a Bizottság által jóváhagyott regionális támogatási térképpel összhangban lévő támogatások), amelyek összeegyeztethetők a közös piaccal és ezért nem tartoznak bejelentési kötelezettség hatálya alá. A Bizottság részletes szabályokat írt elő a tagállamoknak, hogy biztosítsa a bejelentés alól mentesített támogatások

átláthatóságát

és

nyomon

követését.

Így

például

a

kis-

és

középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatások alkalmazásával foglalkozik a Bizottság 44

2001. január 12-i 70/2001/EK rendelete, valamint 2006. december 15-i 1857/2006/ EK rendelete. A 702/2014/EU Rendelet 50. cikke hatályon kívül helyezte a 1857/2006/ EK rendeletet, 2014. július 1-jétől a 651/2014/EU rendelet előírása szerint kell a tagállamoknak a rendeletben megfogalmazott támogatástípusok nyújtására vonatkozó feltételrendszert átalakítaniuk. Az Európai Unió Bizottsága – figyelemmel a szervezet bővítésére és a Bizottság állami támogatásokkal kapcsolatos tapasztalataira – a 2007-2013. közötti időszakra vonatkozóan 2006/C 54/8 számmal iránymutatást adott ki a nemzeti regionális támogatásokról, amelyet a hazai támogatási politikában is követni kell. Az iránymutatás meghatározza – többek között – a beruházásokhoz adható támogatások elveit, azokat a tevékenységeket, amelyek érdekében végzett beruházások nem támogathatók, továbbá a támogatások alapjául szolgáló elismert költségeket, a támogatások mértékét, a támogatás-halmozódás számításának szabályát és az információnyújtás, illetve az ehhez szükséges nyilvántartás tartalmát. 2013. június 28-án az Európai Bizottság elfogadta a 2014-2020 időszakra vonatkozó regionális állami támogatásokról szóló iránymutatást (Guidelines on regional state aid for 2014-2020). Az új iránymutatás tartalmazza az elmaradottabb régiók fejlesztését előmozdító beruházási támogatások (többek között közvetlen beruházási támogatások és a vállalkozásoknak biztosítható adókedvezmények), valamint a kivételes esetben adható működési támogatás Bizottság általi engedélyezésének feltételeit, a regionális támogatásra jogosult régiók (ún. támogatható régiók) kiválasztásának szabályait, továbbá meghatározza a támogatás engedélyezett maximális mértékét.10 Az Európai Unió támogatáspolitikájával összhangban álló magyar jogszabályi alapelveket 2002. január 1-jétől 2004. április 30-ig, Magyarország EU-ba történő belépéséig az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény adott időszakban hatályos 15. §-a fogalmazta meg, amely szerint az államháztartás alrendszerei nem nyújthatnak a A 2014-től alkalmazandó regionális állami támogatásokról szóló iránymutatás (Hargita Eszter- Potvorszki Gábor) A szerzők a Nemzeti Fejlesztési Minisztérium Támogatásokat Vizsgáló Irodájának munkatársai 10

45

költségvetés terhére olyan kiadást vagy bevételkiesést jelentő – az EU tagállamok és Magyarország közötti kereskedelmet érintő – támogatást, vagy bármilyen formában más előnyt, amely a gazdasági tevékenységet folytató vállalkozások részére, vagy áruk termeléséhez, illetve szolgáltatások nyújtásához biztosított kedvezmény révén a versenyt torzítja, vagy annak torzításával fenyeget. Az ezen elvet megalapozó fogalmakat és eljárásokat az EU-ba történő belépésünket követően az Európai Közösséget létrehozó Szerződés 87. cikkének (1) bekezdése szerinti állami támogatásokkal kapcsolatos eljárásról és a regionális támogatási térképről szóló 85/2004. (IV. 19.) Korm. rendelet és módosításai konkretizálták, részletezték. (A magyar jogszabály címe nem követte nyomon az EK Szerződés 87. cikkének sorszámváltozását.) 2011. március 23-tól a 37/2011. (III. 22.) Kormányrendelet tartalmazza az európai uniós versenyjogi értelemben vett állami támogatásokkal kapcsolatos eljárásokat és a regionális támogatási térképet, melynek alapja több, ágazatokat, illetve csekély összegű támogatásokat szabályozó bizottsági rendelet (1408/2013/EU, 717/2014/EU, 702/2014/EU és a 651/2014/EU rendelet). A Bizottság 2012. május 8-án kiadott közleményében fejtette ki azon szándékát, hogy 2014. január 1-ig megreformálja az állami támogatási intézkedések uniós joggal való összeegyeztethetőségére vonatkozó másodlagos joganyagot. A reform fő céljai a gazdasági növekedés, az eljárások egyszerűsítése és gyorsítása, valamint a Bizottság munkaterhének csökkentése. Új elem az általános megközelítésben a transzparencia, azaz átláthatóság, amely követelmény szigorú előírásokat tartalmaz az egyes támogatás-nyújtásokról kötelezően megjelenítendő információk köréről.11 A kormányrendeletben tükröződő legfontosabb EU támogatási célok és szempontok: 

az egészséges piaci verseny elősegítése;



a gazdasági struktúra fejlesztése;

11

A 2014-től alkalmazandó regionális állami támogatásokról szóló iránymutatás (Hargita Eszter- Potvorszki Gábor)

46



a támogatási intenzitás korlátok közé szorítása, a támogatástartalom és a támogatási

formák egységes módszerrel történő megállapítása; 

az alkalmazható támogatási formák EU szintű előírása;



a kisvállalkozások védelmének előtérbe helyezése;



a kedvezményezett vállalkozások körének jogszabályi szintű meghatározása;



az

általános

gazdasági

érdekű

szolgáltatások

működtetésével

megbízott

vállalkozások részére a közszolgáltatásért járó ellentételezés formájában nyújtott állami támogatások alkalmazásának egységes kezelése; 

a különböző földrajzi területek fejlettségi szintjének homogenizálása, a regionális

támogatási térkép rögzítése, a regionális támogatásokról szóló EU iránymutatás alkalmazása; 

a foglalkoztatottsági szint növelésének ösztönzése;



a kockázatitőke-befektetések előmozdítása;



az egyes támogatási kategóriáknál elszámolható költségek körének a közösségi

jogszabályok szerinti meghatározása; 

a csoportmentességi rendeletekhez történő igazodás követelménye;



az érzékeny ágazatok megkülönböztetése;



a támogatástartalom kiszámításához az Európai Bizottság által megállapított

referenciaráta használata; 

a nagyberuházások fogalmának általánosan alkalmazott meghatározása;



az egyedi támogatások és a támogatási programok kötelező tartalmi elemeinek EU-

szintű szabályozása. 4.2.

A fejleszési adókedvezmény Hazánkban

2003. január 1-jétől a társasági adó törvény 22/B. §-ában meghatározott fejlesztési adókedvezmény képviseli a legfontosabb, EU konform adókedvezmény-típust a társasági adó rendszerében. Alapvető jellemzője, hogy az igénybevételét meghatározó eszköz- és célrendszer egyaránt az Európai Unió jogszabályain alapszik, és a gazdasági fejlődés, valamint a versenysemlegesség követelményének párhuzamos követelményéhez igazodik.

47

Mivel Magyarország a fejlesztési adókedvezménnyel összefüggésben saját támogatási programjának jóváhagyását kérte, a Bizottság N 651/2006. számú és az azt módosító N 735/2008. számú határozatával megerősítette, hogy a fejlesztési adókedvezmény törvényi előírásai és a hatályos kormányhatározatban foglalt szabályai összeegyeztethetők a regionális iránymutatással. Az N 651/2006. számú jóváhagyás nem vonatkozott a jelenértéken legalább 100 millió Ft értékű, kizárólag film- és videógyártást szolgáló fejlesztési adókedvezményre, mivel arra 2007. december 31-ig a kulturális támogatásokra irányuló mentesség volt érvényben. Ennek lejárta miatt erre új engedélyt kellett kérni, amelyet a Bizottság N 646/2007. számú engedélye 2013. december 31-ig megerősített. Találhatunk a Bizottság határozatai között olyanokat is, amelyek egy-egy konkrét beruházáshoz kapcsolódó fejlesztési adókedvezmény jóváhagyására vonatkoznak. A 2007-2013. időszakra vonatkozó regionális iránymutatások 2014. június 30-án hatályukat vesztették. A bizottság a 2014-2020 közötti költségvetési időszakra új Iránymutatást dolgozott ki 2013/C 209/01 Általános Csoportmentességi Rendelet néven, mely 2014. május 21-én elfogadásra került. A fejlesztési adókedvezmény alkalmazása a gazdaságilag életképes beruházások üzembe helyezésének és huzamos ideig (minimum 3 vagy 5 évig) tartó üzemeltetésének támogatására irányul. Az adókedvezmény beépül a fejlődésben lemaradt régiók fejlődését és strukturális alkalmazkodását elősegítő intézkedésekbe, és kapcsolódik a strukturális nehézségekkel küzdő térségek gazdasági és társadalmi szerkezetváltását támogató intézkedésekhez. Az adókedvezmény segítséget nyújthat a piaci helyzet megszilárdításához, és hozzájárulhat a jövedelmek, az életkörülmények, a munkakörülmények és a termelési feltételek javulásához, a hátrányok hatékony kompenzációjához. A fejlesztési adókedvezmény biztosításának fő céljai Magyarországon: 

az ország területén megvalósuló beruházások ösztönzése,



a termelési hatékonyság fejlesztése,



a munkahelyteremtés támogatása,



a hírközlés, az internet szolgáltatás fejlesztése*, 48



az alapkutatás, a kísérleti fejlesztés ösztönzése,



a film- és a video gyártás fejlesztése,



a minőség javítása,



a természeti környezet, a higiéniai feltételek és az állatok kíméletére vonatkozó

előírások betartását szolgáló fejlesztések támogatása, 

a gazdasági tevékenységek diverzifikációjának előmozdítása,



a területi fejlődési különbségek kiegyenlítése,



a jegyzett tőkét felemelő, tőzsdei jelenlétet vállaló cégek beruházásainak támogatása.

A 651/2014/EU rendelet már nem támogatja a szélessávú internetszolgáltatást szolgáló beruházásokat. A beruházás ösztönzési célelőirányzat felhasználásáról szóló 210/2014. (VIII.27.) kormányrendelet 8. §-a szerint nem támogatható tevékenység, vagyis fejlesztési adókedvezmény nem igényelhető a) acélipari tevékenységhez; b) a hajógyártásban folytatott tevékenységhez; c) a széniparban folytatott tevékenységhez; d) a szintetikusszál-ipari tevékenységhez; e) az ellenszolgáltatás fejében végzett légi, tengeri, közúti, vasúti és belvízi úton történő személy- vagy áruszállítási szolgáltatás nyújtásához, vagy a kapcsolódó infrastruktúrához; f) elsődleges mezőgazdasági termeléshez;*12 g) a mezőgazdasági termékek nem élelmiszer célú feldolgozásához;* h) élelmiszer feldolgozáshoz, ha az mezőgazdasági termék feldolgozásának is minősül és* ha) a támogatás összege az elsődleges termelőktől beszerzett vagy érintett vállalkozások által forgalmazott ilyen termékek ára vagy mennyisége alapján kerül rögzítésre, hb) a támogatás az elsődleges termelőknek történő teljes vagy részleges továbbítástól függ; i) az 1379/2013/EU rendelet hatálya alá tartozó halászati és akvakultúra-ágazatban történő beruházáshoz;* 12

ezen tevékenységek támogatásáról külön EU rendeletek rendelkeznek

49

j) energiatermelést, energiaszolgáltatást, valamint az energetikai célú infrastruktúra létrehozását szolgáló beruházáshoz; k) kereskedelmi tevékenységhez; l) koncesszióköteles körbe tartozó tevékenységet megvalósító beruházáshoz; m) turisztikai tevékenységre irányuló beruházáshoz; n) szélessávú internetszolgáltatást szolgáló beruházáshoz; o) kutatási infrastruktúrához; p) exporttal kapcsolatos tevékenységekhez, nevezetesen az exportált mennyiségekhez közvetlenül kapcsolódóan; értékesítési hálózat kialakításával és működtetésével, vagy az exporttevékenységgel összefüggésben felmerülő egyéb folyó kiadásokkal kapcsolatban;* q) az import áruk és szolgáltatások helyett hazai áru vagy szolgáltatás használatától függő támogatásként; r) olyan támogatásként, amelynek feltétele, hogy a kedvezményezett belföldön előállított termékeket, illetve belföldi szolgáltatásokat vegyen igénybe; s) olyan támogatásként, amely korlátozza a kedvezményezett azon lehetőségét, hogy a kutatás-fejlesztés és innováció eredményeit más tagállamokban hasznosítsa. (2) E rendelet alapján nem nyújtható továbbá támogatás a) nehéz helyzetben lévő vállalkozás részére, b) azon vállalkozás részére, amelynek lejárt esedékességű, 60 napot meghaladó nyilvántartott adó- vagy egyéb köztartozása van, kivéve, ha a tartozás szerint illetékes hatóság számára fizetési halasztást vagy részletfizetést engedélyezett, c) azon vállalkozás részére, amely esetében a közigazgatási hatóság határozatával vagy annak bírósági felülvizsgálata esetén a bíróság munkavállalók bejelentés nélküli vagy munkavállalási engedély nélküli foglalkoztatását a támogatási kérelem benyújtását megelőző 2 naptári éven belül jogerősen megállapította vagy annak megállapítására irányuló eljárás a támogatási kérelem benyújtásakor folyamatban van, d) annak a vállalkozásnak, amelyik a beruházást, vagy a fejlesztést olyan ingatlanon kívánja megvalósítani, amely a támogatás odaítélésének időpontjában nem per- és igénymentes, kivéve, ha a támogatást kérelmező az igényjogosultja, vagy az igény a beruházás érdekében jött létre, továbbá kivéve, ha az ingatlant a helyi önkormányzat javára

50

bejegyzett vételi jog vagy visszavásárlási jog terheli, ha azok gyakorlására a helyi önkormányzat csak azzal a feltétellel jogosult, ha a beruházás meghiúsult, e) annak a vállalkozásnak, amelyik a beruházást vagy a fejlesztést olyan bérelt vagy lízingelt ingatlanon kívánja megvalósítani, amely esetében a bérleti, illetve a lízing szerződés kizárólagos joggal nem biztosítja a támogatással megvalósuló létesítmény üzemeltetésének lehetőségét legalább a kötelező üzemeltetési időszak idejére, vagy a befektető nem vállalja, hogy bérleti, illetve a lízing szerződés lejárta előtt a fenti feltételeknek megfelelő helyszín rendelkezésre állását igazolja, f) olyan vállalkozásnak, vagy olyan vállalkozás kapcsolt vállalkozásának, amely az Európai

Bizottság

korábbi

döntése

alapján

jogellenes

és

a

közös

piaccal

összeegyeztethetetlen támogatásban részesült, és ezért a támogatás visszafizetésére kötelezték és ezen visszafizetési kötelezettségének nem tett eleget, g) olyan beruházáshoz, amely bármely más vissza nem térítendő pénzbeli támogatásban részesül, kivéve, ha az adott támogatás nyújtásának feltétele az e rendelet alapján nyújtott támogatás.

4.3. 13

K+F, innováció

A kutatás és az innováció hozzájárul ahhoz, hogy Európában jobb legyen élni és dolgozni,

elősegíti, hogy kontinensünk versenyképesebbé váljon, lendületet ad a növekedésnek és munkahelyeket teremt. A kutatásnak és az innovációnak köszönhetően javul az emberek életminősége, mert színvonalasabbá válik az egészségügyi ellátás és a közlekedés, továbbá bővül az új termékek és szolgáltatások, köztük a digitális szolgáltatások köre. Az Európai Unió fontos szereplője a nemzetközi tudományos és technológiai életnek, és számos területen – például a meg- újuló energia és a környezetvédelem terén – vitathatatlanul vezető szerepet tölt be. Európa jövője nagyban függ attól, hogy tud-e újítani – képes-e arra, hogy a tudósok és kutatók nagyszerű elgondolásait termékek és szolgáltatások formájában társadalmunk szolgálatába állítsa, és ezzel lendületet adjon a gazdasági növekedésnek és a munkahelyteremtésnek. Az EU stratégiát dolgozott ki annak érdekében, hogy előmozdítsa ezt a folyamatot. Az „Innovatív Unió” néven ismert kezdeményezés olyan környezetet hivatott teremteni, amely ösztönzi új ötletek és innovatív eszmék születését. Az „Innovatív 13

Európai Bizottság: Kutatási és innovációs politika http://europa.eu/pol/pdf/flipbook/hu/research_hu.pdf

51

Unió” szerves része a gazdasági növekedést szolgáló „Európa 2020” uniós stratégiának, melynek 2020-ra kitűzött céljai között szerepel, hogy a köz- és a magánszektor a bruttó hazai termék (GDP) 3%-ának megfelelő összeget fordítson kutatási és innovációs beruházásokra. A társasági adótörvény, hasonlóan az Európai Uniós törevésekkel támogatja a kutatásfejlesztési tevékenységet. Ez a kedvezmény, amely a kötségek kétszeres levonhatóságán keresztül valósul meg, kizárólag a Magyarország területén megvalósított és felhasználásra kerülő kutatás és fejlesztés tekintetében alkalmazható. Erről bővebben a 2014. december 29-én újrakodifikált 2015. Január 1-jétől hatályos, a tudományos kutatásról, fejlesztésről és innovációról szóló 2014. évi LXXVI. törvény rendelkezik. A társasági adótörvény szerint az adózás előtti eredményt csökkenti a 7. § (1) bekezdés ty) pont szerint az adózó saját tevékenységi körében végzett alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés közvetlen költsége (ide nem értve a belföldi illetőségű adózótól, a külföldi vállalkozó belföldi telephelyétől vagy a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti egyéni vállalkozótól közvetlenül vagy közvetve igénybe vett kutatási és kísérleti fejlesztési szolgáltatás ellenértéke alapján elszámolt közvetlen költséget) a felmerülés adóévében, vagy - az adózó választása szerint, ha a költséget kísérleti fejlesztés aktivált értékeként (szellemi termékként) állományba veszi - legfeljebb az elszámolt értékcsökkenés összegéig az értékcsökkenés elszámolásának adóévében; az adózó nem csökkentheti az adózás előtti eredményt az említett költségből (ráfordításból) a fejlesztés céljára vagy a tevékenység költségei (ráfordításai) ellentételezésére a mérlegkészítés napjáig az adóhatóságtól igényelt, vagy az adóévben - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott támogatás, juttatás összegével, illetve - ha él a választási lehetőséggel - a támogatás, juttatás alapján az adóévi adózás előtti eredménye javára elszámolt bevétellel. 5.

A vállalkozásokat terhelő különadók

5.1.

Gazdságpolitikai kényszerintézkedés

Általánosságban elmondható, hogy ideiglenes adók bevezetésére akkor kerül sor, amikor a költségvetés kényszerhelyzetbe kerül, kiadásainak finanszírozására újabb forrásokat kell

52

igénybe vennie. Magyarországon erre a közelmúltban a 2008 évi globális gazdasági válság miatt került sor, és azóta folyamaosan bővül az alternatív különadók száma, köre. 14

Mivel az ágazati különadók alkalmazása a piacgazdaságban szokatlan mértékű állami

beavatkozást előfeltételez, társadalmilag csak akkor elfogadható, ha jól látható az ellentételezés. Nem elegendő csupán gazdasági válságra és a költségvetési egyensúly megteremtésének szükségességére hivatkozni, hanem az állam által nyújtott külön teljesítmény kimutatása szükséges. Amikor azt kell különadók esetében megvizsgálni, hogy azok alkalmazása nem vezet-e önkényes megkülönböztetéshez, nemcsak a fizetési kötelezettség előírását kell megvizsgálni, hanem azt is, hogy az ellentételezés hasznához kik és milyen feltételek között juthatnak hozzá. 5.2.

Különadók Magyarországon

Terjedelmei okora tekintettel csak felsorolás szinten említem a vállalkozásokat terhelő különféle különadókat és adónak nem nevezett, azonban adóként fizetendő közterheket a közelmúltból. 15

Papíron jelenleg csupán a pénzügyi szervezetek és a hitelintézetek különadója (melyből az

elsőt a köznyelv csak „bankadóként” szokta emlegetni), olyan adónemek, amelyek hivatalos elnevezésük szerint is különadók. Különadónak tekinthető azonban minden olyan adójellegű elvonás, amelyek bizonyos szektorokat, iparágakat terhel (ilyen az előbb említetteken kívül például: a telefonadó, a közműadó, az energiaellátók különböző terhei). E megközelítés szerint a cikk írásakor 12 fajta különadó volt a hazai adórendszerben, többségüket 2010-ben, illetve ezt követően vezették be. Ugyan korábban a különadók szerepe alacsonyabb volt, fontos azt megemlíteni, hogy az energia-, a pénzügyi és a gyógyszer szektort már ezt megelőzően is terhelte speciális adó. Az energiaadó 2004-ben, a hitelintézetek járadéka és a gyógyszeripart terhelő különféle adónemek már 2007-ben, illetve az energiaellátók jövedelemadója, köznapi nevén „Robin Hood adó” pedig 2009-ben lépett hatályba. A 13. különadót, a 2010-ben bevezetett ágazati különadót, időközben kivezették a rendszerből.

14 15

Deák Dániel: Ágazati különadó és részrehajló állam http://www.academia.edu/ Leitner&Leitner: Tanulmány a különadókról www.mkvkok.hu/

53



Hitelintézeti járadék



energiaadó



energiaellátók jövedelemadója („Robin Hood“ adó)



pénzügyi szervezetek különadója („bankadó“) és hitelintézeti különadó



egyes ágazatokat terhelő különadó („ágazati különadó“)



közműadó



távközlési adó („telefonadó“)



pénzügyi tranzakciós illeték



biztosítási adó



népegészségügyi termékadó („neta“, „chipsadó“, „hamburgeradó“)



baleseti adó



valamint a gyógyszer szektort terhelő adók.

2015-től további, mára már nyilvánvalóan nem csak egy évre bevezetett adó a dohánygyártókat és forgalmazókat terhelő egészségügyi különadó. 5.3.

Különadó Németországban

Németországban ezzel szemben az 1990-ben lezajlott országegyesítés negatív hatását kénytelenek a vállalkozások viselni, amelyet a keleti zóna felzárkóztatásához kell adóként megfizetni valamennyi társaságnak. A szolidarítási hozzájárulás kötvetlenül a társasági adóból számítandó, egyszerűen a számított társasági adóalap 0,825%-a.

6.

A dolgozat összegzése

Az összehasonlító elemzés összeállításakor nemcsak az eltérő gazdasági, politikai adottságokat kell szem előtt tartani, hanem azt is, hogy az összehasonlítást a jövőben hogyan alkalmazzuk, mire használjuk. Amennyiben adótevezési feladataink ellátása a fő cél, akkor az adott tevékenység gazdasági körülményeinek teljes számbavétele után hozható döntés arról, hogy melyik országban melyik tevékenység végzése hatékonyabb adótervezési szempontból.

54

Számomra a két ország társasági adóinak összahasonlító adóelemzése azzal a tanulsággal szolgált, hogy mindig azt kell leginkább a szem előtt tartani, hogy az egyes előnyök elérése mekkora kockázatot hordoz és az a kockázat mennyi ideig áll fenn. Lényeges tanulság és eklatáns különbség a két ország között, hogy míg Magyarország jelentős kedvezményekben részesül, illetve a foglalkoztatáspolitikán keresztül is pozitívan diszkriminál, addig Németország az adóalap védelmében sokkal erősebb pozícióban áll. Az indirekt adóalapmeghatározáson keresztül úgy építette fel adórendszerét, hogy minden jövedelmet adózás alá tud vonni. Ennek ellenére Magyarországon a cél nem az adóalap védelme, bár a NAV irányelveiben ez szerepel, hanem a külföldi tőke vonzása a kedvező adózási konstrukciók felkínálásával. Az emiatt kieső adóbevételeket viszont a belföldi erőltetett ellenőrzési tevékenységgel, a kedvezőtlen kiutalási szabályokkal, bírsággal és késedelmi kamattal kompenzálja a költségvetés. Magyarországnak nagyobb hangsúlyt kellene fektetnie a lehívott kedvezmények jogszerűségének vizsgálatára, mert a Közösségi forrásból származó pénzek jogszerű felhasználása elemi érdeke az országnak, ha hosszabb távon is szeretne kedvezményezett maradni. A társasági adó rendszerében ez a „de minimis” támogatások egységes és átlátható ellenőrzési módszertanának kidolgozását jelenti, a fejlesztési adókedvezmény vizsgálatánál pedig a bejelentéstől egy folyamatos nyomonkövetést, mert a lehívott kedvezmény milliárdos nagyságrendje indokolja, hogy a kedvezményezett társaság folyamatos adóhatósági felügyelet – esetleg szakmai támogatás mellett – teljesítse adókötelezettségeit.

55

Irodalomjegyzék Könyvek: Wolfgang Zenthöfer, Matthias Alber: Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer (2013) Tanulmányok: German accounting principles: An institutionalized framework (Baetge, Jorg; Berndt, Helmut; Bruns, Hans-Georg; Busse von Colbe, Walter) 1995 A 2014-től alkalmazandó regionális állami támogatásokról szóló iránymutatás (Hargita Eszter- Potvorszki Gábor) A szerzők a Nemzeti Fejlesztési Minisztérium Támogatásokat Vizsgáló Irodájának munkatársai Cikkek: The-organisation/Documents/2015/Who-We-Are-January-2015 Mazars Adóhírlevelek 2014/8. Látványcsapat-sportok kedvezménye Deák Dániel: Ágazati különadó és részrehajló állam http://www.academia.edu/ Leitner&Leitner: Tanulmány a különadókról www.mkvkok.hu/

Internetes anyagok: Wikipedia: International Accounting Standards Committee www.ifrs.org: The-organisation/Documents/2015/Who-We-Are-January-2015 www.fasb.org/facts/ http://www.europarl.europa.eu/ftu/pdf/hu/FTU_5.11.2 Communication of 20 April 1990, SEC(90) 601 final. Európai Bizottság: Kutatási és innovációs politika http://europa.eu/pol/pdf/flipbook/hu/research_hu

Jogszabályok: a társasági és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény a tudományos kutatásról, fejlesztésről és innovációról szóló 2014. évi LXXVI. törvény Társasági adó törvény – Körperschaftsteuergesetz (1976) Jövedelemadó törvény – Einkommensteuergezetz (1934) Jövedelemadó átvezetési rendelet – Einkommensteuer Durchführungsverordnung (1955) 1126/2008/EK rendelet 90/434/EGK Átalakulási (vagy Fúziós) Irányelv 56

90/435/EGK Anya- és leányvállalati Irányelv 2003/49/EK Kamat-jogdij Irányelv 2004/76/EK rendelet 651/2014/EU rendelet 2013/C 209/01 Általános Csoportmentességi Rendelet 210/2014. (VIII.27.) kormányrendelet

57